История создания международных стандартов финансовой отчетности. Стандарт № 19 "Вознаграждение работникам"

Содержание

1 История создания международных стандартов финансовой отчетности

2 Характеристика стандарта № 19 «Вознаграждение работникам»

Список литературы

1 История создания международных стандартов финансовой отчетности

Крах 1929 года на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах, выявил недостаточность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях одной страны существенно отличались друг от друга. Отчетность разных компаний не всегда правильно понималась пользователями. Она оказывалась несопоставимой, непригодной для серьезного делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.

В начале 1930-х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней. Федеральная комиссия по ценным бумагам США требует применения ГААП всеми крупными компаниями, входящими в листинг на американских фондовых биржах. В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера Э.Шмалленбаха. После второй мировой войны из этих планов счетов бухгалтерского учета возникла система национальных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.

Национальные общепризнанные стандарты бухгалтерского учета (ГААП), зародившиеся в США, получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и др. ГААП в каждой из этих стран имели свои особенности, но везде обеспечивали определенное единство и стабильность подходов к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, гарантировали ее сопоставимость с отчетностью других национальных компаний. Достоверность и надежность отчетной информации повысились, возросло доверие к ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия издала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.

Возникновение и развитие МСФО. Национальные ГААП постепенно, но неуклонно и неотвратимо вытесняются Международными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя многие «общепризнанные принципы бухгалтерского учета», но пошли дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финансах.

Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям. Выступая на Генеральной Ассамблее ООН в начале 1960-х годов, президент США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие глобальных экономических отношений, возникающих на основе транснациональных корпораций. Для нормального функционирования новых отношений необходим «универсальный язык общения бизнесменов». В качестве такого языка он назвал бухгалтерский учет и финансовую отчетность, доступную и понятную всем заинтересованным лицам.

Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 года в Лондоне Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом, целью которого признается унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. К концу XX века в КМСФО были представлены более ста стран мира.

К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из которых претерпели за время существования по две-три редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Так что МСФО - это постоянно обновляемая живая система нормативного регулирования бухгалтерского учета во всем мире.

В настоящее время финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО добровольно составляют более 40 тыс. транснациональных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему миру. Европейская комиссия заявила о том, что она рассматривает МСФО как подходящую основу для гармонизации финансовой отчетности внутри Европейского Союза. Ряд государств, в том числе и Российская Федерация, решили привести в соответствие с МСФО свои национальные правила бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Единая отчетность на финансовых рынках. Особую актуальность приобретает применение МСФО для составления финансовой отчетности компаниями и корпорациями, выступающими со своими финансовыми инструментами на мировых фондовых рынках. В последнее десятилетие существенно расширились каналы финансирования компаний, независимые от банковского кредитования, то есть прямые заимствования путем распространения ценных бумаг на фондовых рынках. Рост биржевых спекуляций инициировал появление на рынке множества «производных ценных бумаг».

Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства нормативных предписаний для составления финансовой отчетности, того самого «универсального языка», на котором способны общаться бизнесмены всего мира, независимого от национальности, государственной принадлежности и других частностей.

Многие фондовые биржи мира приняли МСФО для финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых обращаются у них. Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) согласовала с КМСФО план «Основные стандарты». К 1999 году работа над «Основными стандартами» была завершена. Они охватывают все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, отличаются высоким качеством. В результате их применения обеспечивается прозрачность и сопоставимость финансовой отчетности, а также полное раскрытие информации. В октябре 1998 года в декларации министров финансов и руководителей центральных банков стран Большой семерки содержался призыв к IOSCO «как можно скорее провести анализ основных стандартов». Такой анализ позволит принять систему МСФО для составления и представления отчетности на всех фондовых биржах мира.

В апреле 2000 года Европейская комиссия приняла решение о составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках. Американцы дольше других держались за национальную систему ГААП. Но необходимость унификации стандартов финансовой отчетности в связи с глобализацией фондового рынка заставила их пересмотреть свои консервативные позиции.

Российская Федерация не может стоять в стороне от глобализационных тенденций в мировой экономике. В 1998 году Министерство финансов Российской Федерации разрешило российским организациям, представляющим финансовую отчетность зарубежным фондовым биржам, составлять сводную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО и не представлять такую отчетность по нормам российских ПБУ. Но это полумера, так как организации, входящие в консолидированную группу, по которой составляется сводная финансовая отчетность, обязаны составлять и представлять свою бухгалтерскую отчетность только по российским правилам. В этом секторе следует привести отчетность в полное соответствие с МСФО, если в этом имеется необходимость у соответствующих организаций.

Надежность и прозрачность финансовой отчетности. Надежная отчетность полностью соответствует установленным нормам и правилам, достоверно отражает финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Достоверность отчетности должна быть засвидетельствована авторитетным независимым аудитором. Надежная отчетность должна быть понятной пользователям отчетности и составляться по известным им нормам и правилам. Отступления от норм и правил следует публично объявлять всем потенциальным пользователям финансовой отчетности.

Надежная отчетность позволяет получать надежные результаты анализа и принимать оптимальные решения. Главная черта надежной финансовой отчетности -- ее прозрачность.

Высокое качество МСФО, охватывающих все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, последовательное следование их предписаниям и полное, без всяких отступлений, применение обеспечивает необходимую прозрачность финансовой отчетности для всех потенциальных пользователей. Каждый стандарт, наряду с вопросами классификации и оценки, содержит полный перечень информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности. Полное раскрытие информации -- залог прозрачности представляемой отчетности, без которой невозможно достичь необходимого доверия между операторами любого рынка.

Надежность и прозрачность информации определяется высоким качеством стандартов учета и отчетности, готовностью тех, кто составляет отчетность, неукоснительно следовать установленным стандартам.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности организован в 1973 году в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, Соединенных Штатов Америки, Франции и Японии.

КМСФО работает в Лондоне и зарегистрирован организацией частного сектора. С 1983 года членами КМСФО стали все объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов, входящие в Международную федерацию бухгалтеров.

Целью КМСФО является разработка и публикация в интересах общества стандартов бухгалтерского учета, которые должны обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности, содействия в их повсеместном применении и соблюдении. Комитет постоянно работает над совершенствованием и гармонизацией норм и процедур бухгалтерского учета, связанных с представлением публичной финансовой отчетности.

КМСФО принадлежат авторские права на международные стандарты, предварительные проекты и другие публикации Комитета. Утвержденным текстом МСФО считается их публикация Комитетом на английском языке. Официальные переводы МСФО имеются на испанском, немецком, польском и русском языках, неофициально они переведены более чем на 30 языков.

Доходы КМСФО состоят из средств от продажи публикаций, а также финансовой поддержки профессиональных объединений, являющихся его членами, других компаний и организаций.

Порядок работы КМСФО. Деятельность Комитета направляет и осуществляет Правление, которое назначается Международной федерацией бухгалтеров. В состав Правления включаются также до четырех представителей от международных организаций, заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

Каждый член Правления может направлять двух представителей и одного советника для участия в заседаниях. Правление утверждает новые стандарты и их уточненные редакции. Представители Правления, организации, входящие в МСФО, и другие заинтересованные юридические и физические лица могут направлять предложения по новым темам, заслуживающим внимания КМСФО.

В 1981 году Правление КМСФО учредило международную Консультативную группу, в которую вошли представители международных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, фондовых бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. На заседаниях Консультативной группы, которые проводятся регулярно, рассматриваются технические вопросы проектов, разрабатываемых КМСФО, а также его стратегия и программы работы.

В 1995 году был учрежден Консультативный совет из выдающихся деятелей, занимающих высокое положение в бухгалтерской профессии и бизнесе. Консультативный совет проводит экспертизу стратегии и планов Правления, способствует участию в работе КМСФО профессиональных бухгалтеров и пользователей финансовой отчетности, обеспечивает доверие к деятельности КМСФО, составляет годовой отчет об эффективности работы Правления, проверяет бюджет и финансовую отчетность Комитета.

Для разработки каждого конкретного Стандарта Правление учреждает подготовительный комитет, возглавляемый одним из членов Правления из представителей не менее трех стран, а также других организаций. Подготовительный комитет изучает практику учета на национальном и региональном уровнях, определяет круг спорных вопросов по теме, получает и анализирует замечания. После обсуждения и одобрения Правлением разрабатывает и представляет «Предварительный проект», который публикуется для комментариев от всех заинтересованных сторон. На основании анализа и обобщения полученных комментариев готовится проект МСФО, утверждаемый к публикации при поддержке трех четвертей членов Правления.

Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ) сформирован Правлением КМСФО в 1997 году для рассмотрения спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансовой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО. При разработке интерпретаций ПКИ консультируется с аналогичными национальными комитетами, которые создаются организациями - членами КМСФО.

В ПКИ входят 12 человек из разных стран с правом голоса, представители профессиональных бухгалтеров (аудиторов), составителей и пользователей финансовой отчетности. Представители IOSCO и Европейской комиссии имеют статус наблюдателей (без права голоса). Для координации деятельности ПКИ с Правлением КМСФО на заседаниях комитета присутствуют два члена Правления.

ПКИ рассматривает назревшие вопросы, которые не находят удовлетворительного разрешения в рамках действующих МСФО, и появившиеся проблемы, не принятые во внимание при подготовке и утверждении отдельных МСФО.

ПКИ принимает решения консенсусом (при общем согласии). Если против интерпретации голосуют не более трех членов ПКИ, документ направляется широким кругам общественности для комментариев, после рассмотрения и обобщения замечаний ПКИ просит Правление утвердить данную интерпретацию для официальной публикации. Для этого необходимо получить поддержку не менее трех четвертей членов ПКИ и Правления КМСФО.

Заседания Правления КМСФО открыты для посетителей. Информация о них заранее публикуется обычно на странице КМСФО в Интернете.

Реорганизация КМСФО. Предложения по новой структуре КМСФО готовились несколько лет Рабочей группой по стратегии. В соответствии с рекомендациями данной группы изменяется Устав КМСФО, он преобразуется в независимую организацию, управляемую Доверенными лицами.

Установлено, что Доверенные лица назначают членов Правления КМСФО, ПКИ и Консультативного совета по стандартам. Доверенные лица осуществляют контроль за деятельностью КМСФО, привлекают финансовые ресурсы, утверждают бюджет, вносят изменения в Устав КМСФО.

Доверенные лица - 19 человек - должны представлять различные регионы и организации: 6 представителей от Северной Америки, шесть - Европы, 4 - стран Тихоокеанского региона, 3 - из любых других регионов. Процедура рекомендации кандидатов на замещение вакансий Доверенных лиц следующая: Международная федерация бухгалтеров выдвигает кандидатов на замещение 5 вакансий, международные объединения составителей, пользователей финансовой отчетности и учебных заведений - по одному кандидату. На остальные 11 вакансий кандидатов предлагают организации, не являющиеся членами КМСФО.

Правление КМСФО состоит из 14 человек и несет исключительную ответственность за разработку стандартов бухгалтерского учета. Для публикации МСФО, предварительного проекта, окончательного варианта интерпретации ПКИ необходимо получить одобрение не менее 8 членов Правления.

Правление КМСФО формируется на профессиональной основе, по признакам соответствующей квалификации. Не менее 5 членов Правления должны иметь опыт работы практикующих аудиторов, не менее 3 - составителей финансовой отчетности, 3 - пользователей финансовой отчетности. Один член Правления должен иметь опыт преподавательской работы.

Консультативный совет по стандартам формируется по региональному признаку с учетом профессионального опыта для консультаций членов Правления и Доверенных лиц.

В реорганизованном виде КМСФО работает с 2001 года.

Итоги и планы работы КМСФО. Принятием МСФО-40 «Инвестиционная собственность» завершилась главная часть работы по созданию системы «основных стандартов бухгалтерского учета», предусмотренных соглашением КМСФО с IOSCO, которое было заключено в 1995 году. Но Правление КМСФО решило продолжать работу над проблемами учета финансовых инструментов, что особенно важно для информационного обеспечения финансовых рынков. Приоритет в работе над проблемами учета финансовых инструментов не приостанавливает не менее важную работу по другим направлениям.

В начале XXI века КМСФО работает над новыми Стандартами: «Сельское хозяйство» (уже утвержден), «Добывающие отрасли», «Страхование», «Дисконтирование», «Активы пенсионного плана», «Налоговые последствия дивидендов». Предполагается внести изменения в стандарты по раскрытию информации банками и аналогичными финансовыми институтами, составлению отчета о финансовых результатах, объединению компаний.

Начаты работы по рассмотрению возможностей использования Интернета для представления финансовой отчетной информации инвесторам и другим пользователям.

Подготовительный комитет начал работу по определению потребностей стран с развивающейся рыночной экономикой. Правление рассмотрит вопрос о необходимости разработки одного или нескольких стандартов для отражения особенностей финансовой отчетности данных стран.

2 Характеристика стандарта № 19 «Вознаграждение работникам»

Для учета вознаграждений служащим работодатель должен применять Стандарт 19 «Вознаграждения работникам», кроме тех, в отношении которых применяется IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».

Стандарт 19 требует от предприятия признания:

а) обязательства, когда служащий предоставлял услуги в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;

б) расхода, когда предприятие потребляет экономические выгоды от услуг, предоставляемых служащим в обмен на вознаграждение.

Стандарт 19 не рассматривает отчетность по пенсионным планам (Стандарт 26 «Учет и отчетность по программе пенсионного обеспечения»).

Стандарт 19 применяется в отношении вознаграждений работникам, в том числе, которые обеспечиваются:

а) официальным планом или другими официальными договорами, заключенными предприятием и отдельными служащими, группами служащих или их представителями;

б) законодательными требованиями или другими отраслевыми соглашениями, по которым предприятия должны делать взносы в национальные, государственные, промышленные и другие пенсионные планы, рассчитанные на многих работодателей; в) неофициальной внутренней практикой предприятия, которая приводит к обязательствам, вытекающим из практики (т. е. вмененного обязательства). Сложившаяся практика приводит к обязательствам, вытекающим из практики, если предприятие не имеет реальной альтернативы осуществлению выплат работникам. Примером обязательства, вытекающего из практики, может послужить ситуация, когда изменение в сложившейся практике предприятия наносит неприемлемый ущерб отношениям работодателя и служащих.

Вознаграждения работникам включают:

а) краткосрочные вознаграждения служащим, такие как заработная плата и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск, отпуск по временной нетрудоспособности, участие в прибылях предприятия и премии (если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода), и неденежныe льготы (такие, как медицинская помощь, обеспечение жильем, машиной и бесплатными товарами и услугами, или предоставление скидки) для занятых в настоящее время работников;

б) вознаграждение по окончании трудовой деятельности, например пенсия, другие пенсионные льготы, страхование жизни и медицинское обеспечение по окончании трудовой деятельности;

в) другие долгосрочные вознаграждения служащим, включая оплачиваемый отпуск за долгосрочный труд или творческий отпуск, другие вознаграждения за выслугу лет, долгосрочные пособия по инвалидности и, в случае неполной выплаты в течение 12 месяцев после конца периода, участие в прибылях предприятия, премии и отложенные компенсации;

г) выходные пособия.

Ввиду того что каждая категория, обозначенная в п. с «а» по «г», имеет свои особенности, Стандарт 19 устанавливает отдельные требования для каждой категории.

Вознаграждения служащим включают вознаграждения либо служащим, либо их иждивенцам и могут быть осуществлены путем выплат (или поставкой товаров и услуг), произведенных непосредственно служащим, их супругам, детям или другим зависимым от них лицам, либо другим лицам, таким как, например, страховые компании.

Служащий может предоставлять услуги предприятию на постоянной или временной основе, на основе частичной или полной занятости. В рамках Стандарта 19 в категорию служащих также входят директора и другие представители управленческого персонала.

Стандарт 19 оперирует следующими терминами:

вознаграждение работникам -- все формы вознаграждений, предоставленных предприятием в обмен на услуги со стороны служащих;

-- краткосрочные вознаграждения работникам -- вознаграждения (кроме выходных пособий), которые полностью выплачиваются в течение 12 месяцев по окончании периода, в который служащий предоставлял свои услуги;

-- вознаграждения по окончании трудовой деятельности -- вознаграждения (кроме выходных пособий), которые подлежат выплате после окончания срока трудовой деятельности;

планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности -- формализованные или неформализованные соглашения, по которым предприятие предоставляет вознаграждения по окончании трудовой деятельности одному или более служащим;

пенсионный план с установленными взносами -- план пенсионного обеспечения по окончании трудовой деятельности, по которому предприятие выплачивает фиксированный взнос в отдельный фонд и не будет иметь юридических обязательств или вмененных обязательств по выплате дальнейших взносов, если фонд не будет иметь достаточных средств для выплат всех вознаграждений работникам, связанных с предоставленными услугами со стороны работников за текущий и предыдущие периоды;

пенсионный план с установленными выплатами -- план вознаграждений по окончании трудовой деятельности, отличный от пенсионного плана с установленными взносами;

пенсионный план группы работодателей -- пенсионный план с установленными взносами (отличный от государственного плана) или план с установленными выплатами (отличный от государственного плана), который:

а) объединяет активы, являющиеся вкладами различных предприятий, не находящихся под общим контролем;

б) использует эти активы для пенсионного обеспечения служащих более одного предприятия, исходя из того, что уровни взносов и пенсий определяются безотносительно характера предприятия, на котором заняты служащие;

прочие долгосрочные вознаграждения служащим -- вознаграждения (кроме выплат по окончании трудовой деятельности и выходных пособий), которые не могут быть выплачены полностью в течение 12 месяцев с момента окончания трудовой деятельности;

выходные пособия -- вознаграждения служащим, выплачивающиеся как результат:

а) решения предприятия уволить служащего до достижения им
пенсионного возраста;

б) решения служащего о добровольном увольнении в обмен на эти вознаграждения;

-- гарантированная пенсия -- пенсия служащим, которая не зависит от их будущей занятости;

дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами -- дисконтированная стоимость (до вычета плановых активов) ожидаемых будущих платежей, необходимых для погашения обязательств, возникших и результате предоставления служащими услуг в текущем и предыдущих периодах;

стоимость текущих услуг -- увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, возникших в результате труда работников в текущем периоде;

затраты на выплату процентов -- увеличение на протяжении периода дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, которые возникли из-за того, что выплаты вознаграждений приблизились к моменту погашения еще на один месяц;

активы пенсионного плана -- активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающейся компанией), имеющиеся у предприятия (фонда), которые отвечают всем перечисленным ниже требованиям:

а) активы принадлежат фонду, юридически отделенному от отчитывающейся компании и существующему исключительно с целью осуществления финансирования и выплат вознаграждений работникам;

б) активы фонда должны быть использованы только для погашения обязательств по выплате вознаграждений служащим, не доступны для удовлетворения требований кредиторов предприятия и не могут быть возвращены предприятию (или могут быть возвращены предприятию только при условии, что у фонда осталось достаточно активов для выполнения всех плановых обязательств;

справедливая стоимость -- сумма, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в ходе операции между двумя равноправными осведомленными сторонами;

доход на активы плана -- проценты, дивиденды и другие виды дохода, проистекающего от активов пенсионного плана вместе с реализованными и нереализованными прибылями и убытками по активам пенсионного плана минус любые издержки на управление этими активами, а также любые налоги к оплате по самому плану;

актуарные прибыли и убытки включают:

а) корректировки на основе опыта (последствия разницы между первоначальными актуарными допущениями и реальными страховыми случаями);

б) последствия изменений в актуарных допущениях;

-- стоимость прошлых услуг работников -- возрастание дисконтированной стоимости обязательства по выплате фиксированной пенсии служащим за услуги, предоставленные ими в предыдущие периоды, которая появилась в текущем периоде от введения новых вознаграждений или их изменения по окончании деятельности либо других долгосрочных выплат служащим. Стоимость прошлых услуг работников может быть либо позитивной (если выплаты предоставлены или повышены) либо негативной (если существующие выплаты сокращены).

Краткосрочные вознаграждения работникам

Признание и оценка краткосрочных вознаграждений работникам. Когда служащие оказывают предприятию услуги в течение отчетного периода, стоимость недисконтированных краткосрочных вознаграждений служащим, которые предприятие планирует выплатить в обмен на услуги, должна быть признана со стороны предприятия:

а) как обязательство после вычета любой уже выплаченной суммы. Если эта сумма превышает недисконтированную величину выплат, предприятие признает это превышение как актив (авансовые выплаты) в том размере, в котором авансирование приведет, например, к снижению будущих выплат или возврату денег;

б) как расход, если только другой МСФО не потребует или не разрешит включение данного вознаграждения в себестоимость актива (например, Стандарт 2 «Запасы» и Стандарт 16 «Основные средства»).

Стандарт 19 объясняет, каким образом предприятие должно применять требования относительно краткосрочных вознаграждений служащим в форме оплачиваемого отпуска, участия в разделении прибыли предприятия и премий.

Оплата отпусков, то есть вознаграждения за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы их учетного отражения.

Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные выплачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.

Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Федерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.

Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.

Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств, создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить право на формирование и участие в прибылях. Если начисленные суммы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соответствующего периода, то относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам. Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.

Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связанной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отношения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли.

Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам, занятым в компании в данном отчетном периоде.

Вознаграждение по окончании трудовой деятельности: различие между пенсионным планом с установленными взносами и планом

с установленными выплатами

Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.

По пенсионному плану с установленными взносами:

а) юридическое или вмененное обязательство предприятия ограничено суммой, которую оно соглашается выплатить фонду. Таким образом, сумма вознаграждения по окончании трудовой деятельности, получаемая служащим, определяется суммой взносов, сделанных предприятием (и, возможно, также самим служащим) по плану вознаграждений по окончании трудовой деятельности или в страховые компании вместе с начислением процентов, проистекающих от вкладов;

б) как следствие -- актуарный риск (покрываемый страховой компанией), означающий, что размер прибыли будет меньше ожидаемого, и инвестиционный риск, означающий, что инвестированные активы будут недостаточны для удовлетворения ожидаемых вознаграждений, возлагаются на служащего.

По пенсионному плану с установленными выплатами:

а) обязательством предприятия является предоставление настоящим и будущим служащим гарантированных вознаграждений;

б) актуарный риск (означающий, что затраты на вознаграждение окажутся больше предполагаемой суммы) и инвестиционный риск будут возлагаться в сущности на предприятие.

Планы, объединяющие несколько работодателей. Предприятие должно классифицировать план, объединяющий несколько работодателей, как пенсионный план с установленными взносами или план с установленными выплатами исходя из сути плана (и учитывая вмененные обязательства, которые выходят за рамки формальных пунктов плана). Если план, объединяющий несколько работодателей, является планом с фиксированной пенсией, предприятие должно:

а) учитывать пропорциональную долю обязательства по фиксированным вознаграждениям, активы пенсионного плана и себестоимость, относящуюся к данному плану, как к любому другому плану с установленными выплатами;

б) раскрывать информацию, требуемую Стандартом для пенсионных планов с установленными взносами.

Если эта информация недоступна в полной мере для учета фиксированных вознаграждений в плане, объединяющем много работодателей, который является планом с установленными выплатами, предприятие должно:

а) учитывать план, как если бы он был пенсионным планом с установленными взносами;

б) раскрывать информацию о том, что этот план является планом с установленными выплатами, а также причину недостатка необходимой информации для того, чтобы предприятие могло учитывать этот план как план с установленными выплатами;

в) в размере, в котором излишек или дефицит плана затрагивает сумму будущих вкладов, раскрывать любую информацию об излишке или дефиците, метод, использованный для определения этого излишка или дефицита, а также последствия, если это возможно, для предприятия.

Государственные пенсионные планы. Предприятие должно учитывать государственный план, так же как и план, объединяющий группы работодателей.

Страхование пенсионных выплат. Предприятие может уплачивать страховые взносы для формирования плана вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Предприятию следует рассматривать такой план как пенсионный план с установленными взносами, кроме тех случаев, когда предприятие имеет (напрямую или косвенно через план) юридическое или вмененное обязательство по:

а) выплате вознаграждений служащим напрямую в срок;

б) выплате дополнительных взносов, если страховщик не выплачивает все будущие пенсии служащим, вытекающие из их трудовой деятельности в текущем и предыдущих периодах.

Если предприятие сохраняет такого рода юридические или вмененные обязательства, ему следует рассматривать план как план с установленными выплатами.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности:

пенсионные планы с установленными взносами

Признание и расчет. Если служащий работал на предприятии в течение какого-то периода, предприятие должно признать взносы к оплате в обмен на предоставленные услуги по пенсионному плану с установленными взносами:

а) как обязательство после вычета любого уже произведенного взноса. Если размер уже произведенного взноса превышает размер вознаграждения, причитающегося за работу, выполненную до отчетной даты, предприятие должно признать этот излишек как актив (авансовая выплата) соответственно тому размеру, в котором авансирование приведет, например, к снижению будущих выплат или возврату денег;

б) как расход, если только другой МСФО не требует или не разрешает включения взноса в себестоимость актива (например, Стандарт 2 и Стандарт 16). Если взносы по пенсионному плану с установленными взносами не подлежат полной выплате в течение 12 месяцев по окончании периода, во время которого работник выполнял свои служебные обязанности, они должны быть дисконтированы с использованием дисконтной ставки, установленной для обязательств по фиксированным пенсиям.

Раскрытие информации. Предприятие должно раскрывать сумму, признанную как расход по пенсионному плану с установленными взносами.

Вознаграждение по окончании трудовой деятельности:

планы с установленными выплатами

Признание и расчет. Планы с установленными выплатами могут не финансироваться или финансироваться частично либо полностью за счет взносов со стороны предприятия, а также иногда со стороны его служащих в компанию или фонд, который в юридическом отношении никак не связан с отчетным предприятием и из которого выплачиваются вознаграждения служащим. Произведение выплат пенсий, поступающих из фонда, в срок зависит не только от финансового положения и инвестиционной эффективности фонда, но также и от способности (и желания) предприятия компенсировать любую нехватку активов фонда. Поэтому предприятие по существу подвергается актуарному и инвестиционному риску, связанному с данным планом. Следовательно, расход, признанный по плану с установленными выплатами, необязательно будет суммой взноса, предназначенного к выплате за период.

Учет предприятием планов с установленными выплатами состоит из следующих шагов:

а) используя актуарные методы расчетов, следует составить надежную оценку суммы вознаграждений, заработанных служащими в обмен на работу в течение текущего и предыдущих периодов. Для этого предприятие должно установить, какой размер вознаграждений относится на текущий, а какой -- на предыдущие периоды, а также оценить (выдвинуть актуарные допущения) демографическую переменную (текучесть кадров и смертность) и финансовую переменную (будущий рост заработных плат и затрат на медицинское обслуживание), которые повлияют на себестоимость вознаграждений;

б) дисконтируя эти выплаты с использованием метода прогнозируемой условной единицы, определить дисконтированную стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг;

в) установить справедливую стоимость любых активов плана

г) установить общую стоимость страховых убытков и страховой прибыли, а также сумму тех страховых убытков и прибыли, которые должны быть признаны;

д) при введении в действие или изменении плана установить итоговую стоимость услуг за прошлые периоды;

е) если план был урезан или исполнен, установить итоговые убытки и прибыль.

Если предприятие располагает более чем одним планом с установленными выплатами, следует применять данную процедуру для каждого существенного плана отдельно.

Учет вмененных обязательств. Предприятие должно учитывать не только свои юридические обязательства согласно формальным условиям плана с установленными выплатами, но также и любые вмененные обязательства, которые явились результатом деятельности предприятия. Сложившаяся практика влечет за собой образование вмененного обязательства, если у предприятия нет другой реальной альтернативы, кроме выплаты вознаграждений. Примером вмененного обязательства может служить ситуация, когда изменения в сложившейся практике предприятия наносят неприемлемый ущерб отношениям работодателя и служащих.

Баланс. Сумма, признанная в качестве обязательства по установленным выплатам (по фиксированным пенсиям), должна представлять собой чистую суммарную величину следующих сумм:

а) дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям на отчетную дату;

б) плюс любые страховые прибыли (минус страховые убытки), не признанные в соответствии с учетной политикой;

в) минус любая стоимость прошлых услуг, не признанная на текущий момент;

г) минус справедливая стоимость активов пенсионного плана (при их наличии) на отчетную дату, предназначенных для непосредственного погашения обязательства.

Предприятие должно устанавливать дисконтированную стоимость обязательств по фиксированным пенсиям и справедливую стоимость любых активов плана с достаточной степенью регулярности, с тем, чтобы суммы, признанные в финансовых отчетах, не отличались кардинально от сумм, которые будут признаны на отчетную дату.

Сумма, признанная как обязательство по фиксированным пенсиям, может быть негативной (актив). Предприятие должно рассчитать итоговый актив по наименьшему из следующих показателей:

1) установленной стоимости;

2) суммы от:

а) любых накопленных непризнанных страховых убытков и стоимости услуг за прошлые периоды;

б) дисконтированной стоимости любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращений будущих взносов в данный план. Дисконтированная стоимость этих экономических выгод должна устанавливаться с использованием дисконтной ставки, предназначенной для определения обязательства по фиксированным пенсиям.

Отчет о прибылях и убытках. Предприятие должно признать чистую суммарную величину следующих статей в качестве расхода или дохода, причем за исключением той ее части, которая находится в пределах требований другого МСФО, которое требует или допускает их включение в себестоимость актива:

а) стоимость текущих услуг;

б) расходы на проценты;

в) ожидаемая прибыль от любого актива плана;

г) страховые убытки и страховая прибыль в том размере, в котором они могут быть признаны;

д) стоимость услуг за прошлые периоды в том размере, в котором предприятие должно их признавать;

е) последствия любых сокращений или расчетов.

Признание и оценка: дисконтированная стоимость обязательства по фиксированной пенсии и стоимость текущих услуг работников. Для расчета дисконтированной стоимости обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности и соответствующей стоимости текущих услуг необходимо:

а) применять метод актуарной оценки;

б) относить вознаграждение к тому же периоду, к которому относятся услуги со стороны работника;

в) произвести актуарные допущения.

Метод актуарной оценки. Предприятие должно использовать метод прогнозируемой условной единицы для установления дисконтированной стоимости обязательств по фиксированным пенсиям, а также соответствующую стоимость текущих услуг и, где это возможно, услуг за прошлые периоды.

Метод прогнозируемой условной единицы (иногда известный как метод пропорционального начисления пенсий или метод вознаграждений за услуги) рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и рассчитывает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью установления итогового обязательства.

Распределение вознаграждений по периодам работы. При установлении дисконтированной стоимости обязательств по фиксированным пенсиям и сопутствующей стоимости текущих услуг и, где это возможно, услуг за прошлые периоды предприятие должно относить вознаграждение к периоду работы согласно установленной формуле пенсионного плана. Однако если работа служащего в последние годы привела к существенному повышению уровня его дохода по сравнению с предыдущими периодами, предприятие распределяет вознаграждение на основе метода равномерных отчислений с:

а) даты, начиная с которой работник впервые получил право на вознаграждение, согласно плану;

б) до того периода, когда дальнейшая работа со стороны служащего не приведет к существенному повышению его вознаграждений по плану, кроме случаев роста заработной платы.

Актуарные допущения. Страховые (актуарные) допущения должны быть непредвзятыми и взаимодополняющими.

Финансовые допущения должны основываться на рыночных ожиданиях на отчетную дату для периода, в течение которого обязательство должно быть погашено.

Актуарные допущения: дисконтная ставка. Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности (как тех, на которые выделяются средства, так и нефинансируемых), должна быть установлена на основе рыночной доходности, постоянно на отчетную дату для корпоративных облигаций высокого качества. В странах, где нет масштабного рынка для таких акций, следует использовать рыночный доход по государственным ценным бумагам. Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по обеспечению вознаграждений, выплачивающимся по окончании трудовой деятельности.

Актуарные допущения: заработная плата, премии и медицинские пособия. Обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности, должны учитываться с помощью метода, который отражает:

приблизительные повышения будущих заработных плат;

вознаграждения, предусмотренные планом (или причитающиеся в результате вмененного обязательства, которое выходит за рамки условий плана) на отчетную дату;

приблизительные будущие изменения в уровне любых государственных пенсий, которые влияют на вознаграждения к оплате согласно плану с установленными выплатами, но только в том случае, если:

а) эти изменения вступили в силу до отчетной даты;

б) прошлые события или другие надежные доказательства свидетельствуют о том, что эти государственные пенсии могут измениться предсказуемым образом в будущем, например, согласуясь с будущими изменениями в общем уровне цен или общем уровне заработной платы.

Допущения относительно пособий на медицинскую помощь должны учитывать будущие изменения в себестоимости медицинских услуг, которые могут последовать в результате как инфляции, так и специфических изменений в затратах на оказание медицинской помощи.

Актуарные прибыли и убытки -- «коридор». При расчете своих обязательств по фиксированным пенсиям предприятие должно признать долю своих актуарных убытков и актуарной прибыли как доход и расход, если чистые накопленные непризнанные актуарные убытки и прибыли на конец предыдущего отчетного периода превышают большее из значений:

а) 10% дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям на дату (до вычета плановых активов);

б) 10% справедливой стоимости любых активов плана на дату.

Эти ограничения должны подсчитываться и применяться отдельно для каждого плана с установленными выплатами.

Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяется по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-го коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может применять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо от того, применяется ею 10%-й коридор или нет. Единственное условие -- метод должен использоваться последовательно из периода в период с применением избранной базы распределения.

Стоимость услуг за предыдущие периоды. При расчете обязательств по фиксированным пенсиям предприятие должно признать стоимость услуг за предыдущие периоды как расход равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого выплата пенсии гарантируется. В некоторых ситуациях, если в плане с установленными выплатами выплата пенсии гарантируется сразу после введения в действие плана, предприятие должно признавать стоимость услуг за предыдущие периоды немедленно.

Признание и оценка: активы плана

Справедливая стоимость активов плана. Справедливая стоимость любых активов плана вычитается при установлении суммы обязательств по фиксированным пенсиям в балансе. Если рыночная цена отсутствует, справедливая стоимость актива плана оценивается, например, при дисконтировании предполагаемых будущих денежных потоков с использованием дисконтной ставки, которая отражает как риск, связанный с активами плана, так и срок платежа или ожидаемую дату выбытия этих активов (или, если у них нет срока платежа, ожидаемый период до погашения соответствующих обязательств).

В активы плана не входит задолженность по взносам со стороны предприятия фонду, а также любые не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные предприятием и принадлежащие фонду.

Если активы плана включают страховые полисы, которые четки отражают сумму и срок некоторых или всех вознаграждений согласно плану, в качестве справедливой стоимости страховых полисов принимается дисконтированная стоимость соответствующих обязательств.

Доход на активы плана. Ожидаемый доход на активы плана является составной частью расхода, признаваемого в отчете о прибылях и убытках. Разница между ожидаемой прибылью по активам плана и реальной прибылью является актуарными убытками или прибылью; она включается вместе с актуарными убытками и актуарной прибылью в обязательство по фиксированным пенсиям при установлении чистой суммы, которая затем сравнивается с ограничениями 10%-ного «коридора».

Ожидаемая прибыль от активов плана основана на ожиданиях рынка на начало периода относительно прибыли на протяжении всего срока действия соответствующего обязательства. Ожидаемая прибыль от активов плана отражает изменения в справедливой стоимости активов плана в течение периода в результате получения реальных взносов, сделанных в фонд, и реальных выплат этого фонда.

Сокращения и окончательные расчеты по плану. Предприятие должно признавать прибыль и убытки от сокращений и окончательных расчетов по плану с установленными выплатами в момент осуществления сокращений или расчетов. Прибыль и убытки от сокращений и расчетов включают изменения в дисконтированной стоимости обязательства по фиксированным пенсиям наряду с изменением в справедливой стоимости активов плана и любых сопутствующих актуарных убытков и актуарной прибыли, а также стоимости услуг за предыдущие периоды, не признанные ранее.

Перед тем как устанавливать последствия сокращения или окончательных расчетов, предприятие должно повторно рассчитать обязательство (а также соответствующие активы плана, если они есть) с использованием текущих актуарных допущений (включая текущую рыночную процентную ставку и другие текущие рыночные цены).

Представление информации

Взаимозачет. Предприятие должно провести зачет актива, связанного с одним планом, против обязательства, связанного с другим планом, только в том случае, если предприятие:

а) имеет юридически подкрепленное право использовать прирост активов по одному плану для погашения обязательства по другому плану;

б) планирует погасить обязательства на основе сальдирования или реализовать выгоду по одному плану и погасить обязательство по другому плану одновременно.

Краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства. Некоторые предприятия различают краткосрочные активы и обязательства и долгосрочные активы и обязательства. Стандарт 19 не оговаривает отдельно, следует ли предприятию разделять краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, если речь идет о вознаграждении по окончании трудовой деятельности.

Финансовые составляющие расходов на вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Стандарт 19 не оговаривает отдельно, следует ли предприятию в отчете о прибылях и убытках представлять стоимость текущих услуг, затраты на проценты и прибыль по активам плана как составляющие одной статьи -- дохода или расхода.

Раскрытие информации

Предприятие должно раскрывать следующую информацию о планах с установленными выплатами:

учетную политику предприятия в отношении признания актуарных убытков и актуарной прибыли;