Общая характеристика аудиторского контроля

8. Сообщать экономическому субъекту о необходимости привлечения к проведению проверки других аудиторов или экспертов в связи с большим объемом работ и возникающими специфическими вопросами. При этом согласие экономического субъекта обязательно

9. Ежегодно проходить повышение квалификации в соответствии с требованиями НА

10. Осуществлять другие обязанности, вытекающие из заключенного договора и не противоречащие законодательству РФ

7. Права и обязанности аудируемых лиц

Права и обязанности аудируемых лиц определены статьей 6 ФЗ.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо или лицо, заключившее договор, имеют право:

1. Получать от аудиторской организации или аудитора информацию о законодательных и нормативных актах, на которых основано проведение аудиторской проверки

2. Получать от аудиторской организации или аудитора информацию о законодательных и нормативных актах, на которых основаны выводы и замечания аудитора

3. Самостоятельно выбирать для проведения аудита ил оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторскую организацию, кроме случаев проведения аудита по поручению гос. органов

4. Экономические субъекта, имеющие в своем составе самостоятельные подразделения, филиалы, вправе привлекать для аудита бухгалтерской отчетности данных подразделений разные аудиторские организации

5. Быть информированы о необходимости привлечения к аудиторской проверки сторонних специалистов

6. Получать от аудиторской организации или аудитора в установленные договором сроки аудиторское заключение

7. При наличии в составе организации самостоятельных структурных подразделений, филиалов для проведения их аудита привлекать другие аудиторские организации

8. Обращаться в гос.органы и профессиональные аудиторские объединения с заявлением о нарушениях аудиторами законодательства, профессиональной этики, лицензионных требований, стандартов

9. Осуществлять иные права, вытекающие из договора и не противоречащие законодательству РФ.

Обязанности аудируемых лиц:

1. Своевременно заключать договор с аудиторскими организациями на проведение обязательного аудита

2. Создавать условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки

3. Содействовать работе аудитора, предоставлять необходимую информацию и документацию по устному или письменному запросу аудиторов, давать по требованию аудиторов разъяснения, подтверждения в устной или письменной форме, запрашивать необходимые требования у третьих лиц.

4. Не предпринимать действий, направленных на ограничение проверяемого круга вопросов

5. Своевременно устранять выявленные в ходе аудита нарушения в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности

6. Своевременно оплачивать услуги аудиторской организации или аудитора независимо от содержания аудиторского заключения

7. Осуществлять другие обязанности, вытекающие из условий договора.

8. Ответственность аудиторов, аудиторских организаций

Согласно ФЗ (ст.21) и в соответствии с Гражданским Кодексом, Уголовным Кодексом аудиторы, аудиторские организации и их руководители несут гражданско-правовую, административную и уголовную ответственность.

Гражданская ответственность (материальная), как правило, наступает при обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки или оказания сопутствующих аудиту услуг, что привело к убыткам для государства, экономического субъекта.

Решение о привлечении к материальной ответственности наступает по решению суда или арбитражного суда по иску.

При оказании профессиональных аудиторских услуг аудитор или аудиторская организация несут ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторы руководствуются требованиями законодательных и нормативных актов, стандартами, нормами профессионального поведения и условиями договора.

Чаще всего ответственность перед клиентом может наступить в случае нарушения условий договора, т.к. доказать неквалифицированное проведение аудита очень сложно. Поэтому для защиты своих интересов аудиторские организации должны:

1) в договоре четко определять характер предоставляемых услуг, их продолжительность, стоимость и другие условия,

2) проводить проверку в соответствии с федеральными стандартами аудита, т.к. на их основе доказывают в суде качество выполнения аудиторских услуг,

3) в письменном виде уведомлять клиентов о необходимости изменений в системе бухгалтерского учета, внутреннего контроля, а также исправлении каких-либо ошибок.

Гражданско-правовая ответственность проявляется в виде возмещения убытков в полном объеме в пользу государства и (или) экономического субъекта; оплаты расходов на проведение перепроверки; штрафов в размере от 100 до 500 МРОТ с зачислением суммы в доход федерального бюджета.

Основной формой административной ответственности является приостановление действия лицензии. Лицензия может быть приостановлена в случаях выявления нарушений со стороны лицензиата. Лицензирующий орган устанавливает срок для устранения выявленных нарушений, но не более чем 6 месяцев. Если нарушения не устранены, то лицензирующий орган подает заявление в суд об аннулировании лицензии; если устранены - то в течении 1 месяца рассматривается вопрос о возобновлении действия лицензии.

Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В соответствии с Уголовным Кодексом ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» если аудитор использует свои полномочия вопреки задачам аудиторской деятельности с целью извлечения выгоды и преимуществ для себя или других лиц, а также если действия аудитора причинили существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций или государства, то в соответствии с решением суда возможны:

- штраф в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере зарплаты или других доходов за период от 5 до 8 месяцев;

- арест на срок от 3 до 6 месяцев;

- лишение свободы на срок до трех лет с лишением права заниматься определенной деятельностью и занимать определенную должность на срок до 3х лет.

Если установлены неоднократные нарушения со стороны аудиторов, то возможны штраф от 700 до 1000 МРОТ или в размере зарплаты или другого дохода за период от 7 месяцев до 1 года, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы до 5 лет с лишением права заниматься определенной деятельностью или занимать определенную должность на срок до 5 лет.

Кроме того, к аудиторам могут применяться ст. 199 Уголовного Кодекса «Уклонение от уплаты налогов с организаций», ст. 33 Уголовного Кодекса «Виды соучастников преступления» за пособничество, содействие совершению преступления предоставлением информации, советами, указаниями и т.п.

Т.О., к аудиторам могут применяться различные виды ответственности за нарушение условий договора или гражданского законодательства, связанного и неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, за разглашение коммерческой тайны, за причинение заказчику вреда в результате некачественного проведения аудита, за составление заведомо ложного аудиторского заключения.

Заведомо ложным аудиторским заключением считается заключение, которое составлено без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, предоставленных для проведения аудиторской проверки и рассмотренные аудитором или аудиторской организацией.

Заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.

9. Внешний контроль качества аудита

Согласно ФЗ ст. 14 качество аудиторских проверок должен обеспечить организованный внешний контроль. Контроль качества аудита может быть предварительным, текущим и последующим.

Предварительный контроль осуществляется при проведении аттестации и лицензировании аудиторов и аудиторских организаций, путем сдачи квалификационных экзаменов и получения лицензии для осуществления аудиторской деятельности.

Текущий контроль осуществляется по 2-м направлениям:

1. Текущий контроль отдельных аудиторских проверок;

2. Общий контроль качества аудита.

Осуществление текущего контроля качества аудита соблюдение законодательства, федеральных и других стандартов аудита, профессиональной этики аудиторов, соблюдение основных принципов проведения аудита, проверку соответствия выполненной работы стандартам, проверку полноты и достаточности документов, аудиторских доказательств для достижения цели аудита.

Последующий контроль за качеством проведения аудиторских проверок и выполнение сопутствующих аудиту услуг осуществляется уполномоченным федеральным органом в виде проверок, которые могут проводиться им самостоятельно или аккредитованным профессиональным аудиторским объединением.

Лицензирующий орган вправе осуществлять проверки работы аудиторов и аудиторских организаций, основанием для которых может быть план проверок, поступившее заявление от гос. или других органов, клиентов о нарушениях со стороны аудиторов. В ходе таких проверок лицензирующий орган вправе запрашивать у лицензиатов необходимые материалы, документы по возникающим вопросам, различные объяснения, составлять по результатам проверок акты (протоколы), принимать решение, обязывающее лицензиата устранять выявленные нарушения в установленные сроки, выносить лицензиату предупреждение.

В свою очередь, аудиторы, аудиторские организации обязаны обеспечить необходимые условия для проведения проверки. Уклонение от проведения внешней проверки качества аудита может быть основанием для рассмотрения вопроса о приостановлении или аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Внешние проверки качества аудита не должны проводиться чаще 1 раза в год по одним и тем же вопросам, за исключением случаев поступления сигналов о нарушениях.

10. Внутрифирменный контроль качества аудита

Аудиторы и аудиторские организации обязаны согласно требованиям ФЗ обеспечить и соблюдать правила внутреннего контроля качества аудита.

Требования, предъявляемые к организации внутрифирменного контроля качества аудита определены Российским правилом (стандартом) аудита №7 «Внутренний контроль качества аудита».

Аудиторская организация должна самостоятельно определить методы и процедуры осуществления контроля качества, которые должны обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих ему услуг в соответствии с ФЗ, федеральными стандартами, стандартами профессиональных аудиторских объединений.

Принципы организации внутреннего контроля, характер, цели, контрольных процедур зависят от следующих факторов:

- размер аудиторских организации;

- уровень самостоятельности аудиторов в фирме;

- организационная структура аудиторской организации и территориальное расположение;

- распределение обязанностей между сотрудниками и др.

Предварительный контроль качества аудита осуществляется руководителем аудиторской фирмы на стадии назначения руководителя аудиторской проверки и утверждения плана, программы аудита, а также состава группы аудиторов.

Текущий внутренний контроль осуществляется по 2-м направлениям:

1. Общий контроль качества.

2. Контроль отдельных аудиторских проверок.

Обеспечение общего контроля качества аудита основано на личных качествах аудиторов, рациональном и обоснованном распределении обязанностей между членами аудиторской группы, постоянном контроле за соблюдением аудиторами требований стандартов, контроле за эффективностью процедур контроля качества.

Контроль отдельных аудиторских проверок основан на соблюдении принципов независимости, профессионализма, компетентности аудиторов, на проверке выполнения работ в соответствии со стандартами, на контроле за степенью достижения поставленной цели.

Текущий внутренний контроль качества аудита может осуществляться путем контроля аудиторской фирмы за работой аудиторов, контроля старших аудиторов за работой ассистентов и т.д. в зависимости от структуры аудиторской организации.

Если проверка осуществляется группой аудиторов, то руководитель группы обязан постоянно контролировать работу ассистентов или передовых аудиторов. Любое поручение и распределение обязанностей должно зависеть от квалификации, профессионализма аудитора. Старший аудитор должен быть уверен в том, что работа ассистента будет квалификационно, тщательно в соответствии с требованиями. Старший аудитор должен получить разумную уверенность в том, что ассистент правильно понял задание, сроки его выполнения, а также методы работы и правила оформления рабочей документации.

Для осуществления текущего и последующего контроля важное значение имеют рабочие документы аудитора, которые дают представление о ходе проверки, результатах проделанной работы, выявленных проблемах и способах решения.

Стандартизация рабочих документов повышает эффективность контроля.

При осуществлении контроля важное значение приобретает программа аудита, которая содержит цель проверки, график выполнения работ, распределение обязанностей между аудиторами с определением затрат времени.

Последующий внутренний контроль качества аудита осуществляется путем проверки результатов работы всей группы аудиторов и отдельных исполнителей.

При проверке результатов обращают внимание на следующие вопросы:

1. Соответствие работы программе аудита;

2. Правильность документирования проделанной работы и ее результатов;

3. Полнота отражения в рабочих документах всех выявленных недостатков;

4. Степень достижения целей проведения аудиторских процедур;

5. Зависимость выводов аудитора от полученных результатов работы;

6. Влияние выводов аудиторов по отдельным вопросам проверки на мнение, данное в аудиторском заключении.

До окончательного представления отчеты и выводы должны быть проверены руководителем аудиторской проверки, который несет ответственность за результаты проверки.

Для обеспечения контроля качества проверок в аудиторской организации могут проводиться перепроверки для установления достоверности полученных результатов. Такие проверки проводятся за счет аудиторской организации группой аудиторов, которые не принимали участия в данной проверки.

Принципы контроля и его процедуры должны быть обобщены во внутреннем стандарте аудиторской организации и доведены до сведения каждого аудитора.

Тема 3: Стандарты аудиторской деятельности

План

1) Сущность стандартов аудита и их значение

2) Международные стандарты аудита

3) Российские стандарты аудита

1. Сущность стандартов аудита и их значение

Стандарты аудита занимают важное место в аудиторской деятельности.

Аудиторские стандарты регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко применяются во всем мире, т.к. позволяют формировать наиболее объективно мнение аудитора по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бух. учета и формирования отчетности. Кроме того, аудиторские стандарты позволяют устанавливать единые критерии для сравнения качества аудиторских проверок и результатов аудиторской деятельности.

Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки. Единообразие аудиторской деятельности необходимо, т.к. существует множество методик в аудиторской практике, которые трудно сопоставить.

Стандарты аудита определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, составления аудиторского заключения и самому аудитору.

Изменение экономической ситуации соответственно требует внесения изменений в аудиторские стандарты, т.к. стандарты должны максимально удовлетворять потребности потребителей и пользователей финансовой отчетности.

На основе стандартов аудита разрабатываются программы подготовки аудиторов и формируются основные требования к проведению квалификационных экзаменов.

Стандартами аудита руководствуются в суде при доказательстве качества работы аудитора и определении меры его ответственности.

Стандарты аудита устанавливают общий подход к проведению аудиторской проверки, масштабы аудита, виды отчетов аудитора, методологию аудита, а также базовые принципы, которые должны соблюдать все аудиторы независимо от условий проверки.

Если аудитор в своей практике отступает от требований стандарта, он должен быть готов обосновать причину своих действий.

Значение стандартов аудита заключается в том, что они обеспечивают высокое качество аудиторских проверок, позволяют пользователям, клиентам понять процесс аудиторской проверки, содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений, прогрессивных методик, обеспечивают поддержание общественного имиджа профессии аудитора, обеспечивают взаимосвязь между отдельными этапами проверки.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и преобразованием аудиторских фирм в крупные международные группы, возникла потребность в унификации аудита.

В целом проблемы, связанные с аудиторской деятельностью практически одинаковы во всем мире. При разработке какого-либо вопроса всегда выясняют, сталкивались ли с аналогичной проблемой в других организациях, разрабатывающих стандарты, и пути ее решения.

В настоящее время различают три группы стандартов аудита:

1. международные

2. национальные

3. внутренние.

2. Международные стандарты аудита

Необходимость в разработке стандартов аудита на международном уровне была обусловлена интеграционными процессами в сфере экономики разных стран и, соответственно, объединением отдельных аудиторских организаций в международные группы.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимаются международный комитет по аудиторской практике, действующий в рамках МФБ.

В основу МСА положены следующие концептуальные положения:

1. Финансовая отчетность - основной источник информации для внешних пользователей она должна соответствовать международным и (или) национальным стандартам финансовой отчетности.

2. Понятия аудита финансовой отчетности и сопутствующих услуг отличаются. К сопутствующим услугам аудита относятся услуги по обзору, подготовке информации, согласованным процедурам. Услуги по налогообложения, консультированию, рекомендации по бухгалтерскому учету и финансовым вопросам как сопутствующие не рассматриваются.

3. Выражение аудитором мнения в отношении достоверности утверждений, представленных одной стороной и предназначенных для пользования другой стороной, рассматривается как уверенность. Уверенность аудитора определяется на основе результатов проведенных процедур. Задача аудитора - обеспечить высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, представленная для проверки, не содержит существенных искажений

4. Абсолютная уверенность аудитора недостижима, т.к. аудитор проводит тестирование в любой системе бухгалтерского учета и контроля определенные ограничения; аудитор высказывает собственное суждение.

5. Аудитор формирует мнение о достоверности финансовой информации в отчете. Если отчет отсутствует, то 3-и лица не вправе считать аудитора ответственным за содержание финансовой информации.

МСА способствует развитию профессии аудитора, но их применение в разных странах неодинаково по причине различных экономических, политических условий, исторических особенностей, традиций, разнообразия учетных систем. В наиболее развитых странах (США, Канаде, Великобритании, Германии и т.д.) действуют НСА, а МСА принимаются к сведению. В таких странах, как, Кипр, Малайзия, Нигерия, принято решение не разрабатывать НСА, а полностью принимать и использовать МСА. 3-я группа стран (Австралия, Бразилия, Голландия, Индия, Россия и др.) на основе МСА разрабатывали собственные НСА с учетом своих особенностей.

МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА применяют при аудите другой информации и оказании услуг. В предисловии к МСА сказано, что их следует применять только к существенным аспектам, что дает возможность использовать национальные нормативные акты, регулирующие аудиторскую, финансовую и другую информации в каждой отдельной стране.

3. Российские стандарты аудита

В России национальные правила (стандарты) разрабатываются на основе международных. Двойное название Российских правил (стандартов) подчеркивает их преемственность с международными и схожесть по многим вопросам.

В ФЗ определены сущность, место и роль стандартов аудита в регулировании аудиторской деятельности. В соответствии с законом правила (стандарты) ауд. деятельности устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг, оформлению результатов, оценки качества аудита, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

В России стандарты аудита подразделяются на 3 группы:

1. федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

2. внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

3. внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Они обязательны для всех участников аудиторской деятельности, за исключением тех правил, которые носят рекомендательный характер.

В настоящее время в России принят 31 стандарт. Кроме того, на уровне национальных стандартов, помимо федеральных, т.е. принятых после выхода ФЗ, действуют стандарты, принятые до выхода ФЗ, которые применяются в части, не противоречащей законодательству. Обе группы правил разработаны в соответствии с МСА.

Федеральные правила более приближены к международным, т.к. они содержат соответствующие ссылки и похожи с МСА по своей структуре и содержанию.

Стандарты 2 группы разрабатывались в период становления нормативной базы аудита и поэтому значительно отличаются от международных аналогов. В них были сформулированы не только общие принципы аудита, но и практические рекомендации, которые рассмотрены в Положении по международной аудиторской практике.

Профессиональные аудиторские объединения имеют право принимать для своих членов внутренние стандарты, если это предусмотрено Уставом объединения. Требования таких стандартов не должны противоречить требованиям федеральных стандартов, кроме того, они не должны быть ниже требований Российских стандартов.

Аудиторские организации и аудиторы в соответствии с требованиями законодательства, а также стандартов вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы. Однако некоторые стандарты, касаемые планирования, документирования, составления рабочей документации, аудиторского заключения являются обязательными.

Для обеспечения единого подхода к проведению аудиторской проверки в аудиторской организации должны быть разработаны внутренние стандарты аудита, которые не должны противоречить федеральным и быть ниже их по требованию или международным, если аудиторская проверка проводится по МСА.

Наличие системы внутренних стандартов в аудиторской организации является показателем профессионализма ее деятельности.

Внутренние стандарты разрабатываются в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской организации».

Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными в каждой аудиторской организации. Их содержание в большинстве случаев - это закрытая информация. Внутренние стандарты должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определять четкий порядок своих действий по выполнению требований стандартов и повышению качества аудиторской проверки.

Как правило, внутрифирменные стандарты аудита детализируют национальный и международный стандарты. Они доводят общепринятые требования до уровня конкретных методик и конкретных указаний исполнителям, осуществляющим аудиторскую проверку.

Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в пределах аудиторской организации и обеспечивают урегулирование отдельных вопросов, связанных с проверкой и потенциальных конфликтов.

Применение внутрифирменных стандартов позволяет соблюдать:

1) требования вышестоящих стандартов проведения проверки;

2) сделать технологию и организацию проведения аудита рациональной;

3) снизить трудоемкость аудиторской проверки;

4) обеспечить контроль за работой ассистентов аудитора;

5) способствовать снижению аудиторского риска;

6) содействовать соблюдению аудиторами профессиональной этики и детализировать поведение аудиторов в конкретных ситуациях.

Внутрифирменные стандарты могут быть объединены по своему назначению в отдельные группы: общие положения, порядок проведения аудита, порядок формирования выводов и заключений, порядок оказания сопутствующих аудиту услуг, стандарты по образованию и подготовки кадров, специализированные стандарты.

Аудиторские организации самостоятельно должны устанавливать перечень, сроки, порядок разработки и внедрения в практику внутренних стандартов.

Внутренние стандарты должны быть разработаны с учетом их актуальности и отвечать следующим требованиям:

1. целесообразность

2. преемственность и не противоречивость. Каждый последующий стандарт должен основываться на ранее принятом и обеспечить согласованность и взаимосвязь.

3. логическая стройность, т.е. не должны быть четкие формулировки, целостность и ясность изложения

4. полнота и детализация, т.е. в стандарте излагаемая проблема должна быть полностью рассмотрена и конкретизирована по отдельным вопросам

5. единство терминологической базы, т.е. все термины должны одинаково толковаться.

Для удобства использования внутренние стандарты должны иметь свои реквизиты: номер, дату ввода в действие, название, дату и указание лица, утвердившего стандарт, преемственность, сферу применения.

В дополнение к внутренним стандартам могут быть разработаны приложения в виде инструкций, методик и т.п., которые предназначены для дополнительных разъяснений отдельных положений внутренних стандартов.

В аудиторской организации должен быть организован контроль за соблюдением требований внутренних стандартов.

Тема 4: Подготовка и планирование аудиторской проверки

План

1) Начальная стадия аудиторской проверки

2) Этапы планирования аудита

2.1 Предварительное планирование

2.2 Подготовка и состояние общего плана аудита

2.3 Подготовка и состояние программы аудита

3) Оценка существенности (материальности)

4) Аудиторский риск

5) Изучение и оценка системы бух. учета т внутреннего контроля

1. Начальная стадия аудиторской проверки

Для проведения аудиторской проверки экон. субъекты вправе самостоятельно выбирать аудитора или аудиторскую организацию.

Для снижения риска неудачи аудиторской проверки экон. субъекты используют ряд критериев отбора аудиторских фирм:

- Численность персонала и опыт его работы

- Оборот фирмы

- Уровень цен на услуги

- Возможность представления льгот, скидок

- Степень ответственности аудиторов за качество аудита

- Продолжительность работы на рынке аудиторских услуг

- Наличие соответствующей лицензии

- Наличие филиалов и их размещение в регионах и др.

После официального обращения экон. субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг аудиторская организация составляет и направляет руководству экон. субъекта письмо о проведении аудита, которое составляют в соответствии с Российским правилом (стандартом) аудита №12 «Согласование условий проведения аудита» и внутренними стандартами аудиторской организации. В таком письме необходимо отразить предлагаемые виды аудиторских услуг, планируемые виды работ, источники информации, необходимые для проведения аудита, общий план аудита, формы отчетности аудиторов по результатам проверки, ответственность аудитора, обязательство соблюдать конфиденциальность информации, возможность не обнаружения отдельных ошибок в бух. учете и отчетности, ответственность экон. субъекта за полноту и достоверность представленной информации и бух. отчетности, условия доступа ко всем документами необходимой информации для проведения проверки и другие условия и требования, которые предъявляют аудиторские организации или клиент.

Как правило, письмо направляется клиенту при первоначальном аудите и в тех случаях, когда проводится аудит повторно:

1) возникли разногласия в процессе проведения предыдущей проверки;

2) существенно изменилось законодательство, регулирующее ведение бух. учета, составление отчетности аудиторской организации;

3) произошли изменения в руководстве аудиторской организации или экон. субъекта;

4) изменился профиль, специализация организации;

5) изменились условия взаимодействия сторон.

Письмо о проведении аудита направляется до заключения договора с целью разъяснения необходимых вопросов, связанных с проверкой до ее начала и избежания конфликтов и недоразумений (Приложение стандарта № 12).

2. Этапы планирования аудита

Получив согласие экон. субъекта на проведение аудита, аудиторская организация приступает к планированию проверки, которая включает 3 этапа: предварительное планирование, подготовка и составление общего плана, подготовка и составление программы.

Основные принципы планирования:

1. комплексность, т.е. обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования;

2. непрерывность, т.е. последовательное установление заданий в группе аудиторов, увязка этапов планирования по срокам выполнения и расположению структурных подразделений;

3. оптимальность, т.е. возможность выбора оптимального плана и программы аудита в соответствии с критериями, установленными аудиторской организацией;

Общие требования по планированию аудита бух. фин. отчетности определены Российским правилом (стандартом) аудита № 3 «Планирование аудита». Стандартом установлено, что аудиторская организация, аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

2.1.Предварительное планирование

Получив письменное согласие экон. субъекта на проведение аудита, аудиторская организация должна определить аудируемость отчетности.

На этапе предварительного планирования происходит знакомство аудиторской организации и экон. субъекта и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение и принципиальной возможности и целесообразности проведения аудита в данном экон. субъекте.

Аудиторская организация должна изучить информацию о внешней среде экон. субъекта и его индивидуальных особенностях. Аудитор должен ознакомиться с:

- организационно-управленческой структурой экон. субъекта;

- видами его деятельности;

- структурой капитала и курсом акций;

- ассортиментом выпускаемой продукции;

- технологическими особенностями производства;

- порядком распределения прибыли;

- уровнем рентабельности;

- системой внутреннего контроля и т.д.

По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна убедиться, во-первых, в том, что возможно проведение аудита, т.е. нет необходимости восстановления бух. учета, отсутствуют факты явно препятствующие составлению положительного аудиторского заключения; во-вторых, бизнес клиента легален, экон. субъект платежеспособен; в-третьих, рассмотреть наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций; в -четвертых, аудитор должен оценить потребность в человеческих ресурсах, необходимых для проведения проверки. При этом следует учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа проверки, состав аудиторской группы, квалификационный уровень аудиторов, преемственность, сроки предполагаемой работы аудиторов.

На этапе предварительного планирования решаются организационные вопросы, связанные с созданием условий для работы аудиторов.

В случае принятия положительного решения о проведении аудита с клиентом заключается договор на оказание аудиторских услуг. Договор регулирует взаимоотношения аудитора с клиентом. Согласно договору аудитор обязуется выполнить профессиональные услуги, а клиент их оплатить.

Договор на оказание аудиторских услуг составляется в соответствии с требованиями ГК РФ, но имеет ряд отличительных особенностей: 1) учет уровня аудиторского риска и соответственно разделение ответственности между аудитором и клиентом; 2) учет интересов 3х лиц.

Договор на оказание аудиторских услуг может быть разовым или длительным. Если договору предшествовало составление письма на проведение аудита, то в договоре должны быть описаны существенные условия сотрудничества сторон.

В договоре должны быть рассмотрены следующие условия:

* Предмет договора на оказание аудиторских услуг,

* Условия оказания аудиторских услуг:

а) цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита

б) сроки и этапы оказания услуг

в) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги

* Права и обязанности аудиторской организации

* Права и обязанности экономического субъекта

* Стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг. Этот пункт является важным, поэтому следует оговорить порядок определения стоимости аудиторских услуг и установить сроки. Желательно предусматривать предоплату, что в определенной степени обеспечивает финансовую независимость аудиторов. Для определения стоимости аудиторских услуг важно объективно оценить объем и трудоемкость работ, время выполнения, уровень риска, предполагаемый экономический эффект от аудирования.

* Ответственность сторон и порядок разрешения споров.

При составлении договора должен быть принципиальный подход сторон, чтобы предусмотреть максимально возможные ситуации и не нанести ущерба ни клиенту, ни аудиторской организации.

В договоре можно рассматривать примерный план аудита, общую характеристику методов проверки и оказания сопутствующих услуг, причины составления отрицательного аудиторского заключения или отказа аудитора от выражения мнения.

Следует оговорить сроки предоставления клиентом необходимых документов для осуществления своевременного и качественного аудита, а также формы представления результатов аудиторской проверки или оказания сопутствующих аудиту услуг.

При составлении договора так же пользуются Российским правилом (стандартом) аудита № 12 «Согласование условий проведения аудита».

2.2 Подготовка и состояние общего плана аудита

Разработка общего плана аудита основывается на предварительных данных об экон. субъекте и результатах уже проведенных аудиторских процедур (аналитических).

Принципы подготовки общего плана и программы аудита

1. Самостоятельность аудитора или аудиторской организации в выборе приёмов и методов

2. При разработке общего плана и программы аудита необходимо учитывать сложность, объем бух. отчетности клиента

3. Оценка риска СВК должна быть основана на предварительной проверке ее эффективности

4. Необходимо учитывать степень автоматизации обработки учетной информации

5. Необходимо установить приемлемые уровни существенности и аудиторского риска для формирования аудиторского мнения о достоверности отчетности

6. Отдельные положения общего плана и программы аудита могут быть согласованы с руководством проверяемого экон. субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторы оценивают состояние и эффективность функционирования системы внутреннего контроля, действующей у экон. субъекта.

Если аудиторская организация решает основываться в ходе проверки на систему внутреннего контроля и систему бух. учета, она должна на этапе планирования тщательно их изучить.

Результаты проводимых в ходе планирования аудиторских процедур должны быть обязательно документально оформлены. Они могут использоваться в течение всего процесса аудита для формирования выводов аудитора.

Затраты времени необходимые для планирования зависят от сложности аудита, масштабов деятельности аудируемого лица, опыта работы аудиторов с данным аудируемым лицом и другие факторы.

В общем плане аудита рекомендуется предусматривать:

- какие области необходимо изучить для проведения объективного аудита;

- каковы существенные вопросы, которые должны подлежать проверке;

- формирование аудиторской группы, ее численность и квалификация;

- распределение обязанностей между аудиторами;

- бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

- инструктирование всех членов аудиторской группы с их обязанностями, ознакомление с аудируемой организацией и общими этапами аудита;

- контроль за выполнением плана, качественным ведением рабочей документации и соответствующим оформлением результатов аудита;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы в случае возникновения разногласий с руководителем аудиторской проверки.

В общем плане должна быть предусмотрена роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

Общий план аудита, как правило, составляют в виде таблицы:

Общий план аудита

Проверяемая организация ____________________________________

Период аудита ______________________________________________

Количество человеко-часов ___________________________________

Руководитель аудиторской группы _____________________________

Состав аудиторской группы ___________________________________

Планируемый аудиторский риск _______________________________

Планируемый уровень существенности _________________________

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечание

План подписывает руководитель аудиторской организации и руководитель аудиторской группы.

В перечень планируемых видов работ могут быть включены следующие вопросы:

Учредительные и другие общие документы;

Учетная политика;

Основные средства;

НМА;

Производственные запасы;

Готовая продукция;

Расчеты;

И т.д.

Общий план аудита является руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для составления программы.

Форма и содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от специфики и масштабов деятельности аудируемого лица, а также сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При планировании затрат следует учитывать:

1) реальные трудозатраты, необходимые для проведения проверки;

2) расчет затрат времени при предыдущей проверки;

3) уровень существенности;

4) оценку аудиторского риска.

Общий план аудита должен быть подготовлен к завершению этапа планирования, но отдельные его пункты могут пересматриваться по ходу проверки в связи с вновь выявленными фактами.

Отдельные положения плана могут быть обсуждены с руководством аудируемого лица, но при этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

2.3 Подготовка и состояние программы аудита

На основе общего плана аудита составляют программу аудита, которая является развитием общего плана и включает подробный перечень аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для реализации плана аудита.

Программа является подробной инструкцией (руководством) для ассистентов, помощников аудитора и одновременно средством контроля за ходом выполнения проверки.

Программу аудита составляют в виде программы тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень действий, направленных на сбор информации о функционировании СВК и учета. Это позволяет выявить имеющиеся существенные недостатки в их организации и функционировании. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, направленных на детальную проверку отдельных вопросов. Аудиторские процедуры по существу проводятся для проверки правильности отражения в бух. учете оборотов и сальдо по счетам.

Для проведения процедур по существу необходимо определить какие разделы учета будут подлежать проверке и составить программу по каждому разделу.

Программа аудита должна быть документально оформлена, при этом каждой аудиторской процедуре присваивают код (номер) для удобства дальнейшего использования и оформления документации.

Программа аудита в зависимости от изменения условий проведения проверки и результатов проведенных аудиторских процедур может быть изменена. Причины и результаты изменений должны быть документально оформлены.

Выводы аудитора по каждому разделу программы, документально отраженные в рабочих документах, являются материалом для составления отчета аудитора и аудиторского заключения.

Программа аудита

Проверяемая организация _____________________________________

Период аудита _______________________________________________

Количество человеко-часов ____________________________________

Руководитель аудиторской группы ______________________________

Состав аудиторской группы ____________________________________

Планируемый аудиторский риск ________________________________

Планируемый уровень существенности __________________________

№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы	Примечание

3. Оценка существенности (материальности)

Категория существенности в аудите является определяющей, т.к. с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бух. отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бух. отчетности.

В соответствии со стандартом № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает при проверке отчетности выявленные ошибки, которые по своей сути и содержанию могут быть существенными и несущественными.

Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения, принимаемые пользователями этой информации.

Согласно стандарту № 4 п. 3 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хоз. операциях, а также составляющих капитала считается существенной если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бух. отчетности.

Понятие существенности широко используется при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении отчета о проделанной аудитором работе.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считается существенными (материальными, важными) если в результате этого пользователь данной отчетности дезориентирован в принятии решения и понесет убытки.

При планировании аудитор должен установить границу (уровень) существенности. Граница существенности - максимально допустимый размер ошибочной суммы в отчетности, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

При оценке существенности многое зависит от опыта, квалификации аудиторов. Аудитор, оценивая существенность информации, учитывает особенности деятельности клиента, его специфику. Проводя проверку и выявляя некоторые неточности, искажения, аудитор может считать их несущественными и выражать положительное мнение относительно достоверности фин. отчетности клиента.

Различают 3 уровня существенности:

1. Ошибки и пропуски, которые незначительны по своему содержанию и сумме и никак не могут повлиять на решения пользователей данной отчетности. Такие ошибки принято считать несущественными. Наличие таких ошибок не влияет на заключение аудитора и состояние отчетности.

2. Существенные ошибки и пропуски, которые влияют на принятие пользователем определенных решений, но при этом фин. отчетность в целом объективно отражает реальное состояние аудируемого лица и является полезной. В этом случае аудитор в своем заключении подтверждает достоверность отчетности и оговаривает выявленные несоответствия.

3. Такие ошибки и пропуски, которые ставят под сомнение достоверность и объективность всей отчетности в целом. Выявив такие ошибки, аудитор высказывает отрицательное мнение относительно достоверности отчетности и подробно описывает обнаруженные факты.

В начале аудиторской проверки аудитор должен решить какую общую сумму ошибки можно считать материальной. Для оценки существенности (материальности) используют 2 подхода:

Индуктивный - заключается в том, что сначала определяется существенность отдельных статей отчетности, а затем для определения общей существенности значения суммируются.

Дедуктивный, т.е. сначала определяется общая величина допустимой ошибки, а затем её распределяют между статьями отчетности. Такое распределение может помочь аудиторам принять решение о том, какие данные и в каком объеме необходимо собрать и проверить для формирования своего профессионального суждения. Общая допустимая ошибка не должна превышать суммы ошибок по всем счетам.

Для определения уровня существенности аудитору необходимо: 1) выбрать показатели бух. отчетности (базовые); 2) установить уровень существенности для каждого из них.

Т.к. отчетность и аудиторское заключение адресованы многим пользователям, при определении базовых показателей необходимо учитывать интересы различных групп пользователей. Необходимо иметь в виду те показатели, которые наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. В качестве базовых показателей могут выступать: валюта баланса, выручка от продаж, балансовая прибыль, сумма собственного капитала, общие затраты предприятия и др.

При выборе границы существенности могут применяться различные варианты:

- выбор показателей по счетам или статьям, находящихся в зоне повышенного риска в части допущения ошибок;

- выбор показателей, ошибки в которых могут привести к финансовым санкциям;

- выбор показателей с наименьшей суммой и т.д.

Процедура расчета уровня существенности, арифметические подсчеты должны быть документально оформлены. При расчетах аудиторы должны пользоваться внутренним стандартом аудиторской организации, который должен иметь открытый характер. Все заинтересованные лица, по их требованию, должны быть ознакомлены с порядком нахождения уровня существенности.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартное решение. Определение существенности происходит на этапе разработки плана и программы аудита, т.к. ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые аудитор делает по завершению проверки.

Т.О., аудитор обязан принимать значение уровня существенности:

- на этапе планирования при определении объема, содержания аудиторских процедур и затрат времени;

- по ходу выполнения аудиторских процедур для предварительной оценки полученных результатов и возможности внесения корректировок в процессе аудита;

- на завершающем этапе аудита при оценки эффекта оказываемого обнаруженными ошибками и искажениями на достоверность бух. отчетности.

При определении уровня существенности аудитор должен принимать во внимание следующие аспекты:

1. соблюдение не только формальных, но и сущностных требований законодательства в области бух. учета, предъявляемых к документальному оформлению и системным записям по наиболее важным хоз. операциям и статьям баланса;

2. отсутствие представленной для подтверждения бух. отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;

3. наличие у экон. субъекта существенных неопределенностей. Например, незавершенного судебного разбирательства, которое может повлиять на его состояние;

4. фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в Приложениях, ни в Пояснительной записке.

К факторам, влияющим на вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки относятся:

1. Оценка вероятности наличия ошибки руководством и аудитором;

2. Ограничение по времени и стоимости проверки;

3. Ожидание клиента, что аудитор обнаружит ошибку;

4. Степень независимости аудитора;

5. Добросовестность аудитора;

6. Доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля;

7. Учетная политика организации и степень детализации ее отдельных положений;

8. Соответствие учетной политики нормативным требованиям.

При анализе результатов работы аудитор должен знать, что по отдельности, отмеченные им искажения, ошибки могут быть несущественны, а в совокупности (т.е. в сумме между собой), а также с предполагаемыми (полученными в результате распространения), они могут носить существенный характер.

Аудитор вправе сделать выводы, что отчетность проверяемого экон. субъекта, достоверна во всех существенных отношениях если одновременно выполняются 2 условия: 1) сумма выявленных в ходе аудита ошибок, искажений и предполагаемых намного меньше установленного уровня существенности; 2) качественные расхождения выявленных отклонений в порядке ведения учета и подготовки отчетности от нормативных требований по профессиональному суждению аудитора не существенны.

Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экон. субъекта не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах, если выполняется хотя бы одно из условий:

- отмеченные в ходе аудита искажения и ошибки в сумме с предполагаемыми намного больше установленного уровня существенности;

- качественные расхождения отклонений в порядке ведения учета и подготовки отчетности от требований законодательства по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

Аудитор использует свое профессиональное суждение и берет ответственность на себя за принятое решение в тех случаях, если:

- сумма выявленных и предполагаемых ошибок, искажений бух. отчетности близка по значению у уровнем существенности;

- имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности с нормативными требованиями, но их нельзя однозначно считать существенными.

Для уточнения ситуации аудитор может назначить проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести исправления с учетом выявленных искажений. В случае если выявленные в ходе аудита и предполагаемые искажения отчетности существенны, а руководство не согласно вносить поправки в отчетность, то аудитор вправе подготовить аудиторское заключение отличное от безоговорочно положительного.

Для российского аудита актуальны следующие моменты:

1) уровень общей существенности определяет форму аудиторского заключения и формирует сущность того мнения, которое аудитор высказывает или выражает по результатам проверки;

2) уровень существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует. Для пользователей важны содержание и форма аудиторского заключения;

3) неизбежна незначительная вариация оценок уровня существенности даже у одного и того же экон. субъекта за один и тот же проверяемый период.

4) аудитор никогда не может быть уверен в точности высказываемого им мнения;

5) используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению, т.к. мнение аудитора основано на его способности к профессиональному суждению.

4. Аудиторский риск

Аудитор должен оценить и установить аудиторский риск. Аудиторский риск является относительно новым видом риска.

Аудиторский риск - вероятность принятия неверного решения аудиторской организацией, т.е. риск того, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить достоверное мнение о фин. отчетности. Другими словами, аудитор в своем заключении сделал вывод, что отчетность клиента достоверна, а в действительности она содержит существенные ошибки, которые не попали в поле зрения аудитора.

Степень риска - вероятность потерь, а также размер возможного ущерба. Степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки, поэтому оценка аудиторского риска является важной задачей.