Анализ и определение путей оптимизации издержек обращения в торговом секторе

1730

7592

6,6

6

Заемный капитал

24662

119430

93,4

94

Как видно из табл.5 в ООО «Оконный сервис» значительно изменилась структура имущества, в то же время существенный изменений структуры капитала не произошло. Структура капитала предприятия почти полностью состоит из заемных средств, причем у предприятия отсутствуют займы и кредиты, а следовательно, его капитал представляет собой отложенные обязательства перед государством, перед персоналом, перед поставщиками и подрядчиками.

Обращает на себя внимание тот факт, что в течение первого года работы значительные изменения произошли в структуре имущества предприятия. Так доля оборотных активов выросла на треть, прежде всего за счет быстрого (почти трехкратного) роста запасов предприятия, в то же время доля основных средств снизилась соответственно (почти на треть) по сравнению с началом отчетного периода. Это может свидетельствовать как о выходе предприятия на запланированную мощность, так и о затоваривании. Здесь необходимо определиться в дальнейшем при анализе издержек предприятия, изучая показатели оборачиваемости товарных запасов.

Проведем горизонтальный анализ баланса предприятия для выяснения динамики хозяйственных показателей за отчетный период.

Таблица 6

Горизонтальный анализ баланса ООО «Оконный сервис» за 2009 г.

Показатель	2009 г.
	На начало, тыс.руб.	На конец, тыс.руб.	Абсолютные изменения, тыс.руб.	Относительные изменения, %
Иммобилизованные средства	8125	12356	4231	152
Оборотные средства	18267	114772	96505	628
в т.ч. запасы	6964	84209	77245	1209
Дебиторская задолженность	8126	17934	9808	220
НДС	3140	12523	9383	399
Денежные средства	37	106	69	286
Собственный капитал	1730	7592	5862	439
Заемный капитал	24662	119430	94768	484
Валюта (итог) баланса	26392	127022	100630	481

Большие цифры процентного роста не должны нас пугать, т.к. предприятие функционировало на начало 2009 г. меньше трех месяцев, и не удивительно, что за хозяйственный год сумело нарастить и основной и оборотный капитал. К тому же, как мы уже выяснили выше, в основном за счет заемного капитала.

Медленнее всего рос основной капитал предприятия и дебиторская задолженность. Основные средства увеличились за отчетный период в полтора раза с 8125 тыс.руб. в начале до 12356 тыс.руб. в конце отчетного периода. Дебиторская задолженность выросла в 2,2 раза составив к концу отчетного периода 17934 тыс.руб.

За этот же период запасы товарно-материальных ценностей, товаров отгруженных и прочие запасы и затраты увеличились более чем в 12 раз, составив 84209 тыс.руб. в целом же оборотные средства предприятия росли в два раза медленнее, к концу года составив 114772 тыс.руб. Остатки денежных средств в кассе и на счетах предприятия за год увеличились на 286 %, т.е. выросли с 37 тыс.руб. до 106 тыс.руб.

Валюта баланса, так же как обеспечение имущества росли примерно в равных пропорциях от 439% (собственный капитал) до 484% (заемный капитал) и 481% (валюта баланса).

В целом такая ситуация характерна для только начинающих свою деятельность производственно-торговых предприятий, которые не до конца определились со своим положением на рынке, начинают позиционирование своей продукции, ищут «своего» покупателя, т.е. занимают неустойчивое положение.

Проверим ликвидность баланса предприятия, а затем сравним показатели 2009 г. с показателями последнего на данный момент, отчетного периода - 2010 г.

Для оценки ликвидности баланса сгруппируем статьи актива и пассива по скорости ликвидности.

Таблица 7

Статьи актива	На начало отч.года	На конец отч.года	Статьи пассива	На начало года	На конец года	Платежный излишек или недостаток
						На начало	На конец
А1.Наиболее ликвидные активы	37	106	П1.Наиболее срочные обязательства	41	43	-4	+63
А2. Быстро-реализуемые активы	10214	27641	П2.Краткосрочные обязательства	24621	118209	-14407	-90568
А3.Медленно реализуемые активы	4876	73176	П3.Долгосрочные обязательства	-	-	+4876	+73176
А4.Трудно реализуемые активы	8125	12356	П4.Постоянные пассивы	1730	7592	+6395	+4764
Баланс	26392	127022	Баланс	26392	127022

Как мы уже обращали внимание, предприятие не имеет достаточного опыта работы, а поэтому его имущество недостаточно обеспечено собственным капиталом, ощущается его недостаток, это может сказаться в дальнейшем на его платежеспособности.

Исходя из расчетов, приведенных в таблице 7, следует, что у предприятия очень низкая текущая ликвидность, т.е. низкая платежеспособность. И хотя показатель долгосрочной платежеспособности пока находится на нормативном уровне, с краткосрочной платежеспособностью не все в порядке. Образование достаточного для покрытия наиболее срочных обязательств остатков денежных средств на счетах предприятия свидетельствует о внимании руководства (бухгалтерии) предприятия к проблеме выполнения обязательств, в первую очередь перед собственным персоналом.

И как мы уже отмечали, главным недостатком в финансовой деятельности является слабое обеспечение имущества собственными средствами предприятия. Этот недостаток легко устраним путем внесения дополнительного капитала, увеличения уставного капитала, либо привлечением долгосрочного кредита, для которого необходимо просчитать действие финансового рычага, но в последнем случае добавленным станет не собственный, а заемный капитал, доля которого в финансировании предприятия и без того высока.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место соотношения:

А1 >П1

А2> П2

А3> П3

А4< П4.

В нашем случае соблюдается только соотношение А3> П3, а А1>П1 только на конец отчетного периода, что подтверждает наши выводы от недостаточной текущей ликвидности баланса предприятия.

Для того чтобы сделать окончательные выводы по финансовому состоянию предприятия необходимо рассмотреть динамику в разрезе нескольких лет, поэтому проанализируем бухгалтерский баланс ООО «Оконный сервис» за 2010 год.

Таблица 8

Агрегированный баланс ООО «Оконный сервис» за 2010 г. (тыс.руб.)

Показатель	Код строки	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
Актив
Имущество всего	300	127022	109608
Иммобилизованные средства	190	12356	9885
Оборотные средства	290	114772	99723
в т.ч. запасы	210	84209	69330
Дебиторская задолженность	230+240	17934	19127
НДС	220	12523	11145
Денежные средства	260	106	121
Прочие оборотные	270	-
Пассив
Собственный капитал	490	7592	7824
Заемный капитал	590+690	119430	101784
в т.ч. займы и кредиты	510+610	-	-
Всего обеспечение имущества	700	127022	109608

Используем агрегированный баланс ООО «Оконный сервис» за 2010 г. для построения вертикального анализа баланса предприятия.

Таблица 9

Вертикальный анализ баланса предприятия ООО Оконный сервис за 2010 г.

Показатель	2010 г.
	На начало, тыс.руб.	На конец, тыс.руб.	Доля в имуществе, %, на	Доля в обеспечении имущества,% на
			начало	конец	начало	конец
Имущество всего	127022	109608	100	100
Иммобилизованные средства	12356	9885	9,7	9,0
Оборотные средства	114772	99723	90,3	91,0
в т.ч. запасы	84209	69330	66,3	63,4
Дебиторская задолженность	17934	19127	14	17,5
НДС	12523	11145	9,9	10,0
Денежные средства	106	121	0,1	0,1
Собственный капитал	7592	7824			6	7,1
Заемный капитал	119430	101784			94	92,9

Структура капитала ООО «Оконный сервис» за отчетный 2010 год изменилась незначительно. Снижение основного капитала произошло вследствие амортизации и выбытия основных средств, а перераспределение внутри оборотных средств произошло из-за увеличения доли дебиторской задолженности и снижения запасов предприятия.

Необходимо отметить некоторое увеличение доли собственного капитала (1,1%) и соответственно снижение доли заемного капитала, что можно считать положительной тенденцией в финансовом положении, в частности показателях автономности предприятия.

Для более детального анализа динамики основных показателей необходимо построить таблицу горизонтального анализа (табл.10).

Таблица 10

Горизонтальный анализ баланса ООО «Оконный сервис» за 2010 г.

Показатель	2010 г.
	На начало, тыс.руб.	На конец, тыс.руб.	Абсолютные изменения, тыс.руб.	Относительные изменения, %
Иммобилизованные средства	12356	9885	-2471	80
Оборотные средства	114772	99723	-15049	87
в т.ч. запасы	84209	69330	-14879	82,3
Дебиторская задолженность	17934	19127	1193	107
НДС	12523	11145	-1378	89
Денежные средства	106	121	15	114
Собственный капитал	7592	7824	232	103
Заемный капитал	119430	101784	-17646	85,2
Валюта (итог) баланса	127022	109608	-17414	86,3

За отчетный 2010 г. предприятием допущено снижение валюты баланса на 17 414 тыс.руб. или на 13,7% по сравнению с предыдущим периодом деятельности.

Необходимо отметить 3% рост собственных источников обеспечения имущества, собственный капитал вырос на 232 тыс.руб., при снижении внешних и внутренних обязательств на 17 646 тыс.руб. или на 14,8% за год.

На 20% снизилась стоимость основного капитала (2 471 тыс.руб.), а оборотные средства в целом снизились на 15 049 тыс.руб, составив 87% от своей стоимости в предыдущем периоде. Причем запасы снижались на 14 879 тыс.руб. или на 17,7%, а дебиторская задолженность росла на 7% и достигла значения 19127 тыс.руб.

Остатки денежных средств на счетах и в кассе предприятия выросли на 14% и составили 121 тыс.руб., что на 15 тыс.руб. больше чем в 2009 г.

В целом можно утверждать, что, несмотря на снижение итога баланса, сам баланс по структуре и основным данным стал более сбалансированным по сравнению с предыдущим периодом.

Для оценки ликвидности баланса сгруппируем статьи актива и пассива по скорости ликвидности (табл.11).

Таблица 11

Анализ ликвидности баланса

Статьи актива	На начало отч.года	На конец отч.года	Статьи пассива	На начало года	На конец года	Платежный излишек или недостаток
						На начало	На конец
А1.Наиболее ликвидные активы	106	121	П1. Наиболее срочные обязательства	43	46	+63	+75
А2. Быстро-реализуемые активы	27641	28489	П2. Краткосрочные обязательства	118209	101784	-90568	-73295
А3. Медленно реализуемые активы	73176	58487	П3. Долгосрочные обязательства	-	-	+73176	+58487
А4.Трудно реализуемые активы	12356	9885	П4. Постоянные пассивы	7592	7824	+4764	+2061
Баланс	127022	109608	Баланс	127022	109608

Несмотря на то, что показатели ликвидности остаются неудовлетворительными, как и в прошлом отчетном периоде, наблюдается положительная тенденция сближения показателей актива и пассива.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место соотношения:

А1 >П1

А2> П2

А3> П3

А4< П4.

В данном случае соблюдаются лишь неравенства А1 >П1 и А3> П3, что говорит о недостаточной краткосрочной ликвидности баланса предприятия, хотя наиболее срочная и долгосрочная ликвидность находятся в пределах нормы. Последнее отношение носит балансирующий характер и при соблюдении остальных становится нормальным автоматически.

Наиболее обобщающим показателем платежеспособности предприятия является общий коэффициент покрытия или текущей ликвидности (К_т.л.).

Он определяется как отношение всех оборотных (текущих активов к величине краткосрочных обязательств предприятия:

К_т.л.2009 = 114772/118209 = 0,97;

К_т.л.2010 = 99723/101784 = 0,98.

Нормальное значение данного коэффициента находится в пределах 1,5-2 или другими словами К_т.л > 1,5. Как мы видим в данном случае, несмотря на рост значения коэффициента, он находится для ООО «Оконный сервис» ниже предельно допустимой нормы.

Данный коэффициент показывает платежные возможности, оцениваемые не только при условии своевременности расчетов с дебиторами, но и продажи в случае необходимости материальных оборотных средств. Он характеризует ожидаемую платежеспособность предприятия на период продолжительности одного оборота всех оборотных средств, которых у ООО «Оконный сервис» пока недостаточно, чтобы поддерживать текущую платежеспособность.

2.3 Анализ издержек обращения

Издержки учитываются, анализируются и планируются в абсолютном выражении (в денежных единицах) и в относительных величинах (уровень в процентах или коэффициенте к объёмному показателю деятельности).

Рассчитаем уровень издержек анализируемого предприятия, используя формулу (1.1) :

1) Уровень издержек обращения (Уио) в торговле:

У_ио = (ИО/Р) * 100, (1.1)

где ИО - сумма издержек обращения по торговле;

Р - реализация товаров предприятиями торговли.

Отклонение относительного уровня издержек обращения от базового (планового или предыдущего) периода называется размером снижения (или повышения) уровня издержек обращения, который рассчитывается по следующей формуле:

PC = У_ф - У_б, (1.2.)

где PC -- размер снижения (повышения) уровня издержек обращения (%);

У_ф -- фактический уровень издержек обращения (в процентах к товарообороту);

У_б -- уровень издержек обращения базового периода (плановый или предыдущий в процентах к товарообороту).

Далее следует проанализировать издержки по статьям расходов в торговой деятельности предприятия.

Начнем анализ с транспортных расходов. Общая сумма затрат по этой статье может быть рассчитана по формулам:

Итр=Т(руб.) *ТГО; (2.1)

Итр = Т (%)* 03/100,

где Итр -- транспортные расходы, руб.;

Т (руб.) -- тариф за перевозку 1 т/км, руб.;

Т (%) -- тариф за перевозку в процентах от стоимости перевозимого груза;

ТГО -- транспортный грузооборот, т/км;

03 -- объем плановых закупок товаров в покупных ценах, руб.

При этом транспортный грузооборот рассчитывается следующим образом:

ТГО = [(ГО + ВТ) * Кн] * Р , (2.2)

где ГО -- грузооборот, характеризующий вес перевозимого груза, т;

ВТ -- вес тары, т;

Кн -- коэффициент повторности перевозок;

Р -- среднее расстояние перевозки, км.

Если предприятие арендует транспорт и при этом устанавливается повременная плата, то общая сумма расходов составит:

Итр = Т (руб.)*t*Д , (2.3)

где Т -- тариф за 1 ч работы, руб.;

t -- среднее количество часов работы транспорта в день, ч;

Д -- количество рабочих дней в плановом периоде, дни.

В тех случаях, когда условия перевозок в планируемом году по сравнению с отчетным существенно не меняются или когда невозможно рассчитать тоннаж, расходы по автоперевозкам определяются исходя из фактически сложившегося уровня затрат и запланированного объема товарооборота.

2. Расходы на оплату труда планируются исходя из численности работников и средней заработной платы с учетом ее возможного увеличения в планируемом году. При планировании расходов на оплату труда необходимо обеспечить опережающий прирост розничного товарооборота по сравнению с фондом заработной платы и численностью работников, т.е.

Iрто > Iфзп > Iч.

Это «золотое правило» экономики, которое позволяет достичь экономии расходов на оплату труда при увеличении его производительности и средней заработной платы.

3. Отчисления на социальные нужды планируются исходя из расходов на оплату труда и установленных на планируемый год ставок отчислений во внебюджетные фонды.

4. Расходы на аренду зданий, помещений определяются на основе предусмотренной договором с арендодателем арендной платы за 1 м2 площади и размера арендуемой площади. В некоторых случаях арендодатель устанавливает размер арендной платы за все помещение, а не за 1 м2.

5. Амортизация основных средств определяется исходя из среднегодовой балансовой (восстановительной) стоимости основных средств и норм амортизационных отчислений, предусмотренных в учетной политике предприятия. Среднегодовую плановую стоимость целесообразно рассчитывать по группам основных средств с учетом предполагаемого их ввода и выбытия.

ОФпл = ОФн + (ОФп * М) / 12 - [ОФв * (12 - М) / 12], (2.4)

где ОФпл -- среднегодовая плановая сумма основных фондов, руб.;

ОФп -- основные фонды, поступившие в течение планируемого года, руб.;

ОФн -- основные фонды на начало планируемого года, руб.;

ОФв -- основные фонды, выбывающие в течение планируемого года, руб.;

М -- число месяцев, в течение которых основные фонды функционировали на данном предприятии.

В целом сумму амортизации собственных основных средств можно выразить формулой:

А_пл = ⁿ?_i=1 ОФ_iпл - N_i/100, (2.5)

где А пл. -- сумма амортизационных отчислений на планируемый год;

ОФ iпл-- среднегодовая стоимость основных фондов 1-й группы, руб.;

Ni - норма амортизационных отчислений по 1-й группе, %;

n -- количество групп основных фондов.

6. Расходы на ремонт основных средств предусматриваются в соответствии с состоянием и потребностью в ремонте помещений, оборудования и инвентаря. Они производятся за счет ремонтного фонда, который рассчитывается по нормам, предусмотренным предприятием в учетной политике и утвержденным на срок не менее 5 лет. Нормы отчислений устанавливаются в процентах к среднегодовой стоимости основных средств.

7. Износ санспецодежды и малоценных и быстроизнашивающихся предметов определяется исходя из методики отнесения стоимости МБП на издержки обращения, которая предусмотрена в учетной политике предприятия. Возможны два варианта. По первому -- стоимость МБП после передачи их в эксплуатацию полностью относится на издержки обращения. По второму варианту порядок отнесения на издержки обращения износа МБП определяется стоимостью единицы МБП.

Малоценные предметы стоимостью, равной 1/20 от 100 МРОТ, относятся на издержки обращения в порядке, принятом для первого варианта. По остальным МБП 50% их стоимости относится на издержки обращения при передаче их в эксплуатацию, а другие 50% -- в момент выбытия этих предметов за непригодностью. Издержки по износу санспецодежды определяются исходя из плановой численности работников, норм обеспечения санспецодеждой, ее стоимости и нормативного срока использования.

8. Затраты по оплате процентов за пользование займом планируются с учетом норматива товарных запасов, наличия собственных оборотных средств и ставок банка за предоставление займа.

Последовательность расчетов такова:

1) рассчитывается оборот по себестоимости на год, квартал, день, который включает товарооборот по покупным ценам и транспортные расходы;

2) определяется норматив товарных запасов по себестоимости;

3) исчисляется потребность в кредите;

4) рассчитываются расходы по оплате процентов за пользование займом в пределах:

- плановой величины;

- нормативной величины.

Нормируемая величина затрат по данной статье определяется исходя из потребности в кредите и ставки Центрального банка, увеличенной на 3%.

Плановая сумма издержек обращения должна быть вписана в общую систему экономических показателей предприятия. Поэтому на заключительной стадии планирования производится увязка плана издержек обращения с суммой валового дохода и чистой прибылью, потребность в которой испытывает предприятие.

План издержек обращения можно считать оптимальным для предприятия, если он обеспечит следующую взаимосвязь планируемых показателей:

И пл. больше/равны ВД - НДС плюс/минус С д/р -Н -ЧП

где И пл. -- плановые издержки обращения, руб.;

ВД -- валовой доход предприятия, руб.;

НДС -- налог на добавленную стоимость, руб.;

С д/р -- сальдо внереализационных и прочих доходов и расходов, руб.;

Н -- налог на прибыль, руб.;

ЧП -- чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, руб.

Если такая взаимосвязь не обеспечена, то необходима дальнейшая корректировка плановой суммы издержек обращения, валового дохода или оборота по реализации товаров. В этом случае следует обозначить цель, которую преследуют разработчики плана издержек обращения, и рассмотреть различные варианты реализации этой цели.

В основе разработки этой имитационной модели лежит метод планирования с использованием системы «взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли», который в мировой практике получил название метода СVР.

Таблица 12

Анализ структуры издержек обращения

Статьи издержек обращения	Базовый (2009 г.)	Отчетный (2010 г.)	Отклонение
	сумма, тыс.руб.	в процентах к товаро-обороту	сумма, тыс..руб.	в процентах к товаро-обороту	сумма, тыс..руб. (гр.4 -- гр.2)	в процентах к товаро-обороту (гр.5 -- гр.3)
1	2	3	4	5	6	7
Условно-переменные, в т.ч.:	1981,5	0,6	1893,2	0,5	-88,3	-0,1
транспортные расходы	187,4	0,06	192,2	0,05	4,8	-0,01
страхование груза	-	-	-	-	-	-
хранение, упаковка товаров	161,2	0,05	156,8	0,04	-4,4	-0,01
Продолжение таблицы
1	2	3	4	5	6	7
заработная плата, налоги и отчисления	1557	0,5	1490	0,4	-67	-0,1
расходы на рекламу	63,8	0,02	42,4	0,01	-21,4	-0,01
потери товаров в пределах норм	12,1	0,004	11,8	0,003	-0,3	0,001
Условно-постоянные, в т.ч.:	2155,9	0,7	2110,6	0,6	-45,3	-0,1
расходы на аренду и содержание зданий	127,4	0,04	132,3	0,04	4,9	0
амортизация основных средств	617,3	0,2	617,3	0,2	0	0
затраты на ремонт основных средств	1234,8	0,4	1184,1	0,3	-50,7	-0,1
заработная плата администрации, налоги и отчисления	169,6	0,06	170,2	0,05	0,6	-0,01
управленческие расходы	6,8	0,002	6,7	0,002	-0,1	0
Всего издержек	4137,4	1,3	4003,8	1,1	-133,2	-0,2
Объем товарооборота, к которому рассчитан уровень издержек обращения	321387		357133

Исходя из наших расчетов в целом издержки по предприятию сократились за 2010 г. отчетный год по сравнению с базовым 2009 г. на 0,2% или на 133,2 тыс.руб. сокращение произошло в первую очередь за счет относительного снижения условно-переменных расходов, которые в отчетном периоде сократились на 88,3 тыс.руб. Наибольшую долю сокращения в отчетном периоде дали издержки по оплате труда торговых работников и рабочих производственного подразделения (67 тыс.руб.). в целом же издержки обращения составляют 1,1 - 1,3 % от суммы товарооборота предприятия.

Основные относительные затраты мало чем отличаются в отчетном периоде от базовых. Поэтому мы отмечаем слабый уровень управления издержками обращения на предприятии ООО «Оконный сервис».

2.4 Оценка влияния основных факторов на издержки обращения

Факторный анализ результатов финансово-экономической деятельности на основе натурально-стоимостных показателей имеет ограниченную сферу применения, т.к. сплошной учет в торговле ведется в стоимостном выражении.

Применение стоимостных показателей такого рода как, издержки обращения на 1 руб. товарооборота, прибыль на 1 руб. торговой наценки вполне допустимо в факторном анализе, если нет или не может быть получено данных о прибыли, об издержках обращения на единицу товара. Проведем факторный анализ изменения издержек обращения и прибыли предприятия ООО «Оконный сервис» за период 2009-2010 гг.

Таблица 13

Факторный анализ изменения издержек обращения

	2009	2010
Сумма издержек обращения, тыс.руб.	95540	92610
Торговая наценка, тыс.руб.	56567	63098
Издержки на 1 руб. торговой наценки, руб.	0,59	0,68
Прибыль на 1 руб. торговой наценки	0,13	0,12
Прибыль - всего, тыс. руб.	7356	7579

Согласно наших расчетов (табл.) за 2010 г. по сравнению с предыдущим периодом возросли издержки обращения на 0,68 руб. на 1 руб. торговой наценки и притом, что в целом по предприятию они снизились почти на 3 млн.руб. и составили 92610 тыс.руб. против 95540 тыс.руб. в 2009 г.

Упала на 0,01 руб. прибыль на 1 руб. торговой наценки по сравнению с предыдущим периодом, хотя в целом прибыль по предприятию выросла с 7356 тыс.руб. до 7579 тыс.руб.

Изменение издержек обращения в данном варианте факторного анализа определяется по формуле:

?C = ? c'* H - ? c'o * Ho, (2.6)

где ?C - изменение издержек обращения в отчетном периоде по сравнению с базисным;

c' - издержки на 1 руб. торговых услуг (торговой наценки) в базовом периоде;

c'o - издержки на 1 руб. торговых услуг в отчетном периоде;

H - величина торговых услуг (торговая наценка) в базовом периоде;

Ho - величина торговых услуг в отчетном периоде.

?C = 0,59*56567 - 0,68*63098 = -9532,1 (тыс.руб.), т.е. наблюдается относительное увеличение издержек обращения по сравнению с базовым (2009 г.) годом. Это, прежде всего, связано с увеличением суммы общей торговой наценки на проданные товары, оказанные услуги. Чтобы выровнять положение, необходимо было рассчитать торговую наценку на плановый период и снизить ценовую нагрузку на прибыль от реализации, увеличивая объемы продаж.

При факторном анализе издержек обращения можно выделить влияние следующих факторов:

- объема торговой деятельности, измеряемой величиной торговой наценки (стоимостью торговых услуг);

- «издержкоемкости» торговых услуг по видам товаров.

Элиминируем фактор объема с помощью формулы:

?C_н = c'o * ?Н = 0,68 *6571 = 4468,3 (тыс.руб.).

Таким образом, за счет изменения объема торговых услуг потребность в издержках уменьшилась в большей мере, чем могла быть по плану. Следовательно, произошло сокращение издержек за счет снижения «издержкоемкости».

Определим это сокращение по формуле:

?C _c' = (c' - c'o) * H' = (0,59 - 0,68) * 59832,5 = - 5385 (тыс.руб.).

Таким образом, объемный фактор и фактор средних издержек действуют в противоположном направлении, но вместе эти два фактора полностью раскрывают изменение издержек обращения.

Рассчитаем влияние факторов на изменения издержкоемкости по товарным группам (оконные блоки - группа А и стекло архитектурное - группа Б).

Составляющие средней издержкоемкости по товарным группам рекомендуется рассчитывать путем деления издержек обращения по каждой товарной группе на всю величину стоимости торговых услуг:

с'^d_j = c_j/Н.

для дальнейшего разложения по факторам изменения издержек обращения за счет изменения средней «издержкоемкости» торговых услуг необходимы дополнительные исходные данные.

Преобразуем эти данные и проведем расчеты при помощи таблицы:

Таблица 14

Расчет факторного анализа изменения издержек обращения на основе показателя «издержкоемкости»

Наименование товарных групп	Удельные издержки обращения базисного периода	Объем торговых услуг отчетного периода	Условная сумма издержек обращения на отчетный период по удельным издержкам базисного периода	Составляющие средней издержко емкости базисного периода	Условная сумма издержек обращения на отчетный период по составляющим	Влияние струтктурного фактора	Фактические издержки обращения отчетного периода	Влияние изменения удельных издержек обращения	Суммарное влияние двух факторов
1	2	3	4(2х3)	5	6 (5 х итог 3)	7 (4 - 6)	8	9 (8 - 4)	10 (7+9)
Группа А	0,69	37227	25687	56369/56567 = 0,9965	62877	-37190	56369	30682	-6508
Группа Б	0,65	25871	16816	39171/56567 = 0,6925	43695,4	-26879,4	39171	22355	-4524
Итого		63098	42503	1,689	106572,4	-64069,4	95540	53037	-11032

Мы видим из результатов таблицы, что структурный фактор несколько снижает сумму издержек. Там где мы вынуждены затрачивать дополнительные средства, компенсируется в другой товарной группе их экономией.

Итак, влияние структурного фактора мы оценили в - 64069,4 (обе товарные группы обладают низкой «издержкоемкостью».

Влияние изменения удельных издержек обращения равно 53037, а влияние обоих факторов оценивается как отрицательная величина равная -11032.

В результате анализа организационно-экономического и финансово-экономического состояния ООО «Оконный сервис» мы пришли к выводу, что, несмотря на все усилия руководства этого достаточно «молодого» предприятия, оно не избавлено от целого ряда недостатков, присущих функционированию отечественных предприятий малого и среднего бизнеса.

Прежде всего, необходимо отметить слабый контроль учетной и плановой деятельности управления предприятием, которое постоянно допускает перерасход денежных средств и не реагирует оперативно на вызовы рынка.

Оперативный учет расходов настоятельно необходим каждому предприятию, его руководству для принятия стратегических решений, а на анализируемом предприятии он поставлен из рук вон плохо. Также не налажен контроль и в сфере рационализации трудовой деятельности, отсутствует повседневный контроль расходования рабочего времени и логистическая система управления транспортными, информационными и денежными потоками.

Ни организационная структура предприятия, ни состояния учета не позволяют рационально распределить трудовые и денежные ресурсы предприятия по центрам ответственности, а это в свою очередь ведет к дополнительным потерям и увеличению уровня издержек, как в сфере производства, так и в сфере торговли и оказания услуг.

Необходимость поддержания высокого уровня обслуживания клиентов при такой постановке работы вынуждает руководство предприятия содержать излишний кадровый состав, который на поверку оказывается недозагруженным, а, следовательно, слабо мотивированным к высокопроизводительному труду, в результате дополнительные затраты на оплату труда, косвенные затраты, ложащиеся на издержки обращения.

3. Направление оптимизации издержек обращения в ООО « Оконный сервис»

3.1 Совершенствование учета и классификации издержек обращения

В управленческом учете на первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), издержек обращения, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. При таком понимании управленческого бухгалтерского учета собственно бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются как единое целое.

Таким образом, сущность управленческого учета определяется как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.

В мировой практике управленческий анализ традиционно считается составной частью управленческого учета. К управленческому внутреннему анализу в широком смысле можно отнести все аналитические операции, связанные с изучением показателей, выходящих за рамки публичной финансовой отчетности, не исключая данных последней. В более узком понимании в управленческом учете в первую очередь рассматривают калькулирование затрат. Именно этому направлению управленческого анализа в системе управленческого учета и будет уделено внимание в настоящей статье.

В отечественных и зарубежных изданиях имеется множество публикаций по методам управленческого учета промышленных предприятий и калькулирования себестоимости продукции. Совершенно иная ситуация наблюдается в сфере обращения. В работах зарубежных авторов мы не находим темы управленческого учета в этой сфере, а предпринимаемые на Западе усилия в разработке современных методов калькулирования издержек обращения в торговле не имеют существенных результатов. Однако, такие методы были разработаны отечественными авторами.

Практика становления рыночных отношений в отечественной экономике последнего периода ставит перед предприятиями новые задачи. Прошло то время, когда введение свободных цен на товары в период их хронического дефицита приводило к их неограниченному росту, усиливаемому инфляционными процессами. Безудержная возможность повышения цен, обусловленная также небольшим количеством предпринимателей, предлагающих товар, и ажиотажным спросом, была способна покрыть почти любые расходы по их реализации. Поэтому в тот период отсутствовала необходимость тщательного расчета затрат. В настоящее время ситуация на российском рынке меняется. Появилось множество вновь созданных коммерческих предприятий (особенно посреднических), предлагающих товар. Платежеспособный спрос на товары стал более умеренным. Это происходит, с одной стороны, в результате невысоких средних доходов населения, а, с другой, -- по причине более плотного предложения товаров по высоким для граждан со средними доходами ценам. Множество предприятий на рынке являются убыточными. Чтобы увеличить покупательский спрос, повысить конкурентоспособность или просто выжить, многим коммерческим структурам необходимо выбирать наиболее рентабельные товары для продажи, снижать цены на товары в соответствии с платежеспособным спросом покупателей. Только так многие из них могут обеспечить достаточный объем реализации и получить прибыль.

В условиях инфляции обычно не происходит абсолютного снижения цен, но для увеличения спроса, объема продаж и прибыли может потребоваться относительное их снижение. Под относительным снижением цен в условиях инфляции следует понимать такое их изменение, при котором увеличение цен на конкретный товар данного предприятия ниже обусловленного инфляцией повышения цен на рынке на тот же товар.

Но снижать цены можно лишь до величины, не превышающей сумму расходов, требуемых для производства и реализации данного товара. Иначе предприятие понесет убытки. А выбор наиболее рентабельных товаров возможен только в случае, если известна их издержкоемкость.

В результате для обеспечения прибыльной работы коммерческого предприятия руководству необходимо:

- знать сумму затрат, приходящихся на каждый вид товара, с тем, чтобы определить предельно возможное снижение цены с учетом затрат по конкретному их виду;

- отказаться от использования в коммерческом обороте товаров, не пользующихся достаточным спросом при данной цене, если дальнейшее снижение цен на эти товары невозможно из-за высоких затрат по этому товару;

- устанавливать торговую наценку дифференцированно по каждому виду товаров не ниже затрат на их реализацию (если позволяет спрос).

Для этого требуется калькулирование издержек. Под калькуляцией издержек обращения понимают исчисление издержкоемкости по группам товаров. Чтобы получить данные о рентабельности товарных групп, кроме издержкоемкости необходимо также знать потоварно-групповую доходоемкость. Исчисление издержкоемкости и доходоемкости товарных групп в целом составляет коммерческую калькуляцию.

Во время прохождения производственной практики на предприятии ООО «Оконный сервис» мы не раз обращали внимание на отсутствие у руководства предприятия самого понятия планирования и калькулирования издержек обращения, что вызвало наше, мягко говоря, недоумение.

План издержек производства и обращения предприятия разрабатывается самостоятельно и представляет собой важнейший раздел бизнес-плана, является основой для составления финансового плана. В настоящее время из-за кризиса в экономике, инфляции, нестабильности цен, тарифов, ставок процесс расчета плановых издержек производства и обращения затруднен. Но даже в такой ситуации победа в конкурентной борьбе ожидает того, кто разрабатывает подробные планы с детальным расчетом затрат, контролирует их выполнение.

Выбор метода прогнозирования издержек производства и обращения зависит от:

- периода, на который необходимо составить прогноз;

- возможности получить необходимую информацию и исходные данные для планирования;

- требования к точности прогноза.

Планирование издержек предприятия можно проводить двумя путями: методом прямой и обратной калькуляции; от общего к частному; от частного к общему.

Прямая калькуляция -- подсчет всех затрат исходя из целей, возможностей, ресурсов, эффективности их использования.

При обратном методе предприятия в первую очередь определяют максимально допустимый средний уровень издержек производства и обращения для обеспечения получения прибыли и выполнения целей предприятия. При расчете максимально допустимого среднего уровня издержек могут быть использованы различные методы. Затем производится планирование издержек по каждой статье. После определения суммы издержек по статьям может возникнуть необходимость их корректировки в пределах максимально допустимого уровня издержек по предприятию. В первую очередь следует уточнить расходы по тем статьям издержек, которые подконтрольны самому предприятию.

При планировании издержек производства и обращение предприятием могут использоваться различные методы:

- экономико-статистические;

- экономико-математические;

- технико-экономических расчетов;

- расчетно-аналитический и др.

Экономия, получаемая в результате улучшения организации труда, определяется на основе разработанных и утвержденных в организации планов мероприятий научной организации труда и расчетов повышения производительности труда по факторам. При использовании расчетов роста производительности труда по факторам экономия подсчитывается путем умножения числа высвобождающихся рабочих на их среднюю заработную плату в базисном году(с отчислениями на социальное страхование и с учетом производимых расходов на спецодежду, питание и т.п.). При этом учитывается влияние отдельных факторов роста производительности труда на изменение средней заработной платы.

При определении экономии от улучшения материально-технического снабжения подсчитывается эффективность мероприятий, обеспечивающих сокращение транспортно - заготовительных расходов в результате сокращения расстояний и улучшения способов доставки, сокращение заготовительно-складских расходов.

Экономия от ликвидации непроизводительных расходов и потерь определяется как произведение суммы этих расходов и потерь в базисном году на темп роста объема выпущенной продукции в планируемом году.

Влияние на себестоимость сокращения брака подсчитывается в целом независимо от того, в результате каких технических или организационных мероприятий достигается снижение брака.

В расчетах влияния изменения объема и структуры реализуемой продукции выделяются следующие основные факторы:

1) относительное сокращение условно-постоянных расходов (кроме амортизационных отчислений), обусловленное ростом объема реализуемой продукции;

2) улучшение использования производственных фондов и связанное с этим относительное уменьшение амортизационных отчислений;

3) изменение структуры производимой продукции.

Увеличение объема реализуемой продукции ведет к относительному (в расчете на 1 рубль или на единицу выпускаемой продукции) уменьшению условно-постоянных расходов. Величина связанной с этим экономии определяется следующим образом: исходя из суммы условно-постоянных расходов определяется их удельный вес в себестоимости выпущенной продукции базисного периода. Учитывая, что рост объема производимой продукции вызывает некоторое увеличение условно-постоянных расходов, для плановых расчетов этот удельный вес уточняется. Для этого условно-постоянные расходы приводятся к полностью постоянным с помощью следующей формулы:

Уп = (У х (Т - Д)) : Т,

где:: У - удельный вес приведенных условно-постоянных расходов в себестоимости выпущенной продукции базисного периода или в отдельных элементах затрат (статьях расходов), в %;

У - удельный вес условно-постоянных расходов в себестоимости выпущенной продукции или в отдельных элементах затрат (статьях расходов) в базисном году в %;

Т - темп прироста объема выпускаемой продукции в планируемом году по сравнению с базисным периодом, в %;

Д - темп прироста данного вида затрат (расходов) в связи с ростом объема производства, в %.

Относительная экономия на условно-постоянных расходах в результате увеличения объема производства определяется по формуле:

Эп = (Т х Сб х Уп) : (100 x 100),

где Э - экономия на условно-постоянных расходах, тыс. руб.;

Сб - себестоимость выпускаемой продукции или отдельные элементы затрат (статьи расходов) в базисном году, тыс. руб.;

Уп - удельный вес приведенных постоянных расходов в себестоимости выпускаемой продукции или отдельных элементах затрат (статьях расходов) базисного года, в %;

Т - темп прироста выпускаемой продукции в планируемом году по сравнению с базисным годом, %;

Экономия на постоянных расходах подсчитывается исходя из темпа прироста выпускаемой продукции без учета увеличения (уменьшения) ее объема в связи с повышением качества изделия (средней сортности) и т.п.

Относительная экономия на амортизационных отчислениях в результате улучшения использования производственных фондов рассчитывается по формуле:

Эа = ((А0 : Д0) - (А1 : Д1)) х Д1,

где:: Э - экономия в связи с относительным снижением амортизационных отчислений тыс. руб.;

А0 - общая сумма амортизационных отчислений в базисном году, тыс. руб.;

А1 - общая сумма амортизационных отчислений в планируемом году, тыс. руб;

Д0 и Д1 - объем продукции в базисном и планируемом году, тыс.руб.

Влияние изменения структуры продукции, то есть изменения удельного веса отдельных изделий в общем объеме продукции на уровень затрат, определяется на основе данных о ценах и переменных затратах на производство отдельных изделий в базисном году и объема их производства в базисном и планируемом году. Величина переменных затрат подсчитывается на основе калькуляции базисного года, а по новым, не производившимся в базисном году изделиям, - на основе плановых калькуляций планируемого года.

Ведя учет затрат, организация торговли обязана обеспечить их синтетический и аналитический учет.

Синтетический учет расходов торговые организации, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, ведут на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету указанного счета отражаются все производственные затраты организации торговли, а по кредиту осуществляется их списание. Дебетовое сальдо по счету 44 «Расходы на продажу» означает остаток издержек обращения на остаток нереализованных товаров на конец месяца. В конце отчетного периода бухгалтер торговой организации списывает издержки, приходящиеся на реализованные товары в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж», что отражается проводкой:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу».

В учете производственные расходы торговой организации отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с различными счетами в зависимости от источника расходов и затрат:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
44	02	Начислена амортизация по объектам основных средств
44	05	Начислена амортизация по нематериальным активам
44	10	Списаны материалы, использованные для производственной деятельности, например, при хранении товаров на складах
44	60, 76	Отражены затраты производственного характера (охрана объектов, аренда, коммунальные платежи, информационные услуги и тому подобное)
44	70	Начислена заработная плата сотрудникам торговой организации
44	69	Начислен ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию
44	71	Списаны командировочные, представительские расходы и другие производственные расходы торговой организации по авансовым отчетам сотрудников
44	97	Отнесены в состав затрат отчетного периода затраты, которые были учтены в составе расходов будущих периодов

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов. Методическими рекомендациями по учету издержек обращения для организаций торговли предусмотрены следующие статьи затрат:

- транспортные расходы;

- расходы на оплату труда;

- ЕСН;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств;

- износ санитарной и специальной одежды, приборов и других предметов труда;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу;

- затраты по оплате процентов за пользование кредитами и займами;

- потери товаров и технологические отходы;

- расходы на тару;

- прочие расходы.

Учет издержек обращения на остаток товаров. В процессе осуществления хозяйственной деятельности на счете 44 «Расходы на продажу» организация торговли отражает все производственные затраты, как относящиеся к реализованным товарам, так и к тем, которые еще не нашли своего покупателя. Среди всех производственных расходов, осуществляемых организациями торговли, самыми значительными являются, конечно же, расходы на доставку товаров, которые иногда «утяжеляют» покупную стоимость товаров на достаточно значительные суммы (до 50%). И если все остальные производственные расходы торговых организаций, в силу своей незначительности, могут списываться на финансовые результаты через счет реализации в полном объеме, то в отношении транспортных расходов, на наш взгляд, этого делать нельзя, так как это приведет к искажению реального положения дел в организации торговли.

Напомним, что бухгалтерское законодательство дает возможность учитывать торговым организациям транспортные расходы либо в составе покупной стоимости товаров, либо в составе расходов на продажу. Списание указанных расходов зависит от их варианта учета: если организация их учитывает в составе покупной стоимости, то транспортные расходы будут списываться пропорционально реализованному товару. Если же торговая организация ведет учет транспортных расходов в составе расходов на продажу, то здесь возможны два варианта списания. Первый - транспортные расходы списываются на себестоимость проданных товаров полностью, то есть по окончании месяца все транспортные расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи» и счет 44 «Расходы на продажу» не имеет сальдо на конец месяца. И второй вариант - транспортные расходы подлежат распределению между количеством реализованных товаров и их остатком на складе. Напомним, что такую возможность предоставляет торговой организации пункт 9 ПБУ 10/99.

Мы уже отмечали, что вариант учета транспортных расходов в составе покупной стоимости товаров, используется торговыми организациями редко, только в тех случаях, когда организация точно знает, что транспортные расходы, например, распределяются на товары одного наименования. Поэтому, как правило, организации торговли учитывают транспортные расходы, в составе расходов на продажу. Из двух возможных вариантов списания транспортных расходов, предусмотренных пунктом 9 ПБУ 10/99, торговые организации, конечно же, выбирали второй из вариантов.

Методы калькулирования издержек обращения просты по содержанию. Они основаны на распределении расходов пропорционально удельным весам тех или иных показателей. Однако по объему они очень громоздки и весьма трудоемки, требуют большой рутинной работы, что является существенным препятствием к их применению без использования ЭВМ. В настоящее время, когда использование персональных компьютеров стало распространенным явлением в практике предприятий, коммерческое калькулирование становится одним из простейших и нетрудоемких методов для использования в управленческом учете и анализе.

3.2 Основные пути и резервы снижения издержек обращения в ООО «Оконный сервис»

В настоящее время мы наблюдаем, ряд тенденций, приводящих к росту издержек сферы обращения: технологии производства и продаж усложняются, сервисная оболочка товаров дополняется все новыми компонентами, доля предприятий, производящих потребительские товары, в общем количестве предприятий сокращается; меняются вкусы и потребности; общество становится все более «потребительским», т.е. нацеленным на краткосрочную утилизацию товаров; товарный ряд становится все разнообразнее (в том числе и за счет модификаций сервисной оболочки), а вслед за этим -- растет и количество сделок купли-продажи, и размеры излишних издержек сферы обращения.

Объем товарооборота оказывает наибольшее влияние на издержки обращения торговой организации, так как переменные их виды прямо связаны с увеличением или снижением объема товарооборота. Рост объема товарооборота приводит к увеличению абсолютной суммы издержек обращения, однако уровень издержкоемкости при этом снижается, так как сумма постоянных расходов остается неизменной. С ростом товарооборота до определенного предела и переменные расходы растут обычно меньшими темпами. Но рост объема товарооборота может вызывать снижение уровня издержек обращения лишь до определенного предела, после которого рост объема товарооборота вызывает еще больший рост суммы, а следовательно, и уровня издержек обращения. Такая ситуация связана с необходимостью вовлечения дополнительного объема ресурсов всех видов для обеспечения прироста реализации товаров.

Уровень издержек обращения зависит от состава товарооборота. Наименьший уровень издержек обращения приходится на торгово-посреднический оборот, больше -- оптовый товарооборот, еще больше -- мелкооптовый и наибольший -- розничный товарооборот.

Различным группам товаров присущ различный уровень издержкоемкости. Поэтому общий уровень издержек обращения торговой организации зависит от групповой структуры товарооборота. Чем больше доля издержкоемких товаров, тем выше уровень издержек обращения (издержкоемкость продажи продовольственных товаров более чем в два раза выше непродовольственных; высока издержкоемкость продажи плодоовощной продукции, галантерейных товаров, низкая -- алкогольных напитков, ювелирных изделий).

Исследуемое предприятие находится в промежуточном положении, издержкоемкость его обращения может быть компенсирована ростом производительности труда в производственной сфере, а некоторые потери в сервисной деятельности сглажены ростом товарооборота. Для умелого руководства этими процессами на предприятии должна быть создана специальная служба в составе бухгалтерии, например, которая будет отслеживать ситуацию и управлять не только финансовыми потоками, но и согласуясь с логистическими принципами организации торговли, издержками во всех сферах производственной деятельности предприятия. Затраты на создание такой службы не велики, а с учетом снижения издержек на других направлениях, в том числе предлагаемых в настоящей работе, принесут немалую выгоду владельцам и всему персоналу предприятия.

Излишние издержки сферы обращения затрудняют нормальное движение товаров услуг, приводя к нарастанию несовершенств рыночного механизма.

Существует несколько причин, по которым участники сферы обращения не сокращают излишние издержки сферы обращения.

1. Сформировались устойчивые правила, отход от которых представляется рискованным или затратным. Напр., некоторые внутренние процессы организации могут протекать по процедурам, которые не пересматривались и не приводились в соответствие изменившимся условиям хозяйствования в течение долгого времени.

2. Неэкономическое поведение сотрудников. Сокращение излишних издержек сферы обращения входит в противоречие с интересами отдельных сотрудников предприятия.

3. Сокращение излишних издержек сферы обращения представляется невозможным лишь из-за нехватки информации: она не является общедоступной, а ее сбор затратен.

4. Разрыв сформировавшихся взаимосвязей между участниками сферы обращения не приемлем (например, придется возмещать ущерб от прекращения сотрудничества).

Существуют два пути преодоления выше обозначенных препятствий перехода на более эффективный способ обращения товара: а) рыночный лидер внедряет революционный метод, за ним следуют остальные участники сферы обращения, т.к. вынуждены это делать, чтобы удержать долю рынка и сохранить объем продаж; б) посредством постепенного перехода всех участников рынка. Такой эволюционный метод более вероятен в случае невысокой монопольной концентрации фирм.

Следует подчеркнуть, что усилия по снижению издержек сферы обращения, предпринимаемые кем-либо из участников рынка, могут не дать желаемого эффекта, поскольку в свою очередь требуют увеличения других типов издержек. Последовательная трасформация состава издержек сферы обращения выглядит следующим образом. Во-первых, в поисках путей сокращения издержек обращения развивался транспорт и средства связи, что позволило производить и продавать товары в любой точке мира. Но это послужило одной из причин обилия товаров и привело к затруднению разумного выбора. Во-вторых, с целью снижения потребительских издержек выбора товары брендируются, используется агрессивная реклама, что приводит к перенасыщению информационного пространства. Это, в свою очередь влечет за собой увеличение доли издержек поиска информации в структуре издержек сферы обращения. Таким образом, попытки сократить издержки обращения зачастую вновь приводят к созданию товаров, служащих компонентами сервисной оболочки.