Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Успішне вирішення стратегічного завдання становлення і розвитку ринкових відносин в постсоціалістичних країнах значною мірою базується на перебудові і вдосконаленні форм і методів бухгалтерського обліку й аудиту. Зростаюча інтернаціоналізація господарських зв'язків виробничих суб'єктів, в свою чергу, обумовлює необхідність інтегрування бухгалтерського обліку в систему міжнародної практики обліку і статистики.

Якісно нові вимоги до підвищення ефективності обліку і відображення у звітності фінансових і виробничих активів підприємств визначають всебічне осмислення і введення в практику обліку якісно нового виду активів - нематеріальних активів. Дана категорія певною мірою є новою для господарської практики України, а також маловивченою і не до кінця розробленою. Але, не дивлячись на це, в реальному житті зустрічатися з ними доводиться все частіше: в результаті повсюдного використання комп'ютерних програм, розвитку науки і техніки виникає необхідність у правовому оформленні та бухгалтерському обліку прав на корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів та послуг.

Багато елементів, пов'язаних з обліком НМА недостатньо законодавчо врегульовані, у зв'язку з чим у бухгалтерів-практиків виникає багато питань.

На сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об'єктом пильного вивчення світової економічної науки і практики. Дані питання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів ООН з міжнародних стандартів обліку і звітності, і продовжують постійно розроблятися економістами всіх розвинених країн.

Для перехідного етапу розвитку економіки України і практики обліку характерне значне відставання стану обліку нематеріальних активів від потреб господарської практики. Зокрема, діючий в Україні підхід при оцінці або при визначенні даного виду активів не може забезпечити підготовку користувачам об'єктивної інформації.

Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи В.Д. Андреєва, А.В. Алексєєвої, В.В. Бабича, М.Т. Білухи, С.Ф. Голова, А.М. Герасимовича, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко, В.П. Завгороднього, В.Г. Лінника, В.В. Сопка, Н.В. Кужельного, Г.Г. Кірейцева, Д.Р. Кетлетта, Г.І. Олеховича, В.Г. Швеця, Л.С. Шатковської, В.Ф. Палія, О.А. Петрик, С. Яремчука, й інших.

У той же час, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній галузі з комплексним аналізом як вітчизняної, так і міжнародної облікової практики досить рідкісні, а іноді, і зовсім відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ і практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатня увага приділяється питанням вдосконалення методології та практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів.

1. Економічний зміст зносу та амортизації нематеріальних активів

Нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів.

При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати:

- строки корисного використання подібних активів;

- моральний знос, що передбачається;

- правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання;

- очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством;

- залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».

Крім прямолінійного методу нарахування амортизації підприємство може обрати інший метод амортизації, який краще враховує форму надходження економічних вигод від використання нематеріального активу. Можливі методи нарахування амортизації визначені у П(С) БО 7:

1) прямолінійний;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивний;

5) виробничий.

Докладно ці методи нарахування амортизації розглянуті у розділі «Облік основних засобів».

При розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків:

- якщо існує невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;

- якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.

Бухгалтерські записи з нарахування амортизації є такими:

а) віднесення витрат на амортизацію до певної статті витрат відповідно до сфери використання нематеріального активу (у разі застосування тільки рахунків класу 9):

Дебет 23 «Виробництво»

Дебет 91 «Загальновиробничі витрати»

Дебет 92 «Адміністративні витрати»

Дебет 93 «Витрати на збут»

Дебет 94 «Інші витрати операційної діяльності»

Дебет 97 «Інші витрати»

Дебет 99 «Надзвичайні витрати»

Кредит 133 «Знос нематеріальних активів»

б) включення витрат на амортизацію до вартості певного необоротного активу.

Наприклад, нарахування амортизації на нематеріальний актив, який використовується у ході виконання робіт, пов'язаних з капітальними інвестиціями:

Дебет 15 «Капітальні інвестиції»

Кредит 133 «Знос нематеріальних активів»

При застосуванні рахунків класу 8 запис з нарахування амортизації матиме вигляд:

Дебет 833 «Амортизація нематеріальних активів»

«Знос нематеріальних активів»

Дебет 23 «Виробництво»

Дебет 91 «Загальновиробничі витрати»

Дебет 92 «Адміністративні витрати»

Дебет 93 «Витрати на збут»

Дебет 94 «Інші витрати операційної діяльності»

Дебет 97 «Інші витрати»

Дебет 99 «Надзвичайні витрати»

Кредит 833 «Амортизація нематеріальних активів»

Особливістю відображення амортизації в бухгалтерському обліку є нарахування амортизації на: безоплатно одержані нематеріальні активи та нематеріальні активи, придбані (створені) за рахунок цільового фінансування.

При нарахуванні амортизації на безоплатно одержані нематеріальні активи одночасно визнається дохід від безоплатно одержаних активів.

При нарахуванні амортизації на нематеріальні активи придбані (створені) за рахунок цільового фінансування одночасно частина доходів майбутнього періоду визнається як інші доходи від звичайної діяльності і відображається у Звіті про фінансові результати за звітний період.

Термін експлуатації та метод амортизації нематеріального активу оцінюються на кожну дату балансу на предмет відповідності новим умовам використання активу. Якщо у наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод, то в кінці звітного періоду переглядаються термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації. Нарахування амортизації, виходячи з нового строку корисного використання та нового методу, починається з місяця, наступного за місяцем змін.

2. Бухгалтерський облік амортизації та зносу нематеріальних активів

амортизація необоротний звітність актив

Згідно з нормами Податкового кодексу України з метою нарахування амортизації визначено 16 груп основних фондів та інших необоротних активів.

Пунктом 6 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України визначено, що з дати набрання чинності розділом III Кодексу «Податок на прибуток підприємств» (з 01.04.2011) для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.

Передбачається, що такому нарахуванню передує отримання даних інвентаризації основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за відповідними групами, яка повинна бути в обов'язковому порядку проведена станом на 01.04.2011 р.

Крім того, абзацом 2 цього пункту визначено, що вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III Кодексу.

До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року.

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

При цьому, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку більша, то різниця, яка виникає, амортизується на загальних підставах.

Нормами цього пункту обмежено збільшення первісної вартості основних засобів на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.

Нарахування амортизації основних засобів здійснюється платником податку за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності.

Нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (п. 14.1.120 ПКУ).

На жаль, ПКУ не дає визначення терміну «Інші необоротні активи», хоча в ст. 145 йдеться про їх амортизацію.

Амортизація - систематичний розподіл вартості ОЗ, інших необоротних та НА, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п. 14.1.3 ПКУ).

Також важливо усвідомити, що ПКУ закладає перехід від групового до пооб'єктного обліку ОЗ, тому і нарахування амортизації буде здійснюватися щомісячно (сума амортизації за розрахунковий квартал відповідає добутку місячної суми амортизаційних відрахувань на три місяці) та пооб'єктно.

Далі розглянемо об'єкти, що підлягають і не підлягають амортизації. В цьому нам допоможе ст. 144 ПКУ і таблиця, що наведена нижче.

Таблиця 1

Амортизації підлягають (п. 144.1 ПКУ)	Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період такі витрати платника податку (п. 144.2 ПКУ)	Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування (п. 144.3 ПКУ)
Витрати на придбання ОЗ, НА та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності.	Витрати на утримання ОЗ, що знаходяться на консервації.	Витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів.
Витрати на самостійне виготовлення ОЗ вирощування довгострокових біологічних активів для використання в госпдіяльності, в т.ч. витрати на оплату зарплати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких ОЗ.	Витрати на ліквідацію ОЗ.	Витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування.
Витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення ОЗ, що перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного року.	Витрати на придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тис. грн. театрально-видовищними підприємствами - платниками податку.	Витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів.
Витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме: іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі.	Витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.	Вартість гудвілу.
Капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (ОЗ, НА) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту відповідно до положень пп. 137.2.1 ПКУ. Сума переоцінки вартості ОЗ, проведеної відповідно до п. 146.21 ПКУ. Слід зазначити, що платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів ОЗ, застосовуючи щорічну індексацію вартості ОЗ, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою: Кі = [І (а-1) - 10]: 100, де І (а-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться. Збільшення вартості об'єктів ОЗ, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року Вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.		Витрати на придбання (самостійне виготовлення) та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ. (невиробничі ОЗ - необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку).

Якщо ОЗ або НА придбані у фізичних осіб - платників єдиного податку, то в податковому обліку витрати, понесені на їх придбання, не амортизується і не включаються до витрат (п. 139.1.12 ПКУ).

2.1 Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів

В таблиці (див. табл. 2) наводимо класифікацію ОЗ та інших необоротних активів за групами, а також мінімально допустимі строки їх амортизації відповідно до п. 145.1 ПКУ.

Таблиця 2

Групи	Мінімально допустимі строки корисного використання, років	Рахунки бухобліку
група 1 - земельні ділянки	-	101
група 2 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом	15	102
група 3 - будівлі,	20	103
споруди,	15
передавальні пристрої	10
група 4 - машини та обладнання	5	104
з них:
електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень	2
група 5 - транспортні засоби	5	105
група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4	106
група 7 - тварини	6	107
група 8 - багаторічні насадження	10	108
група 9 - інші основні засоби	12	109
група 10 - бібліотечні фонди	-	111
група 11 - малоцінні необоротні матеріальні	-	112
група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди	5	113
група 13 - природні ресурси	-	114
група 14 - інвентарна тара	6	115
група 15 - предмети прокату	5	116
група 16 - довгострокові біологічні активи	7	16

З цієї таблиці стає зрозуміло, що класифікація ОЗ в податковому обліку тепер передбачає 16 груп замість звичних 4-х. Мінімальний строк корисного використання будівель становить 20 років, а транспортних засобів - 5 років.

Звичніше виглядає класифікація нематеріальних активів, адже їх групи відповідають субрахункам до рахунку 12 «Нематеріальні активи».

2.2 Строки нарахування амортизації нематеріальних активів

Таблиця 3

Групи	Строк дії права користування
група 1 - права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище);	відповідно до правовстановлюючого документа
група 2 - права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);	відповідно до правовстановлюючого документа
група 3 - права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлюючого документа
група 4 - права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 5 років
група 5 - авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;	відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 2 роки
група 6 - інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)	відповідно до правовстановлюючого документа

Амортизація по НА нараховується за будь-яким з методів, викладених у пп. 145.1.5 ПКУ. Облік вартості, яка амортизується, таких активів ведеться за кожним з об'єктів, що входить до складу окремої групи (п. 145.1.1 ПКУ).

2.3 Методи нарахування амортизації

Вже немає традиційного-звичного податкового методу. Тепер відповідно до ПКУ в податковому обліку методи нарахування амортизації повністю відповідають бухгалтерським методам, що перелічені в п. 26 П(С) БО 7 «Основні засоби».

П. 145.1.5 ПКУ визначає такі методи нарахування амортизації ОЗ.

Таблиця 4

Метод нарахування	Формула розрахунку річної суми амортизації
Прямолінійний	Ділення вартості, що амортизується, на строк корисного використання
Зменшення залишкової вартості	Добуток залишкової вартості на початок звітного року (або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації) на річну норму амортизації. Річна норма амортизації (%) = 1 - nv(ліквідаційна вартість / первісна вартість) n - кількість років експлуатації.
Прискорене зменшення залишкової вартості (застосовується лише при нарахуванні амортизації до об'єктів ОЗ, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби))	Добуток залишкової вартості на початок звітного року (або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації) на річну норму амортизації. Річна норма амортизації обчислюється відповідно до строку корисного використання і подвоюється.
Кумулятивний	Добуток вартості, що амортизується, на кумулятивний коефіцієнт. Кумулятивний коефіцієнт = відношення кількості років, що залишаються до кінця строку використання, до суми чисел років його корисного використання
Виробничий	Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) на виробничу ставку. Виробнича ставка = відношення вартості, що амортизується, до загального обсягу продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

ОЗ та інші необоротні активи групи 9, 12, 14, 15, що наведені в таблиці 4, амортизуються прямолінійним та виробничим методами (п. 145.1.6 ПКУ).

На ОЗ груп 1 та 13 амортизація НЕ нараховується (п. 145.1.7 ПКУ).

Малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди (групи 10 та 11) бухгалтер може амортизувати на свій розсуд одним з цих методів:

- у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% вартості, яка амортизується, та решта 50% - у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом,

- або в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100% його вартості (п. 145.1.6 ПКУ).

Таблиця 5

Група ОЗ та інших необоротних активів	Методи нарахування амортизації
	Прямолінійний	Зменшення залишкової вартості	Прискорене зменшення залишкової вартості	Кумулятивний	Виробничий
1	-	-	-	-	-
2	+	+	-	+	+
3	+	+	-	+	+
4	+	+	+	+	+
5	+	+	+	+	+
6	+	+	-	+	+
7	+	+	-	+	+
8	+	+	-	+	+
9	+	-	-	-	+
10	Використовується один із методів, встановлених п. 145.1.6 ПКУ
11
12	+	-	-	-	+
13	-	-	-	-	-
14	+	-	-	-	+
15	+	-	-	-	+
16	+	+	-	+	+

Виходячи із зближення бухгалтерського і податкового обліку, виникає думка, що податківці не заперечуватимуть проти застосування прямолінійного і виробничого методів до груп 10 та 11. Що ж до методів амортизації зменшення залишкової вартості та кумулятивного, то з пп. 145.1.6 ПКУ випливає, що їх використання формально теж можливе.

2.4 Порядок нарахування амортизації

Амортизація нараховується помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію, протягом строку корисного використання об'єкта, що встановлюється наказом по підприємству в момент визнання цього об'єкта активом (при зарахуванні його на баланс). А цей строк не повинен бути меншим, ніж визначено в п. 145.1 ПКУ (п. 146.2 ПКУ).

При визначенні строку корисного використання засобу слід враховувати наступні моменти:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори (п. 145.1.3 ПКУ).

Нарахування амортизації призупиняється на періоди виводу об'єкта з експлуатації - це може бути реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання, консервація або інші причини. При цьому необхідні підтвердні документи, що засвідчують факт виведення цих об'єктів з експлуатації (п. 146.2 ПКУ).

Рішення щодо виведення ОЗ з експлуатації - за керівником підприємства (п. 146.18 ПКУ).

В разі зміни очікуваних економічних вигод від використання ОЗ, строк експлуатації доречно переглянути, але все ж із дотриманням вимог п. 145.1 ПКУ. І вже потім нараховувати амортизацію, виходячи з нового строку, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (це правило не діє при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації) (п. 145.1.4 ПКУ).

Закінчується нараховуватися амортизація лише тоді, коли залишкова вартість засобу дорівнює його ліквідаційній вартості (умовно ліквідаційна вартість = 0) (п. 145.1.4 ПКУ).

Метод амортизації на підприємстві визначається наказом про облікову політику і може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (п. 145.1.9 ПКУ).

2.5 Перехід зі старих правил нарахування амортизації до нових

В ПКУ передбачені норми, що відображають питання переходу на нові правила нарахування амортизації.

П. 6 підр. 4 розд. ХХ ПКУ визначає наступні етапи переходу:

1. Провести інвентаризацію ОЗ станом на 1 квітня 2011 року.

2. Визначити перелік об'єктів ОЗ, інших необоротних активів та НА за групами відповідно до п. 145.1 ПКУ.

3. Встановити вартість, що амортизується, по кожному об'єкту. При цьому така вартість буде визначатися як первісна (переоцінена) з врахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухобліку станом на 01.04.2011 року.

До переоціненої вартості ОЗ не включається сума дооцінки ОЗ, що була проведена після 01.01.2010 року. А також первісна вартість ОЗ не збільшується на вартість придбання або поліпшення після 01.04.2011 року в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.

4. Визначити суму накопиченої амортизації по кожному об'єкту ОЗ, за основу взявши дані бухобліку станом на 1 квітня 2011 року.

5. Здійснити порівняльний аналіз на основі даних інвентаризації між показниками бухобліку і податкового обліку.

Якщо загальна вартість усіх груп ОЗ за даними бухобліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на 01.04.2011 року, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

У листі №3610/7/15-0317 від 09.02.2011 р. контролери зазначають, що «якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку більша, то різниця, яка виникає, амортизується на загальних підставах». На жаль, це поки що єдине роз'яснення, якого не досить, щоб усвідомити оновлений порядок нарахування амортизації.

6. Проводимо визначення строку експлуатації ОЗ по кожному об'єкту. Він потрібний для наступного нарахування амортизації від 01.04.2011 року. Цей строк визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення ОЗ в експлуатацію, але з врахуванням норм п. 145.1 ПКУ.

7. Ну і на завершення вибираємо метод нарахування амортизації в податковому обліку по кожному об'єкту ОЗ відповідно до п. 145.1.9 ПКУ.

2.6 Визначення вартості об'єктів амортизації

Згідно з п. 146.4 ПКУ придбані (самостійно виготовлені) ОЗ зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, що складається з таких витрат:

- суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням / отриманням прав на об'єкт ОЗ;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються платнику);

- витрати на страхування ризиків доставки ОЗ;

- витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження ОЗ;

- фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 146.5 ПКУ).

Якщо підприємство здійснює самостійне виготовлення ОЗ для власних виробничих потреб, вартість ОЗ, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих затрат, що були понесені при їх виготовленні та введенні в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких ОЗ, без урахування сплаченого ПДВ, у разі якщо платник податку зареєстрований платником ПДВ, незалежно від джерел фінансування (п. 146.6 ПКУ).

Якщо підприємство придбало декілька об'єктів ОЗ, що мають загальну вартість, то для цілей податкового обліку вартість кожного окремого об'єкта визначається розподілом цієї загальної суми пропорційно звичайній ціні окремого об'єкта основних засобів (п. 146.7 ПКУ).

Коли підприємство отримало ОЗ як внесок до статутного фонду, то первісна вартість такого ОЗ буде визначатися за погодженням засновників (учасників) підприємства, але вона не повинна бути вище звичайної ціни (п. 146.8 ПКУ).

Первісна вартість об'єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта ОЗ, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об'єкта ОЗ, отриманого в обмін (п. 146.9 ПКУ).

Первісна вартість об'єкта ОЗ, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта ОЗ, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана / отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об'єкта ОЗ, отриманого в обмін (п. 146.10 ПКУ).

Якщо підприємство проводить ремонт та поліпшення ОЗ (наприклад, модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію) і очікує, що це призведе до зростання економічних вигод у майбутньому, то воно має право збільшити первісну вартість ОЗ на суму витрат, що перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року (п. 146.11 ПКУ).

2.7 Відображення інформації про нематеріальні активи у фінансовій звітності підприємства

Необхідно пам'ятати, що в умовах конкуренції та високої цінності нематеріальних активів керівництво підприємства повинно приймати заходи для захисту, включаючи фізичну охорону, своєї промислової та іншої інтелектуальної власності.

Наприклад, стосовно промислових таємниць або «ноу-хау» необхідно обов'язково призначити осіб, які б відповідали за збереження інформації, що містить «ноу-хау»; обмежити коло осіб, які мають доступ до цієї інформації; розробити посадові інструкції для осіб, які зберігають таку інформацію; порядок доступу та ознайомлення з «ноу-хау» тощо.

Одним з шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної і правильної інвентаризації.

Інвентаризація нематеріальних активів проводиться відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків. При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити:

- документальне оформлення нематеріальних активів;

- наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

- термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об'єктів;

- порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи «ноу-хау»;

- перевірка правильності нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

- рахунків за «ноу-хау» відповідно до договору власника;

- договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

- рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудволу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

- рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

- патенту на винахід;

- свідоцтва на знак для товарів і послуг;

- патенту на промисловий знак;

- патентів на сорт рослин або породу тварин;

- авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі.

На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол.

По результатах інвентаризації в обліку робляться наступні проводки (табл. 2):

Таблиця 6

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума
	Дебет	Кредит
Надлишки нематеріальних активів
Оприбутковано на баланс надлишки нематеріальних активів, виявлені при інвентаризації	12 «Нематеріальні активи»	719 «Інші доходи операційної діяльності»	сума об'єкту НМА, виявленого при інвентаризації
Нестача нематеріальних активів
Винна особа не встановлена	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	12 «Нематеріальні активи»	сума нестачі НМА
	072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»		сума нестачі НМА
Винна особа встановлена	133 «3 нос нематеріальних активів»	12 «Нематеріальні активи»	сума зносу НМА
	976 «Списання необоротних активів»	12 «Нематеріальні активи»	сума залишкової вартості НМА
	375 «Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків»	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	сума, що підлягає відшкодуванню (фактична нестача)
	375 «Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків»	719 «Інші доходи операційної діяльності»	Розрахунок
	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»	сума, що підлягає сплаті до бюджету
Нестача НМА сталася внаслідок крадіжки (якщо винна особа не встановлена) або інших надзвичайних подій	99 «Надзвичайні витрати»	12 «Нематеріальні активи»	сума вартості НМА
	977 «Інші витрати звичайної діяльності»	12 «Нематеріальні активи»	сума нестачі НМА

3. Надання рекомендацій підприємству щодо обліку нематеріальних активів

Перехід України на нові облікові принципи та методи вивчення бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів спричинив зміни в організації та методології обліку, а також у порядку складання фінансової звітності. Вивчення досвіду пострадянських країн, що перейшли на міжнародні стандарти із врахуванням історичних традицій, сприятиме вдосконаленню національної облікової системи.

Національні стандарти пострадянських країн щодо бухгалтерського обліку нематеріальних активів визначають правила формування в обліку інформації про нематеріальні активи та порядок розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Згідно з національними стандартами пострадянських країн нематеріальний актив розглядається як немонетарний актив, який можна ідентифікувати без фізичної субстанції та утримувати для використання у виробництві чи постачанні товарів або послуг, а також для передачі в оренду іншим сторонам чи для адміністративних цілей.

У більшості пострадянських країн, крім України, до нематеріальних активів відносяться: придбана ділова репутація (гудвіл) та організаційні витрати, пов'язані зі створенням юридичної особи.

Поняття нематеріального активу потребує чіткого визначення для розрізнення з поняттям «гудвіл». Існує внутрішня створена ділова репутація і ділова репутація, яка виникає при об'єднанні підприємств. Внутрішня ділова репутація не визнається нематеріальним активом і не відображається в обліку як актив, оскільки не є ідентифікованим ресурсом, не контролюється підприємством і не може бути надійно оцінена. Ділова репутація як актив виникає і відображається в обліку тільки при купівлі іншого підприємства як майнового комплексу. Різниця між сплаченою сумою та вартістю придбаних активів і зобов'язань є діловою репутацією.

Організаційні витрати, які включаються до складу нематеріальних активів у більшості пострадянських країн, у вітчизняній практиці не відносяться до нематеріальних активів, оскільки вони напряму не пов'язані з отриманням від них економічних вигод.

Найбільш докладно умови визнання нематеріальних активів наведено у

«Облік нематеріальних активів», згідно з яким актив визнається нематеріальним, якщо виконуються одночасно такі умови:

- відсутність матеріально-речової (фізичної) структури;

- можливість ідентифікації від іншого майна;

- використання у виробництві продукції при виконанні робіт або надання послуг для управлінських потреб підприємства;

- використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання більше 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він довший за 12 місяців;

- підприємством не передбачається перепродаж майна;

- здатність приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому;

- наявність оформлених документів, які підтверджують існування самого активу і виняткового права у підприємства на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договори придбання патенту, товарного знаку тощо) [8, 59].

Також існують відмінності у обліку нематеріальних активів після первісного визнання. Нематеріальні активи після первісного визнання можуть обліковуватися двома методами: за первісною вартістю та за переоціненою вартістю, що є допустимим альтернативним порядком обліку.

Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок.

Окремі питання з методики бухгалтерського обліку нематеріальних активів у національних стандартах бухгалтерського обліку пострадянських країн висвітлюються більш докладно, ніж в Україні, тоді як певні питання потребують подальшого удосконалення. Тому доцільно розробити методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, що сприятиме полегшенню тлумачення окремих складних та проблемних питань з методології бухгалтерського обліку цих активів та прискоренню процесу приведення вітчизняної облікової системи до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів.

Висновки

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, яке на сьогодні залишається достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики.

Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як:

- відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

- корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством);

- перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Об'єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації.

Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об'єкт обліку можна згрупувати, виходячи з таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо.

Розходження в оцінці нематеріальних активів з міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва «Нематеріальні активи» і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: «Промислова власність», «Інтелектуальна власність», «Права користування природними ресурсами» тощо.

Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об'єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів.

Список використаних джерел

амортизація необоротний звітність актив

1. Бутинець Ф.Ф., Іваненко С.В., Давидюк Т.В., Шахрайчук Т.В. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: Підручник - Житомир: ПП «РУТА», 2011.

2. Бутинець Ф.Ф., Олійник О.В., Шигун М.М. Організація бухгалтерського обліку: Навчальний посібник - Житомир: ЖІТІ, 2009.

3. Бутинець Ф.Ф., Чижевські Л.В., Герасимчук Н.В. Бухгалтерський управлінський облік - Житомир: ПП «РУТА», 2011.

4. Бутинець Т.А., Чижевські Л.В. Бухгалтерський облік: для менеджерів і економістів - Житомир: ПП «РУТА», 2007.

5. Бутинець Т.А., Чижевськ Л.В., Береза С.Л. Бухгалтерський облік - Житомир: ПП «Рута», 2011.

6. Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М. Бухгалтерський облік - Житомир: ПП «РУТА», 2007.

7. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік - Житомир: ПП «РУТА», 2008.

8. Бухгалтерський фінансовий облік. Практикум / За ред. Ф.Ф. Бутинця, Л.В. Чижевської - Житомир: ЖІТІ, 2004.

9. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами - К.: Екаунтінг, 2011.

10. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій в бухгалтерських проводках: Навчальний посібник - К.: А.С.К., 2008.

11. Курсом реформ: облік 2000: Учбово-практичний посібник - Дніпропетровськ: ООО «Баланс-Клуб», 2011.

12. Малюга М.Н. Теорія бухгалтерського обліку: Навчальний посібник - Житомир: ЖІТІ, 2011.

13. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій // Бухгалтерський облік і аудит - 2007.

14. Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник - Тернопіль: Карт-бланш, 2008.

15. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - Минск: Новое знание, 20007.

16. Савченко В.Я. Аудит: Навчальний посібник - К.: КНЕУ, 2008.

17. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підручник - К.: А.С.К., 2007.

18. Цал-Цалко Ю.С. Фінансова звітність та її аналіз: Навчальний посібник - К.: ЦУЛ, 2007.

Размещено на Allbest.ru