1.1 Сутність понять «основні засоби» та «нематеріальні активи» як об'єктів аудиту зносу (амортизації) та порядок нарахування амортизації

Згідно п. 14.1.138 Податкового Кодексу України основні засоби (далі - ОЗ) _ це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)

П. 14.1.120 ПКУ визначено, що нематеріальні активи (далі _ НА) _ право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами

Амортизація _ систематичний розподіл вартості ОЗ, інших необоротних та НА, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п. 14.1.3 ПКУ).

ПКУ закладено перехід від групового до пооб'єктного обліку ОЗ, тому і нарахування амортизації здійснюється щомісячно (сума амортизації за розрахунковий квартал відповідає добутку місячної суми амортизаційних відрахувань на три місяці) та пооб'єктно.

Ст. 144 ПКУ визначає об'єкти, що підлягають і не підлягають амортизації. Таблиця 1.1

Перелік об'єктів, що підлягають та не підлягають амортизації

В табл. 1.2 наведено класифікацію ОЗ та інших необоротних активів за групами, а також мінімально допустимі строки їх амортизації відповідно до п. 145.1 ПКУ.

Таблиця 1.2. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів

Класифікація нематеріальних активів відповідає субрахункам до рахунку 12 "Нематеріальні активи".

Таблиця 1.3. Строки нарахування амортизації нематеріальних активів

Амортизація по НА нараховується за будь-яким з методів, викладених у пп. 145.1.5 ПКУ. Облік вартості, яка амортизується, таких активів ведеться за кожним з об'єктів, що входить до складу окремої групи (п. 145.1.1 ПКУ).

П. 145.1.5 ПКУ визначає такі методи нарахування амортизації ОЗ (табл. 1.4).

Таблиця 1.4. Методи нарахування амортизації ОЗ

ОЗ та інші необоротні активи групи 9, 12, 14, 15, що наведені в таблиці 4, амортизуються прямолінійним та виробничим методами (п. 145.1.6 ПКУ).

Таблиця 1.5 визначає перелік груп ОЗ та інших необоротних активів та методи амортизації, що можна до них застосувати.

Таблиця 1.5. Перелік груп ОЗ та інших необоротних активів та методи амортизації, що можна до них застосувати

Амортизація нараховується помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію, протягом строку корисного використання об'єкта, що встановлюється наказом по підприємству в момент визнання цього об'єкта активом (при зарахуванні його на баланс). А цей строк не повинен бути меншим, ніж визначено в п. 145.1 ПКУ (п. 146.2 ПКУ).

При визначенні строку корисного використання засобу слід враховувати наступні моменти:

· очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

· фізичний та моральний знос, що передбачається;

· правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори (п. 145.1.3 ПКУ).

Нарахування амортизації призупиняється на періоди виводу об'єкта з експлуатації - це може бути реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання, консервація або інші причини. При цьому необхідні підтвердні документи, що засвідчують факт виведення цих об'єктів з експлуатації (п. 146.2 ПКУ).

Рішення щодо виведення ОЗ з експлуатації приймається керівником підприємства (п. 146.18 ПКУ).

В разі зміни очікуваних економічних вигод від використання ОЗ, строк експлуатації доречно переглянути, але із дотриманням вимог п. 145.1 ПКУ. І вже потім нараховувати амортизацію, виходячи з нового строку, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (це правило не діє при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації) (п. 145.1.4 ПКУ).

Закінчується нараховуватися амортизація лише тоді, коли залишкова вартість засобу дорівнює його ліквідаційній вартості (умовно ліквідаційна вартість = 0) (п. 145.1.4 ПКУ).

Метод амортизації на підприємстві визначається наказом про облікову політику і може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (п. 145.1.9 ПКУ).

1.2 Мета, завдання та порядок аудиту амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів

2.1 Організаційні положення проведення аудиторської перевірки зносу (амортизації) основних засобів і нематеріальних активів

Джерелами інформації для аудиту зносу (амортизації) основних засобів і нематеріальних активів є:

1. Наказ про облікову політику підприємства з відповідними додатками.

2. Первинні документи з обліку зносу (амортизації) основних засобів і нематеріальних активів _ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів.

3. Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку зносу (амортизації) основних засобів і нематеріальних активів - 0З-14, ОЗ-15 та 0З-16 «Розрахунок амортизації основних засобів» (використовується при нарахуванні зносу основних засобів для промислових підприємств та транспортних засобів відповідно), Журнал 4.

4. Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.

5. Фінансова звітність підприємства: баланс (ряд. 012, 032); Звіт про фінансові результати (ряд. 260); Примітки до річної фінансової звітності (1, 2 розділ); Декларація про податок на прибуток (табл. 2.1)

Основним законом, який регулює правильність проведення амортизації та віднесення їх до витрат є Податковий Кодекс України, П(С)БО 7 "Основні засоби", П(с)БО 8 "Нематеріальні активи", інструкція до плану рахунків та інші законодавчі акти в разі виникнення необхідності.

Таблиця 2.1. Відображення необоротних активів в облікових регістрах та фінансовій звітності

При проведенні аудиту амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів використовуються наступні методологічні прийоми (рис. 2.1):

Рис. 2.1. Методологічні прийоми аудиту розрахунків з підзвітними особами

Основними методичними прийомами, якими аудитор буде користуватися в процесі здійснення перевірки амортизаційних відрахувань є:

1. Методи документального контролю:

ѕ арифметична перевірка _ перевірка документів що здійснюється шляхом перерахунку результатів загальних підсумків, визначення правильності здійснених розрахунків а також дозволяє виявити суттєві викривлення інформації;

ѕ формальна перевірка документів _ встановлює повноту і правильність оформлення документів, заповнення всіх реквізитів, чи для оформлення даної господарської операції використовувався бланк необхідної форми та застосовуються з метою виявлення фактів підробки та дописувань в документах, виправлення цифрових даних та зміна реквізитів;

ѕ нормативно-правова перевірка _ полягає у вивченні господарських операцій з точки зору їх відповідності різним нормативним актам, інструкціям, стандартам та положенням;

ѕ логічна перевірка _ представляє собою спосіб вивчення об'єктивної можливості документального оформлення господарських операцій за допомогою різних співставлень взаємопов'язаних виробничих та фінансових показників.

2. Розрахунково - аналітичні методи:

ѕ економічний аналіз _ використовується для розкриття причинних зв'язків, що зумовили конфліктні ситуації в господарських операціях і процесах, а також стали об'єктами дослідження;

ѕ статистичні розрахунки за допомогою яких визначають кількісні та якісні характеристики досліджуваних господарських операцій і процесів, яких не має безпосередньо в початковій економічній інформації (бухгалтерському балансі, відомості);

ѕ економіко-математичні розрахунки застосовуються при визначенні фактів, які впливають на результати господарської діяльності з метою врахування їх на стадії дослідження загальних результатів роботи підприємства, використовуються тоді, коли іншими способами визначити тісноту зв'язків не можливо.

Аудит амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів представляє собою сукупність дій аудитора. Такі дії аудитора називаються аудиторськими процедурами.

Щоб скласти висновок про стан організації та достовірності обліку амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів клієнта, аудитор повинен визначити конкретні цілі проведення аудиту, досягнення яких дасть йому можливість підтвердити або спростувати (виявити неузгодженість) фінансові документи клієнта. Конкретні цілі аудиту можуть бути сформульовані по-різному. Одним із можливих варіантів представлення цілей аудиту може бути такий:

-- наявність і можливість виявлення викривлень;

-- повнота відображення інформації;

-- своєчасність відображення інформації;

-- права і відповідальність;

-- процеси інтерпретації та її розподіл;

-- претензійні відносини.

Встановивши конкретні цілі аудиту, аудитор прагне одержати докази на користь кожної конкретної цілі перевірки або всупереч їй. Таким чином, аудитор визначає процедури, які дають йому можливість підтвердити конкретні цілі перевірки і підготувати позитивний висновок або виявити неузгодженість фінансових документів.

У загальному вигляді аудиторські процедури при проведенні аудиту амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів можуть бути класифіковані таким чином:

-- вивчення форм і методів обліку, оцінювання впливу законодавчих змін на стан обліково-аналітичного процесу;

-- визначення стану об'єкта в натуральному, вартісному вираженні;

-- контроль процесу відображення деяких операцій в обліку (первинні документи, аналітичні, синтетичні та звітні документи);

-- розгляд питань минулих років;

-- огляд звітів керівництва підприємства і проміжних звітів;

-- аналіз важливих змін в облікових процедурах;

-- оцінка праці внутрішніх аудиторів.

Виконання процедур аудиту дає аудитору впевненість у тому, що робота буде виконана в повному обсязі незалежно від розмірів підприємства і виду його діяльності.

Аудиторська діяльність вимагає від аудитора самостійних дій, обґрунтувань та прийняття рішень і супроводжується певним ризиком. Згода аудитора на проведення перевірки амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів або відмова від неї, складання плану перевірки залежать від аудиторського ризику. Слід розрізняти аудиторський ризик і ризик для бізнесу аудиторської фірми. Ризик для бізнесу полягає в тому, що аудитор може зазнати невдачі через взаємини з клієнтом навіть якщо аудиторський висновок, наданий клієнту, справедливий.

Аудиторський ризик означає той ризик, який бере на себе аудитор, коли видає висновок про повноту і достовірність облікових даних амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів тоді, коли, можливо, в ній є похибки, неточності, інші недоліки, які не помітив аудитор.

Згідно з національними нормативами аудиту (ННА) 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування" ризик аудиту або загальний аудиторський ризик -- коли аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, якщо в документах бухгалтерської звітності існують суттєві недоліки. Тобто за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень. Ризик аудиту має три складові:

Властивий ризик -- здатність залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з і перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю -- це ризик неефективності внутрішнього контролю. Він полягає в тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб помилки, які можуть трапитися в бухгалтерських записах, могли бути своєчасно попереджені, викриті та виправлені персоналом підприємства.

Ризик невиявлення помилок полягає в тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, які існують в бухгалтерських записах.

2.2 Методологічні аспекти проведення аудиту амортизації (зносу) основних засобів та нематеріальних активів

Знос та амортизація основних засобів та нематеріальних активів підприємства обліковуються на наступних субрахунках рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів»:

При проведенні перевірки достовірності визначення строку корисної експлуатації основних засобів та нематеріальних активів аудитор перевіряє наявність в Наказі про облікову політику підприємства інформації про строк корисної експлуатації основних засобів та нематеріальних активів. При цьому строк експлуатації має бути більшим, ніж один рік. Особливу увагу слід звернути на строк експлуатації нематеріальних активів, який за вимогами П(С)БО 8 не повинен перевищувати 20-ти років.

Перевірка правильності встановлення ліквідаційної вартості основних засобів та нематеріальних активів. Для цього аудитор звертається до Наказу про облікову політику підприємства та перевіряє, чи зафіксована в ньому величина ліквідаційної вартості для окремих об'єктів або груп основних засобів та нематеріальних активів.

При перевірці правильності нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів аудитор з'ясовує, чи дотримано обраний в обліковій політиці метод нарахування амортизації для основних засобів та нематеріальних активів.

Крім того перевіряється:

- чи всі об'єкти прийняті для нарахування амортизації (крім землі); чи нараховується знос з врахуванням руху об'єктів; чи враховано при розрахунку амортизації строк корисного використання та ліквідаційну вартість об'єктів, затверджених в Наказі про облікову політику підприємства;

- чи не продовжується нарахування амортизації по об'єктах, повністю амортизованих;

- чи правильно віднесено суму амортизації до складу відповідних втрат.

Аудитором вивчається також, чи було призупинено нарахування амортизації на період перебування об'єктів на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні та консервації. Особливу увагу слід звернути на періодичність нарахування амортизації, яка повинна дорівнювати одному місяцю, та початок нарахування амортизації (з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт став придатним для корисного використання), а також припинення (починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта).

Якщо програма перевірки залишків і руху основних засобів передбачає суцільний метод її проведення, то аудитору необхідно обробити інформацію за весь період, що перевіряється:

Порушення П(С)БО 7 "Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи, що виявляються аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів по обліку зносу та амортизації основних засобів та нематеріальних активів наведені в табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Порушення П(С)БО 7 "Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» при дослідженні документів, операцій і записів по обліку зносу та амортизації основних засобів та нематеріальних активів

В ході аудиту операцій з обліку зносу (амортизації) основних засобів і нематеріальних активів аудитор може виявити наступні типові порушення (табл. 2.3).

Таблиця 2.3. Порушення ведення операцій зі зносу (амортизації) основних засобів і нематеріальних активів

3.1 Загальна характеристика підприємства та показників його діяльності

Повне та скорочене найменування підприємства - публічне акціонерне товариство «Оболонь», ПАТ «Оболонь». Ідентифікаційний код - 05391057. Юридична адреса - Україна, 254212, м. Київ,вул. Богатирська, 3. Номер, дата та місце реєстрації: № АТ-13, 29 червня 1993 р., Оболонська районна держадміністрація м. Києва. Форма власності _ приватна.

Генеральний директор: Пучок Олександр Дмитрович. Президент на громадських засадах: Слободян Олександр В'ячеславович.

Iсторiя корпорацiї бере початок у 1974 роцi, коли почався намив майданчика для будiвництва броварнi. Вiдкриття виробництва було приурочене до Олiмпiйських iгор 1980 року. В 1980 році вiдбувається офiцiйне вiдкриття Київського пивзаводу №3, що було приурочено до 22 Олiмпiйських iгор, та випуск першої партiї пива. В 1986 р. на базi Київського пивзаводу №3 створено пивобезалкогольне об'єднання "Оболонь", до якого ввiйшли також Київський пивзавод №1, Київський пивзавод №2 та Фастiвський пивзавод. В 1993 році приватизоване пiдприємство отримує юридичний статус закритого акцiонерного товариства.

В 1998 р. вперше в галузi ЗАТ "Оболонь" отримує мiжнародний сертифiкат на систему управлiння якiстю ISO-9001 версiї 1994 року, що засвiдчує високий рiвень усiх процесiв та здатностi українського пiдприємства випускати продукцiю свiтового рiвня. В 2004 р. запущено найбiльшу лiнiю розливу пива в Європi потужнiстю 110 тис. пляшок на годину. Iз запуском нової лiнiї розливу завод "Оболонь" увiйшов до трiйки найпотужнiших пивоварних заводiв Європи.

В 2008 р. ЗАТ "Оболонь" першим серед пiдприємств харчової промисловостi сертифiкувало чотири системи управлiння одразу. Компанiя "Оболонь" пiдтвердила вiдповiднiсть вимогам ДСТУ ISO 9001:2001 (Системи управлiння якiстю), ДСТУ ISO 22 000:2007 (Системи управлiння безпечнiстю харчових продуктiв), ДСТУ ISO 14 001:2006 (Системи екологiчного керування), ДСТУ-П OHSAS 18 001:2006 (Системи управлiння безпекою та гiгiєною працi). В 2009 році вiдбулося урочисте вiдкриття солодового заводу в смт. Чемерiвцi Хмельницької областi, який є одним iз найсучаснiших у Європi. Iнвестицiї у проект склали $ 100 млн. Потужнiсть пiдприємства складає 120 тис. тонн солоду на рiк.

Структура корпорацiї "Оболонь" формувалася довгi роки пiд впливом стратегiї розвитку, що направлена на диверсифiкацiю виробництва, перехiд на сировину власного виробництва, iнновацiйний пiдхiд, абсолютну екологiчну безпеку та повну соцiальну вiдповiдальнiсть.

Корпорацiя "Оболонь" об'єднує головний завод, два вiдокремленi цехи, два дочiрнiх пiдприємства та чотири пiдприємства з корпоративними правами. Загалом у корпорацiї працює близько 5,5 тис. людей. Основнi структурнi одиницi корпорацiї "Оболонь": головний завод у мiстi Київ: ПАТ «Оболонь» (виробництво пива, безалкогольної продукцiї, мiнеральної води, пивної дробини та iн.). Дочiрнi пiдприємства: ДП ПАТ "Оболонь", «Пивоварня «Зiберта» (виробництво пива); ДП ПАТ "Оболонь"Красилiвське" (виробництво мiнеральної води, слабоалкогольних та безалкогольних напоїв). Пiдприємства з корпоративними правами: ПАТ "Охтирський пивоварний завод" (виробництво пива, безалкогольних напоїв, солоду); ПАТ "Севастопольський завод напоїв" (виробництво безалкогольних напоїв); ПрАТ "Бершадський комбiнат" (виробництво слабоалкогольних напоїв, солоду); ПрАТ "Дятькiвцi" (виробництво солоду); ТОВ "Оболонь Агро" (сiльськогосподарське виробництво, вирощування ячменю, великої рогатої худоби та свиней); ПрАТ "Рокитнiвський скляний завод" (виробництво склотари). Вiдокремленi цехи: Завод у м. Олександрiя, Кiровоградська обл. (виробництво безалкогольних та слабоалкогольних напоїв, переробка ПЕТ пляшки, виробництво бандажної стрiчки). Солодовий завод у смт. Чемерiвцi, Хмельницька обл. (виробництво солоду).

Джерелами інформації для проведення аналізу техніко-економічних показників роботи підприємства є: фінансова звітність підприємства: форма № 1 «Баланс» станом на 1 січня 2012 року та на 1 січня 2013 року; форма № 2 «Звіт про фінансові результати» за 2011 та 2012 роки (додатки А-Г); статистична звітність: Форма № 1-П «Звіт промислового підприємства по продукції» за 2011 та 2012 роки; форма № 1-ПВ (термінова-місячна) «Звіт з праці» за 2011 та 2012 роки; пояснювальна записка до річного звіту підприємства.

Аналіз основних техніко-економічних показників діяльності ПАТ «Оболонь» наведено в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1. Основні техніко-економічні показники виробничо-господарської діяльності ПАТ «Оболонь»

Дані таблиці 3.1 свідчать, що у 2012 році обсяг чистого доходу від реалізації продукції публічного акціонерного товариства «Оболонь» збільшився на 497818 тис.грн. або 13,9% і склав 4075269 тис.грн. проти 3577451 тис.грн. у 2011 році.

Не дивлячись на зростання обсягів діяльності, чисельність персоналу підприємства у 2012 році зменшилась на 84 особи або 1,5% проти попереднього року. При цьому фонд оплати праці працівників ПАТ «Оболонь» збільшився на 28199,1 тис.грн. або на 8,7%.

Важливим показником якості та ефективності використання трудового потенціалу підприємства є перевищення темпів зростання продуктивності праці над темпами зростання середньої заробітної плати.

Продуктивність праці працівників ПАТ «Оболонь» у 2012 році зросла проти попереднього року на 15,7% і склала 762,0 тис.грн. проти 658,6 тис.грн. у 2011 році. При цьому приріст середньорічної оплати праці склав 10,4%. Цей момент у діяльності підприємства слід оцінити позитивно: продуктивність праці зростала вищими темпами, ніж середня заробітна плата працівників підприємства.