Стан виробництва характеризується його ефективністю, психологічними параметрами, ступенем використання досягнень науково-технічного прогресу, місцем і роллю працівника у виробничих процесах. В умовах обмеженості ресурсів і досягнення планової ефективності, виникає потреба постійного зіставлення витрат і отриманих результатів. Ця проблема посилюється під впливом інфляції, коли дані про виробничі витрати необхідно повсякденно звіряти з даними майбутніх витрат, що великою мірою залежать від впливу зовнішнього середовища. Можливість усунення або передбачення впливу багатьох негативних внутрішніх та зовнішніх факторів з`являється завдяки раціонально організованому обліку витрат на виробництво.

Облік витрат на виробництво організовується з метою розподілу витрат на кожну окрему операцію або кожен окремий продукт, що необхідно для оцінки запасів і визначення фінансового результату.

Для обліку витрат промислового підприємства, кінцевим результатом діяльності якого є виробництво певного виду продукції (виконання робіт, надання послуг), призначений один синтетичний рахунок 23 “Виробництво”, на якому обліковують витрати на продукцію, роботи чи послуги. Облік ведеться в розрізі субрахунків за видами витрат. Цей рахунок активний, основний, витратний, призначений для обліку господарських засобів.

По дебету рахунку 23 “Виробництво” відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні втрати та втрати від браку продукції (робіт, послуг), з кредиту списуються суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції (у дебет рахунків 26, 27), виконаних робіт та послуг (у дебет рахунку 90). За кредитом субрахунків обліку витрат допоміжних (підсобних) виробництв, з виконання некапітальних робіт у кореспонденції з дебетом рахунків 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” та субрахунків обліку витрат основного виробництво списується собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, споруд, робіт, послуг (інструменту, енергії, пари, транспортних і ремонтних послуг тощо).

Основні бухгалтерські проводки з обліку виробництва продукції представлено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1.

Основні бухгалтерські проводки з обліку виробництва

№ пор.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Нараховано амортизацію основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються у виробництві	23 “Виробництво”	13 “Знос необоротних активів”
2	Відпущено зі складу товарно-матеріальні цінності на потреби виробництва	23 “Виробництво”	20 “Виробничі запаси”
3	Відпущено у виробництво МШП	23 “Виробництво”	22 “МШП”
4	Відображено вартість послуг, наданих допоміжним виробництвом цеху основного виробництва (передача продукції з цеху в цех)	23 “Виробництво”	23 “Виробництво”
1	2	3	4
5	Списано на витрати виробництва втрати від технічно неминучого браку	23 “Виробництво”	24 “Брак у виробництві”
6	Використано частину готової продукції на потреби виробництва	23 “Виробництво”	26 “Готова продукція”
7	Оплачено готівкою витрати виробництва	23 “Виробництво”	30 “Каса”
8	Оплачено з поточного або валютного рахунку, з інших рахунків в банку витрати виробництва	23 “Виробництво”	31 “Рахунки в банках”
9	Оплачено з підзвітних сум витрати виробництва	23 “Виробництво”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
10	Списано на собівартість продукції, робіт і послуг суми незадоволених претензій	23 “Виробництво”	374 “Розрахунки за претензіями”
11	Віднесено на витрати виробництва відповідну частину витрат майбутніх періодів	23 “Виробництво”	39 “Витрати май-бутніх періодів”
12	Проведено до оцінку незавершеного виробництва	23 “Виробництво”	423 “Дооцінка активів”
13	Проведені відрахування до резерву на оплату відпусток виробничим робітникам	23 “Виробництво”	471 “Забезпечен-ня виплат відпусток”
14	Акцептовано рахунок постачальника за послуги, надані для потреб виробництва	23 “Виробництво”	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
15	Нараховано заробітну плату виробничим працівникам та проведені відрахування на соціальне страхування від зарплати згідно з чинним законодавством	23 “Виробництво”	66 “Розрахунки з оплати праці”, 65 “Розрахунки за страхуванням”
16	Відображено послуги, призначені для потреб виробництва, надані дочірніми підприємствами та внутрішніми підрозділами	23 “Виробництво”	682 “Внутрішні розрахунки”, 683 “Внут-рішньо-господар-ські розрахунки”
17	Відображено заборгованість перед іншими підприємствами за надані ними послуги для потреб виробництва (в т.ч. по оренді, транспорту тощо)	23 “Виробництво”	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
18	Оприбутковано лишки незавершеного виробництва, виявлені при інвентаризації в цехах допоміжних виробництв	23 “Виробництво”	71 “Інший операційний дохід”
19	Включено до собівартості продукції, робіт та послуг відповідну частку загально виробничих витрат	23 “Виробництво”	91 “Загально виробничі витрати”
Продовження таблиці 2.1.
1	2	3	4
20	Віднесено на собівартість продукції, робіт і послуг вартість матеріальних цінностей, яких не вистачає в межах норм природного убутку	23 “Виробництво”	947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”
21	Відображено зарахування на баланс інших необоротних матеріальних активів, виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах	11 “Інші необоротні матеріальні активи”	23 “Виробництво”
22	Відображено вартість послуг допоміжних виробництв, наданих для капітального будівництва	15 “Капітальні інвестиції”	23 “Виробництво”
23	Повернено невикористані у виробництві матеріальні цінності; відображено вартість зворотних відходів	20 “Виробничі запаси”	23 “Виробництво”
24	Списано собівартість виготовлених у допоміж-них (підсобних) виробництвах виробів, споруд, інструменту тощо, що відповідають критеріям визнання їх малоцінними і швидкозношувани-ми предметами	22 “Малоцінні та швидко-зношувані предмети”	23 “Виробництво”
25	Відображено втрати від невиправного браку	24 “Брак у виробництві”	23 “Виробництво”
26	Оприбутковано напівфабрикати власного виробництва	25 „Напів-фабрикати”	23 “Виробництво”
27	Оприбутковано на склад готову продукцію	26 “Готова продукція”	23 “Виробництво”
28	Частину витрат допоміжних цехів включено до суми матеріального збитку, що підлягає відшкодуванню винними особами	375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”	23 “Виробництво”
29	Включено до складу витрат майбутніх періодів відповідну частину витрат виробництва (в галузях з сезонним виробництвом, при освоєнні нових виробництв тощо)	39 “Витрати майбутніх періодів”	23 “Виробництво”
30	Списано витрати виробництв в частині наданих ними послуг (продукції) дочірнім підприємствам та внутрішнім підрозділам	682 “Внутрішні розрахунки”, 683 “Внутрішньо-господарські розрахунки”	23 “Виробництво”
31	Списано на результати діяльності собівартість виконаних робіт або наданих послуг підприємствам, які для обліку витрат застосовують лише рахунки класу 8	791 “Результат основної діяльності"	23 “Виробництво”
32	Відображено суму уцінки незавершеного виробництва	84 “Інші опера-ційні витрати”	23 “Виробництво”
Продовження таблиці 2.1.
1	2	3	4
33	Списано недостачу матеріальних цінностей, які знаходяться в незавершеному виробництві (при одночасному використанні класів 8 і 9)	84 “Інші операційні витрати”	23 “Виробництво”
34	Відображено (списано) недостачу матеріаль-них цінностей, які знаходяться в незавершено-му виробництві (використовують фірми, що застосовують одночасно рахунки класів 8 і 9)	85 “Інші витрати”	23 “Виробництво”
35	Відображено вартість послуг наданих на сторону	903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”	23 “Виробництво”
36	Відображено вартість робіт (основного або допоміжного виробництва), пов`язаних з дослідженнями та розробками	941 “Витрати на дослідження і розробки”	23 “Виробництво”
37	Відображено собівартість реалізованої частини незавершеного виробництва	943 “Собівартість реалізованих ви-робничих запасів”	23 “Виробництво”
38	Проведено уцінку незавершеного виробництва	946 “Втрати від знецінення запасів”	23 “Виробництво”
39	Відображено виявлену при інвентаризації недостачу матеріальних цінностей в цехах допоміжних виробництв (незавершеного виробництва)	947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”	23 “Виробництво”
40	Списано на збиток втрати незавершеного виробництва внаслідок стихійного лиха, пожеж тощо	99 “Надзвичайні витрати”	23 “Виробництво”

Синтетичний облік витрат виробництва ведеться в журналі-ордері №10, форму якого подано в додатку Д.

Зазначу, що поряд з тим, що підприємство “Дрогобицький плодоконсервний завод” використовує всі вищезазначені в таблиці рахунки, зведений облік воно веде за книжково-журнальною формою обліку, передбаченою для всіх підприємств споживчої кооперації, тому замість журналу-ордеру №10 тут повинні вести книгу сумового обліку №23. Але на згаданому підприємстві застосовують ще більш спрощену систему відображення виробничих витрат в обліку - зведену калькуляцію продукції, де видно величину витрат по кожній статті. Проте, на наш погляд, такий спосіб обліку витрат виробництва не є досконалим.

Аналітичний облік по рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах, таких як консервне, аналітичний облік витрат може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Основними виробничими підрозділами підприємства консервної промисловості є цехи або самостійні ділянки.

Цехом називається відокремлена в адміністративно-господарському розумінні виробнича частина підприємства, яка складається з декількох ділянок, що спеціалізуються на випуску певної продукції (сиропу, вижимки тощо) або на виконанні однорідних технологічних процесів. На Дрогобицькому плодоконсервному заводі виробничими цехами є соковий, консервний і фабрикат ний. Це - основні цехи, де здійснюється основний виробничий процес з випуску продукції, що поділяється на три стадії - підготовчу, сортувально-інспекційну та контрольну.

У виробництві продукції плодоовочевого консервного виробництв можуть брати участь не лише виробничі підрозділи . Для забезпечення безперебійності виробничого процесу в основних цехах підприємство може користуватись послугами допоміжних виробництв. Допоміжними вважаються виробництва, які забезпечують інші підрозділи свого підприємства різними видами енергії (електроенергією, парою, газом), транспортними послугами, виконують ремонт основних засобів, виготовляють запасні частини, деталі, конструкції тощо).

Аналітичний облік витрат допоміжних виробництв ведеться в розрізі наступних видів виробництв:

ь інструментальні (виготовлення інструментів, пристроїв, запасних частин);

ь ремонтні (ремонт технічного й електричного обладнання, транспортних засобів, будівель і споруд);

ь енергосилові (забезпечення різними видами електро- і теплоенергії, киснем, водою);

ь транспортні ( вантажний і автотранспорт).

Виходячи з потреб основного виробництва, встановлених норм і технічних нормативів споживання послуг, всім підрозділам допоміжних виробництв керівництвом підприємства встановлюються завдання (нормативи, замовлення) по виробництву виробів, робіт і послуг, по собівартості та, відповідно, планово-розрахункова вартість одиниці виробів або послуг та інші госпрозрахункові показники. Ці показники необхідні для розрахунків між підрозділами основного і допоміжного виробництв за надані послуги та оприбуткування виготовлених інструментів і матеріалів. Для ефективного контролю за обсягом послуг допоміжних виробництв в цехах основного виробництва встановлюються лічильники, вимірювальні пристрої, деталізуються нормативи і норми для забезпечення контролю за споживанням послуг допоміжних виробництв. Витрати допоміжних виробництв розподіляються пропорційно кількості послуг, що споживаються.

Як вже було зазначено в першому розділі, відходи плодоовочевого виробництва можуть перероблятись на даному підприємстві для виготовлення інших харчових і технічних продуктів завдяки тому, що в них міститься багато цінних харчових речовин. З цією метою на підприємствах плодоовочевої консервної галузі можуть бути створені побічні виробництва, які займатимуться переробкою відходів основного виробництва та виготовленням інших цінних харчових продуктів.

Нормальній роботі основних та допоміжних цехів сприяють обслуговуючі виробництва. Їх діяльність не пов'язана з виробництвом продукції (виконанням робіт, наданням послуг) та не відповідає меті створення даного підприємства. Аналітичний облік витрат обслуговуючих виробництв ведеться в розрізі наступних виробництв та господарств:

· житлово-комунальні (утримання гуртожитків, житлових будинків);

· науково-дослідні та конструкторські підрозділи;

· майстерні побутового обслуговування;

· їдальні та буфети;

· будинки відпочинку, санаторії, профілакторії та інші установи оздоровчого та культурно-просвітницького призначення;

· дитячі дошкільні установи.

Отже, належним чином побудований синтетичний та аналітичний облік витрат виробництва на підприємстві плодоовочевої консервної галузі дозволить відобразити реальний стан справ у господарстві, забезпечить достовірними даними процес калькулювання собівартості виробленої продукції та створить сприятливе середовище для аналітичної роботи .

2.3. Методика калькулювання собівартості виготовленої продукції

Ринкові умови господарювання зумовили реорганізацію вітчизняної облікової системи на основі впровадження принципів фінансового та управлінського обліку. Важливим моментом для підприємств України є те, що виходячи з особливостей діяльності, структури та розмірів, а також внутрішніх потреб управління, вони можуть самостійно визначати методику обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) є заключним етапом обліку витрат. Калькуляція, як вважає професор Ф.Ф. Бутинець [4,С.313], - це обчислення собівартості одиниці продукції (робіт чи послуг) за встановленою номенклатурою витрат. Нагадаємо, що склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюється підприємством самостійно.

З введенням в Україні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку змінився і підхід до визначення собівартості. Однак це не означає принципової зміни загального складу витрат на виробництво.

Якщо до 01.01.2000 р. ми, можна вказати, не відрізняли поняття “витрати” від поняття “собівартість”, оскільки на кожну одиницю продукції розподіляли всі статті витрат, в тому числі й адміністративні, то відтепер на кожну одиницю продукції можуть бути розподілені лише прямі витрати і та частина накладних витрат, яка пов'язана з виробництвом цієї продукції [10,С.5].

Ті види постійних (накладних) витрат, які не пов'язані безпосередньо з виготовленням продукції, не розподіляються на кожну одиницю. До таких витрат належать витрати на збут і адміністративні витрати.

Якщо пригадати методику калькулювання собівартості, що використовувалася у нас до 01.01.2000 р. , вона передбачає розподіл на кожну одиницю продукції всіх понесених підприємством витрат. Але відтепер на кожну одиницю продукції можуть бути розподілені тільки прямі витрати і та частина накладних витрат, яка пов`язана з виробництвом продукції. Відмінності у калькулюванні собівартості виробленої продукції відображені на рисунках 2.1. та 2.2.



Рис. 2.1. Методика калькулювання собівартості до введення в дію міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Рис. 2.2. Методика калькулювання собівартості після введення в дію міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

З метою вибору для консервних підприємств оптимальної методики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції та, враховуючи організаційно-технологічні особливості галузі, необхідно розглянути всі запропоновані методи та запровадити найбільш ефективний. Важливим моментом при цьому є врахування нагромадженого вітчизняного досвіду, а також стандартів облікової практики підприємств зарубіжних країн.

В наш час на підприємствах промислової галузі можуть використовувати один з наступних методів: простий, позамовний, попередільний або нормативний.

Суть простого, або як його ще називають - попроцесного методу, полягає в тому, що витрати на виробництво узагальнюються в реєстрі бухгалтерського обліку в цілому по процесу (закінченому технологічному циклу) і діляться на кількість продукції, наданих послуг чи виконаних робіт. При цьому користуються формулою:

Сп = ? В / Q, де

Сп - собівартість одиниці продукції;

В - витрати на виробництво продукції;

Q - кількість виробленої продукції.

Даний метод є досить розповсюдженим і простим у використанні, оскільки не вимагає багатоступеневих розрахунків та стосується виробництв, де технологічний процес не складний і виключає можливість випуску напівфабрикатів та незавершене виробництво.

Попередільний метод обліку витрат (від слова переділ - певна сукупність технологічних операцій, внаслідок яких отримують продукт праці, готовий до використання чи продажу) на виробництво використовується у виробництвах, де продукція одержується внаслідок послідовної переробки вихідної сировини по окремих стадіях (переділах) на безперервній основі. Наприклад, виробництво фруктового соку передбачає такі переділи: очищення фруктів та відокремлення їх від кісточок, плодоніжок та листків; пресування з виходом чистого соку та вижимки; пастеризація соку.

Особливістю цього методу є те, що облік витрат і виходу продукції (напівфабрикатів) ведуть по кожній стадії виробництва на окремому аналітичному рахунку. Після закінчення процесу виробництва загальну суму витрат розподіляють за видами виробленої продукції відповідно до стадії виробництва.

Попередільний метод калькулювання забезпечує інформацію про формування собівартості продукції в розрізі структурних підрозділів підприємства, що дає можливість оцінити діяльність кожного з них та ціле направлено вести пошук резервів виробництва продукції.

Для обчислення собівартості продукції при попередільному методі вартість всіх виробничих витрат (прямих та непрямих), які були здійснені на підприємстві протягом одного звітного періоду, ділиться на загальну кількість зразків готової продукції, виготовлених протягом цього звітного періоду.

Позамовний метод застосовують, в основному, на індивідуальних та дрібносерійних виробництвах. Об'єктом обліку при використанні цього методу є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт (проект) або партія продукції, яка складається з ідентичних зразків, що проходять однаковий технологічний процес виготовлення. Наприклад, так можна визначити собівартість окремого номера газети або журналу у видавництві. При використанні позамовного методу обліку витрат на виробництво кожному замовленню надається власний номер, який вказується у всіх документах про витрати за замовленням.

Використання цього методу передбачає, що всі виробничі витрати збираються в розрізі окремого замовлення, яке є унікальним виробом (роботою, послугою), що виготовляється із додержанням конкретних вимог замовника.

При використанні позамовного методу обліку витрат і калькулювання собівартості всі прямі виробничі витрати відносять на конкретне замовлення на підставі відповідних первинних документів, в яких проставляється порядковий номер замовлення. Загально виробничі витрати щомісяця розподіляють між замовленнями. Собівартість одного замовлення визначається як сума всіх витрат, зібраних в картці обліку витрат по конкретному замовленню від моменту її відкриття до моменту завершення робіт.

Основним моментом при використанні позамовного методу є необхідність точного обліку і відокремлення витрат за яким-небудь одним замовленням від витрат за іншими замовленнями. У випадку, коли витрати виробництва не можуть бути повністю віднесені до окремого замовлення або до декількох з них, тобто облік ведеться тільки по виробництву в цілому, а не за окремими замовленнями - використовується попередільний метод або комбінація позамовного та попередільного методів.

Правильний вибір методів обліку витрат визначається особливостями технологічних процесів, що використовуються на виробництві і залежить від керівництва і бухгалтерів самого підприємства.

Звернемось до зарубіжного досвіду.

У світовій обліковій практиці виділяють два основних методи обліку витрат виробництва, основним концептуальним питанням яких є трактування ролі в процесі виробництва постійних непрямих витрат. Дані методи можуть використовуватись практично для будь-якого виду діяльності і відрізнятись ступенем відображення витрат:

-метод обліку витрат і калькулювання неповної собівартості (“директ-костинг”);

-метод обліку витрат і калькулювання повної собівартості (“стандарт-кост”);

Метод “директ-костинг” має декілька характерних особливостей, що проявляються в наступному:

o розподілі виробничих витрат на змінні і постійні;

o калькулювання собівартості продукції за змінними витратами;

o багатостадійності складання звіту про доходи.

В основі організації виробничого обліку за методом “директ-костинг” лежить класифікація витрат за їх відношенням до обсягу виробництва на постійні і змінні. Суть цього методу полягає в тому, що у витрати на виробництво включаються тільки змінні витрати, тобто собівартість обліковується і планується лише в частині змінних витрат. Щодо постійних витрат, то їх збирають на окремому рахунку, і як витрати певного періоду, відшкодовують із виручки чи валового прибутку без їх розподілу за видами вироблюваної продукції. Змінні виробничі витрати (основні матеріальні та трудові витрати, змінна частина непрямих виробничих витрат)складають собівартість виробу і списуються по мірі реалізації продукції. Щодо інших витрат, то постійна частина виробничих витрат більш тісно пов'язана із здатністю виробляти (сприяти виробництву), а не з випуском конкретних одиниць. Тому їх необхідно відносити до витрат певного періоду і відразу списувати на реалізацію без віднесення на собівартість продукції. Загальна схема обліку витрат і калькулювання собівартості за змінними витратами згідно П(С)БО №3 “Звіт про фінансові результати ” і №16 “Витрати” на підприємствах консервної промисловості показана на рисунку 2.3.

Можливість застосування “директ-костингу” в обліковій практиці національних промислових підприємств, зокрема плодоовочевих консервних підприємствах, значною мірою обумовлена розподілом витрат на постійні і змінні. Проте розробка методу точного розподілу витрат є досить складною, оскільки поділ витрат залежить від виду діяльності і тому є умовним, тобто той самий вид витрат в одному випадку може відноситись до змінних, а в іншому - до постійних. Тому, прийняті на кожному підприємстві допуски повинні бути враховані при розрахунку результатів діяльності.



Рис. 2.3. Схема обліку витрат і калькулювання собівартості продукції за змінними витратами на плодоовочевих консервних підприємствах.

Дослідження практики управлінського обліку в промислових фірмах США показує, як підкреслює М.Р. Лучко, що “будь-які витрати можна вважати постійними або змінними, залежно від мети їх використання. Зважаючи на цю обставину, рахунки за характером витрат спочатку розподіляють по відділах, а потім класифікують на змінні та постійні відповідно функцій, здійснюваних кожним відділом.”[29,С.19]. Стосовно підприємств консервної промисловості, то, на нашу думку, деякі постійні витрати можуть бути прямо віднесені на підрозділи, місця виникнення витрат без умовного їх розподілу, тому керівникам структурних підрозділів необхідно посилювати контрольні функції управління змінними витратами.

При застосуванні методу “директ-костинг” відокремлення змінних та постійних витрат дозволяє контролювати статті змінних витрат на основі їх співставлення з кожною одиницею продукції, і таким чином загострювати увагу адміністрації підприємства по причинах змін маржинального доходу (доходи від реалізації - змінні витрати - постійні = результат) як по підприємству в цілому, так і по окремих видах продукції. Використання “директ-костингу” в обліковій практиці плодоовочевих консервних підприємств, з одного боку дасть можливість виявляти вироби з меншою сумою маржинального доходу, а з іншого приймати управлінські рішення, спрямовані на підвищення рентабельності виробництва, а саме: зменшувати випуск нерентабельних виробів або знімати їх з виробництва; знижувати рівень прямих витрат по малоприбуткових виробах; переходити на випуск високорентабельних видів продукції.

Проте даний метод не позбавлений недоліків, таких як:

· необхідність чіткого поділу витрат на постійні і змінні;

· вимагає додаткових розрахунків (але їх правильність забезпечується не в усіх випадках);

· для довгострокового прогнозування і прийняття стратегічних рішень необхідні дані про повну собівартість продукції, що також вимагає додаткової інформації;

· звітність не відповідає принципам підготовки фінансової звітності і, в результаті, вимогам податкової системи.

Паралельно з методом “директ-костинг” у світовій практиці обліку використовується метод обліку витрат і калькулювання повної собівартості.

Метод обліку повних витрат передбачає всебічне і точне відображення всіх витрат.

Використання методу “стандарт-кост” забезпечує орієнтацію на повне покриття всіх витрат і наступну оптимізацію чистого прибутку; ефективність прийняття довгострокових управлінських рішень; забезпечення контролю зв'язків між виробництвом і реалізацією на довготривалу перспективу.

Загальна схема обліку витрат і калькулювання повної собівартості за методом “стандарт-кост” показана на рис.2.4.

Рис. 2.4. Схема обліку витрат і калькулювання повної собівартості продукції на плодоовочевих консервних підприємствах.

Новим підходом до обліку виробничих витрат у системі управлінського обліку вітчизняних підприємств можна вважати калькулювання собівартості продукції за стандартними (нормативними) витратами, який використовується на підприємствах багатьох країн з розвинутою ринковою економікою. Даний метод виник на початку 20-х років у США у зв'язку з необхідністю вирішення проблем управління виробництвом, оскільки сприяє оперативному виявленню відхилень фактичних витрат від їх планового режиму і об'єднує в собі елементи планування, обліку й оперативного аналізу.

В основі методу “стандарт-кост” лежить концепція управління за відхиленнями. У цьому методі, як підкреслює професор В.Ф.Палій, реалізований принципово новий підхід до калькулювання. “Розробка стандартів витрат, стандартних кошторисів, стандартної калькуляції продукції дозволили оперативно контролювати за ходом виробництва відповідність фактичних витрат стандартним і оперативно усувати причини перевитрат. Виник новий метод регулювання процесу формування собівартості - управління за відхиленнями. ”[37,С.51].

В економічній літературі зарубіжних авторів даються різні визначення методу “стандарт-кост”. Вони аналогічні за змістом і, в основному, цей метод трактується як інструмент контролю, спрямований на регулювання прямих витрат виробництва.

До переваг методу нормативних (стандартних) витрат можна віднести наступні:

v метод забезпечує інформацією про очікувані витрати на виробництво і реалізацію продукції;

v цей метод робить можливим застосування управління за відхиленнями. Звіт про доходи і витрати складається із виділенням відхилень від нормативів і вказуванням причин їх виникнення;

v “стандарт-кост” надає можливість встановлювати ціни на основі раніше обчисленої собівартості одиниці продукції;

v метод дозволяє більш раціонально оцінювати витрати, оскільки усуває небажані розбіжності при веденні обліку в системі фактичних (історичних) витрат;

v даний метод є більш економним, ніж метод історичних витрат, оскільки застосування нормативних витрат може зменшити витрати, необхідні для ведення обліку;

v метод “стандарт-кост” дозволяє обліковувати витрати за центрами відповідальності;

v цей метод сумісний з такими важливими інструментами управлінського обліку, як гнучкі бюджети змінних витрат і метод “директ-костинг” у його обліковому і аналітичному аспектах.

З огляду доцільності використання методу ”стандарт-кост” вітчизня-ними підприємствами, зокрема плодоовочевими консервними, важливо відзна-чити, що застосування даного методу можливе за умови розробки нормативів витрат. При встановленні норм витрат на виробництво консервної заздалегідь увагу необхідно сконцентрувати на виявленні відхилень від встановлених стандартів витрачання матеріальних ресурсів, заробітної плати, а також витрат за місцями їх виникнення, причинах і винуватцях. Використання методу “стандарт-кост”, таким чином, дозволяє здійснити безперервний поточний контроль за формуванням собівартості, своєчасно попереджувати нераціональне використання ресурсів підприємства.

Стандартна вартість матеріальних ресурсів при застосуванні методу “стандарт-кост” складається з 2 елементів: кількості матеріалів і ціни.

Розрахунок стандартної кількості плодоовочевої сировини і основних матеріалів на консервних підприємствах буде залежати від технології виготовлення консервної продукції та її якості.

Необхідно відмітити, що в сучасних умовах на консервних підприємствах можливо встановити нормативи лише у частині прямих витрат. Проте, при використанні методу “стандарт-кост” необхідно приділяти увагу стандартизації непрямих витрат, зокрема загальновиробничих витрат.

Вивчення теоретичних і практичних розробок застосування методу “стандарт-кост” дозволяє виділити деякі його характерні особливості. Однією з особливостей є те, що у процесі витрачання засобів основою виявлення відхилень від стандартів є бухгалтерські записи на спеціальних рахунках, але не їх документування. Перед менеджерами стоїть завдання не документувати відхилення, а не допускати їх. По-друге, у бухгалтерському обліку відображення виявлених відхилень проводиться лише на тих підприємствах, які використовують поточні стандарти (стандарти, які передбачають розрахунок на основі цін певного облікового періоду як очікуваних, так і діючих у цьому періоді). Третьою особливістю методу у відображенні відхилень від стандартів є виділення спеціальних синтетичних рахунків для обліку відхилень. При цьому одні підприємства відкривають рахунки відхилень по статтях калькуляції (сировина і матеріали, заробітна плата, непрямі витрати), а інші - рахунки відхилень по статтях калькуляції і факторах відхилень.

Проте, необхідно відмітити, що застосування методу “стандарт-кост” у практиці діяльності вітчизняних підприємств має певні обмеження. Цей метод на теперішній час не регламентований законом і не має єдиної методики розрахунку стандартів та ведення облікових реєстрів. Крім того, у затвердженому наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.99 р. №291 Плані рахунків бухгалтерського обліку [37] відсутні рахунки відхилень від стандартних норм, що ускладнює використання методу “стандарт-кост”.

Недоліками методу “стандарт-кост” є те, що на практиці досить важко скласти стандарти за статтями витрат і узагальнити їх в бухгалтерії в карти стандартної собівартості. Карти необхідно складати по виробах, замовленнях у розрізі виробничих підрозділів до початку процесу виробництва. Разом з тим, не на всі виробничі витрати можна встановити стандарти, що викликає послаблення контролю за цими витратами. Недоліком методу вважається й той факт, що перегляд стандартів на завжди співпадає зі змінами умов виробництва.

Таким чином, розглянуті методи обліку витрат і калькулювання повної та неповної собівартості (“стандарт-кост” і “директ-костинг”), які знаходять відображення у зарубіжній бухгалтерській практиці, мають як переваги, так і недоліки. Тому на практиці ці два методи доцільно застосовувати паралельно, в залежності від цілей управління. За даними повного обліку витрат можна встановити рентабельні ціни на основну продукцію підприємства на довготривалу перспективу. Частковий (неповний) облік витрат забезпечує процес прийняття управлінських рішень щодо вибору між самостійним виробництвом і закупками зі сторони, рішень про додаткові замовлення при недостатній завантаженості виробничих потужностей. Використання у цих випадках методу повної собівартості може призвести до помилкових рішень.

Важливо зауважити, що розглянуті методи обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості вимагають глибокої і обґрунтованої розробки нормативної бази, пристосування до конкретних умов господарювання та індивідуальних умов роботи кожного підприємства.

2.4. Загальні принципи здійснення аудиту виробничих витрат

Людство не придумало іншого способу визначення ефективності господарської діяльності підприємства, як зіставлення доходів і витрат. Тому, для того, щоб визначити, чи буде ефективним виробництво продукції, необхідно порівняти очікувану ціну з очікуваними витратами, а підводячи підсумки роботи, - порівняти отримані доходи з фактичними витратами на виробництво продукції. Без такого порівняння без сумніву будуть допущені непоправні помилки при виборі напрямків виробничої діяльності, видів та об'ємів виробництва продукції (робіт, послуг), а також цін на цю продукцію (роботи, послуги), що поступово призведе до появи збитків та, як наслідок, банкрутства підприємства.

Облік виробничих витрат - це складний обліково-методичний процес. Його складність полягає в тому, що промислові підприємства, як правило, виготовляють великий асортимент продукції, а витрати при цьому не завжди пов'язані лише з виробництвом. Тому необхідно виробити спеціальні прийоми і методи розподілу витрат підприємства по видах продукції.

Саме контроль за порядком розподілу виробничих витрат, за правильністю проведених розрахунків та їх законністю (відповідно до встановлених чинним законодавством норм) є головною метою аудиторської перевірки витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах.

Ми вже з'ясували, що в бухгалтерському обліку собівартість продукції визначається, як сукупність витрат за звичайними видами діяльності, понесених у зв'язку з виробництвом і реалізацією продукції у звітному періоді. А собівартість, як елемент обліку з метою оподаткування, є величиною, що зменшує оподатковувану базу (згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 р. №334/94-ВР [18]). Це розходження не лише термінологічне, але й кількісне, так як в собівартість, розраховану з метою оподаткування, включаються витрати звичайної діяльності з врахуванням встановлених норм (лімітів) та обмежень.

Витрати на виробництво продукції включаються в собівартість того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часу оплати - попередньої чи наступної. Принцип того, що до уваги береться факт споживання товарно-матеріальних цінностей (відпущення їх у виробництво), а не їх оплата, діє і в аудиті.

Аудиторська перевірка витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції має свої особливості в розрізі елементів витрат. Отже, розглянемо особливості перевірки витрат за елементами.

За елементом “матеріальні витрати” витрати товарно-матеріальних цінностей групуються наступним чином: сировина і матеріали; купівельні напівфабрикати; паливо і електроенергія; тара і тарні матеріали; будівельні матеріали; запасні частини та інші.

Аудитору важливо знати, що вартість матеріальних ресурсів формується, виходячи з цін їх придбання (без врахування ПДВ), націнок, комісійних винагород та інших надбавок до ціни. Затрати, пов'язані з доставкою та зберіганням матеріальних ресурсів, підлягають включенню у відповідні елементи затрат на виробництво (витрати на оплату праці, амортизація, матеріальні витрати).

Аудитор перевіряє правильність оцінки матеріальних ресурсів, списаних на собівартість. Як відомо, підприємство самостійно обирає метод оцінки запасів (нормативний, середньозважений, FIFO, LIFO), що фіксується в наказі про облікову політику підприємства.

Основними завданнями аудиту матеріальних цінностей, призначених для виробництва продукції, є:

1) порядок зберігання та оцінки матеріальних запасів;

2) своєчасне і правильне відображення в обліку списаних ТМЦ;

3) правильність переоцінки та уціни проведення індексацій ТМЦ;

4) додержання підприємством вимог проведення інвентаризацій.

При аудиторській перевірці затрат на оплату праці може бути виявлена найрозповсюдженіша щодо цього виду витрат помилка - недотримання принципу виробничої спрямованості витрат. Мається на увазі те, що при перевірці первинних документів з нарахування заробітної плати (табелів, розрахунково-платіжних відомостей) аудитор може виявити факти включення в собівартість основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих в інших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо). Це призводить до штучного завищення показника собівартості виробленої продукції.

До елементу “відрахування на соціальні заходи” відносять виплати по встановленим законодавством нормам в обов'якові позабюджетні фонди:

ь Фонд соціального страхування України;

ь Державний фонд сприяння зайнятості населення;

ь Пенсійний фонд України.

Правове регулювання порядку оплати зборів до соціальних фондів здійснюється Законами України “Про збір на обов'язкове соціальне страхування» №402/97-ВР від 26.06.97 р., “Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування” №400/97-ВР від 26.06.97 р. (зі змінами і доповненнями).

При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні потреби необхідно звернути увагу на дотримання прямої залежності джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, яким є джерело виплати, таке й джерело сплати внесків, а це може бути або собівартість, або власні кошти.

Елемент “амортизація основних виробничих засобів” призначений для групування затрат, пов'язаних з використанням речових об'єктів, що переносять свою вартість в процесі використання на вироблений продукт. Вартість таких об'єктів (будівель, машин, обладнання)переноситься на вироблений продукт не одноразово, а на протязі певного періоду. Витрати на придбання і створення цих об'єктів в собівартість не включаються, але на собівартість списується їх амортизація.

За Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” визначено такі способи нарахування амортизації:

ь прямолінійний;

ь метод зменшеного залишку;

ь прискорений метод;

ь кумулятивний метод;

ь виробничий метод;

ь метод, передбачений податковим законодавством.

Метод амортизації обирається підприємством самостійно, а її нарахування проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за тим, в якому об'єкт основних засобів був зарахований на баланс.

Завдання аудиту стосовно цього елементу - перевірити, чи вчасно йде списання основних засобів та чи правильно проведені розрахунки за обраним методом списання.

Зауважимо, що хоч в П(С)БО №7 і вказано, що підприємство може самостійно обирати метод списання вартості основних засобів, податковим законодавством передбачені єдині норми амортизації, встановлені Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” [18]. Тому, в цьому випадку завданням підприємства є обрання методу нарахування амортизації, що не суперечить чинному законодавству.

В елемент “інші витрати” включаються:

· податки, збори, платежі;

· відшкодування за викиди забруднюючих речовин;

· оплата робіт по сертифікації продукції;

· винагорода за винаходи та новаторські пропозиції;

· оплата послуг зв'язку, банків, обчислювальних центрів;

· інші затрати, що входять до складу собівартості.

В цілях аудиту проводиться перевірка і аналіз документів, договорів та розрахунків за цими видами витрат.

Важливою складовою аудиту є перевірка правильності калькулювання одиниці продукції. Аудитору слід знати, що за статтями калькуляції витрати групуються залежно від місця і мети їх виникнення. Очевидно, що склад витрат у кожній галузі економіки диференційний та визначений відповідними галузевими інструкціями та методичними рекомендаціями.

При перевірці калькулювання собівартості продукції аудитор встановлює правильність:

v класифікації затрат на виробництво продукції;

v обліку та списання (розподілу) витрат по статтям калькуляції;

v визначення втрат від браку та простоїв;

v визначення незавершеного виробництва;

v застосування методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції;

v ведення синтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво;

v а також відповідність записів аналітичного і синтетичного обліку за рахунками затрат записам в Головній книзі і балансі.

Ми довели в попередньому підрозділі, що калькуляція собівартості промислової продукції може здійснюватись різними методами: нормативним, простим, позамовним та попередільним. Можна залучити також елементи методів “стандарт-кост” і “директ-костинг”. Одне з головних завдань аудиторської перевірки - підтвердження обґрунтованості обраного методу калькулювання.

Завданням аудитора також є перевірка правильності розподілу непрямих витрат, порядок якого обумовлений в обліковій політиці підприємства. В аудиторській практиці часто зустрічається ситуація, коли підприємство, яке здійснює багато номенклатурне виробництво, не розподіляє непрямі витрати між видами продукції. В цьому випадку відбувається викривлення показника собівартості окремих видів продукції, приховуються реальні фінансові результати.

По завершенню перевірки затрат на виробництво аудитор робить висновки про наявність помилок, їх вплив на достовірність звітності та можливі шляхи їх вирішення.

Аудиторська перевірка витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції має суттєве значення в системі суцільного аудиту на підприємстві промислової галузі. Рівень функціонування витратного механізму дозволяє достовірно оцінити виробничий процес на підприємстві, а також відобразити його реальний фінансовий стан.

РОЗДІЛ ІІІ. Аналіз витрат виробництва і собівартості продукції промислового підприємства.

3.1. Аналіз виробничих витрат за узагальнюючими показниками

Ми вже з'ясували, що важливим показником, який характеризує роботу підприємств будь-якої галузі, є собівартість продукції, робіт і послуг. Цей показник містить узагальнюючу інформацію про рівень витрат, використаних на виробництво одиниці продукції, і дозволяє оцінити роботу підприємства шляхом розрахунків величини рентабельності та прибутковості. Від рівня собівартості залежать фінансові результати діяльності підприємств, темпи розширеного відтворення, фінансовий стан суб'єктів господарювання.

Аналіз собівартості продукції, робіт та послуг є однаково важливим, як і аналіз трудових ресурсів, аналіз ефективності використання власного капіталу, аналіз прибутків і збитків підприємства тощо. Але досліджувана нами тема є особливо важливою тому, що саме аналіз витрат виробництва і собівартості продукції є вирішальним для підприємства при обранні виробничого напрямку, доцільності виробництва того чи іншого виду продукції та плануванні прибутків підприємства.

До завдань аналізу собівартості можна віднести:

ь оцінювання обґрунтованості і напруженості завдання;

ь оцінювання виконання завдання за показниками собівартості і вивчення їхньої динаміки, встановлення відповідності фактичних і діючих у виробництві затрат поточним нормативам витрат матеріальних, трудових і грошових ресурсів;

ь виявлення і кількісне визначення чинників, що вплинули на відхилення фактичних показників собівартості від прогнозованих, а також їхньої динаміки;

ь оперативний вплив на формування показників собівартості;

ь вивчення чинників зміни собівартості за окремими статтями витрат;

ь виявлення і мобілізація резервів подальшого зниження собівартості продукції.

Джерелами інформації для аналізу є:

o форма №1 - підприємництво “Звіт про основні показники діяльності підприємства за ____ рік”;

o форма №5 “Примітки до фінансових звітів” (дані поточного бухгалтерського обліку;

o журнали-ордери №№ 5, 5А);

o калькуляції окремих виробів;

o внутрішньовиробничі плани й акти впровадження нової техніки;

o розрахунки підприємства.

При проведенні аналізу собівартості передусім звертають увагу на ті статті витрат, які займають найбільшу питому вагу у структурі собівартості, - це і є ті елементи витрат, про які ми згадували у даній роботі вище. В аналізі необхідно звернути увагу, яким чином класифіковані витрати, тому що кожна класифікація переслідує свою мету. Групування витрат за елементами необхідне для того, щоб вивчити матеріало-, енерго-, трудо- та фондомісткість і встановити вплив технічного прогресу на структуру затрат. Групуванні ж затрат за призначенням, тобто за статтями калькуляції, вказує, куди, з якою метою і в якому розмірі витрачені ресурси. Воно необхідне для калькулювання собівартості окремих видів продукції в багато номенклатурному виробництві, встановлення осередків скупчення витрат і пошуку резервів їх скорочення.

У процесі аналізу співставляють показники собівартості звітних років, що сприяє обґрунтованому прийняттю управлінських рішень на майбутні періоди. При цьому ретельно аналізують вплив окремих чинників, які зумовили зміну показника собівартості продукції в динаміці.

Крім цього, доцільно визначити абсолютну суму економії або перевитрат за загальною сумою витрат і за кожним елементом, вивчити причини відхилень.

Аналіз структури витрат дає змогу вивчати використання виробничих ресурсів, виявляти дефіцитні ресурси, що стримують використання потенційних можливостей для розширення виробництва і підвищення якості продукції, а також виявляти ті ресурси, споживання яких зумовлює зростання витрат на виробництво, що перевищує розрахунковий рівень.

Аналіз динаміки структури витрат і чинників їхньої зміни дає можливість вчасно реагувати на відхилення від об'єктивних параметрів виробничого процесу, вживати попереджувальних заходів з недопущення зайвих витрат і втрат, виявляти тенденції зміни витрат, розробляти заходи для їх зниження [23,С.90].

Отже, аналіз собівартості продукції є важливим засобом виявлення резервів підвищення ефективності промислового виробництва.

Загальний рівень собівартості виробництва продукції промисловості відображається показником витрат на 1 грн. валової продукції у порівняльних цінах. Він визначається шляхом ділення загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукції на вартість виробленої продукції. Для цього використовуються дані з ф.№2 “Звіт про фінансові результати” підприємства.

В таблиці 3.1. наведені основні статті витрат по виробництву консерв-ної продукції на СП “Дрогобицький плодоконсервний завод”.

Як ми бачимо, виробнича собівартість за фактичним рівнем є меншою за плановий показник, тобто фактичні затрати підприємства на виробництво консервної продукції у звітному періоді виявились меншими, ніж було заплановано. Різниця становить 149,8 тис. грн., або 2,7%. З таблиці видно, що перевитрати допущені лише по 3 статтях витрат: придбані напівфабрикати та надані послуги (+14,4 ), втрати від браку (+5,0) та поза виробничі витрати (+4,2). Однак, останній елемент впливає лише на величину повної собівартості.

Необхідно зазначити, що відхилення за деякими статтями собівартості можуть бути наслідком дії одного чинника. Наприклад, підвищення механізації праці може спричинити зниження витрат на заробітну плату, проте підвищить певною мірою витрати на утримання та експлуатацію устаткування. В нашому випадку спостерігається збільшення витрат на купівельні напівфабрикати. Це збільшує суму відповідних матеріальних витрат, проте це обов'язково призводить до зниження витрат на заробітну плату, відрахувань до соціальних фондів, зменшення витрат на сировину і матеріали, а також за іншими статтями. Отже, негативні відхилення по одних статтях не можна розглядати завжди ізольовано від позитивних по інших статтях. Звичайно, це ускладнює аналіз собівартості, проте дія таких комплексних чинників має місце не дуже часто.

Таблиця 3.1.

Собівартість консервної продукції за статтями витрат, тис. грн.

Показник	Фактично випущено товарної продукції за собівартістю	Відхилення
	План	Факт	+/-	%
Сировина і матеріали	2701,5	2680,4	-21,1	-0,8
Придбані напівфабрикати і послуги сторонніх підприємств	844,9	859,3	+14,4	+1,6
Витрати на оплату праці виробничих працівників	1189,6	1053,5	-136,1	-11,5
Відрахування на соціальні заходи	21,0	19,1	-1,9	-9,1
Витрати на утримання й експлуатацію машин і обладнання	423,1	422,0	-1,1	-0,3
Загально виробничі витрати	164,5	159,2	-5,3	-3,2
Загальногосподарські витрати	163,6	160,0	-3,6	-2.2
Втрати від браку	Х	5,0	+5,0	-
ВИРОБНИЧА СОБІВАРТІСТЬ	5508,2	5358,4	-149,8	-2,7
Поза виробничі витрати	25,1	29,3	+4,2	+16,7
ПОВНА СОБІВАРТІСТЬ	5533,3	5387,7	-145,6	-2,6

Найважливішим узагальнюючим показником при аналізі собівартості виробленої продукції вважаються витрати на 1 грн. валової продукції. Він чітко відображає прямий зв'язок між собівартістю і прибутком. На його величину впливають як об'єктивні, так і суб'єктивні, як внутрішні, так і зовнішні фактори, як от:

ь зміна обсягу виробленої продукції;

ь зміна рівнів змінних та постійних витрат;

ь зміна якості продукції;

ь зниження або підвищення вартості куплених виробничих запасів тощо.

Величина цього показника на СП “Дрогобицький плодоконсервний завод” у 2001 році склала 78,8 коп. на 1 грн. валової продукції. Це свідчить про те, що виробництво консервної продукції у 2001 році на заводі було рентабельним.

Природно, що рівень даного показника напряму залежить від величини собівартості. Крім неї, вплив мають також структура й асортимент продукції, що виробляється.

Так, в даному випадку вплив мали цих 2 чинника.

Отже, у звітному році витрати на 1 грн. валової продукції порівняно з планом понизились, що позитивно вплинуло на фінансові результати підприємства.

По тих чинниках, перевитрати яких справили негативний вплив на величину собівартості продукції, необхідно провести більш ретельний аналіз, оскільки на певному етапі вони (перевитрати) могли б розглядатись як очевидні резерви зниження собівартості.

Після вивчення загальної картини відхилень за статтями собівартості треба перейти до по детального аналізу витрат по окремих статтях собівартості продукції.

3.2. Аналіз структури собівартості виготовленої продукції.

З метою повнішого виявлення внутрішньовиробничих резервів, що впливають на зниження собівартості виготовленої продукції, проводять аналіз структури собівартості, тобто її аналіз за статтями витрат. Статті витрат групують в однорідні за економічним змістом і методикою аналізу групи: прямі матеріальні, прямі трудові, комплексні.

До прямих матеріальних витрат належать такі статті: сировина й основні матеріали; куповані вироби і напівфабрикати; паливо й енергія з технологічною метою.