Основы бухгалтерского учета на предприятии

* не допускает завышения стоимости материалов;

* страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Сумму резерва под снижение стоимости материальных запасов определяют путем сопоставления фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группам однородных материальных ценностей. На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей дебетуют счет 91 и кредитуют счет 14. В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена запись «Д 91 -- К 14», зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Закрытие счета 14 осуществляют исходя из предположения полного расходования материалов в следующем отчетном периоде. Остаток на счете 14 показывает превышение фактической себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.

Инвентаризация материальных ценностей проводится аналогично инвентаризации основных фондов организации. МПЗ заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества, артикула, сорта и др. В соответствии с ПВБУ излишки материальных ценностей приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации:

Д 10,43,41 - К 91-1 «Прочие доходы». При выявлении фактов недостач, хищений, порчи материалов их фактическая себестоимость или ее часть (при порче материалов) отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 94-К 10;

Д 94 -- К 10 -- восстановлен НДС (если он был принят к вычету);

Д 94 -- К 19 -- отнесен на недостачу НДС (если он не был принят к вычету).

Недостача и порча материалов списываются в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения:

Д 20 (44)-К 94.

При списании недостачи и порчи сверх норм делаются следующие проводки:

Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» -- К 16 (в случае установления виновных лиц);

Д 91-2 «Прочие расходы» -- К 16 (в случае отсутствия виновных лиц или отказа суда в иске).

Стоимость материалов, утраченных в результате стихийных бедствий, списывается с кредита счета 10 в дебет счета 99.

Тема 8. Учет оплаты труда и расчетов с персоналом предприятия

Процесс производства связан с затратами не только овеществленного (в средствах и предметах труда), но и живого труда. Труд является важнейшим элементом производственного процесса. Сторонами трудовых отношений являются работник (физическое лицо) и работодатель (физическое либо юридическое лицо), взаимоотношения которых определяются Трудовым кодексом Российской Федерации. Для учета личного состава, начисления и выплат заработной платы используют унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом России.

Прием работника на работу, как правило, производят на основании его заявления и оформляют приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма № Т-1), который готовит кадровая служба организации. Если принимают несколько сотрудников, то оформляют приказ (распоряжение) о приеме работников на работу (форма № Т-1а). Приказ составляется в одном экземпляре и подписывается руководителем организации. Работник должен ознакомиться с приказом и поставить на нем свою подпись. На основании приказа в трудовой книжке делается запись о приеме на работу, заполняется личная карточка работника (форма № Т-2), а в бухгалтерии открывается лицевой счет (форма № Т-54). После этого с работником заключают трудовой договор, который согласно ТК РФ заключают в письменной форме в двух экземплярах: один экземпляр передают работнику, другой остается в организации. Личную карточку работника составляют в одном экземпляре. Заполняет карточку сотрудник отдела кадров или другой работник, уполномоченный на это руководителем организации. Заполняя карточку, используют данные приказа о приеме сотрудника на работу, трудовой книжки, паспорта, военного билета, документов об образовании, свидетельства государственного пенсионного страхования, свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции (о присвоении ИНН). В личной карточке указывают стаж работы (общий и непрерывный). Стаж рассчитывают на основании записи в трудовой книжке.

Увольнение работников производится по основаниям, предусмотренным главой 13 ТК РФ. Работник может быть уволен по истечении срока действия договора, по инициативе работодателя, по договоренности сторон, по собственному желанию. При увольнении работника необходимо оформить приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта) с работником (форма № Т-8). Если в один день увольняется несколько работников, оформляют приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта) с работниками (форма № Т-8а).

Увольняемому работнику должны быть выплачены:

* заработная плата за время, фактически отработанное в месяце увольнения;

* компенсация за неиспользованный отпуск (если работник имел право на оплачиваемый отпуск, но в отпуске не был).

Кроме того, в некоторых случаях увольняемым работникам выплачивают:

* выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка;

* выходное пособие в размере месячного среднего заработка;

* среднюю заработную плату за период трудоустройства.

В большинстве организаций установлена пятидневная рабочая неделя. Вместе с тем согласно ТК РФ организация может установить шестидневную рабочую неделю с предоставлением выходных дней по скользящему графику. Некоторым работникам должно быть установлено сокращенное рабочее время или неполное рабочее время. Труд работников, которым установлено сокращенное рабочее время (учителя, врачи, инвалиды и т.д.), оплачивается исходя из нормальной продолжительности рабочего времени. Поэтому факт работы по сокращенному рабочему времени на размер оплаты труда не влияет.

Оплата труда работников, которым установлено неполное рабочее время, производится исходя из фактически отработанного времени.

В нашей стране существуют самые различные системы оплаты труда:

* повременная (тарифная), когда оплачивается то время, которое работник фактически отработал;

* сдельная, когда оплачивается то количество продукции, которое работник изготовил;

* система выплат на комиссионной основе, при которой размер оплаты труда устанавливается в процентах от выручки, полученной организацией;

* система плавающих окладов, при которой труд оплачивается исходя из суммы денежных средств, которую организация может направить на выплату заработной платы за конкретный период времени;

* бестарифная система, при которой труд оплачивается исходя из расчета трудового вклада каждого конкретного работника.

Повременная (тарифная) система оплаты труда. При данной системе работнику устанавливается определенная ставка (тариф) в час, день или месяц. Расчет оплаты труда производится исходя из фактически отработанного времени. Начисление заработной платы производится по табелю рабочего времени. Размеры часовых (дневных) тарифных ставок и окладов для различных работников организации устанавливают в Положении по оплате труда и указывают в штатном расписании. Повременная оплата труда может быть двух видов: простой и повременно-премиальной. При повременно-премиальной оплате труда помимо заработной платы могут начисляться премии, которые устанавливаются как в твердых суммах, так и в процентах от оклада. При этом заработная плата рассчитывается так же, как и при простой повременной оплате труда. Премия может выплачиваться как вместе с заработной платой, так и отдельно от нее. Сдельная система оплаты труда. Сдельная система оплаты труда предполагает начисление работнику заработной платы в соответствии с выработкой. Сдельная система оплаты труда может быть следующих видов:

* простая;

* сдельно-премиальная;

* сдельно-прогрессивная;

* косвенно-сдельная;

* аккордная.

При простой сдельной оплате труда заработная плата исчисляется исходя из сдельных расценок, установленных в организации, и количества продукции, которое изготовил работник. Сдельно-премиальная оплата труда отличается от сдельной тем, что при перевыполнении нормы работнику выплачивается премия, которая может устанавливаться как в твердых суммах, так и в процентах от заработной платы по сдельным расценкам.

Сдельно-прогрессивная оплата труда характеризуется тем, что сдельные расценки зависят от количества произведенной продукции за тот или иной период времени (например, месяц). Чем больше произведено продукции, тем выше сдельная расценка.

Косвенно-сдельная оплата труда, как правило, применяется для оплаты труда рабочих обслуживающих и вспомогательных производств. Их заработная плата зависит от выработки рабочих основного производства, получающих заработную плату по сдельной системе.

Аккордная оплата труда является одной из разновидностей сдельной оплаты труда бригады работников. При этой системе бригаде, состоящей из нескольких человек, дается задание, которое необходимо выполнить в определенные сроки. За выполнение задания бригаде выплачивается денежное вознаграждение, которое делится между работниками бригады исходя из времени, отработанного каждым членом бригады.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Планом счетов в зависимости от выполненных работ заработную плату можно включать в состав:

* расходов по обычным видам деятельности;

* вложений во внеоборотные активы;

* внереализационных или операционных расходов;

* расходов будущих периодов;

* чрезвычайных расходов.

Кроме того, заработная плата может выплачиваться за счет резерва предстоящих платежей или чистой прибыли организации.

Расчеты по заработной плате учитывают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление заработной платы отражают по кредиту счета 70.

Сумма заработной платы облагается единым социальным налогом (ЕСН), взносами на обязательное пенсионное страхование, взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, ЕСН и взносом на обязательное пенсионное страхование не облагаются. Начисление взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в бухгалтерском учете отражают следующим образом:

Д 20 (23,25, 29,44) -- К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию».

Начисление ЕСН отражается в бухгалтерском учете такими проводками:

Д 20 (23, 25, 29, 44) -- К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «ЕСН» -- начислен ЕСН по заработной плате в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Д 20 (23, 25, 29,44) -- К 69-1 «Расчеты по социальному страхованию» -- начислен ЕСН по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;

Д 20 (23,25,29,44) -- К 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» -- начислен ЕСН по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонд обязательного медицинского страхования.

Сумма ЕСН, начисленная в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных организацией за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование работников:

Д 68, субсчет «Расчеты по ЕСН» -- К 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» -- начислены взносы на обязательное пенсионное страхование, зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

Из начисленной работникам организации заработной платы производят различные удержания, которые могут осуществляться в пользу:

* бюджета (налог на доходы физических лиц и др.);

* организации, в которой работает работник (невозвращенные подотчетные суммы, материальный ущерб и др.);

* третьих лиц (алименты, суммы, предназначенные для возмещения причиненного вреда, и др.).

Налог на доходы физических лиц. Большинство доходов, выплачиваемых организацией работникам в течение календарного года, облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. В частности, налогом облагается заработная плата, премии и вознаграждения, надбавки, доплаты и др.

Перечень выплат, не облагаемых НДФЛ, установлен НК РФ.

В частности, к ним относятся:

* большинство установленных законодательством пособий и компенсаций (выходное пособие, выплачиваемое при увольнении сотрудников, пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет, пособие на погребение и др.);

* суммы материальной помощи, не превышающие 2000 руб. в год;

* стоимость лечения работника и членов его семьи, оплаченного организацией за счет нераспределенной прибыли;

* расходы работника на приобретение медикаментов в пределах 2000 руб. в год и др.

Для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки, по которым облагаются доходы, полученные в виде:

* дивидендов;

* материальной выгоды, которая возникает при получении сотрудником от организации займа или ссуды;

* выигрышей и призов, полученных на конкурсах, играх, проводимых в целях рекламы товаров.

Выплачивая работникам доходы, организация Обязана удержать налог на доходы и перечислить сумму налога в бюджет. В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 70 -- К 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работника организации. Налогом облагается общая сумма дохода, которую работник получил от организации в календарном месяце, уменьшенная на сумму доходов, не облагаемых налогом, и на сумму налоговых вычетов.

Налоговый вычет -- это твердая денежная сумма, уменьшающая доход работника при исчислении налога. Налоговые вычеты бывают стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Организация может уменьшить доход работника только на стандартные и профессиональные налоговые вычеты. Социальные и имущественные вычеты работник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13%. Доход работников, облагаемый налогом, ежемесячно уменьшают на стандартные налоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в сумме:

* 3000руб.;

* 500руб.;

* 400руб.;

* 300руб.

Если доход работника меньше, чем предоставленный ему налоговый вычет, то НДФЛ с него не удерживается. Право на вычет в размере 3000 руб. в месяц имеют работники, которые пострадали на атомных объектах в результате аварий и испытаний ядерного оружия, инвалиды ВОВ и др. Право на вычет в размере 500 руб. в месяц имеют Герои Советского Союза или Российской Федерации, инвалиды с детства, работники, ставшие инвалидами I и II групп, и др. Если работник работает в организации не с начала года, то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил на прежнем месте работы. При этом работник должен представить в бухгалтерию справку о доходах по форме № 2-НДФЛ с предыдущего места работы. Вычет в размере 300 руб. на каждого ребенка предоставляется всем работникам, которые имеют детей. Вычет применяется до того момента, пока доход работника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 20 000 руб. Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка и до конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста. Если работник имеет право на несколько стандартных вычетов, размер которых составляет 3000, 500 и 400 руб., ему предоставляется максимальный из них. Вычет на содержание детей в размере 300 руб. Предоставляется независимо от того, пользуется работник другим вычетом или нет. Удержание алиментов. Удержания алиментов производятся в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации. Поступившие в бухгалтерию организации исполнительные диеты или заявления плательщика регистрируют в специальном журнале или карточке и хранят как бланки строгой отчетности. О поступлении исполнительных документов бухгалтерия сообщает судебному Исполнителю. В письменных заявлениях о добровольной уплате алиментов работники обязаны указать следующие данные: фамилию, имя, отчество заявителя и получателей алиментов, дату рождения детей или других лиц, на содержание которых взыскиваются алименты, адрес лица, которое будет получать алименты, размер алиментов.

Алименты на содержание несовершеннолетних детей удерживаются с дохода работника как по основному месту работы, так и при работе по совместительству. Удержание алиментов производят до достижения ребенком совершеннолетия (18 лет). Перечень доходов, из которых удерживаются алименты на несовершеннолетних детей, утверждается Правительством РФ. К таким доходам, в частности, относятся заработная плата, все виды доплат и надбавок и т.п. В соглашении или исполнительном листе может быть предусмотрено удержание алиментов как в долях от дохода работника, так и в фиксированной сумме. Для учета обязательных удержаний организации необходимо открыть субсчет «Расчеты по исполнительным документам» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При вычитании денежных сумм по исполнительным документам в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 70 -- К 76, субсчет «Расчеты по исполнительным документам» -- удержаны денежные средства по исполнительному документу из заработной платы работника. Выплата удержанных денежных сумм взыскателю из кассы организации оформляется проводкой:

Д 76, субсчет «Расчеты по исполнительным документам» -- К 50 «Касса» -- удержанная сумма выдана получателю из кассы организации. При перечислении удержанных денежных сумм взыскателю на его расчетный счет делается следующая запись: Д 76, субсчет «Расчеты по исполнительным документам» -- К 51 «Расчетные счета» -- удержанная сумма перечислена на банковский счет взыскателя. Если удержанная сумма переводится взыскателю по почте с уведомлением, то в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 57 «Переводы в пути» -- К 50 -- удержанные средства сданы в почтовое отделение для пересылки взыскателю. После получения уведомления от почты о получении средств взыскателем в учете делается проводка: Д 76, субсчет «Расчеты по исполнительным документам» -- К 57 «Переводы в пути» -- списана удержанная сумма, полученная взыскателем.

Удержания по инициативе организации. По инициативе организации могут осуществляться удержания из заработной платы работника:

* за причиненный материальный ущерб;

* форменную одежду;

* своевременно не возвращенные подотчетные суммы;

* за неотработанные дни оплаченного отпуска и т.п.

Работник в процессе своей трудовой деятельности может нанести материальный ущерб организации (например, потерять или испортить имущество). Если с работником заключен гражданско-правовой договор, ущерб возмещается в порядке, установленном гражданским законодательством, которое предусматривает полное возмещение ущерба. Если с работником заключен трудовой договор, то ущерб возмещается в соответствии с трудовым законодательством, которое устанавливает возмещение работником работодателю причиненного ему прямого действительного ущерба.

Размер ущерба при утрате и порче имущества определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Сумма ущерба, не превышающая среднемесячный заработок работника, удерживается из его заработной платы (на основании приказа руководителя) и отражается следующей бухгалтерской записью:

Д 70 -- К 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Целый ряд организаций выдают работникам форменную Одежду (некоторым работникам она положена по законодательству). Стоимость бесплатно выданной форменной одежды может быть удержана из заработной платы, если работник:

* увольняется и не возвращает форменную одежду организации;

* испортил или потерял форменную одежду до окончания срока ее носки.

В этом случае на сумму удержаний за форменную одежду в бухгалтерском учете делается следующая запись: Д 70-К 73-2.

Удержание своевременно не возвращенных сумм, полученных работником под отчет, отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д 70 -- К 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Отпускные. Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на отпуск за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. Отпуск за второй и последующие годы работы может быть предоставлен в любое время года в соответствии с графиком отпусков. Продолжительность очередного ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней. При этом в период отпуска не включаются праздничные дни. Некоторым категориям работников предоставляются удлиненные основные отпуска, а именно:

* инвалидам -- 30 календарных дней;

* работникам детских учреждений -- 48 календарных дней;

* работникам образовательных учреждений и педагогам -- от 48 до 56 календарных дней.

Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Сумму отпускных рассчитывают исходя из среднего дневного заработка работника. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 (количество месяцев) и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Чтобы рассчитать средний дневной заработок, необходимо определить:

* расчетный период (три календарных месяца с 1-го по 1-е число, предшествующих уходу работника в отпуск;

* сумму выплат, которую получил работник в расчетном периоде.

Для расчета средней заработной платы учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда организации, независимо от источников этих выплат. Для оплаты отпускных работникам организация может создавать резерв на оплату отпусков. Однако создание такого резерва не обязательно. Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на оплату отпусков зависит от того, создан такой резерв в организации или нет. Отражение отпускных при отсутствии резерва. Если отпускные начисляются работнику за текущий месяц, то их сумма учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности: Д 20 (23, 25, 26, 29,44 и др.) -- К 70 -- начислены отпускные работникам.

Сумма отпускных облагается НДФЛ, взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также ЕСН в том же порядке, что и заработная плата. Если отпускные начисляются за тот месяц, который еще не наступил, то их сумма учитывается в составе расходов будущих периодов:

Д 97 - К 70 (68, субсчет «Расчеты по ЕСН», 69-1,69-3) - сумма отпускных учтена в составе расходов будущих периодов. При наступлении того месяца, за который начислены отпускные, их сумма (в том числе взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и ЕСН) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности: Д 20 (23, 25, 26, 29, 44 и др.) - К 97 - затраты на выплату отпускных учтены в составе расходов по обычным видам деятельности.

Начисление отпускных за счет резерва. Организация имеет право создавать резерв на оплату отпусков. В этом случае отпускные начисляются за счет ранее созданного резерва. Решение о создании и порядке формирования резерва должно быть отражено в учетной политике организации. Величину резерва на оплату отпусков организации определяют самостоятельно (например, исходя из предполагаемых расходов па выплату отпускных за год). Сумма резерва определяется в расчете на год. Ежемесячно бухгалтер должен начислять резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.

При начислении резерва для оплаты отпускных работникам в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 20 (23,25,26,29,44 и др.) -- К 96 -- начислен резерв на оплату отпусков работникам.

Начисление отпускных за счет созданного резерва отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 96 -- К 70 -- начислены отпускные работникам организации;

Д 96 -- К 69-1 (68, субсчет «Расчеты по ЕСН», 69-3) -- начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д 68, субсчет «Расчеты по ЕСН» -- К 69-2 -- начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

Оставшиеся по окончании текущего года в резерве невыплаченные суммы необходимо сторнировать:

Д 20 (23,25,44 и др.) -- К 96 -- сторнирована сумма неиспользованного резерва.

Тема 9. Учет расходов

По экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные затраты и накладные расходы. Основные затраты -- это затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т.д.). Основные затраты учитываются на счетах учета производственных затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Накладные расходы -- это расходы по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Эта классификация имеет важное значение в производстве, которое осуществляется но индивидуальным проектам и где большое количество разных видов затрат относится на накладные расходы, что существенно затрудняет определение эффективности и рациональности производственных расходов. В этом случае применяются нормы накладных расходов.

По способу включения в себестоимость продукции затраты разделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты -- это затраты, которые можно прямо отнести на определенные виды продукции, работ, услуг (сырье, материалы, полуфабрикаты, заработная плата рабочих, начисления на заработную плату и т.п.). Прямые затраты учитываются на счетах 20, 23.

Косвенные (накладные) затраты -- это затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции (затраты на освещение, отопление и т.п., общепроизводственные, общехозяйственные расходы). Косвенные затраты учитываются на счетах 25,26 и в конце месяца распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально условно выбранной базе.

Общее между этими двумя классификациями заключается в том, что прямые затраты зачастую являются одновременно и основными. Разница же в том, что классификация на прямые и косвенные предполагает распределение косвенных (накладных) затрат между различными видами продукции.

По отношению к объему производства различают переменные и постоянные затраты.

Переменные затраты -- это затраты, которые осуществляются пропорционально объему выпущенной продукции (сырье, материалы, заработная плата основных рабочих с начислениями, общепроизводственные расходы). Переменные затраты учитываются на счетах 20, 23, 25.

Постоянные затраты -- это затраты, которые не зависят от объема выпускаемой продукции (освещение, отопление, заработная плата управленческого персонала и т.п., общехозяйственные расходы). Эти расходы могут осуществляться и при полной остановке производства. Постоянные расходы учитываются на счете 26.

Данная классификация применяется для определения того объема продаж, при котором производство становится безубыточным, т.е. когда размер постоянных затрат на единицу реализованной продукции будет равен разнице между продажной ценой единицы изделия и суммой переменных затрат, включенных в себестоимость этого изделия.

В зависимости от метода включения затрат в себестоимость различают:

Ш сокращенную фактическую производственную себестоимость, которая состоит из затрат на производство продукции, работ, услуг (счета 20 + 23 + 25);

Ш полную фактическую производственную себестоимость, которая включает в себя суммы затрат на производство продукции, работ, услуг плюс общехозяйственные расходы (счета 20 + 23 + 25 + 26);

Ш полную себестоимость продукции, работ, услуг, которая складывается из полной фактической производственной себестоимости плюс расходы на продажу (счета 20 + 23 + 25 + 26 + 44).

В зависимости от оперативности формирования себестоимость подразделяется:

Ш на фактическую -- определяется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг;

Ш нормативную -- устанавливается на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других текущих норм затрат;

Ш плановую -- представляет собой среднюю себестоимость продукции, работ, услуг на плановый (отчетный) период (год, квартал). В плановую себестоимость не включаются непроизводственные расходы.

По отношению к календарному периоду все затраты делятся на текущие и единовременные.

Текущие затраты -- основные технологические затраты, имеющие постоянный характер.

Единовременные (периодические) затраты обеспечивают нужды организаций на длительный период. В бухгалтерском учете они должны быть равномерно распределены по календарным периодам, для чего производится бюджетирование таких расходов. По возможности прогнозирования расходы делятся на планируемые и внеплановые. Планируемыми считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Внеплановые (непроизводительные) расходы являются резервом снижения себестоимости продукции (потерь от простоев, брака продукции и др.).

По сферам возникновения различают расходы:

* относящиеся к сфере производства;

* относящиеся к сфере обращения (расходы на продажу), которые включаются в полную себестоимость продукции.

Основной группировкой затрат в бухгалтерском учете является группировка затрат по экономическому содержанию и целевому назначению.

По экономическому содержанию расходы группируют на ряд экономических элементов, т.е. выделяют экономически однородный вид таких затрат, которые невозможно разложить на составные части. Данная группировка отвечает на вопрос: что было израсходовано на производство продукции вне зависимости от того, на какие цели были произведены расходы? Группировка по элементам показывает, к какой группе производств относится конкретное производство (материалоемкое, трудоемкое, фондоемкое, энергоемкое), а следовательно, позволяет определить основной путь снижения затрат организации.

Затраты группируют по следующим элементам:

Ш материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

Ш затраты на оплату труда;

Ш отчисления на социальные нужды;

Ш амортизация основных фондов;

Ш прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо, энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности. НК РФ не выделяет в отдельную группу отчисления на социальные нужды, а включает их в прочие затраты. Группировка затрат по целевому назначению отражает, на какие цели и где были произведены затраты.

С 2002 г. согласно НК РФ расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются:

* на расходы, связанные с производством и реализацией продукции,

* внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией продукции (НК РФ), относятся:

* расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров, услуг, а также имущественных прав;

* расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на содержание их в исправном состоянии;

* расходы на освоение природных ресурсов;

* расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки;

* расходы на обязательное и добровольное страхование;

* прочие расходы.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

* расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

* сумма расходов может быть определена;

* имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При соблюдении этих условий обоснованные и документально подтвержденные затраты (признанные расходы) налогоплательщика могут уменьшить его доходы. Таким образом, понятие расходов имеет важное значение в налоговом учете при формировании финансового результата как разницы между доходом и расходом организации. Произведенные организацией, но еще не признанные расходами затраты отражаются по дебету счетов, предназначенных для учета производства готовой продукции или отгруженных товаров. Затраты становятся расходами в момент признания дохода, т.е. его отражения по кредиту счетов 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы», и списываются против этого дохода в дебет счетов. При отражении затрат необходимо соблюдать принципы обоснованности и документальной подтвержденности. К материальным расходам относятся затраты организации на приобретение:

* сырья и материалов, используемых в производстве продукции, для упаковки продукции и иных хозяйственных нужд;

* запасных частей, используемых для ремонта оборудования, инструментов и т.д.;

* комплектующих изделий и полуфабрикатов;

* топлива, воды и энергии;

* работ и услуг производственного характера.

Кроме того, для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

* затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

* потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли;

* технологические потери при производстве и транспортировке;

* затраты на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, суммы, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ценностей. Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходами сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют четыре основных метода:

1) документирования;

2) партионного раскроя;

3) инвентарный;

4) нормативный.

По истечении месяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограмму) распределения израсходованных сырья и материалов (разработочная таблица № 1), где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляют прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывают вид (код) изделия. Нередко из одного основного материала изготовляют несколько однородных видов изделий. В этом случае затраты материалов на каждое изделие можно распределить косвенным путем: пропорционально их нормативному расходу на изделие на фактический выпуск изделий или коэффициентным способом, при котором за основу распределения принимается коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления материалов по каждому изделию. Покупные изделия, полуфабрикаты и у слуги производственного характера, вспомогательные материалы. Для контроля за движением и использованием полуфабрикатов составляют оперативный баланс движения деталей в производстве, который ведется на основе накопительных документов, где записываются данные о получении и передаче полуфабрикатов. Распределение между видами продукции осуществляется теми же способами, что и для сырья и материалов. В случае выделения в отдельную статью затраты на вспомогательные материалы между изделиями распределяются так же, как и затраты на основные материалы. Топливо и энергия, как правило, включаются в себестоимость изделий по местам их потребления на основе показаний счетчиков, замеров или взвешивания. При невозможности учесть их прямым путем применяют способы, соответствующие характеру и типу производства.

В бухгалтерском учете топливо и энергию на технологические цели отражают по дебету счетов 20,23 и кредиту счета 10, расход покупных топливно-энергетических ресурсов -- по дебету счетов 20,23 и кредиту счета 60, использование топлива в основном и вспомогательных производствах -- по дебету счетов 20, 23 и кредиту счета 10, стоимость топливно-энергетических ресурсов, израсходованных на содержание оборудования и хозяйственные цели,-- по дебету счетов 25, 26 и кредиту счетов 10, 23, 60. Отходы материальных ресурсов подразделяются на возвратные, которые могут быть использованы организацией или реализованы на сторону по пониженным ценам, и безвозвратные, которые не имеют производственного применения и не подлежат оценке. На стоимость возвратных отходов уменьшаются (вычитаются) издержки производства по статье «Возвратные отходы»: Д 10-К 20, 23.

Списывая материалы в производство, организация может оценивать себестоимость:

* по каждой единице;

* методом ФИФО (по стоимости первых по времени приобретения материалов);

* методом ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения материалов);

* по средней себестоимости.

Таким образом, первичные документы (с указанием шифров, затрат, номеров счетов, субсчетов, цехов, статей затрат) на списание материальных ценностей группируются в ведомости распределения материалов (разработочная таблица № 1) и. затем отражаются в регистрах аналитического учета (ведомости или карточки учета производства по видам продукции), в ведомостях учета затрат цехов № 12 и учета общехозяйственных расходов № 15. Итоговые данные ведомостей № 12 и 15 о расходе материалов по учетным ценам и отдельно отклонениям от учетных цен отражают в журнале-ордере № 10 (в части расхода материалов на производственные нужды) и в журнале-ордере № 10-1 (в части аналогичных расходов на непроизводственные нужды). В указанных журналах-ордерах определяют фактическую себестоимость материалов, израсходованных на производство.

Согласно приведенному в НК РФ перечню в расходы на оплату труда входят:

* суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда;

* поощрительные выплаты (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам и др.);

* расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;

* денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

* прочие расходы на оплату труда.

Кроме того, в состав расходов на оплату труда входят затраты на обязательное и добровольное страхование работников. В случае добровольного страхования при налогообложении прибыли учитывают платежи по договорам:

* долгосрочного страхования жизни, если эти договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица (за исключением выплаты, предусмотренной в случае смерти застрахованного);

* пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (эти договоры должны предусматривать выплату пожизненной пенсии только после того, как застрахованный получит право на государственную пенсию);

* добровольного личного страхования работников. Эти договоры заключаются на срок не менее года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;

* добровольного личного страхования на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.

Законодательством для этих расходов по добровольному страхованию устанавливаются нормативы. Так, выплаты по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования не должны превышать 12% общей суммы расходов на оплату труда. Нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов, равны 3% суммы расходов на оплату труда. Объем расходов на оплату труда занимает в себестоимости продукции из всех затрат на производство. Как и материальные затраты, они учитываются по местам возникновения в составе затрат основного, вспомогательного производств, общепроизводственных, общехозяйственных расходов. Затраты на оплату труда могут быть как прямыми (на основании первичных документов сразу относятся на конкретный вид продукции), так и косвенными (учитываются на основании специальных регистров аналитического учета -- ведомостей, разработочных таблиц). Косвенные затраты распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе. Начисленную заработную плату за изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг, имеющих производственное назначение, включая начисления по договорам подряда, распределяют по направлениям затрат в момент отражения в учетных регистрах одним из способов:

* путем записи о списании трудовых затрат на тот или иной объект учета непосредственно в первичном учетном документе;

* распределения по счетам (субсчетам, статьям расходов, заказам и т.п.) посредством составления отдельного документа, в котором указываются суммы, относимые на тот или иной счет. Таким документом является разработочная таблица № 1 «Распределение трудовых (материальных) затрат». На основании данной таблицы делают бухгалтерские записи (Д 20, 23, 25, 26, 28,44 - К 70, 69, 96) в ведомостях № 12, 14, 15, а затем их переносят в журналы-ордера № 10 и 10-1.

Согласно НК РФ для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, а также результаты интеллектуальной деятельности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. В бухгалтерском учете к амортизируемому имуществу относят основные средства и нематериальные активы. Порядок начисления амортизации зависит от вида имущества и учетной политики в области амортизации.

С 2002 г. все амортизируемое имущество классифицируется по десяти группам. В первую группу входит недолговечное имущество со сроком службы от одного года до двух лет. В последнюю, десятую, группу -- имущество, которое можно использовать более 30 лет. С распределением всех объектов имущества по амортизационным группам фактически были установлены максимальный и минимальный сроки их использования. А организация устанавливает срок использования каждого объекта основного средства и рассчитывает норму его амортизации. Налоговым законодательством предусмотрено два метода начисления амортизации:

1) линейный (обязателен для зданий, сооружений и передаточных устройств, которые входят в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы и служат более 20 лет);

2) нелинейный (уменьшаемого остатка).

Суммы начисленной амортизации объектов основных средств относятся к косвенным расходам (за исключением добывающих производств) и в состав себестоимости включаются через общехозяйственные и общепроизводственные расходы по месту эксплуатации объектов (Д 25, 26,44 - К 02). Расчет амортизации оформляют в специальной разработочной таблице для расчета амортизации основных средств № 6, данные из которой переносятся в ведомости № 12 и 15 и журналы-ордера № 10 и 10-1.

В перечень прочих расходов (приведен в НК РФ), в частности, вошли расходы:

* на уплату налогов и сборов (кроме налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);

* сертификацию продукции;

* охрану имущества;

* содержание автотранспорта;

* оплату консультационных, информационных и юридических услуг;

* рекламные, представительские расходы;

* подготовку кадров;

* другие расходы.

Состав и учет расходов. Расходы на обслуживание производства и управления обладают рядом общих характеристик:

* носят комплексный характер (в их составе отражаются все экономические элементы затрат);

* при выпуске двух или более изделий не могут быть прямо отнесены на конкретные изделия и распределяются между готовой продукцией (работами, услугами) и незавершенным производством, а затем между изделиями (видами работ) -- косвенным путем пропорционально выбранной базе распределения;

* по каждому виду расходов ведется аналитический учет -- но статьям в соответствии с номенклатурой расходов; синтетические счета, на которых ведется их учет, остатков по завершении месяца не имеют;

* имеют единую методику контроля расходов -- по каждому виду расходов составляется смета затрат с разделением по статьям.

С точки зрения экономического содержания большая часть обще- производственных расходов относится к основным расходам, остальные общехозяйственные расходы представляют собой затраты по управлению и обслуживанию производства и поэтому относятся к накладным расходам. С известной долей условности общепроизводственные расходы можно отнести к условно-переменным. К общепроизводственным расходам относятся затраты на обслуживание основного и вспомогательных производств организации. Учет данных расходов ведется на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы» по субсчетам. Наибольший удельный вес в структуре этих затрат занимают расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Сюда входят:

* расходы на амортизацию оборудования и транспортных средств;

* отчисления в ремонтный фонд для финансирования всех видов ремонта оборудования или затраты на ремонтные работы, если такой фонд не создается;

* затраты на обслуживание оборудования;

* затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов;

* прочие расходы.

В аналитическом учете общепроизводственных расходов группа статей отражает расходы по каждому производственному подразделению организации, в частности:

* расходы на оплату труда производственного персонала;

* расходы на амортизацию, аренду, отопление, освещение, содержание и ремонт производственных помещений;

* затраты на охрану труда и технику безопасности;

* платежи по страхованию производственного имущества;

* другие затраты, связанные с производством продукции.

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут в ведомости учета затрат по цеху № 12 за месяц на основании разработочных таблиц № 1,6, 9, таблиц расчетов распределения общепроизводственных расходов, листков-расшифровок. Счет 25 корреспондирует по кредиту со счетами 10,02,70,51 и др.

По истечении месяца на суммы фактических расходов (входят непроизводственные расходы и потери) составляют запись: Д 20, 23, 28 - К 25.

Согласно типовой номенклатуре выделяют следующие статьи общехозяйственных расходов промышленных предприятий по разделам (учет на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы»):

* расходы на управление организацией (они наиболее регламентированы по размерам, ограничены нормативами);

* общехозяйственные расходы;

* налоги, сборы, прочие отчисления;

* непроизводительные расходы.

Общехозяйственные расходы (наряду с основными затратами) несут все производственные, коммерческие организации независимо от размера, форм собственности, организационно-правовой формы и вида деятельности. Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости № 15, принцип заполнения которой аналогичен составлению ведомости № 12. Счет 26 корреспондирует по кредиту со счетами 10,02, 70,69 и др. На практике применяется несколько способов распределения косвенных расходов между видами продукции, работ, услуг, основанных на использовании различных баз. Цель выбора того или иного способа -- максимально приблизить результаты распределения к фактическому расходу на данный вид продукции, работ, услуг.

Распределение общепроизводственных расходов. После подсчета общей суммы расходов в ведомости № 12 общепроизводственные расходы распределяются между видами готовой продукции одним из следующих способов:

1) пропорционально сметным нормативным ставкам (на практике используется крайне редко вследствие сложности и некоторой условности);

2) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (используется более широко в силу простых расчетов);

3) пропорционально количеству выпущенной продукции;

4) пропорционально затратам по переделу;

5) по заранее установленным цеховым ставкам пропорционально отработанным машиночасам каждой группой.

На основании ведомости распределения в бухгалтерском учете делается запись: Д 20-К 25.

Распределение общехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы учитываются в течение отчетного месяца по дебету счета 26. Сумма произведенных расходов подлежит списанию в конце отчетного месяца.

Действующим законодательством предусмотрено два способа списания данных расходов:

1) на счета учета затрат по объектам калькулирования;

2) на выручку от продаж (счет 90).

При первом способе расходы, учтенные на счете 26, списывают в дебет счетов 20 или 23, 29 (если вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). При этом в качестве базы распределения могут быть выбраны прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, величина материальных затрат и др. При втором способе сумму общехозяйственных расходов, учтенных по дебету счета 26, списывают заключительными проводками отчетного месяца на дебет счета 90 «Продажи». Применение этого способа возможно, только если в приказе об учетной политике определен такой порядок списания. Многие организации, осуществляющие несколько видов деятельности (например, производственную и строительство), применяя этот способ, распределяют общехозяйственные расходы между видами деятельности пропорционально:

1) сумме прямых затрат каждого вида деятельности в общей сумме затрат;

2) размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

После распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по каждому изделию складывается полная себестоимость продукции. Такой вариант исчисления себестоимости получил название система «стандарт-кост»). Действующими нормативными документами предусмотрено исчисление сокращенной (частичной) себестоимости при использовании метода исчисления «директ-кост». При данном методе все постоянные расходы управленческого характера сразу списывают на уменьшение финансового результата календарного периода (Д 90 -- К 26). Вспомогательное производство подразделяют: