Основы бухгалтерского учета на предприятии

по видам и функциям:

* на инструментальное,

* ремонтное,

* транспортное,

* по переработке сельскохозяйственной продукции и т.д.;

по однородности выпускаемой продукции:

* на производство по выпуску однородной продукции,

* производство по выпуску разнородной продукции (в том числе остатки незавершенного производства);

в зависимости от характера технологического процесса:

* на массовое производство,

* серийное производство,

* индивидуальное производство.

Исходя из потребностей основного производства, установленных норм и технических нормативов для всех подразделений вспомогательных производств устанавливают задания (нормативы, заказы) по производству изделий, работ, услуг, по себестоимости и по другим показателям.

Аналитический учет затрат на производство однородной продукции ведется в целом по производству. Так, в транспортных и энергосиловых производствах основной номенклатурой затрат являются топливо и энергия, заработная плата производственных рабочих, общепроизводственные расходы. Во вспомогательных производствах, производящих разнородную продукцию, затраты детализируют в зависимости от характера продукции и вида производства. Например, для инструментальных и ремонтных производств характерны следующие затраты: материальных (за вычетом возвратных отходов); заработная плата производственных рабочих; общепроизводственные расходы; потери от брака. В любом случае затраты необходимо подразделять по норма и отклонениям от норм. Для учета затрат вспомогательных производств применяют статестический калькуляционный счет 23 «Вспомогательные производства», который по содержанию и назначению близок к счету 20 «Основное производство». Так, косвенные расходы предварительно собираю на счете 25, а затем распределяют между центрами затрат вспомогательных производств. В небольших производствах или производствах, занятых выпуске однородной продукции, работ, услуг, общепроизводственные расход рекомендуется учитывать сразу на счете 23. Обычно затраты вспомогательных производств распределявшую пропорционально количеству потребленных услуг или по производственным заказам. В производствах, выпускающих однородную продукцию, все затраты за месяц распределяют на количество произведенной продукции или услуг в соответствующих единицах измерения; в производствах, выпускающих разнородную продукцию, на первом этапе распределяют косвенные расходы, на втором -- оценивают остаток незавершенного производства (так же, как и в основном производстве). По окончании месяца на основании первичных документе» (накладных, приемо-сдаточных актов и др.) и извещений соответствующих служб организации о потреблении услуг в натуральном выражении и по плановой (фактической) себестоимости составляют ведомость распределения услуг вспомогательных производств (разработочная таблица № 9). Особенностью вспомогательных производств является наличие взаимных (встречных) услуг. Оценивать и списывать взаимные и все остальные услуги на соответствующие счета целесообразно по плановой или нормативной себестоимости. Организации могут определять отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативной) на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и относить их на счет 90 «Продажи», если это принято учетной политикой организации в части отклонений по вспомогательному производству:

* при экономии -- методом «красное сторно» (Д 90 -- К 40);

* при превышении -- дополнительной записью (Д 90 -- К 40).

В течение месяца на плановую (нормативную) себестоимость в бухгалтерском учете делают запись: Д 10,43 «Готовая продукция» -- К 40.

По окончании месяца фактическую себестоимость отражают записью: Д 40 - К 23.

Оказанные услуги и работы на сторону или своим капитальным строительством и обслуживающим производствам отражают одним из следующих способов:

Д 45 (90) -- К 23 -- по фактической себестоимости;

Д 45 (90) -- К 40 -- по плановой (нормативной) себестоимости.

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также законченная продукция, которая не прошла испытания, или не укомплектована, или не принята заказчиком. К промышленному незавершенному производству относят также остатки невыполненных заказов в цехах вспомогательного производства и полуфабрикаты собственного производства на общезаводских складах, а также материалы и полуфабрикаты, которые подверглись обработке. Наличие и величина незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, особенностей продукции и объема ее выпуска. В добывающей промышленности, энергетике незавершенное производство отсутствует. Наиболее высок удельный вес незавершенного производства в машиностроении. В ряде отраслей (легкой, пищевой, химической) оно незначительно. Точное определение незавершенного производства и его правильная оценка имеют существенное значение для обеспечения его сохранности, достоверности калькулирования себестоимости выпускаемой продукции, определения объема продукции.

Учет незавершенного производства подразделяют следующим образом: оперативный учет, который ведется в цехах и отделах работниками планово-диспетчерской службы. Различают также подетально-операционный учет (в серийных производствах с применением маршрутных листов, в которых фиксируется выработка и движение полуфабрикатов по операциям); подетальный учет (в массовых производствах, где передача деталей на обработку оформляется накладными, лимитно-заборными картами, комплектовочными ведомостями).

В конце месяца цеха составляют оборотные ведомости движения (балансы) деталей в незавершенном производстве. Бухгалтерский учет ведется в денежном выражении с привлечением данных оперативного учета и инвентаризации.

Целью инвентаризации незавершенного производства являются:

* определение фактического наличия не законченных обработкой деталей, узлов, работ, полуфабрикатов и продукции;

* выявление фактической комплектности незавершенного производства (заделов), аннулированных заказов и неучтенного брака;

* проверка данных учета движения полуфабрикатов и деталей и общей суммы затрат по счету 20;

* проверка правильности распределения затрат по видам продукции и уточнение себестоимости выпущенной продукции.

Инвентаризацию организации проводят перед составлением годового бухгалтерского отчета, а кроме того, периодически, в зависимости от условий и специфики производства,-- ежеквартально или ежемесячно. Перед инвентаризацией инвентаризационная комиссия (представители отделов, цехов, бухгалтерии) составляет инвентаризационную опись, в которой указывает натуральные остатки и степень готовности полуфабрикатов. Это необходимо для более точной оценки незавершенного производства. По итогам инвентаризации составляют сличительную ведомость, в которой отражают результаты инвентаризации. На общую сумму выявленных в ходе инвентаризации недостач в бухгалтерском учете делают запись: Д 94 - К 20 (23). Если недостача произошла по вине работников цехов, с виновных лиц взыскивают сумму нанесенного ущерба, определяемую по рыночной стоимости:

Д 73-2 -- К 94 -- на суммы, ранее отнесенные в дебет счета 94;

Д 73-2 -- К 98-4 -- на разницу между суммой, подлежащей взысканию, и учетной (балансовой) стоимостью недостач.

В случае отсутствия виновных лиц убытки от недостачи списываются следующим образом: Д 91-2-К 94.

Для учета выявленных излишков делают бухгалтерскую запись: Д 20 (23)-К 91.

Остатки незавершенного производства допускается оценивать:

* по фактической себестоимости (применительно к готовой продукции);

* по нормативной (плановой) себестоимости;

* в размере прямых затрат;

* по себестоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Способ оценки по фактической себестоимости используют, как правило, в единичных (индивидуальных) производствах. Способ оценки по нормативной (плановой) себестоимости применяется в массовом и серийном производстве. В них также допускается оценивать в размере прямых затрат с отнесением всех оставшихся косвенных расходов на себестоимость готовой продукции, работ, услуг. В этих случаях в прямые расходы можно включать только стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов. В производствах с кратким технологическим циклом оценку незавершенного производства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Сводный учет. Весь комплекс учетных работ, связанных с группировкой затрат в разрезе установленных статей расходов в целом по организации, по распределению затрат между незавершенным производством и товарным выпуском, а также по цехам, переделам и другим местам возникновения этих затрат, принято называть сводным учетом затрат на производство. На промышленных предприятиях применяют один из двух вариантов этого учета: полуфабрикатный или бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте учета особо выявляют себестоимость полуфабрикатов собственного производства, учитывают их движение в стоимостном выражении по цехам или переделам, т.е. организуют поцеховой (попередельный) учет расходов.

Затраты отдельных цехов (переделов) представляют собой сумму их собственных издержек и себестоимость полуфабрикатов собственного производства, полученных из других цехов или предыдущих переделов. Затраты «наслаиваются», и в выпускающем цехе определяют себестоимость готового изделия. В связи с этим возникает необходимость в калькулировании себестоимости и ведении бухгалтерского учета движения таких полуфабрикатов на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Передачу полуфабрикатов на склады и выдачу их в производство оформляют приемо-сдаточными накладными. При поступлении полуфабрикатов делают запись: Д 21-К 20. При передаче в последующие переработку или производство составляют обратную запись: Д20-К21; для полуфабрикатов, предназначенных к реализации на сторону: Д 45 (40)-К 21.

Аналитический учет полуфабрикатов в бухгалтерии имеет свои особенности: поскольку движение полуфабрикатов обычно отражают по фактической себестоимости, которая в момент выпуска еще не определена, их оприходование и списание показывают по плановой (нормативной) себестоимости, а выявленные в итоге отклонения относят на счет 21 или счет 20 -- в зависимости от порядка учета отклонений. Если же полуфабрикаты передают непосредственно из цеха в цех, то счет 21 не используют. Бесполуфабрикатный вариант учета не предусматривает выявления и перечисления стоимости полуфабрикатов своего производства на счета бухгалтерского учета при их передаче из цеха в цех, т.е. их движение отражают лишь в количественном выражении в системе оперативного учета, а затраты учитываются по местам их возникновения и включают лишь собственные затраты в затраты цехов. На средних и малых предприятиях и особенно в коммерческих организациях применяют упрощенные способы (варианты) сводного учета затрат, нередко все затраты за отчетный период списывают на товарный выпуск. Учет выпуска продукции. Организациям предоставлено право выбора методики учета выпуска продукции, работ, услуг. Предусмотрено два варианта отнесения фактической себестоимости, определенной на счете 20:

1) в дебет счета 90, т.е. отражение готовой продукции в синтетическом учете и балансе по фактической себестоимости. Все движения готовой продукции отражают и по учетной цене и по фактической себестоимости (обособленное отражение отклонений);

2) в дебет счета 40, т.е. сопоставление на счете 40 фактической себестоимости выпущенной продукции с ее плановой (нормативной) себестоимостью (отражаемой затем по дебету счета 43 и кредиту 40) и отнесение выявленных отклонений на счет 90. Движение продукции на всех этапах и остатки в балансе показывают по нормативной (плановой) себестоимости.

Затраты главным образом группируют:

1) по видам производства;

2) по местам возникновения:

ь системно по всем структурным подразделениям с определением себестоимости продукции данного подразделения,

ь по подразделениям без определения себестоимости,

ь в целом по организации -- на основе группировки материальных запасов и заработной платы производственных рабочих по подразделениям.

Места возникновения затрат подразделяются на производственные и обслуживающие. Подразделяются объекты учета затрат и по центрам затрат, т.е. по тем частям структурного подразделения или местам возникновения затрат, в которых затраты можно подразделить с большей детализацией;

3) по видам вырабатываемой продукции.

Такая группировка предназначена для калькулирования фактической себестоимости продукции и поэтому представляет наибольшую сложность; проще всего себестоимость продукции определять, когда имеется возможность группировать и учитывать затраты по каждому производственному изделию. Синтетический и аналитический учет затрат на производство. Использование синтетических счетов позволяет обеспечить отражение всего комплекса операций по затратам, их распределение по объектам учета затрат и объектам калькулирования, определение себестоимости выпущенной продукции и остатков незавершенного производства. Организация аналитического учета затрат зависит от степени централизации учета, организации учета по местам и центрам затрат, центрам ответственности, уровня автоматизации учетно-вычислительных работ. Аналитический учет затрат по отдельным видам продукции (группам), заказам ведут в карточке (ведомости) аналитического учета, построенной по шахматному принципу, где в подлежащем -- статьи калькуляции, в сказуемом -- незавершенное производство на начало месяца, затраты за отчетный месяц, списание затрат по браку, списание недостач, затрат на выпуск продукции, незавершенное производство на конец месяца. Синтетический учет затрат при журнально-ордерной форме учета ведется в журнале-ордере № 10, построенном по принципу шахматной ведомости, где в сказуемом -- кредитуемые счета, а в подлежащем -- дебетуемые, представляющие систему счетов учета затрат. Журнал-ордер № 10 включает в себя три раздела.

Раздел I «Издержки производства», служащий для свода всех издержек производства по организации в целом, заполняют на основании итоговых данных ведомостей № 12, 14, 15 (по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 28, 90, 96, 97). В конце раздела подсчитывают итоги по вертикали и горизонтали. Итоги подводят по двум строкам: по элементам и по комплексным статьям. Для получения общей суммы затрат на производство по элементам исключают внутренние обороты.

В разделе II журнала-ордера № 10 рассчитывают затраты по экономическим элементам. Для этого из раздела I переносят итоги строки «Всего но экономическим элементам», а затем затраты корректируют на сумму внутреннего оборота (путем списания затрат с производственных затрат на непроизводственные; т.е. происходит оборот ценностей внутри организации). Данные о внутреннем обороте берут из журнала-ордера № 10-1. После этого к затратам на производство добавляют стоимость недостачи сырья и материалов, списанную со счета 94 на счета 25,26. Рассчитанные с учетом указанной корректировки суммы затрат проставляют по строке «Затраты на производство по элементам, без внутризаводского оборота» за месяц и нарастающим итогом с начала года.

В разделе III «Расчет себестоимости товарной продукции» данные приводят по статьям калькуляции. В данный раздел переносят суммы по дебету счета 20 из раздела I, затем определяют фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции по каждой статье расходов: из итогов затрат с остатком вычитают себестоимость списанного окончательного брака, сумму недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца. Продолжением журнала-ордера № 10 является журнал-ордер № 10-1. В нем ведут синтетический учет затрат, не включаемых в производственную себестоимость товарной продукции (на содержание непромышленных хозяйств, затраты по отгрузке и реализации продукции, расходы по ремонту основных средств и др.). Записи в журнал-ордер № 10-1 вносят с кредита тех же счетов, что и в журнал-ордер № 10. После подсчета кредитовых оборотов в журнале-ордере № 10-1 в него переносят итоговые кредитовые обороты журнала-ордера № 10 и подсчитывают общие итоги кредитовых оборотов по соответствующим счетам для записи в Главную книгу.

При других формах учета для определения итоговых затрат на производство по экономическим элементам и по статьям расходов составляют бухгалтерские регистры (ведомости, машинограммы и др.) аналогичного содержания.

Тема 10. Учет доходов и финансовых результатов

Конечным финансовым результатом работы организации является ее балансовая прибыль или убыток. Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации.

Согласно ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников. Не признаются доходами поступившие от других юридических и физических лиц суммы:

ь НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин;

ь По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента;

ь Предоплаты продукции, товаров, работ, услуг;

ь Авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

ь Задатка;

ь Залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

ь В погашение кредита, займа, предоставляемого заемщику.

В зависимости от своего характера, условия получения и направления деятельности организации доходы организации подразделяются на:

1. доходы от обычных видов деятельности;

2. прочие поступления.

Доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продажи продукции, товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считается арендная плата.

Для организации, предоставляющих за плату права на патенты, на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, выручкой является плата за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Если имеет место участие в уставном капитале других организаций, выручкой являются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

В других организациях - это операционные доходы.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Если цена не предусмотрена в договоре, то исходной является цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношениях аналогичной продукции.

Прочие поступления включают в себя:

ь операционные доходы;

ь внереализационные доходы;

ь чрезвычайные доходы.

Организация самостоятельно принимает решение об отнесении хозяйственных операций к обычным или прочим видам деятельности.

Основную часть прибыли организации получают от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Финансовый результат от продажи продукции определяют на счете 90 «продажи», который предназначен для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности и определения финансового результата по ним.

На счете 90 отражают выручку и себестоимость:

ь по готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;

ь работам и услугам промышленного и непромышленного характера;

ь покупным изделиям;

ь строительно-монтажным, научно-исследовательским работам;

ь услугам связи, перевозке грузов и пассажиров;

ь предоставлению за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, по участию в уставных капиталах других организаций.

Для ведения более детального аналитического учета показателей, формирующих доходы и расходы организации, в Плане счетов бухгалтерского учета к счету 90 предусмотрены следующие субсчета:

90-1 «выручка»

90-2 «себестоимость продаж»

90-3 «НДС»

90-4 «акцизы»

90-5 «экспортные пошлины»

90-9 «прибыль/убыток от продаж».

Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 на счет 99. таким образом, счет 90 ежемесячно закрывают и сальдо на отчетную дату не имеет. Однако хотя сальдо на счете 90 нулевое, особенностью бухгалтерских записей на счете 90 является то, что обороты по его субсчетам ежемесячно не закрывают, но ежемесячно выявляют финансовый результат.

По окончании отчетного года все субсчета закрывают внутренними записями на субсчете 90-9.

Аналитический учет по счету 90 ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Выручку признают в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

1. организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора;

2. сумма выручки может быть определена. Это означает, что в документах должны содержаться все необходимые показатели для определения цены либо по договору, либо по ГК РФ;

3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация уже получила оплату либо отсутствует неопределенность в отношении ее получения;

4. право собственности на продукцию, товары перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком. Из этого следует, что при перемещении продукции, товаров, сырья между различными подразделениями одной организации выручка или доход возникнуть не могут;

5. расходы, связанные с какой-то конкретной операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов участников.

Не признается расходами выбытие активов в связи:

Ш с приобретением внеоборотных активов;

Ш вкладами в уставный капитал других организаций;

Ш перечислением средств на благотворительную деятельность, спортивные мероприятия, мероприятия культурно-просветительного характера;

Ш договорами комиссии, агентским и другими договорами в пользу комитента;

Ш предоплатой материально-производственных запасов, работ, услуг;

Ш авансами, задатками в счет оплаты материально-производственных запасов;

Ш погашением кредита, займа, полученных организацией.

Расходы подразделяют на:

1. расходы по обычным видам деятельности;

2. прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, к ним также относятся расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, возмещением стоимости основных средств, нематериальных активов в виде амортизации.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величие оплаты или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то принимаемые к бухгалтерскому учету расходы определяют как сумму оплаты и кредиторскую задолженность.

Величину оплаты и кредиторскую задолженность определяют с учетом всех предоставленных организации скидок. Величина оплаты определяется с учетом суммовых разниц.

К расходам по обычным видам деятельности относят:

Ш расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров;

Ш расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства, работ, услуг и их продаж, коммерческие расходы, управленческие расходы.

При формировании данных расходов должна быть обеспечена их группировка по элементам:

Ш материальные затраты;

Ш затраты на оплату труда;

Ш отчисления на социальные нужды;

Ш амортизация;

Ш прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете ведется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

Для целей формирования финансового результата организации от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, работ, услуг исходя из расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, работ, услуг, а также продажи товаров.

Коммерческие и управленческие расходы могут быть признаны в себестоимости проданной продукции, товаров, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Прочие расходы включают в себя:

* операционные расходы;

* внереализационные расходы;

* чрезвычайные расходы.

Расходы признают в бухгалтерском учете:

1) если расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов;

2) сумма расходов может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если хотя бы одно из названных условий не выполняется, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Учет амортизации ведут исходя из величины амортизационных отчислений. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств.

В отчете о прибылях и убытках расходы признаются:

* с учетом связи между производственными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

* путем их обоснованного распределения между отчетными периодами;

* независимо от того, как они принимаются для расчета налогооблагаемой базы и др.

Существует два способа учета доходов и расходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи»:

* первый способ -- без использования субсчетов к счету 90;

* второй способ -- с использованием субсчетов к счету 90.

При первом варианте в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -- К 90 -- отражена выручка от продажи продукции (работ, услуг);

Д 90 -- К 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -- отражены налоги в составе выручки;

Д 90 -- К 20,43,41,44 -- списана себестоимость продажи продукции, товаров, работ, услуг;

Д 90 -- К 99 -- списана прибыль от реализации продукции;

Д 99 -- К 90 -- списан убыток от реализации продукции.

При втором варианте в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д 62 -- К 90-1 -- отражена выручка от продажи продукции;

Д 90-3, 90-4, 90-5 -- К 68, 76 -- отражены налоги в составе выручки;

Д 90-2 -- К 20,41,43,44 -- списана себестоимость проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

Д 90-9 (99) -- К 99 (90-9) -- отражен финансовый результат от реализации продукции (прибыль, убыток);

Д 90-1 -- К 90-9 -- списана в конце года накопленная сумма выручки от продаж;

Д 90-9 - К 90-2,90-3,90-4,90-5 - списана в конце года накопленная сумма расходов от продаж.

В состав прочих доходов и расходов входят:

1) операционные доходы и расходы;

2) внереализационные доходы и расходы;

3) чрезвычайные доходы и расходы.

Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 могут быть открыты следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Записи по субсчетам 91-1,91-2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяют сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 91-9 на счет 99. Таким образом, на отчетную дату счет 91 сальдо не имеет. По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрывают внутренними записями на субсчет 91-9. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» операционными доходами являются:

* плата за временное пользование активами организации;

* поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

* прибыль от совместной деятельности;

* прибыль от продажи основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг. Прибыль от реализации основных фондов и иного имущества определяют как разность между продажной ценой и остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции;

* проценты за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за пользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в банке;

* прочие операционные доходы.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» к операционным расходам относят:

* расходы, связанные с предоставлением за плату активов во временное пользование;

* расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

* расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций;

* расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, товаров, продукции;

* проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

* расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

* отчисления в оценочные резервы;

* суммы уценки основных средств;

* отчисления под обесценение финансовых вложений;

* отчисления в резервы по условным фактам хозяйственной деятельности;

* прочие расходы.

Основную часть операционных доходов и расходов составляют:

доходы и расходы от сдачи имущества в аренду:

Д 76 -- К 91 -- начислена арендная плата от сдачи имущества организацией в аренду;

Д 91 -- К 68 -- отражен НДС с арендной платы;

Д 51 -- К 76 -- отражено поступление арендной платы;

доходы и расходы при выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания, в связи с окончанием срока полезного использования, безвозмездной передачи и по другим причинам:

Д91--К01,04-- списана остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов;

Д 91 -- К 70, 69 и др. -- списаны расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу);

доходы и расходы при выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества:

Д 91 -- К 10, 11, 15, 16 -- списана стоимость имущества;

Д 62 -- К 91 -- отражена сумма задолженности покупателей за проданное имущество;

доходы и расходы от операций по вкладам в уставный капитал других организаций неденежными средствами. Обычно в таких ситуациях возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада:

Д 58 -- К 91 -- отражено превышение согласованной сторонами оценки над учетной стоимостью;

Д 91 -- К 58 -- отражено превышение учетной стоимости над согласованной сторонами оценкой;

отчисления в оценочные резервы:

Д91--К14-- отражены отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

Д 91 -- К 59 -- отражены отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений;

Д 91 -- К 63 -- отражены отчисления в резерв по сомнительным долгам.

Неиспользованные резервы в периоды, следующие за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14,59, 63 с кредита счета 91. Проценты, которые организация должна получить и заплатить по облигациям, акцизам, займам, кредитам, в бухгалтерском учете отражают следующим образом:

Д51--К91-- получены проценты;

Д91-- К51-- оплачены проценты.

К внереализационным доходам относят:

* штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, которые организация должна получить по решению суда;

* активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

* поступления в возмещение причиненных организации убытков;

* прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

* суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

* суммы дооценки активов;

* положительные курсовые валютные разницы;

* излишки имущества, выявленные при инвентаризации;

* прочие внереализационные доходы.

К внереализационным расходам относят:

* штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;

* суммы возмещения причиненных организацией убытков;

* убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

* суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

* суммы уценки активов;

* отрицательные курсовые валютные разницы;

* затраты на благотворительную деятельность;

* затраты на спортивные и культурно-просветительные мероприятия, отдых, развлечения;

* прочие внереализационные расходы.

Операционные и внереализационные доходы и расходы признают в бухгалтерском учете по методу начисления. Для признания прочих доходов должны одновременно выполняться следующие условия:

1) организация имеет юридически обоснованное право на получение дохода;

2) сумма дохода может быть определена;

3) отсутствие неопределенности в получении экономических выгод от данной операции;

4) право собственности на имущество перешло к покупателю;

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с данной операцией, могут быть определены.

В случае невыполнения всех указанных условий полученные денежные средства отражают как обязательства. Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек, по которым судом вынесено решение о взыскании или которые признаны и подтверждены должником, отражают по дебету счетов денежных средств (50, 51, 52), расчетов с дебиторами (76) и кредиту счета 91.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (поступающие от поставщиков суммы по перерасчетам за материальные ценности и услуги, полученные и использованные в прошлом году, перерасчеты по продукции, товарам, реализованным в предыдущие годы, поступления по расчетам, ранее списанным на убыток как безнадежная дебиторская задолженность), а также поступления в возмещение причиненных организации убытков отражают по дебету счета 51 и кредиту счета 91. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности (если адреса и реквизиты субъектов по этим обязательствам неизвестны и их не удалось установить до истечения срока исковой давности), отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91. Курсовые разницы возникают в связи с пересчетом по действующему курсу наличной валюты на банковских счетах и сумм расчетов, осуществляемых в иностранной валюте (т.е. долгов и обязательств, оплачиваемых в валюте). Положительные курсовые разницы возникают, когда сумма рублевого эквивалента возрастает и организация получает от этого прибыль. При этом суммы положительной курсовой разницы отражают следующими записями в бухгалтерском учете:

Д 50, 52 -- К 91 (по денежным средствам в валюте);

Д 58 -- К 91 (по операциям с финансовыми вложениями);

Д 71 -- К 91 (при выдаче валюты в подотчет);

Д 60 -- К 91 (по задолженности перед поставщиками и подрядчиками). Суммы дооценки активов отражают по дебету счета 01 и кредиту счета 91.

Активы, полученные безвозмездно, в ПБУ 9/99 рекомендуется отражать на счете «Прибыли и убытки», а в Плане счетов -- на счете 98 «Доходы будущих периодов» (Д 08 -- К 98), а затем (по мере начисления амортизации по ним) списывать на прочие доходы (Д 98 -- К91).

Для признания расходов должны выполняться следующие условия:

1) расходы производятся в соответствии с договором, требованиями законодательства и обычаями делового оборота;

2) сумма расходов может быть определена;

3) отсутствие неопределенности в том, что по данной операции произойдет уменьшение экономических выгод.

Невыполнение данных условий не позволяет признавать расходы в бухгалтерском учете, и в этом случае они относятся к дебиторской задолженности. Но сами расходы должны быть признаны независимо от намерения получить выручку или иные доходы и формы расчетов (денежной, натуральной или иной). Расходы будут признаны в том отчетном периоде, в котором реально производились, независимо от формы и времени фактической оплаты. Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение договоров, к которым можно отнести расходы организации на судебные издержки, судебные пошлины, арбитражные сборы, уплаченные добровольно или по решению суда в пользу других организаций и юридических лиц неустойки, штрафы, пени, суммы, направленные на компенсацию убытков, причиненных этим лицам (при этом суммы, уплаченные в бюджет в виде санкций, в состав внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации, т.е. на счет 99), отражаются по дебету счета 91 и кредиту счетов 51 (50), 52. Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (недостачи материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, которые нельзя компенсировать за счет ответственных лиц или иначе, а также некомпенсируемые убытки от хищений имущества, виновники которых судебно-следственными органами не установлены), отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 51. Убытки от списания безнадежных долгов, дебиторская задолженность по истечении сроков исковой давности, по которой не был создан резерв на погашение сомнительных долгов, отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 76.

Отрицательные курсовые разницы возникают, когда изменение курса той или иной конвертируемой валюты приводит к уменьшению рублевого эквивалента валюты и организация вынуждена отражать в бухгалтерском учете убыток. Разницу между рублевым эквивалентом курсов валюты отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 50,52,62. Расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением спортивных и т.п. мероприятий, учитывают по дебету счета 91 и кредиту соответствующих счетов. Суммы уценки имущества отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 14. Прочие внереализационные расходы и потери списывают с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91. Например, затраты по аннулированным производственным заказам отражают следующим образом:

Д 91 -- К 20 -- на стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей, узлов;

Д 91 -- К 97 -- на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированным заказам.

К чрезвычайным расходам относят потери от стихийных бедствий, иных чрезвычайных обстоятельств, представляющие стоимость уничтоженного и испорченного имущества (не компенсируемого страховыми органами или государством), а также расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий. Чрезвычайные расходы отражают по дебету счета 99 и кредиту счетов учета имущества и расчетов:

Д 99 -- К 01, 04, 07, 08, 10 и др. -- списана стоимость испорченного имущества;

Д 99 -- К 19 -- списана стоимость НДС по утраченным материально-производственным запасам;

Д 99 -- К 20, 23,29 -- списана стоимость услуг, работ организации при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств;

Д 99 -- К 25, 26 -- списана часть расходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами.

Стоимость утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств амортизируемого имущества списывают по остаточной стоимости (кредит счетов 01,04), а остального имущества -- по фактической себестоимости (кредит счетов 08,10, 11, 20, 23, 29, 41,43 и др.). Чрезвычайные доходы отражают по кредиту счета 99 и дебету соответствующих счетов: Д 10 -- К 99 -- оприходованы материалы от разборки; Д 50,51,52,55 -- К 99 -- отражены денежные средства, поступившие в качестве компенсации страховыми органами или государством; Д 60 -- К 99 -- списана задолженность перед поставщиками и подрядчиками; Д 73 -- К 99 -- отнесены на виновных лиц суммы чрезвычайных расходов. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата (чистой прибыли или чистого убытка) деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». На счете 99 отражают движение собственного капитала в течение отчетного периода: приращение в результате получения прибыли или уменьшение в результате несения убытка или чрезвычайных расходов за счет прибыли. По дебету счета 99 отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту -- прибыли (доходы) организации. Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим, итогом с начала года. Путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов выявляют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражают как сальдо по кредиту счета 99 (характеризует размер прибыли организации), а превышение дебетового над кредитовым -- сальдо по дебету счета 99 (показывает размер убытка организации). Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

Конечный финансовый результат слагается:

1) из финансового результата от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, который первоначально определяют на счете 90 «Продажи». Сальдо со счета 90 -- прибыль (убыток) от обычной деятельности -- списывают на счет 99;

2) прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных), которые вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», сальдо счета 91 затем ежемесячно списывают на счет 99;

3) чрезвычайных доходов и расходов, которые сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах. Кроме того, по дебету счета 99 отражают суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и причитающихся налоговых санкций, платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В конце каждого отчетного года 31 декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают. Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией бухгалтерского баланса. Проведение реформации бухгалтерского баланса связано с тем, что с начала каждого нового года прекращается отражение финансовых результатов прошлого года нарастающим итогом, и на 1 января счет по учету финансовых результатов должен быть «очищен» от записей предыдущего года. Перед реформацией баланса необходимо закрыть все субсчета к счету 90 «Продажи» и к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

По окончании года счет 90 «Продажи» закрывают следующим образом:

* кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывают проводкой: Д 90-1-К 90-9;

* дебетовое сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрывают проводками:

Д 90-9 - К 90-2, 90-3, 90-4, 90-5.

После этого дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 должны быть равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам должно быть равно нулю. Затем закрывают все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Для этого делают проводки: Д91-1-К91-9; Д 91-9-К 91-2.

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль (т.е. сальдо по счету 99 кредитовое), то эту операцию отражают следующей записью:

Д 99 -- К 84 -- списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток (т.е. сальдо по счету 99 дебетовое), то эту операцию отражают проводкой: Д 84 -- К 99 -- отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года. Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации служит счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На этом счете аккумулируется невыплаченная в форме доходов (дивидендов) либо нераспределенной прибыли сумма, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования. Распределение сумм прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации (общего собрания участников (акционеров)). Прибыль может быть направлена: на выплату дивидендов (доходов). В бухгалтерском учете делают проводки: Д 84 -- К 70 -- отражено начисление дивидендов акционерам (учредителям), являющимся работниками организации; Д 84 -- К 75 -- отражено начисление дивидендов акционерам (учредителям -- юридическим лицам, либо учредителям -- физическим лицам), не являющимся работниками организации; формирование резервного капитала организации. В бухгалтерском учете делают проводку: Д 84 -- К 82 -- отражены отчисления в резервный капитал; непокрытый убыток прошлых лет. Если по итогам отчетного года организацией выявлен убыток, то его списание с бухгалтерского баланса отражают по кредиту счета 84 в корреспонденции с соответствующими счетами: Д 82 «Резервный капитал» -- К 84 (если убыток погашается за счет резервного капитала); Д 80 «Уставный капитал» -- К 84 (если величину уставного капитала доводят до величины чистых активов организации); Д 75 «Расчеты с учредителями» -- К 84 (если убыток простого товарищества погашают за счет целевых взносов его участников). Собрание акционеров (участников) организации может принять решение не распределять полученную прибыль или оставить нераспределенной какую-то ее часть.

Аналитический учет по счету 84 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.

Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, используют пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на прибыль отчетного года.

Для учета доходов будущих периодов используют следующие проводки:

Д 51, 76 -- К 98 -- отражена сумма полученных (начисленных) доходов, относящихся к доходам будущих периодов;

Д 98 -- К 68 -- учтена сумма НДС с доходов будущих периодов;

Д 98 -- К 90,91 -- отражены доходы будущих периодов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

К счету 98 открываются следующие субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98-1 учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам: арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и за перевозки пассажиров по проездным билетам, абонементная плата за средства связи и др.

Корреспонденция счетов по данному субсчету:

Д 98-1 -- К 76 -- отражено поступление плановых платежей от заказчика;

Д 76 -- К 98-1 -- поступившие платежи отражены в составе доходов будущих периодов;

Д 98-1 -- К 68 -- начислен НДС с суммы плановых платежей;

Д 98-1 -- К 90 -- отражена выручка от реализации услуг по перевозке грузов;

Д 68 -- К 98-1 -- восстановлен НДС с суммы полученных платежей;

Д 90 -- К 68 -- начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 90 -- К 20 -- списана фактическая себестоимость оказанных услуг по перевозке грузов;

Д 90 -- К 99 -- отражен финансовый результат.

На субсчете 98-2 учитывают стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, которую списывают на финансовые результаты:

1) по безвозмездно полученным основным средствам по мере начисления амортизации, что отражают в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 08 -- К 98-2 отражена рыночная стоимость объекта основного средства, полученного безвозмездно;

Д 01 -- К 08 -- принят объект к учету;

Д 20 -- К 02 -- начислена амортизация по объекту основных средств;

Д 98-2 -- К 91 -- стоимость объекта относится на доходы по мере начисления амортизации;

2) по иным безвозмездно полученным материальным ценностям -- по мере списания на счета учета затрат на производство либо расходов на продажу.

Организация может относить стоимость приобретенных материальных ценностей на финансовые результаты в момент принятия актива к бухгалтерскому учету. Порядок списания полученных безвозмездно активов должен быть закреплен в учетной политике организации. В соответствии с Планом счетов при использовании субсчета 98-3 следует делать следующие проводки: Д 94 -- К 98-3 -- отражены суммы недостач, выявленные за прошлые годы (признанные виновными лицами или присужденные ко взысканию судом); Д 73-2 -- К 94 -- отражены суммы ущерба от недостач, списанные на виновных лиц; Д 51 -- К 73-2 -- отражено поступление средств в возмещение ущерба; Д 98-3 -- К 91 -- отнесен на финансовый результат доход в сумме поступивших денежных средств в возмещение ущерба. На субсчете 98-4 учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, указанной в бухгалтерском учете организации:

Д 73-2 -- К 98-4 -- отнесена на виновных лиц сумма недостающих материальных ценностей;

Д 98-4 -- К 91 -- отнесен на финансовые результаты доход в виде разницы между суммой, подлежащей ко взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающих ценностей по мере погашения задолженности виновным лицом.

Для учета расходов, которые были произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». В частности, на этом счете могут быть отражены расходы на горно-подготовительные работы, подготовительные работы в связи с их сезонным характером, освоение новых производств, установок и агрегатов, рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, ремонт объектов основных средств, неравномерно производимый в течение года (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд), и др. Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов.

Корреспонденция счетов по учету расходов будущих периодов:

Д 97 -- К 60,71, 76 и др. -- отражены суммы расходов, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущим периодам;

Д 19 -- К 60,71, 76 и др. -- отражена сумма НДС, относящаяся к расходам будущих периодов;

Д 20, 26,44 и др. -- К 97 -- списаны расходы будущих периодов в отчетном году, к которому они относятся, в установленном организацией порядке.

На счете 97 отражаются также расходы на приобретение лицензий на определенные виды деятельности, затраты на сертификацию продукции и услуг, превышение фактических расходов на ремонт над зарезервированными суммами. Резервы организации создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.