Аудит бухгалтерской отчетности ООО "Сельхозтехника"

66

Введение

Контроль наряду с планированием, регулированием, учетом и анализом является одной из функций управления любого предприятия. Одним из звеньев системы контроля выступает финансовый контроль. Его назначением является обеспечение соблюдения законодательства в процессе формирования и использования финансовых ресурсов, оценка экономической эффективно-сти финансово-хозяйственных операций во всех звеньях экономики.

Развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий и многообразных форм собственности ко-ренным образом повлияли на механизм системы финансового контроля в стране. Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного незави-симого финансового контроля, не подменяет государственный финансо-вый контроль. Однако его основными субъектами являются прежде всего предприятия и организации негосударственного сектора экономики. Они не входят в систему имеющихся в стране министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем. И в отличие от государственного контроля аудит выполняет скорее роль советника, консультанта, помощника всем специалистам, занимающимся обработкой и использованием бухгалтерской информации. Аудит не только оцени-вает достоверность бухгалтерской отчетности предприятия, законность совершенных хозяйственных операций, но и помогает выявить допущен-ные ошибки, исправить их, а также рекомендует построение такой систе-мы учета, которая позволит в дальнейшем максимально избегать ошибок.

Динамично изменяющееся законодательство в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, внедрение в практику современных информационных технологий, использование опыта ведущих зарубежных стран требуют от аудиторов особой подготовки. Они должны уметь быст-ро ориентироваться в сложившейся ситуации, хорошо знать действующее законодательство, применять эффективную методику аудиторской про-верки. Это возможно при условии подготовки и внедрения в практику работы аудиторских организаций внутренних стандартов аудита и рациональных методов контроля качества аудита.

Целью данной дипломной работы является изучение теоретических и практических аспектов аудита бухгалтерской отчетности предприятия.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

1. изучить сущность аудита и аудиторской деятельности, виды аудита, особенности аудиторских проверок в современных условиях; оценку аудиторских рисков;

2. рассмотреть правовые основы аудиторской деятельности; нормативные документы, регламентирующие проведение аудита; основные этапы подготовки и проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности;

3. составить подробное аудиторское заключение проверки бухгалтерской отчетности ООО «Сельхозтехника», опираясь на документацию и бухгалтерскую отчетность фирмы за 2002 год.

Объектом исследования является ООО «Сельхозтехника».

Предмет исследования - результаты аудиторской проверки бухгалтерской отчетности.

1. Теоретические основы аудита

1.1. Сущность аудита и аудиторской деятельности

В условиях рыночных отношений информация о финансовом состоя-нии и результатах деятельности экономических субъектов является пред-метом внимания различных пользователей. Администрации важно опера-тивно контролировать ход хозяйственных процессов, эффективно управ-лять имуществом, предупреждать негативные тенденции. Для этого ме-неджеры получают сведения из оперативной внутренней отчетности. Ак-ционеры, кредиторы, потенциальные инвесторы используют для приня-тия управленческих решений данные бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться, что она составлена в соответствии с требованиями действую-щего законодательства и объективно отражает состояние и результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, необ-ходимо привлекать специалистов, обладающих соответствующей квали-фикацией. Исторически сложилось, что такой квалификацией обладают аудиторы.

Слово "аудит" происходит от латинского "audio", что означает - "он слышит", "слушатель". Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами и означает внима-тельность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору. Задача аудитора - прове-рить состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период, сформулировать объективные выводы, дать необ-ходимые рекомендации.

В современной экономической литературе не сложилось однозначно-го мнения об аудите и объекте его изучения. В "Положении об основных концепциях аудита" Комитет по основным концепциям аудита Амери-канской ассоциации бухгалтеров [7 с. 19] определяет, что "аудитом на-зывается систематический процесс объективного сбора и оценки свиде-тельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям". Это определение охватывает все многообразие видов и целей аудитор-ской проверки.

Известный американский специалист в области аудита Дж. Робертсон определяет аудит как "процесс уменьшения до приемлемого уровня ин-формационного риска для пользователей финансовых отчетов" [29,с. 5]. Таким образом, цель аудита устанавливается как снижение вероятности, что в финансовых отчетах, публикуемых предприятием, содержатся лож-ные и неточные сведения. Инвесторы, кредиторы и другие пользователи внешней отчетности, принимая управленческие решения, должны ис-пользовать достоверную финансовую информацию.

Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек аудитом называют "процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям [5, с. 7].

В учебнике Р. Адамса [2, с. 13] сформулировано определение, которое в качестве объекта аудита устанавливает финансовые отчеты предпри-ятия. Аудит представляет собой "независимое представление специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом".

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, давая аналогичное определение аудита, подчеркивают, что аудит бухгалтерской отчетности - это один из видов аудита. "Под аудитом бухгалтерской от-четности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудитор-ской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта" [8, с. 92 - 100]. В ходе такого аудита должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, по-зволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сде-лать выводы относительно соответствия бухгалтерской отчетности требо-ваниям действующего законодательства и сведениям, которыми распола-гает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Аудит бухгалтерской отчетности отличается от таких видов контроля, как ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки и т. д.

Так, целью ревизии является выявление недостатков для их устранения и наказания виновных. Она выполняется на основе инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов и предназначена для обеспе-чения сохранности активов, пресечения и профилактики злоупотреблений. Акт ревизии - внутриведомственный документ, в котором фиксируются все выявленные, даже незначительные недостатки. Акт и другая информа-ция передается вышестоящему и другим контролирующим органам для принятия организационных выводов, взысканий. Ревизию проводят ра-ботники ревизионного аппарата, ее оплачивает вышестоящая организация или государственный орган.

Аудит бухгалтерской отчетности заключается в выражении мнения о достоверности такой отчетности. Он осуществляется в рамках предпринимательской деятельности на основе договора между аудиторской организа-цией и клиентом. Аудит проводится независимым экспертом, предполагает равноправные отношения сторон, сотрудничество между ними. Он на-правлен на выявление причин искажения бухгалтерской отчетности, фак-торов, ухудшающих финансовое положение предприятия. По результатам проверки формулируется аудиторское заключение и рекомендации для клиента, обеспечивается конфиденциальность информации.

Несмотря на существенные различия между аудитом бухгалтерской от-четности и ревизией целый ряд ревизорских методов, приемов, подходов к проверке рационально используется в аудите. В свою очередь, аудитор мо-жет быть привлечен по поручению государственного органа в качестве эксперта-бухгалтера для проведения ревизии или экспертизы. При этом он как высококвалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов.

Деятельность аудиторов, как правило, не ограничивается только про-веркой бухгалтерской отчетности предприятия, но и предполагает оказа-ние своим клиентам на договорной основе различных дополнительных услуг.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" определяет ау-диторскую деятельность как предпринимательскую деятельность по неза-висимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) от-четности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемых лиц).

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуаль-ные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Под со-путствующими аудиту услугами понимается оказание следующих услуг:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составле-ние финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консуль-тирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и инди-видуальных предпринимателей, экономическое и финансовое кон-сультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструкту-ризацией организаций;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имуществен-ных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятель-ностью;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Таким образом, понятие "аудиторская деятельность" шире понятия "аудит бухгалтерской отчетности" и помимо него включает сопутствую-щие аудиту услуги.

В ряде зарубежных стран составлены и уже давно действуют Кодексы, Положения, Правила аудиторской этики. В нашей стране Кодекс профес-сиональной этики аудиторов сформулирован и утвержден на общем соб-рании Аудиторской палаты России в 1996 г. Он основан на международ-ных этических нормах, разработанных Международной федерацией бух-галтеров. В Кодексе обобщены этические нормы профессионального по-ведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество: независимость, честность, объективность, профессиональная компетент-ность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является непременной обязанностью и долгом каждого аудитора, руково-дителя и сотрудника аудиторской организации. Оказывая любые аудитор-ские услуги, аудитор обязан быть честным, объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допуская личной предвзято-сти, соблюдать в работе требования аудиторских правил (стандартов).

Аудитор должен всегда быть независимым. Это означает, что аудитору следует отказаться от оказания профессиональных услуг, если он или его организация находятся в таких отношениях с клиентом, которые могут повлиять на результаты проверки (финансовая, родственная или личная зависимость, участие в органах управления или общих проектах, предва-рительное выполнение услуг по ведению бухгалтерского учета и др.).

При оказании аудиторских услуг аудитору необходимо соблюдать профессиональную компетентность. Принимая обязательство оказать опреде-ленные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать достаточным объемом знаний и навыков, чтобы добросовестно выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках и учитывающие положения всех, в том числе новейших нормативных актов. Для этого аудитору следует постоянно обновлять свои знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности, зако-нодательства и других вопросах.

Аудитор обязан неукоснительно соблюдать налоговое законодательство во всех аспектах. При оказании профессиональных услуг по налогообло-жению аудиторы руководствуются интересами клиента. Однако он не дол-жен способствовать фальсификации с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы. О всех выявленных в ходе проверки ошибках в расчетах и уплате налогов аудиторам следует проинформировать администрацию экономического субъекта. Рекомендации и советы по на-логообложению аудиторы обязаны представлять клиенту только в пись-менном виде. При этом они должны стремиться не обнадеживать клиента в том, что его рекомендации исключат любые проблемы с налоговыми органами, а также предупредить, что ответственность за составление и со-держание налоговой отчетности лежит на самом клиенте.

Аудиторы обязаны сохранять в тайне конфиденциальность получен-ной в ходе проверки информации о делах клиента независимо от сохранения или прекращения отношений с ним. Аудиторы не вправе использовать эту информацию для своей выго-ды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента. Публикация и иное разглашение конфиденциальной информа-ции клиентов не является нарушением профессиональной этики случаях:

- когда это сделано с разрешения клиента, а также с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть;

- когда это предусмотрено законодательством или решениями судебных органов;

- для зашиты профессиональных интересов аудиторской организации в ходе официального расследования или частного разбирательства, про-водимого руководителями или представителями клиентов;

- когда клиент не намеренно или незаконно вовлек аудиторов в дейст-вия, противоречащие профессиональным нормам.

Аудиторская организация отвечает за сохранение конфиденциальной информации со стороны всего персонала организации.

Аудиторы обязаны заранее оговорить с клиентом и письменно закре-пить в договоре условия и порядок оплаты за свои профессиональные услуги. Оплата за аудиторские услуги должна определяться объемом и качеством предоставляемых услуг, зависеть от их сложности, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора. Аудиторам следует воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов или передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны. Не вправе они также получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов.

Реклама аудиторских услуг должна быть честной, выдержанной в хо-рошем тоне, исключающем всякую возможность обмана и введение в заблуждение клиентов.

1.2. Виды аудита

В основу общей классификации аудита могут быть положены следую-щие признаки: статус аудитора, принцип инициативы, объект изучения, периодичность осуществления и применяемые методы (см. рис. 1.1.).

В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит проводится независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского уче-та и отчетности, а также оказания консультационных услуг администра-ции. Внешний аудит, исходя из отраслевых особенностей, подразделяется на общий аудит, аудит страховых организаций, аудит банков и аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управлен-ческого контроля на предприятии. Его цель - оценка эффективности функционирования системы управления. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также пу-тем разработки предложений по совершенствованию методов организа-ции производства, взаимодействия различных подразделений. В то же время внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является ин-формационной базой для внешнего. При должной организации внут-реннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем и со-держание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законода-тельством случаях.

Рис. 1.1. Общая классификация аудита

Однако между внутренним и внешним аудитом имеются и существен-ные различия. Это прежде всего различия в уровнях независимости. Служ-ба внутреннего аудита организуется на самом предприятии, подчиняется его руководству и находится полностью на его содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как пра-вило, только в отношении структурных подразделений предприятия, дея-тельность которых подвергается проверке. Что касается аудиторских орга-низаций, осуществляющих внешний аудит, то они полностью как матери-ально, так и организационно независимы от проверяемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.

Очень важно, чтобы деятельность службы внутреннего аудита на пред-приятии была четко регламентирована соответствующим Положением, предусматривающим права и обязанности ее сотрудников, а также гаран-тии руководства предприятия по обеспечению их эффективной работы.

Различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполнения работы. Если основной за-дачей внутреннего аудита является подготовка информационных мате-риалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита - подготовка соот-ветствующего заключения о достоверности бухгалтерской отчетности для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, на-логовой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т. д.

Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Внешний аудит проводиться периодически, как правило, один раз в год.

Исходя из принципа инициативы проведения, аудит может быть ини-циативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудит проводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель - выявить недостатки в методике и организа-ции бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать реко-мендации по повышению эффективности его деятельности. Инициатив-ный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов и участков учета, функ-ционирования конкретных подразделений и т. п. Различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, изу-чение учетных регистров и (или) первичных документов и др.

Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская про-верка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности органи-зации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных капиталах которых доля государственной собственности или собст-венности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, за-ключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обя-зана страховать риск ответственности за нарушение условий договора.

Исходя из объекта изучения, принято выделять три вида аудита: фи-нансовый аудит, операционный аудит и аудит на соответствие.

Финансовый аудит (или аудит финансовой (бухгалтерской) отчетно-сти) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего про-водится независимыми аудиторами, результатом работы которых являет-ся заключение относительно бухгалтерских отчетов предприятия. Заклю-чение в дальнейшем используется различными группами пользователей финансовой информации.

Управленческий (операционный) аудит - это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки произ-водительности и эффективности. Иногда его называют еще аудитом ре-зультатов или управленческим аудитом. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности

Аудит целевых программ включает определение степени достижения желаемых результатов или получение прибыли, установленной органом, финансирующим программу; эффективности организации, функ-ционирования; соблюдения предприятием иных требований и правил, применяемых к данной программе. По результатам аудита администра-ции выдаются рекомендации по совершенствованию операций.

Если провести дальнейшую детализацию объекта исследования, то в рамках операционного аудита можно выделить аудит кризисного предпри-ятия, аудит инвестиционных проектов, экологический аудит и др. Аудит кризисного предприятия направлен на оценку факторов, возникновения кризисной ситуации на предприятии, разработку антикризисной програм-мы, контроль и оценку эффективности ее выполнения. Аудит инвестици-онных проектов проводится на стадии отбора конкретного проекта (оценка эффективности инвестиционных решений) и на различных этапах его реа-лизации (послеинвестиционный аудит).

Аудит на соответствие. Цель такого аудита состоит в определении, со-блюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на ре-зультаты деятельности или отчеты, а также те специфические требова-ния, которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки на соответствие устанавливается: соответствует ли деятельность предпри-ятия его уставу; правильно ли начисляются средства на оплату труда и другие выплаты работникам; обоснованно ли производится списание затрат на себестоимость продукции и правильно ли уплачиваются налоги по действующему законодательству; соблюдаются ли условия кредитных договоров по использованию заемных средств и их возврату кредиторам; выполняются ли условия договоров поставки продукции и др.

Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки бухгалтерской отчетности. Если учетная политика предприятия, договора, инструкции или правила имеют прямое и ма-териальное влияние на его бухгалтерские отчеты, то проверка на соответ-ствие обычно составляет неотделимую часть проверки таких отчетов.

С точки зрения периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит означает проведение проверки на данном предприятии впервые.

Периодический (повторяющийся) аудит выполняется на данном предприятии при повторном заключении договора с аудиторской организациeй. В результате установления длительного взаимовыгодного сотрудниче-ства между аудиторской организацией и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность на основе глубокого изучения осо-бенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия дать объективную оценку его экономических показателей, сформулировать предложения по их улучшению.

С точки зрения применяемых методов различают также подтвер-ждающий аудит, системно-ориентированный аудит и аудит, базирую-щийся на риске [19].

Подтверждающий аудит подразумевает изучение и подтверждение со-вершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтер-ских документов и отчетности.

Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности сис-темы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестировани-ем отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит.

Аудит, базирующийся на риске, означает концентрацию усилий ауди-тора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т. п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутст-вие риска или низкий риск. В результате обеспечивается более эффек-тивное оказание аудиторских услуг с меньшими затратами для клиента.

Приведенная классификация видов аудита не является исчерпываю-щей. Расширение сферы применения аудиторских процедур позволит выделить новые направления в аудите.

На предприятии ООО «Сельхозтехника» была проведена внешняя инициативная подтверждающая аудиторская проверка. Исходными документами для проверки послужила бухгалтерская отчетность предприятия (Приложение 1).

1.3. Цели аудита бухгалтерской отчетности

Приступая к аудиторской проверке, аудиторы должны четко пред-ставлять ее цели. Смысл целей аудита заключается в том, чтобы сформи-ровать методическую основу для определения состава аудиторских про-цедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество до-казательств профессионального мнения аудитора.

Международный стандарт аудита (МСА 200) "Цель и общие принци-пы аудита финансовой отчетности" указывает, что такой аудит призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли фи-нансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. При этом аудит не гарантирует абсолютную достоверность отчетности экономического субъ-екта, равно как и его жизнеспособность в будущем, а также эффектив-ность ведения дел его руководством [23, с. 43 - 47].

Аналогичный подход зафиксирован в Российском законодательстве, регулирующем аудиторскую деятельность. Так, в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетно-сти аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательства Российской Федерации" [1]. Подтверждение досто-верности бухгалтерской отчетности предполагает установление, во-первых: соответствия бухгалтерского учета проверяемого предприятия требованиям действующих нормативных актов, и, во-вторых, соответст-вия самой отчетности тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности предприятия. При этом аудиторское заклю-чение, содержащее мнение аудиторской организации о степени досто-верности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо другие обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность предприятия. Данное ограничение обусловлено рядом при-чин. В аудиторской работе неизбежно присутствует элемент субъектив-ности в процессе принятия аудиторами решений на основе своих про-фессиональных суждений. Информированность аудиторской организа-ции о деятельности предприятия определяется рамками исследований, в процессе которых формируются аудиторские доказательства, являющиеся по своему характеру сочетанием фактов и мнений. Аудиторы для мини-мизации расходов на проведение проверки часто используют выборочные методы контроля. Кроме того, системам бухгалтерского учета и внутрен-него контроля предприятия свойственны недостатки, а также отсутству-ют непреодолимые препятствия для мошенничества с целью искажения отчетности [8, с. 92-100].

Э.А. Аренc и Дж.К. Лоббек, рассматривая цели аудита бухгалтерской отчетности, различают главные (общие) и конкретные цели такого ауди-та. К числу главных целей аудита бухгалтерской отчетности относятся следующие:

- установление степени общей приемлемости отчетности, которое предполагает оценку соответствия информации о хозяйственной деятельно-сти предприятия, полученной аудитором и отраженной в отчетности;

- подтверждение правильности включенных в отчетность сумм, которое предусматривает определение аудитором обоснованности включения в отчетность тех значений показателей, которые там зафиксированы. В процессе достижения этой цели выявляются факты включения в от-четность сведений о хозяйственных операциях, которые фактически не осуществлялись;

- определение завершенности отчетности, направленное на выяснение того, действительно ли все суммы, которые должны быть включены в отчетность, там присутствуют, то есть псе ли показатели, зафиксиро-ванные в первичных документах и учетных регистрах, нашли отраже-ние в отчетности;

- подтверждение права собственности, предполагающее проверку иму-щественных прав предприятия на активы, а также фактического со-става и принадлежности его обязательств;

- установление обоснованности оценки статей отчетности, которое за-ключается в арифметической проверке отдельных итогов, включенных в отчетность, и подтверждении соблюдения методологических прин-ципов формирования показателей отчетности;

- подтверждение правильности корреспонденции и отражения сумм на счетах бухгалтерского учета, предусматривающее проверку соответст-вия применяемых счетов и корреспонденции требованиям Плана сче-тов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ор-ганизаций и Инструкции по его применению;

- установление правильности разграничения хозяйственных операций, оз-начающее выяснение соответствия периодов совершения хозяйствен-ных операций периодам отражения их в учете;

- подтверждение арифметической точности статей отчетности, предпо-лагающее арифметическую проверку точности отражения статей отчетности и соответствия их данным учетных регистров;

- установление раскрытия отчетности, которое предусматривает про-верку правильности отражения остатков и оборотов по счетам и отно-сящихся к ним фактов хозяйственной деятельности предприятия в отчетности [5, с. 158 - 164].

Конкретные цели аудита формулируются в развитие его главных целей применительно к проверке однородных групп хозяйственных операций, определенных видов имущества и обязательств, отдельных счетов. Напри-мер, конкретной целью аудита операций с внеоборотными активами явля-ется выражение мнения по поводу правильности их классификации, ре-альности оценки и достоверности отражения их в учете и отчетности. Для достижения конкретных целей аудита определяются задачи, кото-рые предстоит решить аудитору в ходе конкретной проверки. Так, в про-цессе аудита операций с основными средствами аудиторам следует изу-чить условия хранения и эксплуатации основных средств, их состав и структуру, подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств, проверить правильность офор-мления и отражения в учете операций по движению основных средств и др. Устанавливая задачи проверки, аудиторы должны учитывать состав хозяйственных операций, их объем, интенсивность, порядок оформления и регистрации, особенности применяемой на предприятии технологии обработки информации и другие факторы.

В процессе планирования аудиторской проверки осуществляется со-гласование главных целей, конкретных целей и задач аудита и устанавли-вается достаточный объем аудиторских процедур.

1.4. Анализ литературы

В периодической литературе по бухгалтерскому учету большое внимание уделяется аудиту. Статья руководителя департамента аудита ЗАО «МКД» Газаряна А.В. посвящена аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности, связанной с определенной степенью риска(«Бухгалтерский учет», 19, 2001).

В Правиле (стандарте) аудитор-ской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетно-сти" отмечено, что аудитор не устанавливает достоверность от-четности, а формирует и выража-ет мнение о достоверности бух-галтерской отчетности во всех су-щественных отношениях. Целью аудита не является и не может быть установление абсолютной достоверности отчетности, а, сле-довательно, и полное устранение информационного риска. Аудиторское заключение сви-детельствует о том, что подтверж-денная аудитором годовая бухгал-терская отчетность составлена в соответствии с действующим за-конодательством и правильно от-ражает финансово-хозяйственное положение организации. Вместе с тем аудит направлен лишь на снижение риска неправильной оценки финансового состояния на основе данных бухгалтерской отчетности, но не касается других рисков, влияющих на жизнеспо-собность организации в буду-щем (политических, экономиче-ских, форс-мажорных обстоя-тельств и др.).

Чего же следует ожидать по-льзователям от годовой бухгал-терской отчетности и аудитор-ского заключения?

Безусловно, представленная информация об организации дол-жна быть настолько достоверной, что позволит получить надежные ответы на вопросы о:

· соответствии стоимости иму-щества организации данным баланса;

· соответствии результатов дея-тельности (прибыли или убытка) данным отчетности;

· величине дивидендов;

· величине дебиторской задол-женности и реальности ее по-гашения в ближайшем буду-щем;

· величине кредиторской задол-женности и уверенности, что не выявятся иные кредиторы, которые были связаны с дея-тельностью проверяемого от-четного периода и не отраже-ны в балансе;

· вероятности банкротства ор-ганизации и возможной оцен-ке ее имущества и обяза-тельств и др.

На основе такой информа-ции пользователи принимают решения об инвестициях в данную организацию, о предоставлении займа или кредита, о расчетах без предоплаты и т. п.

В подтвержденной аудитором годовой бухгалтерской отчетно-сти не должно быть существенных ошибок, обнаружение которых и является основной задачей ауди-тора. Согласно п. 2.1 Правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск" аудиторы не должны устанавливать достовер-ность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны устано-вить ее достоверность во всех су-щественных отношениях.

Принцип существенности (ма-териальности) обуславливается объемом показателей проверяе-мой информации или характером ошибок, допущенных при отра-жении хозяйственных операций.

Существенность информа-ции -- это свойство, которое де-лает ее способной влиять на эко-номические решения разумного пользователя такой информа-ции (п. 2.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Су-щественность и аудиторский риск").

О существенности говорят в том случае, когда в зависимости от объема (размеров и последствий) ошибок возможно изменение мне-ния аудитора, а также предварите-льных выводов адресата (получате-ля годовой отчетности).

Аудитор должен организовать проведение проверки таким об-разом, чтобы после ее окончания он был уверен в том, что в годо-вой бухгалтерской отчетности нет существенных ошибок.

Существенным следует счи-тать такое отклонение данных от-четности, которое может повли-ять на решения, принимаемые пользователями отчетности.

Количественной характеристи-кой существенности является ее уровень, т.е. предельно допусти-мое значение ошибки в бухгал-терской отчетности. В соответст-вии с п. 2.5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Су-щественность и аудиторский риск" аудитор должен определять абсолютное значение уровня су-щественности на основе наибо-лее важных (базовых) показате-лей отчетности, характеризую-щих ее достоверность. Согласно п. 3.1 названного стандарта ауди-торские организации обязаны установить систему базовых по-казателей и порядок нахождения уровня существенности, напри-мер, во внутрифирменных стан-дартах. Многие аудиторские фир-мы, особенно небольшие, берут за основу показатели и методику расчета уровня существенности, приведенные в приложении к стандарту. Стандартом (п. 3.1) допускается определение как единого показателя уровня суще-ственности для конкретной про-верки, так и различных уровней существенности для определен-ной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показа-телей отчетности. Следует учиты-вать также то, что согласно п. 3.4в Правила (стандарта) "По-рядок заключения договора на оказание аудиторских услуг" в текст договора может быть вклю-чен уровень существенности воз-можных ошибок, устанавливае-мый при проведении аудита.

Существенность в аудите име-ет не только количественную, но и качественную сторону. С этой точки зрения, аудитору нужно определить, имеют ли выявлен-ные нарушения нормативных ак-тов (работа по лицензии с истек-шим сроком, отсутствие догово-ров, неправильно оформленные первичные документы и т. п.) су-щественный характер. Принимая во внимание, что при качествен-ной оценке существенности имеет место некоторый субъективизм, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение.

Исходя из требований п. 4.1 Стандарта "Существенность и аудиторский риск" аудитор обя-зан принимать во внимание уро-вень существенности на всех эта-пах аудита (при планировании, в ходе выполнения аудиторских процедур и завершении аудита).

Таким образом, существен-ность в аудите выступает количе-ственным и качественным кри-терием, используемым для опре-деления областей проверки, интенсивности ее проведения, оценки выявленных отклонений и связанных с ними рисков.

Под риском, связанным с прове-дением аудиторской проверки, по-нимается вероятность того, что аудитор представит положитель-ное аудиторское заключение о го-довой бухгалтерской отчетности, хотя в ней содержатся сущест-венные ошибки.

Риск, связанный с проведени-ем аудиторской проверки, возни-кает в результате влияния раз-личных видов риска:

внутрихозяйственного риска;

риска средств контроля;

риска необнаружения (п. 5.2 Правила (стандарта) "Существен-ность и аудиторский риск").

Внутрихозяйственный риск (неотъемлемый риск, чистый риск) включает в себя общие ри-ски и риски, связанные с услови-ями проведения контроля.

Общие риски, связанные с орга-низацией (заказчиком), обусловле-ны характером обрабатываемой информации.

Такие статьи баланса, кото-рые охватывают большое коли-чество хозяйственных операций или для определения размера ко-торых проводились сложные рас-четы, применялись сложные ме-тоды бухгалтерского учета, содер-жат более высокий риск наличия ошибок по сравнению с позици-ями, охватывающими небольшое количество хозяйственных опера-ций или определяемыми при по-мощи простых расчетов.

Высоким риском характеризу-ются статьи, отражающие запасы сырья, основных и вспомогатель-ных материалов (много хозяйст-венных операций с относительно небольшой стоимостью); расчеты с дебиторами для организаций с бо-льшим количеством покупателей и заказчиков и большим товарообо-ротом. Напротив, небольшим рис-ком обладают статьи, на которых отражаются счета по учету устав-ного капитала; банковские креди-ты с небольшими изменениями (погашение кредита и оплата про-центов); основные средства при незначительном движении.

Риски, связанные с условиями проведения контроля, зависят от общего отношения, понимания проблем и мероприятий руковод-ства организации по проведению проверок в организации. Эффек-тивный контроль уменьшает ве-роятность появления существен-ных ошибок, так как, во-первых, необоснованные и неточные хо-зяйственные операции, а также операции по их обработке в зна-чительной степени предупрежда-ются руководством организации; во-вторых, разработанные меро-приятия контроля и надзора спо-собствуют предупреждению и своевременному обнаружению су-щественных ошибок в учете и бухгалтерской отчетности; нако-нец, существующая система пла-нирования позволяет руководству организации контролировать ход хозяйственной деятельности.

Под риском средств контроля понимается субъективно опреде-ляемая аудитором вероятность того, что применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять существенные ошиб-ки в учете и отчетности.

Если аудитор предполагает, что система внутреннего контро-ля не может обеспечить своевре-менное обнаружение либо предотвращение ошибок, объем ауди-торской проверки должен быть расширен для того, чтобы исклю-чить риск необнаружения оши-бок.

Наиболее распространенным на практике методом изучения и оценки надежности средств конт-роля является тестирование.

Риск необнаружения означает вероятность того, что применяе-мые аудитором процедуры по проверке годовой бухгалтерской отчетности не позволят обнару-жить реально существующие на-рушения, имеющие существен-ный характер. При риске необна-ружения следует учитывать:

· вероятность того, что не про-ведена проверка всех хозяйст-венных операций (при выбо-рочном методе проверки и получения достаточных дока-зательств);

· вероятность того, что кажу-щаяся целесообразной в дан-ном случае процедура окажет-ся неэффективной или же что на основании результатов проверки сделаны ошибоч-ные выводы, неправильно вы-полнены аудиторские проце-дуры.

Как отмечается в Стандарте (п. 8.2), риск необнаружения яв-ляется показателем эффективно-сти и качества работы аудитора. Он зависит от порядка прове-дения конкретной аудиторской проверки, а также от таких фак-торов, как квалификация аудито-ров и повторность проверки. Если проверка проводится в пер-вый раз, то риск необнаружения более высок.

Степень риска можно значи-тельно уменьшить в результате проведения точно и правильно запланированной проверки годовой бухгалтерской отчетности с учетом общепризнанных прин-ципов.

Аудитору необходимо опреде-лить допустимый в своей рабо-те риск необнаружения на осно-ве оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля и спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Если аудитор определяет, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля являются высокими, его задачей является снизить риск необнаружения до приемлемого значения за счет проведения в большем объеме проверок по существу.

Если внутрихозяйственный риск и риск средств контроля оцениваются аудитором как низ-кие, то аудитор может уменьшить объем аудиторских процедур, так как риск необнаружения являет-ся приемлемым.

Для аудиторской фирмы очень важно своевременно и пра-вильно оценить риски (при пла-нировании до заключения дого-вора), так как от них зависит объем аудиторской работы, ее фактическая себестоимость, сто-имость аудиторских услуг и рен-табельность деятельности ауди-торской фирмы.

1.5. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Российский аудит находится в стадии становления. Многочисленные проблемы существуют во всех сферах аудиторской деятельности. Это касает-ся государственного регулирования аудита, его стандартизации, совершенст-вования системы аттестации и лицензирования, регламентации внутренней работы аудиторских организаций, международного сотрудничества.

Действующая в России система нормативного регулирования аудитор-ской деятельности включает пять уровней:

Первый уровень - Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", Кодексы РФ, Указы Президента РФ.

Второй уровень - Постановления Правительства РФ, нормативные пра-вовые акты уполномоченного федерального органа государственного регу-лирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призван-ные обеспечить эффективное функционирование института отечественно-го аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершен-ствование, контроль за деятельностью аудиторов.

Третий уровень - правила (стандарты) аудиторской деятельности, разра-батываемые с целью установления норм аудита, однозначно интерпрети-руемыми всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности.

Четвертый уровень - методики аудиторской деятельности, регламен-тирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, фи-нансов и по специальным аудиторским заданиям.

Пятый уровень - внутренние стандарты аудиторских организаций, под-готавливаемые с целью разъяснения положений правил (стандартов) ауди-торской деятельности, оказания помощи в их технической реализации, в выработке приемов и способов выполнения конкретных аудиторских про-цедур. Они разрабатываются самими аудиторскими организациями и обес-печивают единый подход к проведению проверок и контролю их результа-тов в данной аудиторской организации.

Развитие системы нормативного регулирования аудита в России предпола-гает утверждение правил (стандартов) аудиторской деятельности Правительст-вом РФ и придание им статуса федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Профессиональным аудиторским объединениям будет предос-тавлено право, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандар-ты) аудиторской деятельности, не противоречащие федеральным.

Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" осуществление функций федерального органа государственного регулирования аудитор-ской деятельности возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Основными функциями уполномоченного федерального органа являются: - издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

- организация разработки и представление на утверждение Правитель-ству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- организация в установленном законодательством Российской Федера-ции порядке системы аттестации, обучения и повышения квалифика-ции аудиторов, лицензирование аудиторской деятельности;

- организация системы надзора за соблюдением аудиторскими органи-зациями индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

- контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуаль-ными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской дея-тельности;

- определение объема и разработка порядка представления уполномо-ченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

- аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудитор-ской деятельности будет функционировать совет по аудиторской дея-тельности при уполномоченном федеральном органе. В состав совета должны входить представители государственных органов, Центрального банка РФ, аккредитованных профессиональных аудиторских объедине-ний, пользователей аудиторских услуг, научных организаций и высших учебных заведений. Представительство аккредитованных профессиональ-ных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51% общего состава совета [1].

Основными документами, определяющими правовые основы аудитор-ской деятельности в Российской Федерации, являются:

1. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть I от 30.11.94 г. № 51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 15.05.2001 г. № 54-ФЗ; часть II от 26-.01.96 г. № 14-ФЗ, в ред. Федерального закона от 17.12.99 г. № 213-ФЗ).

3. Уголовный кодекс РФ (от 13.06.96 г. № 63-ФЗ, в ред. Федерального закона от 19.06.2001 г. № 84-ФЗ).

4. Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов деятель-ности" от 08.08.2001 г. 128-ФЗ (с 10.02.2002 г. до этого - Федеральный закон от 25.09.98 г. № 158-ФЗ).

5. Постановление Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482 "Об утвер-ждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятель-ности в Российской Федерации" (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472).

6. Постановление Правительства РФ от 29.01.2000 г. №81 "Об аудитор-ских проверках федеральных государственных унитарных предприятий".

7. Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской дея-тельности в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472.

8. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудитор-ской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482 (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.04.99 г. № 472).

9. Порядок представления отчета аудиторскими организациями и ау-диторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятель-ности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков, утв. Прика-зом МФ РФ от 27.10.99 г. № 69н.

10. Порядок проведения конкурса по отбору уполномоченных аудитор-ских организаций, утв. Распоряжением Минимущества РФ от 02.08.2000 г. №331-р.

11. Примерное техническое задание на проведение аудиторской про-верки федерального государственного унитарного предприятия, утв. Рас-поряжением Минимущества РФ от 26.05.2000 г. № 9-р.

12. Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Ко-миссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

13. Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Пре-зиденте Российской Федерации 11.07.2000 г. Протокол № 1.

14. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности, утв. ЦАЛАК МФ РФ 25.03.99 г. протокол № 66 (в ред. от 31.05.2001 г.).

15. Программа проведения квалификационных экзаменов на получе-ние квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита, утв. Решением ЦАЛАК МФ РФ 30.09.99 г.