Калькуляционная система "точно в срок"

- 33 -

Оглавление

Введение

1. Определение калькуляционной системы. Их классификация

2. Характеристика системы «точно в срок»

3. Преимущества системы «точно в срок» и пути их реализации

4. Модификация системы «точно в срок»

Заключение

Список использованной литературы

Введение

До 1990-х гг. в отечественном учете для обозначения совокупности приемов и процедур по текущей группировке, обобщению затрат на счетах и исчислению показателей себестоимости выходов (продукции и пр.) применялся термин «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции». С переводом западных учебников по управленческому учету в обиходе появился термин «калькуляционные системы, костинги». В моей курсовой, несмотря на многовариантность суждений по поводу эквивалентности или неоднозначности терминов, метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, метод калькулирования, калькуляционная система будут рассматриваться как синонимы.

В отраслевых «Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» приводятся следующие калькуляционные методы: нормативный, попередельный и позаказный. Все методы перечисляются как равные, т.е. сгруппированные по одному признаку. При описании характерных для методов организационных и технологических особенностей производства, нормативному учету также отводится свой тип производства - массовое и серийное. Тем самым подчеркивается, что метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции всецело зависит от признака «объект калькулирования». Но это неверно. Так, группировочный признак, который можно положить в основу выделения, например, позаказного метода - объект калькулирования, никаким образом не относится к нормативному учету. В основу выделения последнего положен род информации: используются нормативные, а не фактические или смешанные данные. Кстати, возможно, именно желание «причесать все методы под одну гребенку» вызвало излишество нормативного учета - исчисление фактической себестоимости продукции.

В публикациях 1970-1980-х гг. [4;110] критиковалась классификация методов, данных в Основных положениях. Большей частью выделялись два недостатка: 1) неполный охват методов и 2) критика собственно «классификации» - отсутствие или неадекватность признака.

Цель моей курсовой работы: определение калькуляционной системы «точно в срок», пояснение ее видов, места и способы работы системы и в чем ее преимущества между другими системами.

1. Определение калькуляционной системы. Их классификация

Учет и распределение расходов по видам продукции, работ, услуг (носителям затрат) -- заключительный этап их группировки, при которой учтенные по видам и местам формирования издержки соотносятся с объемом деятельности, ради которой они осуществлялись.

Калькуляция (c лат. - считаю) в первичном значении - комплекс затрат, калькулирование - процесс их исчисления. В действующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В качестве последней могут рассматриваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, разновидности приобретаемых материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляций используют при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности.

С позиций управленческого учета калькулирование следует рассматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования. К ним помимо продукции и ее составных частей относятся объем заготовленного сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, хозяйственных предметов и инвентаря, количество времени работы (человеко-часы, машино-часы), условные единицы (например, машинокомплекты) и т.п. Особенностью группировки затрат от вида продукции и характера производства.

Калькуляции чаще всего составляют для исчисления себестоимости изделий, услуг, видов работ или мероприятий. Однако круг объектов калькулирования значительно шире и должен включать, например, мероприятия технического прогресса (механизацию и автоматизацию процессов производства и управления, реконструкцию и модернизацию оборудования и т.д.), проекты инвестирования, социально-культурные мероприятия и т.п.

В общем виде следует различать калькуляцию себестоимости продукции (изделий, полезных ископаемых), калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий - в расчете на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины прибыли на объект калькулирования.

Калькулирование себестоимости изделий и услуг является ведущим в системе калькуляционных расчетов. Отличительная особенность этой группировки затрат состоит в том, что в большинстве случаев она связана с различными видами продукции разной степени готовности и должна быть ограничена во времени. Первое условие требует отнесения всех расходов данного отчетного периода на определенные изделия и услуги или их составные части. Если это невозможно сделать прямым путем, издержки распределяют пропорционально условному базису. Выбор и обоснование баз распределения применительно к различным производствам и видам продукции с учетом специфики расходов и целевого назначения калькуляций - наиболее сложная в методическом отношении задача калькулирования. Потребность исчисления затрат на изготовление продукции разной степени готовности выдвигает в качестве обязательного условия требование единства учета и калькулирования себестоимости изделия, отдельных его частей и товарных полуфабрикатов. При этом определяется порядок систематизации издержек по составным слагаемым продукции, зависящий от метода определения величины конечной продукции и применения полуфабрикатного или бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство.

Необходимость разграничения затрат во времени при калькуляционных расчетах возникает при распределении расходов по возмещению стоимости орудий и средств труда, резервных списаний и начислений. Эти расходы в пределах отчетного месяца зависят не от количественного фактора издержек, а от времени погашения их величины в стоимостном выражении. В большинстве случаев время формирования таких затрат не совпадает с длительностью отчетных периодов и они распределяются равномерно (например, амортизация, арендная плата, расходы на ремонт) либо пропорционально количеству продукции, выпущенной в течение месяца (расходы на освоение производства, износ спецоснастки), или величине других слагаемых расхода (резерв на оплату отпусков, отчисления на социальные нужды и др.).

Распределение расходов между отчетными периодами, а внутри них между видами готовой продукции обусловлено экономическим содержанием затрат, закономерностями их формирования и группировки, а потому всегда сопутствует калькулированию. Но поскольку любое распределение означает условность в отнесении издержек на объекты калькулирования, можно лишь стремиться к абсолютной точности калькулирования, но практически достигнуть ее невозможно.

Реализация принципа большей достоверности при калькулировании фактической себестоимости изделий, работ и услуг во многом зависит от организации и методологии учета затрат на производство, его точности и соответствия общим принципам калькулирования. Производственный учет и калькуляция органически связаны между собой единством показателей и целей, они призваны отобразить единый процесс формирования фактической себестоимости за один и тот же период времени, используя единую номенклатуру статей расходов, систему их оценки. Калькулирование фактической себестоимости является необходимым дополнением к учету, его логическим завершением.

В управленческом учете калькулирование представляет собой группировку издержек по их носителям.

В качестве объектов калькулирования -- носителей затрат обычно выступают конечные продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являются целью деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составные части продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и обслуживающих производств, особенно если они реализуются на сторону.

Продукция подразделяется на материальную и нематериальную (электро и тепло-энергия, транспортные услуги, ремонт и т.п.), единичную, массовую, серийную, сортовую. Соответственно этому различают индивидуальные и групповые объекты калькулирования. В одну калькуляционную группу следует объединять однородные изделия и виды услуг, для производства которых требуются одни и те же или однородные материалы и виды оборудования. Кроме выпуска готовой Продукции и полуфабрикатов калькулироваться могут единицы измерения затраченного времени, трудоемкости, машиноемкости и т.д.

Расчет себестоимости единиц отдельных видов продукции позволяет оценить рентабельность их производства и сбыта, степень выгодности для данного предприятия, дает возможность правильной ориентации в ценообразовании при любом его варианте. Калькуляции себестоимости используют для обоснования решений об объеме и структуре выпуска, о выборе между собственным изготовлением и приобретением на стороне, об определении нижней границы цен и др. В соответствии с действующим законодательством запасы сырья и материалов, готовой продукции и полуфабрикатов, незавершенного производства должны быть оценены в балансе и при составлении финансовой отчетности по себестоимости их приобретения или производства. Исчислить эти данные можно только на основе калькуляции себестоимости единицы продукции и товарного выпуска в целом.

Расчет калькуляции себестоимости единицы продукции для предприятия с негосударственной формой собственности - дело сугубо добровольное, а ее данные - предмет коммерческой тайны. Предприятие само выбирает объекты, методику и периодичность калькуляции. При изготовлении продукции по индивидуальным заказам покупателей, по изделиям специального назначения (например, по оборонной продукции) калькуляции, как правило, составляются, поскольку цену на них устанавливают по принципу: полная себестоимость изделия плюс согласованная величина прибыли. Правила составления калькуляций на такую продукцию регламентируются нормативными документами либо согласовываются с заказчиком.

При группировке затрат по видам продукции, работ, услуг необходимо выполнить два основных условия:

- расходы должны быть ограничены во времени, т.е. относиться к определенному отчетному периоду (месяц, квартал, год);

- затраты должны быть отнесены прямо или путем косвенного распределения на конкретные виды носителей издержек или их группы.

Чем короче период, за который подсчитываются затраты и составляется калькуляция себестоимости, тем больше проблем и возможных погрешностей при распределении между готовой продукцией и незавершенным производством затрат, резервируемых расходов и платежей, издержек освоения производства и т.п. Без такого разграничения невозможно не только определить себестоимость единицы, но и результаты производственно-финансовой деятельности хозяйственной организации в пределах года.

Для обеспечения точности и оперативности калькуляционных расчетов необходимы:

- детально разработанное нормативное хозяйство на предприятии, включающее нормы затрат в количественном измерении по всем деталям, полуфабрикатам, изделиям и работам, включенным в программу выпуска;

- хорошо налаженная система технического и расходного документирования, своевременный учет изменений условий производства и сбыта и соответствующих норм затрат;

- современная система автоматизированного ввода и обработки экономической информации.

Калькуляция фактической себестоимости изделий требует, кроме того, организации детального учета объема выпуска по видам и составным частям продукции.

Использование данных калькуляционных расчетов для управления во многом зависит от вида калькуляций.

Разновидности калькуляций себестоимости продукции отраслей материального производства можно представить в виде следующей классификации [1;207]:

1. В зависимости от времени составления:

а) до начала производства, изготовления, выпуска продукции:

- сметные (проектно-сметные) калькуляции;

- плановые калькуляции;

- нормативные калькуляции;

б) после завершения производства и продаж изделий, работ, услуг:

- отчетные, фактические калькуляции;

- трансфертные (внутренние) калькуляции.

2. В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные
расчеты:

- калькуляции переменных (прямых) затрат;

- калькуляции цеховой себестоимости;

- калькуляции полной себестоимости предприятия-изготовителя;

- калькуляции консолидированной себестоимости продукции фирмы, компании, корпорации предприятий.

3. В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов:

- кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) калькуляции;

- элективные (детально развернутые) калькуляции.

4. В зависимости от объекта калькулирования:

- калькуляции себестоимости изделий и полуфабрикатов;

- калькуляции себестоимости работ и услуг;

- параметрические калькуляции.

5. В зависимости от длительности периода охвата издержек:

- годовые калькуляции себестоимости продукции;

- квартальные калькуляции;

- ежемесячные калькуляции;

- оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции себестоимости продукции.

Могут быть и другие принципы классификации, и виды калькуляций, например, в зависимости от степени завершенности расчетов - текущие (до окончания работ по заказу) и окончательные калькуляции; в зависимости от сферы и процессов деятельности - калькуляции себестоимости приобретения сырья, материалов, основных фондов и других активов, калькуляции отдельных операций и стадий изготовления, калькуляции себестоимости брака, освоения продукции и т.п.

Для управленческого учета особое значение имеет классификация калькуляций в зависимости от времени их составления.

Предварительные (заданные) калькуляции составляют на продукцию, предполагаемую к выпуску, для оценки ее экономичности для данного предприятия или низшего предела цены на рынке.

Проектные, сметные, проектно-сметные калькуляции рассчитывают на проектируемые или вновь осваиваемые изделия. Их стоимость определяется по данным проектных и конструкторских организаций на основе рабочих чертежей и спецификаций с использованием нормативов и ценников из соответствующих справочников, каталогов или на основе предыдущего опыта.

Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в течение планируемого периода времени, как правило месяца, квартала, года. Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом уже определены и установлены. Уровень затрат, отражаемых в плановой калькуляции, является средним для планируемого периода времени. Для ранее выпускавшейся продукции он может исходить из планового задания по снижению себестоимости.

Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе детально разработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода. Они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат, изделие в целом. По заданному к исполнению объему производства рассчитывают нормативные затраты на выпуск в местах формирования издержек и по предприятию в целом.

Трансфертные (хозрасчетные) калькуляции включают только те затраты, уровень которых непосредственно зависит от производственно-хозяйственной деятельности цеха, участка или другого места затрат. При этом расход материальных ресурсов оценивают по плановым ценам и тарифам, учитывают взаимные претензии одного цеха другому (расходы во время простоя по вине смежника, потери от брака и т.п.). Трансфертные калькуляции отличаются от калькуляций цеховой себестоимости тем, что последние включают все плановые или фактические затраты цеха.

Содержание остальных разновидностей калькуляций определяется их названием. Сравнительно новыми для российских предприятий являются понятия кумулятивных и элективных калькуляций.

Кумулятивные калькуляции обычно состоят из двух-трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.

Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но и их расшифровки по видам, подвидам и группам. В калькуляции себестоимости компактных аудиодисков, например, многие ведущие фирмы выделяют возмещение стоимости изготовления матрицы, затрат материалов, гонорар исполнителя, оплату оркестрового сопровождения и т.п. Число таких статей и подстатей составляет 20 - 30 наименований.

Особое место в управленческом учете занимают параметрические калькуляции. Они представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка, машины, агрегата), а единицы параметра его производительности и других полезных свойств. Так, для отдельных видов машин и другого оборудования может быть исчислена себестоимость машино-часа работы, для холодильников - затраты в расчете на кубический метр или кубический дециметр полезного объема, для электрооборудования - расходы на 1000 киловатт мощности. В целом параметрические калькуляции характеризуют издержки применения той или иной продукции. В основном параметрические калькуляции используют в машиностроении, но их принципы можно применять в химической, деревообрабатывающей и некоторых других отраслях промышленности.

Главной в бухгалтерском учете затрат производства и сбыта является калькуляция фактической себестоимости товарного выпуска продукции и отдельной ее единицы. В управленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание в нем уделяется сметным, плановым и особенно нормативным калькуляциям. Калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг в управленческом учете служит средством контроля за исполнением параметров, лежащих в основе предварительных калькуляций.

С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек -- промежуточной.

Необходимость в промежуточных калькуляциях может возникнуть при производстве с длительным циклом изготовления (в тяжелом машиностроении, авиационной промышленности, пищевых производствах с процессом выдержки и т.п.). В этих случаях калькулируют себестоимость узлов, сборочных соединений и других полуфабрикатов.

Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых, пропорциональных и косвенных общих, как правило, постоянных) или только части затрат (прямых, пропорциональных, переменных). Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты группируют по местам формирования издержек и центрам ответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе. В качестве базы используют:

- прямые затраты труда в человеко-часах;

- прямые затраты на рабочую силу (заработная плата производственных рабочих);

- время работы оборудования в машино-часах;

- объем произведенной продукции.

Калькуляция сокращенной себестоимости (маржинальная калькуляция) предназначена для исчисления ставки покрытия (маржи) по каждому изделию, услуге и по предприятию в целом. Для этого необходимо:

- в каждом месте затрат учесть прямые издержки по видам продукции;

- для каждого изделия исчислить прямые расходы в разрезе мест затрат;

определить ставки покрытия по каждому виду продукции как разницу между ценой продажи и прямыми затратами.

В маржинальной калькуляции накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям и услугам. В общей сумме они относятся на себестоимость реализованной продукции или финансовый результат деятельности предприятия.

В действующей практике фактические затраты на производство калькулируемого комплекса продукции определяют на основе данных системного бухгалтерского учета методами прямого счета, распределения расходов, исключения части издержек или путем сочетания перечисленных вариантов в различных комбинациях.

При методе прямого счета сумма расходов на изготовление калькулируемой продукции представляет собой оборот по дебету калькуляционных счетов основного или вспомогательного производства (например, при выработке электроэнергии на гидроэлектростанциях, добыче угля и нерудных ископаемых и т.п.).

Во многих случаях затраты, учтенные на калькуляционных счетах, не могут прямо относиться на определенные виды продукции и распределяются между ними полностью или частично пропорционально установленным базам (например, в многоассортиментных производствах и обрабатывающей промышленности). Если в процессе изготовления кроме основных изделий выпускается побочная продукция, ее стоимость вычитают из калькулируемой величины расходов на производство основной продукции. Исключается из калькулируемой совокупности издержек и величина затрат на прирост или уменьшение незавершенного производства.

В большинстве отраслей промышленности для расчета обшей суммы калькулируемых расходов используют комбинированные методы, например, из итога оборота по дебету калькуляционных счетов исключают изменение затрат в незавершенном производстве, стоимость побочной продукции, распределяют косвенные расходы. Экономически обоснованное распределение совокупности затрат отчетного периода между готовой продукцией и незавершенным производством и между отдельными изделиями и видами работ -- одна из основных проблем калькулирования. От ее правильного решения во многом зависит точность калькуляционных расчетов.

Выбор базы для распределения тех или иных затрат должен соответствовать комплексу условий и требований, важнейшими из которых являются:

- экономическое содержание расходов. Каждая разновидность общих затрат относится к определенной сфере деятельности предприятия: снабжению, производству, сбыту или управлению. Характер издержек той или иной сферы специфичен, участие ее в процессе формирования себестоимости продукции различно. Поэтому они не могут распределяться по видам изделий и услуг пропорционально единому показателю;

- величина затрат, подлежащих распределению. Расходы, занимающие значительное место в себестоимости продукции, требуют более точных методов распределения. В большинстве случаев для них оправданны сложные расчеты, ибо погрешности калькулирования здесь могут обойтись предприятию дороже, чем увеличение трудоемкости счетных операций;

- особенности формирования распределяемых расходов. Они зависят от структуры мест и центров издержек, характера взаимосвязи между ними, динамики отдельных элементов затрат внутри их комплексов.

2. Характеристика системы «точно в срок»

Система «точно в срок» (Just in Time, далее JIT) включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. JIT-калькулирование, включающее три варианта учетной системы «калькулирование по последней операции, backflash costing», обеспечивает достаточной информацией такую систему управления предприятием. Оно имеет свой инструментарий и особенности. Но прежде чем говорить о них, следует понять основу, составляющую базис учетной модели, т.е. разобраться в особенностях организации бизнес-процесса «точно в срок» и управления «точно в срок».

Организация производства «точно в срок» (JIT-производство) может быть осуществлена на базе непрерывно-поточного производства. Причем по принципу непрерывного потока организуется не только технологический процесс, но и все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до покупателя. В этом случае каждая операция является продолжением предыдущей, движение материалов линейно, пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и незавершенного производства сведены к минимуму.

В идеале при JIT-производстве расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю.

Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами:1)организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания).

1. Подход «JIT» исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные с остальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации. Поэтому внимание сосредотачивается на сокращении цикла производства и продажи заказа. К. Друри, например, определяет итоговой целью подхода «точно в срок» - переработку сырья и материалов в готовую продукцию с циклом заказа, эквивалентным времени обработки. Понятно, что достичь идеала невозможно (останутся затраты на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции до покупателей, затраты на контроль качества в ходе технологического процесса и т.д.), но нужно к нему стремиться.

Для понимания последовательности действий по оптимизации величины затрат рассмотрим цикл выполнения заказа в ходе бизнес-процесса. Так как главные особенности системы «J I T» связаны с организацией материального потока, следует поставить ограничение: рассмотреть те составляющие фрагменты бизнес-процесса, которые относятся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов и готовой продукции.

Можно выделить пять групп операций цикла прохождения заказа: процесс ожидания обслуживания; обработки заказа; контроля; транспортировки; хранения. Последовательность и масштабы групп операций зависят от конкретных условий внутренней и внешней среды предприятия. Например, ожидание обслуживания связано с переналадкой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за дефицита рабочего времени персонала определенной квалификации; недостатка машинного времени конкретного оборудования и др. Оно может иметь место не только перед началом обработки заказа, но и в процессе производственного цикла. Процесс контроля качества может осуществляться при приемке сырья и материалов от поставщиков, в ходе технологического процесса, при приемке продукции. В ряде отраслей, например в пищевой промышленности, контроль качества осуществляется также в процессе хранения сырья, материалов и готовой продукции.

Группы операций, связанных с затратами на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции покупателям, неизбежны. Их минимизация может достигаться выбором контрагентов, расположенных на близком расстоянии от предприятия; поощрения поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей за «самовывоз» продукции. Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путем перепланировки производственных площадей; затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительный контроль.

Наибольший эффект система «точно в срок» дает за счет снижения запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Обычно промышленное предприятие поддерживает три категории страховых запасов: запасы сырья, материалов и комплектующих изделий; незавершенного производства и готовой продукции. Все эти запасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные условия сроков, качества, комплектации поставки материалов, остановки производственного процесса из-за поломок оборудования, допущенного брака и т.д. Кроме того, могут возникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-за нерациональной организации производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации. Например, на Волжском автозаводе максимальный размер премий выплачивается за 100%-ное выполнение объемных показателей, на ряде же других предприятий стимулируется не только выполнение, но и перевыполнение производственной программы. Хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерями в процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов может провоцировать хищения, вести к халатности.

Подход «точно в срок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. Причем в отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допускающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному качеству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектующих изделий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно в срок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишут о необходимости привлечения рабочих к сплошному контролю качества при переходе к поточному производству с непрерывным ритмом. В этом случае личное наблюдение становится лучшим способом контроля.

Подход «JIT» ориентирован на спрос, т.е. продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужных количествах; спрос лежит в основе перемещения материалов и продуктов в рамках производственной системы. Иначе этот аспект называют принципом «втягивания».

В качестве примера отличий традиционной системы от JIТ, следующего только за спросом, Д.К. Шим и Д.Г. Сигел приводят действия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно в срок»: покупатель заказывает гамбургер; официант берет готовую порцию с прилавка; повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только их количество уменьшилось.

Менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниже нормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку продуктов. При традиционной системе владелец ресторана планирует, сколько отбивных будет заказано в течение недели, затем подсчитывает, сколько мяса пойдет на одну отбивную и на недельный план реализации отбивных. На основе этого владелец ресторана определяет, сколько продуктов ему понадобится на неделю и осуществляет закупки. По словам Д.К. Шима и Д.Г. Сигела; «спрос «ведет» продукцию через весь производственный процесс».

Цель системы «точно в срок» - обеспечение непрерывного движения материалов, полуфабрикатов и продукции без простоев и хранения с соблюдением заложенных параметров качества и на этой основе достижение максимального сокращения цикла производства и продажи заказа, приближения его к времени обработки, а затрат - к оптимальным. Исходя из цели подхода JIT, в управленческом учете должны быть решены задачи функционально-стоимостного анализа операций, составляющих процессы, для их возможного сокращения; анализа доходности вариантов приобретения крупных и мелких партий материалов с использованием альтернативных затрат (дисконт, отвлечение средств из оборота, затраты на хранение и др.); калькулирования и бюджетирования.

Примером эффективности использования системы «точно в срок» является Япония. JIT зародился в Японии в 1940-х гг. Его появление связывают с концерном Toyоta и именем его вице-президента Тайити Оно. К. Друри отмечает, что основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны стало применение системы организации производства и управления «J I T». В условиях природных и экономических ограничений после второй мировой войны, японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество».

3. Преимущества подхода «точно в срок» и пути их реализации

Технология «точно в срок» была разработана с учетом ряда проблем. Одна из них, связанная с отвлечением средств из оборота на накопление запасов, затратами на их хранение и управление. Другая проблема - брак. Брак повышает расходы и снижает доверие покупателей; дальнейшее снижение затрат при традиционной системе затруднено. Опыт внедрения технологий «точно в срок» снимает данные проблемы.

Достоинством системы являются:

уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант - нулевые запасы;

сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры;

использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров;

сокращение цикла заказа и возрастание надежности его исполнения;

повышение качества продукции, так как система позволяет легко находить причину брака. Кроме того, система требует высокого качества продукции, так как любой дефект может привести к ее сбою;

минимальный входной контроль качества, так как связи с поставщиками долговременны и при заключении договоров предусмотрены меры поощрения за качественные и своевременные поставки;

сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции;

сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения; это относится и к готовой продукции;

уменьшение затрат на хранение;

устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость.

К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии - одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию.

Остановимся подробнее на характеристике преимуществ и мероприятиях по их достижению на примере изменения политики закупок материалов. Выбор сделан в связи с тем, что большинство авторов сходятся на ключевой роли системы своевременного пополнения материально-товарных запасов в системе J I T.

По мнению М.Х. Мэскона, М. Альберта и М. Хедоури целью поставок «точно в срок» является приобретение материалов таким образом, чтобы доставка непосредственно предшествовала их использованию, т.е. осуществлять минимизацию запасов посредством рациональных закупок. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считают критическим компонентом JIT взаимоотношения с поставщиками, так как эти поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что в свою очередь позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство.

По мнению В.Ф. Палия и Р.В, Вила, для перехода к поставкам «точно в срок» необходимо: 1) сократить количество поставщиков; в качестве примера приводится компания «Ксерокс», одно из подразделений которой сократило поставщиков с 5 000 до 300; 2) заключать долгосрочные договоры; 3) при ведении переговоров поставщик уведомляется о поощрении за поставку товара высокого качества в точном соответствии с заказанным количеством. Это позволить минимизировать затраты на входной контроль. Р. Шонбергер в книге «Японские методы управления производством (девять простых уроков)» приводит сравнение японцами системы J I T-поставок с поведением жука-плавунца, который достаточно легок, чтобы удерживаться на поверхности воды и совершать бесконечные путешествия от одного берега до другого.

Для обеспечения поставок «точно в срок» следует ограничить число поставщиков; выбрать близкорасположенные организации и поставщиков на основе конкурентных предложений только по отношению к поставкам новых видов сырья, материалов и комплектующих изделий; установить долгосрочные связи с поставщиками; оказывать помощь поставщикам по повышению качества поставок; устанавливать тесное сотрудничество между контролерами за качеством поставщика и заказчика; ориентировать поставщиков на переход на JIT-производство; заключать договоры на поставку мелкими партиями; ориентировать поставщиков на стандартную упаковку, содержащую фиксированное число изделий; исключать поставки с избытком или недопоставки; минимизировать объем сопутствующей документации. К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии - одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию.

4. Модификации системы «точно в срок»

Калькулирование по последней операции является нетрадиционной учетной системой. Перспективы ее применения в России связаны с возможностями продвижения организации производства и управления в соответствии с подходом «точно в срок». Западные названия «backflush costing» (delayed costing, endpoint costing, post-deduct costing) обозначают калькуляционную систему, при которой учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете «Готовая продукция» или счете «Продажи». В связи с тем, что калькулирование осуществляется в одной из последних точек материального потока на предприятии, для перевода на русский язык выбрано одно из вышеперечисленных названий «endpoint costing» - калькулирование по последней операции.

Такие уникальные системы, как JIT обычно требуют создания специальных калькуляционных систем. Предполагаете, последовательная организация производственного процесса, сокращение брака и времени производства, обеспечение своевременной доставки материалов, продукции и минимизация запасов. Отсутствие запасов приводит к тому, что проблема выбора способов оценки потока затрат (таких, как по средневзвешенным величинам, ФИФО) или методов калькулирования (таких, как метод с полным распределением затрат или «директ-костинг») становятся не важными -- все производственные затраты учетного периода перетекают в себестоимость проданной продукции.

Традиционные системы нормального калькулирования, или «стандарт-кост», используют методику последовательного отнесения затрат. В этих традиционных системах затраты отражаются последовательно по четырем стадиям по ходу материального потока, начиная от покупки основных материалов до продажи готовой продукции.

В калькуляционных системах, где применяется методика последовательного отнесения затрат, выделяются четыре учетные точки, соответствующие стадиям А - покупка основных материалов, Б - процесс производства, В - выпуск готовой продукции и Г - продажа готовой продукции, являющиеся ключевыми для комплекса записей в учетных регистрах.

Пример 1 - проходит стадии АВГ, пример 2 - стадии АГ, пример 3 - стадии ВГ.

Альтернативный подход к учету затрат используется в системе калькулирования по последней операции. Калькулирование по последней операции -- это калькуляционная система, в которой не ведутся учетные записи на счетах по некоторым стадиям, начиная от покупки материалов до продажи готовой продукции. Записи в этой системе используют процедуры нормального калькулирования или «стандарт-кост».

Три следующих примера иллюстрируют систему калькулирования по последней операции. Для того чтобы подчеркнуть основную концепцию, допустим, что ни в одном из вариантов нет отклонений по затратам основных материалов. Варианты различаются по количеству и размещению ключевых точек, в которых производится комплекс учетных записей:

Во всех трех примерах отсутствуют учетные записи, соответствующие процессу производства (стадия Б). Все эти три примеры используются в компаниях, где невелик удельный вес незавершенного производства. Это характерно для организации процесса производства и управления по системе JIT.

Пример 1. В этом примере показано, как можно сократить записи на счете «Основное производство», используя три ключевые учетные точки. Рассмотрим пример с компанией Silikon Valley Computer (SVC), производящей комплектующие изделия для компьютеров. В апреле начальные запасы материалов отсутствовали. Более того, запасы НЗП на начало и конец месяца равны нулю.

В учете выделяются одна статья прямых затрат (основные материалы) и одна статья косвенных затрат (общепроизводственные расходы). Вся заработная плата производственных рабочих включается в статью «Общепроизводственные расходы». Эта статья и соответствующий ей бухгалтерский счет могут также называться «Добавленные затраты». Нормы затрат в компании Silikon Valley Computer составили $19 по основным материалам и $12 -- по ОПР.

В Silikon Valley Computer выделены два счета, на которых учитываются запасы:

«Материалы и производство» -- комбинированный счет для учета материалов на складе и материалов в производстве;

«Готовая продукция».

Записи в учетной точке 1 возникают при покупке материалов. Эта операция отражается на счете «Материалы и производство». Общепроизводственные расходы, включая заработную плату производственных рабочих, учитываются в обычном порядке. Фактические расходы отражаются на счете «Общепроизводственные расходы». В учетной точке 2 происходит отнесение ОПР на себестоимость продукции на стадии завершения процесса производства и комплектации продукции. Записи в учетной точке 3 производятся в момент продажи готовой продукции. В данном примере отклонения фактических ОПР от распределенных ОПР единовременно списываются на себестоимость проданной продукции.

В учете следует отразить шесть шагов, прежде чем себестоимость проданной продукции будет сформирована:

- покупка материалов в течение отчетного периода;

- общепроизводственные расходы;

- выпущена готовая продукция в течении месяца;

- рассчитана нормативная или нормальная себестоимость единицы готовой продукции в отчетном периоде;

- выпущена готовая продукция;

- отгружена (продана) продукция покупателю в течение отчетного периода;

- списываются отклонения по ОПР на себестоимость проданной продукции.

Пример 2. Этот пример также использует данные о деятельности компании Silikon Valley Computer. В нем описывается вариант системы калькулирования по последней операции, где она значительно отличается от традиционных систем. Первая учетная точка эквивалентна первой учетной точке в примере 1 (покупка основных материалов), но следующая учетная точка -- это стадия продаж, а не стадия комплектации готовой продукции. По данному варианту организовано калькулирование по последней операции в корпорации Тоуota, на ее заводе в Кентукки. У этой системы есть два достоинства:

- снижение желания руководителей наращивать запасы. Если запасы готовой продукции включают общепроизводственные затраты, то менеджеры могут увеличить размер операционной прибыли за счет превышения объема производства над объемом продаж. Если вторая учетная точка находится на стадии продаж, а не комплектации готовой продукции, то привлекательность таких манипуляций снижается;

- сосредоточение внимания руководителей на продажах.

В этом примере счета, на которых отражаются запасы, ограничиваются исключительно счетом материалов (на нем учитываются запасы материалов на складах, в процессе производства, в составе готовой продукции).

В Silikon Valley Computer выделен один одноименный счет, на котором учитываются запасы. «Запасы» -- комбинированный счет для учета материалов на складе, материалов в производстве и запасов готовой продукции.

В связи с тем, что второй ключевой учетной точкой является стадия продаж, никаких проводок, связанных с выпуском готовой продукции, в отличие от примера 1 не производится. Производственная себестоимость выпущенной продукции рассчитывается, только когда она продана: 99 тыс. ед. проданной продукции х $31 = $3 069 000 содержат основные материалы (99 000 х $19 = $1 881 000) и распределенные общепроизводственные расходы, включая заработную плату производственных рабочих (99 000 х $12 = $1 1188 000).

Никаких общепроизводственных расходов нет в составе запасов. В отличие от примера 1 в себестоимость готовой продукции не включены $12 тыс. ОПР ($12 на единицу х 1000 ед.). Сальдо по счету «Запасы» на конец апреля составило $69 тыс. ($50 тыс. основных материалов в обработке + $19 тыс. основных материалов в составе готовой продукции, произведенной, но не проданной).

Пример 3. В этом примере участвуют две ключевые учетные точки. Однако в отличие от примера 2 первая учетная точка не возникает, пока компания Silikon Valley Computer выпустит готовую продукцию.

Эта система учетных записей больше соответствует концепции J I T, согласно которой величина запасов минимальна.

Развитие примера 3 ограничивает систему калькулирования по последней операции одной учетной точкой -- стадией продажи продукции. Эта версия системы калькулирования в абсолютной степени отражает концепцию J I T. Теоретически при системе управления J I T в связи с отсутствием запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции не должно быть счетов учета запасов.

Учетные процедуры, рассмотренные в примерах 1-3, строго не соответствуют принципам СААР. Например, остаток незавершенного производства существует, но в финансовой отчетности информация о его наличии отсутствует. Защитники калькулирования по последней операции при аргументации своей позиции опираются на принцип существенности. Как видно из приведенных трех примеров, в ряде случаев в данной системе калькулирования формируется приблизительная информация о затратах на основании варьирования ключевых учетных точек. В случае существенности величины запасов материалов или готовой продукции в системе калькулирования по последней операции делаются корректировочные записи.

Калькулирование по последней операции может применяться не только в компаниях, работающих в системе J I T. Если производственный цикл очень короток или запасы товароматериальных ценностей стабильны от периода к периоду, то, возможно, специалисты посчитают удобным использовать данную систему калькулирования вместо традиционной.

Упрощение процесса производства в системе J I T приводит к тому, что большинство затрат принимают характер прямых, и, следовательно, величина распределяемых косвенным путем общепроизводственных расходов сокращается. Так система «АВ-костинг» усиливает калькулирование себестоимости продукции по последней операции. Использование АВС-подхода при бюджетировании дает более точную информацию о сумме производственных расходов (включая заработную плату производственных рабочих), приходящиеся на единицу продукции различного ассортимента. Эта информация затем используется в калькулировании по последней операции. Рассчитанные в системе АВС данные используются также для принятия управленческих решений и управления затратами.

Система «канбан» является информационной системой, которая регулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время, как на предприятии-производителе, так и у поставщиков. Это информационный инструмент обеспечения управления производством в системе «точно в срок».

В системе «канбан» фигурируют специальные карточки: производственная (называемая также внутрипроизводственной карточкой, карточкой производственного заказа), транспортировочная карточка; карточка «канбан-экспресс», карточка «канбан-чрезвычайного положения»; сквозная карточка «канбан». Одно из назначений карточки «канбан» - распознавание разновидностей деталей и передачи информации о потребностях в дополнительном количестве той или иной детали. В начале параграфа среди характерных особенностей подхода «точно в срок» был назван так называемый принцип «втягивания», иначе - ориентация на спрос. Карточки «канбан» обеспечивают возможность реализации этого принципа. В литературе встречаются и другие средства для передачи информации о внутрипроизводственном спросе на материалы. Так, на заводе «Кавасаки» в г. Акаси для заказа материалов используют сигнальные мячи для гольфа - мячи, окрашенные в разные цвета.

Использование подхода «точно в срок» за счет снижения затрат и повышения качества приводит к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности организации в долгосрочном периоде. Однако при его использовании возможны следующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приводит в условиях JIT-производства к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. Лучшим является вариант, при котором создается цепочка предприятий-партнеров, работающих по системе «точно в срок».

Заключение

JIT (just in time) - это поточная организация производства, при которой каждая деталь обрабатывается по мере необходимости совершения следующего шага поточной линии. В идеале JIT имеет дело с нулевыми остатками. Существует много терминов, описывающих подход с позиции JIT: МАN (материалы по необходимости), МIРS (производственная система минимальных остатков) и ZIРS (производственная система нулевых остатков). В сравнении с массовым производством по партиям система JIT имеет две отличительные черты. Во-первых, остатки рассматриваются как зло, поэтому накладываются жесткие ограничения на остатки основных материалов, комплектующих, НЗП во всех точках. Во-вторых, производство должно быть остановлено при выявлении брака или отсутствии комплектующих.

Идеально в условиях системы JIT заключительная сборка проводится по продаже предыдущей единицы. Эта особенность определяется как "ориентируемая на спрос характеристика JIT".