Аудиторская выборка - это прием, используемый в аудите, который означает, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группе однотипных операций.

Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка". Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике.

При проверке определенного участка учета в первую очередь принимается решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, то есть стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудиторской проверки из-за больших затрат времени на ее проведение.

Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

генеральная совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости, например, если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость;

неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства.

повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.

Повышение эффективности проверки достигается помимо прочего применением стратификации - деления генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками.

При проведении аудита разделим группы элементов бухгалтерского учета по следующим подгруппам:

материалы - по местам их хранения;

основные средства - по группам амортизации;

выручку - по видам реализуемых товаров (работ, услуг);

дебиторскую задолженность - по срокам возникновения.

Отдельные подгруппы могут подвергаться сплошной проверке.

Так, остаток товаров проверяемой организации на конец отчетного периода составил 465 000 руб. Аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

на складе - 440 000 руб.;

переданные на хранение сторонним организациям - 25 000 руб.;

Исходя из представленной структуры будут использования различные способы получения аудиторских доказательств:

выборочный пересчет и проверку последующего выбытия - для товаров на складе;

запросы третьим лицам и подтверждения - для товаров, переданных на хранение сторонним организациям.

Для проведения проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получен полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности.

Таблица 5

РД 5: перечень дебиторов ООО "Материал-Сервис"

Нам необходимо проверить шесть контрагентов. Для этого с помощью специальной программы генерируется шесть случайных чисел, которые будут приняты за номер дебитора в таблице. В результате в выборку могут попасть, например, дебиторы N N 18, 224, 39, 206, 52, 271.

Проверка операций с аффилированными лицами имеет большое значение для проведения аудита и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по следующим причинам.

Во-первых, такие операции могут оказать существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности проверяемой организации и их достоверность.

Во-вторых, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н) операции с аффилированными лицами в случаях, когда имеет место контроль между взаимозависимыми лицами, должны раскрываться в бухгалтерской отчетности.

В-третьих, аудиторские доказательства, полученные от аффилированного лица, менее надежны, чем полученные от независимой третьей стороны (п.15 ПСАД N 5.

В-четвертых, операциям с аффилированными лицами обычно присуща высокая степень риска, так как часто такие операции производятся с целью скрыть факты мошенничества или налоговых махинаций.

Признаки наличия у организации операций с аффилированными лицами отражены в п.10 ПСАД N 9 "Связанные стороны" 3. Из содержания данного стандарта можно выделить следующие признаки взаимоотношений с аффилированными лицами применительно к арендным операциям:

наличие нетипичных операций, например чрезмерно низкая или слишком цена, предусмотренная условиями договора, отсутствие взимания финансовых санкций за несоблюдение условий договоров и т.п.;

операции, не обоснованные с точки зрения экономической целесообразности и логики ведения бизнеса;

неучтенные операции, в том числе безвозмездные поступления.

В п. п.6 и 11 ПСАД N 9 описываются действия аудитора для выявления операций с аффилированными лицами. В связи с требованиями стандарта:

проанализированы протоколы собраний акционеров (участников) и заседаний совета директоров, выявлены участники ООО "Материал-Сервис";

изучена информация об аффилированных лицах, представленную экономическим субъектом;

оценены меры контроля за выявлением аффилированных лиц;

проверена информация об аффилированных лицах, представляемая в налоговые и другие контролирующие органы;

запрошена информация и изучены документы о наиболее крупных дебиторах и кредиторах, поставщиках и покупателях;

проанализированы кредитные договоры, поручительства (полученные и выданные), инвестиционные сделки.

Понимание аудиторской организацией деятельности экономического субъекта основывается на получении сведений о торговой организации, специфике и масштабах ее деятельности, в том числе в отношении выбора и применения учетной политики, информации, касающейся организационно-правовой формы и организационной структуры, экономической и правовой среды, в которой функционирует торговая организация и прочих данных.

В связи с этим были изучены договоры аренды используемых площадей (с точки зрения правомерности ведения организацией оптовой торговой деятельности на занимаемых площадях), действующие разрешения на право торговли, сертификаты и иная разрешительная документация.

Был изучен характер рынков сбыта товаров, конкурентной ситуации на них, основные контрагенты, а также иметь информация о платежеспособности покупателей.

В соответствии со спецификой деятельности все расходы предприятие ООО "Материал-Сервис" собирает на счете 44 "Расходы на продажу", на счете 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" формируется себестоимость реализованных товаров.

Фактическая себестоимость реализованных товаров списывается ООО "Материал-Сервис" со счета 41 "Товары" на счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Большую статью расходов ООО "Материал-Сервис" составляют расходы на доставку товаров покупателям и транспортные расходы по доставке товара на склад. При аудите необходимо обратить особое внимание на данные расходы. Так по транспортным расходам необходимо проверить наличие товарно-транспортных накладных, договоров с перевозчиками и т.п.

В составе прочих расходов большую статью затрат составляют проценты по кредитам. Необходимо проверить правильность нормирования процентов по кредитам в целях налога на прибыль.

2.3 Результаты аудиторской проверки бухгалтерской финансовой отчетности

По результатам аудита отчетности существенных искажений не обнаружено. Составлено безусловно положительное аудиторское заключение.

Из-за ошибок, приведенных в письменной информации, не произошло существенного искажения отчетности.

При изучении учетной политики в целях бухгалтерского учета выявлено, что порядок контроля за хозяйственными операциями не предусмотрен, что свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля на ООО "Материал-Сервис".

В связи с вышесказанным, организации рекомендовано разработать и документально утвердить ответственность на местах за результаты хозяйственных операций и соблюдение графика документооборота.

При отсутствии контроля за документооборотом и несоблюдении оформления организационно-распорядительной документации или при полном отсутствии графика документооборота происходят неизбежные нарушения, которые отражаются в оформлении первичных документов, и несоблюдении положений нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Информация, зафиксированная в рабочих документах аудитора, систематизируется в отчете аудиторской организации руководству субъекта аудиторской проверки.

Составлен отчет руководству ООО "Материал-Сервис", где отражены все обнаруженные нарушения.

В процессе аудита отчетности ООО "Материал-Сервис" были выявлены следующие недостатки. По расчетам по НДС на ООО "Материал-Сервис" присутствует практика "переноса" вычета по счетам-фактурам полученным на последующие налоговые периоды. Это связано с поздним предоставлением счетов-фактур поставщиков товаров или услуг. Также ООО "Материал-Сервис" зачастую не принимает к вычету НДС по счетам-фактурам полученным на аванс от поставщиков. Это не влечет за собой налоговых санкций, однако способствует завышению налога в отчетном периоде. Организация активно использует кредитные ресурсы, соответственно платит ежедневно проценты за пользование денежными средствами. Своевременное принятие к учету всех документов текущего периода позволяет минимизировать НДС и экономит проценты по заемным средствам. Такая практика непринятия НДС к вычету объясняется запозданием поступления документов относительно даты закрытия отчетного периода.

Обнаружена неоправданная задолженность по счетам 60,76, объясняемая отсутствием документов.

ООО "Материал-Сервис" рекомендовано повысить ответственность отдела закупок в отношении своевременности предоставления сопроводительных документов к поступающим товарам, а главному бухгалтеру и руководителю усилить контроль в этом направлении.

Кроме того, обнаружено, что в 2012 году ООО "Материал-Сервис" необоснованно не принимало к вычету НДС и не принимало в целях учета на прибыль расходы на приобретение питьевой воды сотрудникам, хотя согласно последним разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 25.05.2012 N 03-03-06/1/274, расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулеров организации вправе учитывать для целей налогообложения прибыли на основании пп.7 п.1 ст.264 НК РФ и возмещать НДС при приобретении питьевой воды. Эти расходы, связаны с обеспечением нормальных условий труда.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.04.2009 по делу N А55-11712/2008 указано, что, поскольку приобретение питьевой воды для сотрудников связано с обеспечением нормальных условий труда, а соответственно - с производственной деятельностью, отказ в применении вычета неправомерен.

Обнаружены ошибки по расчетам по НДФЛ.

В организации с 01.05.2012 г. трудится инвалид 2 группы, который имеет право на получение вычета по НДФЛ. Работник предоставил в бухгалтерию документы, и с даты признания имеет право на стандартный налоговый вычет по НДФЛ в размере 500 руб. за каждый месяц в течение года. Причем право на вычет не ограничено каким-то предельным доходом работника.

Рекомендуется произвести пересчет налога ни доходы указанного инвалида и произвести доплату излишне удержанного налога, а также проверку правомерности предоставленных налоговых вычетов.

Таким образом, при расчете НДФЛ ООО "Материал-Сервис" рекомендовано усилить контроль в отношении предоставления вычетов и их документального оформления, в том числе по стандартным налоговым вычетам на детей.

В отношении налога на имущество было допущено нарушение, занижающее налогооблагаемую базу по налогу. Необходимо произвести детальную проверку рассчитанного налога за предыдущие периоды на предмет подобных нарушений. Кроме того, необходимо принять во внимание, что с 1 января 2013 г. не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций вновь приобретенное движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств. Рекомендуется произвести экономическую оценку эффективности и необходимости используемых основных средств.

Учитывая большие суммы дебиторской задолженности в балансе ООО "Материал-Сервис", в том числе задолженности покупателей, в целях совершенствования и оптимизации расчетов по налогу на прибыль рекомендовано закрепить в учетной политике создание резервов по сомнительным долгам.

Организации, применяющие в целях налогообложения прибыли метод начисления, имеют право уменьшать налоговую базу на сумму резерва по сомнительным долгам, который должен создаваться строго по правилам, изложенным в ст.266 НК РФ.

Сомнительная задолженность формирует резерв по сомнительным долгам, суммы которого включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов (пп.7 п.1 ст.265, п. п.1, 4 ст.266 Налогового кодекса РФ). При этом сомнительной задолженностью признается любая не погашенная в срок по договору задолженность, связанная с реализацией товара (выполнением работ, оказанием услуг) и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией.

При задолженности со сроком просрочки платежа 100 дней в резерв включается 100% от суммы выявленной задолженности (пп.1 п.4 ст.266 НК РФ).

В бухгалтерском учете требование создания резерва по сомнительным долгам обязательно с 01.01.2011 на основании абз.1 п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете рассчитывается по иным правилам, поэтому необходимо обратить внимание на последующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом указанных резервов.

Бухгалтерская отчетность с учетом рассчитанного уровня существенности не содержит существенных искажений. Выражается немодифицированное мнение, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Заключение