Управленческий анализ

2) производства, в которых конечный продукт является результатом механического соединения отдельных частей (деталей, комплектующих изделий), изготавливаемых на этом же предприятии или приобретаемых в порядке кооперированных поставок (машиностроение, швейная промышленность и т.п.).

Различия в технологических признаках предполагают существование разных объектов и использование разных методов калькулирования. Выделяют передельный (попроцессный) и позаказный метод.

Передельный (делительный) метод основывается на делении затрат на производство за определенный период по предприятию в целом либо в разрезе его технологических стадий, процессов, переделов на количество продукции или полуфабрикатов данного периода. Область его применения -- массовые производства однородной продукции с относительно небольшой длительностью технологического процесса и малой величиной (отсутствием) незавершенного производства. Дифференциация затрат по обособленным объектам калькуляции при этом невозможна или нецелесообразна из-за значительной условности.

Позаказный метод, или метод последовательного суммирования, предполагает выделение из общей совокупности расходов на производство таких затрат, которые можно отнести прямо на объекты калькуляции. Остальные издержки включают в себестоимость отдельных изделий и услуг полностью или частично в виде дополнительных ставок (сумм), величина которых исчисляется после распределения косвенных расходов. Этот метод применяется в производствах неоднородной продукции, при изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства, при ремонтных и строительных работах. В данном случае все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Главный отличительный признак позаказного калькулирования -- возможность отнести затраты или их часть на конкретные обособленные виды изделий и услуг.

Применение различных объектов и методов учета затрат не только влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму полученной прибыли, но и очерчивает определенные рамки формируемой информационной базы. Это, в свою очередь, предопределяет направления и глубину проведения управленческого анализа и поиска резервов.

3. Полная и ограниченная себестоимость

Исходя из состава включаемых элементов, калькуляции могут быть полные и сокращенные.

Система полной калькуляции предполагает отнесение всех затрат на себестоимость: прямые переменные затраты сразу относятся на объекты, косвенные группируются по местам формирования и центрам ответственности, а затем распределяются пропорционально определенной базе:

(Прямые переменные + Косвенные переменные пропорциональные +

+ Косвенные постоянные).

При принятии управленческих решений прямым затратам, которые непосредственно дают прирост готовой продукции, должно быть уделено особое внимание. К ним относятся материальные затраты и затраты на оплату труда. Величина первых зависит от прогнозных оценок объема производства; возможности пополнения запасов и надежности поставщиков; цен на сырье и материалы, а также от нормирования и контроля за их расходованием.

Размер вторых определяется численностью работников, нормированием и использованием рабочего времени, объемом произведенных работ, формой и системой оплаты труда.

Основанием для распределения косвенных расходов может служить такая ценностная или количественная единица, увеличение или уменьшение которой пропорционально изменению соответствующих издержек. Ими могут быть количество израсходованного сырья, материалов, топлива, стоимость переработанного сырья и материалов, затраты на обработку без стоимости сырья и материалов, количество готовой продукции и полуфабрикатов, заработная плата производственных рабочих, рабочее время на изготовление продукции, число работающих и др. При выборе и обосновании расчетной базы необходимо исходить из того, что в любом случае нельзя найти точный способ распределения общей суммы косвенных расходов по видам продукции.

Калькуляция сокращенной себестоимости рассчитывается на базе только части затрат:

(Прямые переменные + Косвенные переменные пропорциональные).

Накладные расходы относят на период, и они не распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.

Метод учета переменных затрат чрезвычайно полезен для принятия внутренних управленческих решений, так как позволяет произвести изолированную оценку только тех ресурсов, от использования которых есть прямая отдача в форме произведенной конкретной продукции. Однако законодательство России и, как правило, бухгалтерские стандарты на Западе не разрешают использовать его при составлении внешней финансовой отчетности и расчете налогооблагаемой прибыли во избежание ее занижения.

4. Понятие релевантности затрат и его использование в управленческом анализе

Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом производства Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать и прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Для этого метода используют понятие «релевантные уровни».

Релевантные уровни -- уровни деловой активности (объема производства), с которыми организация скорее всего предполагает работать. Обычно это нормальная производственная мощность. В пределах этого релевантного уровня многие нелинейные затраты могут быть аппроксимированы линейной зависимостью. Оценочные затраты на релевантном уровне можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты остаются неизменными для определенного релевантного уровня объема производства внутри ограниченного промежутка времени. Для целей планирования и управления используется чаще всего годовой отрезок времени; ожидается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.

Многие затраты являются полупеременными. В целях планирования и контроля эти затраты следует разделить на переменную и постоянную компоненты. Для этого может быть использован метод разделения затрат «высокий -- низкий» (max -- min,), позволяющий идентифицировать линейную зависимость между уровнем деятельности и затратами, анализируя наибольший и наименьший объем за период и связанные с этим затраты.

Такое деление затрат позволяет осуществлять планирование и анализ деятельности предприятия на более качественном уровне.



ЛЕКЦИЯ 6. МЕТОДЫ КОНТРОЛЯ, АНАЛИЗА И ПЛАНИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ. СМЕТНЫЙ КОНРОЛЬ И ПЛАНИРОВАНИЕ

1. Внебюджетное и бюджетное планирование. Виды бюджетов

2. Нормативный метод учета затрат, системы стандарт-кост и директ-кост

3. Анализ «затраты -- объем -- прибыль»

4. Резервы снижения себестоимости и их комплексная оценка

5. Внутренняя отчетность фирмы

1. Внебюджетное и бюджетное планирование. Виды бюджетов

Планирование наряду с контролем является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Планы бывают оперативные, административные, стратегические. Для реализации стратегии на предприятиях разрабатываются программы (основные направления деятельности). Большая часть крупных организаций использует формальную систему, в которой финансовые и другие последствия пересмотра текущих программ или предлагаемых новых программ проецируются на несколько лет. Такая проекция называется долгосрочным планом. Обычно процесс программирования начинается за несколько месяцев до начала составления годового бюджета. Формальная подготовка программы начинается, когда высшее руководство по результатам анализа определило необходимость изменения основных целей и стратегии. Затем предложения рассылаются оперативным руководителям, которые готовят конкретные программы по направлениям, определенным высшим руководством. Далее предлагаемые программы обсуждаются с высшим руководством, и в результате появляется набор программ для организации в целом. Утвержденные программы становятся основой для подготовки годового бюджета.

В управленческом учете как самостоятельной подсистеме учета термин «бюджет» близок к термину «смета» (исчисление предстоящих доходов и расходов). Бюджет является финансовым планом действий на предстоящий период в стоимостном экономическом выражении. Он позволяет скоординировать экономические интересы различных подразделений и согласовать различные цели.

Функции бюджета состоят в следующем:

1) планирование очередных ежегодных хозяйственных операций, обеспечивающих достижение целей организации;

2) координация деятельности различных подразделений;

3) доведение планов до различных центров ответственности;

4) стимулирование деятельности руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;

5) управление производством, контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;

6) оценка выполнения плана центрами ответственности и эффективности работы их руководителей;

7) средство обучения менеджеров.

Процесс составления бюджетов -- один из важнейших в системе планирования и контроля. Составление бюджета, как и программирование, является процессом планирования. Существенная разница между ними заключается в разных временных горизонтах: программы составляются на несколько лет, а бюджет, как правило, -- на один, следующий год.

Составление бюджетов происходит в несколько этапов:

1) анализ ситуации, предшествующей плановому периоду и уточнение политики его составления на предстоящий период;

2) первоначальная подготовка бюджетов;

3) обсуждение варианта с руководителями;

4) координация всех составляемых бюджетов;

5) корректировка и окончательное принятие;

6) анализ, сопоставление фактической информации с плановой.

Разработкой бюджетов руководят планово-финансовые службы.

Бухгалтеры оказывают помощь в их составлении, обеспечивают информацией о прошедших периодах, о фактических затратах, оказывают консультационные услуги менеджерам, занимающимся разработкой бюджетов.

Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Его структура зависит от того, что является предметом составления бюджета; от размера организации; степени, в которой процесс формирования бюджета интегрирован с финансовой структурой организации; квалификации и опыта разработчиков. Бюджет не имеет стандартизованных форм, которые следует строго соблюдать.

Общий бюджет предприятия представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для организации в целом. Основные составляющие представлены в приложении 3.

Общий бюджет состоит из двух основных бюджетов (оперативного и финансового), каждый из которых имеет свои составляющие.

Оперативный (текущий, периодический) бюджет показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции организации. В процессе его подготовки прогнозируемые объемы продаж и производства трансформируются в количественные оценки доходов и расходов для каждого из действующих подразделений организации.

Оперативный бюджет включает в себя бюджетный (плановый) отчет о прибылях и убытках, который, в свою очередь, формируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж, производственный бюджет, бюджет товарно-материальных запасов и бюджеты расходов.

Прогноз объема продаж является отправной точкой и критическим моментом всего процесса подготовки бюджета продаж. Бюджет продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга. Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Бюджет продаж и его товарная структура, предопределяя уровень и общий характер всей деятельности организации, оказывают воздействие на большую часть других бюджетов, которые, по существу, построены на информации, определенной в бюджете продаж.

Бюджет расходов по продаже (коммерческих расходов) детализирует все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. За разработку и исполнение бюджета коммерческих расходов несет ответственность отдел продаж.

После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении в производственном бюджете определяют количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции и количестве единиц продаж разрабатывается производственный график.

Бюджет закупки (использования) материалов содержит плановые потребности закупки материалов и их использования. В нем определяются сроки закупки и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для выполнения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предлагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на их оценочные закупочные цены, получают бюджет закупки материалов.

Бюджет трудовых затрат определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, получаемое умножением количества единиц продуктов или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе определяются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на различные часовые ставки оплаты труда.

Бюджет общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет имеет две цели: интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, разработанные менеджерами по производству и его обслуживанию; аккумулируя эту информацию, предоставить данные для вычисления нормативов этих расходов на предстоящий учетный период.

Бюджет общих и административных расходов представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, но необходимых для поддержания деятельности в целом в будущем периоде. Разработка такого бюджета нужна для обеспечения информацией при подготовке бюджета о наличных денежных средствах, а также для целей контроля этих расходов. Большую часть элементов этого бюджета составляют постоянные затраты.

На основе подготовленных периодических бюджетов главный менеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатывать прогноз себестоимости реализованной продукции согласно данным бюджетов использования материалов, трудовых затрат и общепроизводственных расходов.

Используя данные об ожидаемых доходах (бюджет продаж) и себестоимости реализованной продукции, привлекая информацию из бюджетов коммерческих общих и административных расходов, составляется прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Финансовый бюджет -- это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств организации и подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.

Бюджет капитальных затрат определяет направления капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на смету (бюджет) наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет. В большинстве случаев план капитальных вложений принимается на высших уровнях управления, однако значительная часть такой информации может быть обработана на уровне подразделений организаций и включена в периодические бюджеты.

Движение денежных средств -- один из наиболее важных аспектов операционного цикла организации. В рамках подготовки общего бюджета смету (бюджет) денежных средств разрабатывают после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены. Смета (бюджет) денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования общего бюджета. В целом эта смета показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждого месяца, для которого ее разрабатывают. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств. Очень большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не были использованы с наибольшей возможной эффективностью. Низкий уровень может указывать на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам.

Смета денежных средств состоит из двух частей: ожидаемые поступления средств и ожидаемые платежи.

Для определения ожидаемых поступлений средств за период используют информацию из бюджета продаж, данные о продаже в кредит или за наличные, о порядке сбора средств по счетам к получению. Планируют приток денежных средств и из других источников (продажа акций, активов, возможные займы).

Суммы ожидаемых платежей берут из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку сметы денежных средств должен владеть информацией о том, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу или возможна отсрочка платежа. Помимо регулярных текущих расходов денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, возврат займов и иных долгосрочных обязательств. Всю эту информацию следует собирать, чтобы подготовить правильную смету денежных средств.

Последним шагом в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансового состояния или прогнозного бухгалтерского баланса для организации в целом; при этом предполагается, что запланированная деятельность действительно будет иметь место. Именно на данном этапе руководство должно решить, принять предлагаемый общий бюджет или изменить планы и пересмотреть отдельные его части.

Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор по составлению бюджета. Успешность этого процесса определяют два важных момента:

1) необходимо точное и правильное понимание действий и целей всеми ответственными лицами организации. Все, кто вовлечен в ее деятельность, должны знать, чего от них ожидают, и получить указания, как достичь поставленных целей;

2) не менее важна поддержка и система поощрений со стороны высшего руководства. Как бы ни был сложен процесс составления бюджета, он успешен только в том случае, когда руководители среднего и нижнего уровней убеждены, что высшее руководство действительно заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять за выполнение запланированных целей бюджета.

По итогам работы за период производится анализ и сопоставление фактических данных с плановыми. А так как общий бюджет статичен (т.е. разрабатывается для фиксируемого прогнозируемого или нормативного уровня), то, прежде чем выявлять отклонения от бюджетных данных, их нужно скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий (переменный) бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах уровней деятельности). Гибкий бюджет обозначает четкую связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе -- оценить фактические результаты. Формула гибкого бюджета:

Гибкий бюджет = Переменные затраты на единицу * Количество

произведенных единиц + Постоянные бюджетные затраты.

2. Нормативный метод учета затрат, системы стандарт-кост и директ-кост

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормативные (бюджетные) затраты включают три элемента производственных затрат: прямые материальные затраты; прямые затраты труда; общепроизводственные расходы .

Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм. Отклонения определяются методом документирования или расчетным методом .

Анализ отклонений -- эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления. Для выполнения задач контроля прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных сами бюджетные данные следует скорректировать на соответствующий фактический выпуск с помощью гибкого бюджета.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие организации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. По данной системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, устанавливаемый руководством.

Учет по системе «стандарт-кост» (стандарт-костинг) в принципе во многом схож с учетом по нормативам расходов.

Основные различия между ними сводятся к следующим признакам:

* нормативный учет -- система измерения фактической величины затрат при фактической загрузке, стандарт-кост -- система планирования и анализа (с использованием различных факторных моделей и экономико-математических методов) различных вариантов затрат при разной загрузке производственных мощностей;

* системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений, чем в нормативном учете;

* нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции (работ, услуг), стандарт-кост -- в разрезе мест затрат;

* нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции; стандарт-кост не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции;

* в нормативном учете отклонения определяются с помощью первичного документирования или рассчитываются в процессе расходования ресурсов; в стандарт-косте -- расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта;

* стандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе; нормативный метод для этих целей не применяется.

Таким образом, система стандарт-кост имеет более широкую область аналитического применения, чем нормативный учет затрат.

Дальнейшим развитием системы стандарт-коста, позволяющей измерять и анализировать полные затраты предприятия, является директ-кост (директ-костинг), представляющий стандартные (нормативные) затраты на базе сокращенной себестоимости.

Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучения взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства (продаж), затратами и прибылью.

3. Анализ «затраты -- объем -- прибыль»

При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты -- объем -- прибыль», в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли. Этот анализ базируется на маржинальной концепции себестоимости. Основными категориями данной концепции являются постоянные и переменные затраты, маржинальный доход (маржинальная прибыль), критическая точка (безубыточности).

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю.

При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются один или несколько параметров производственного процесса. Таким образом, данный метод формирует основную модель финансовой деятельности и позволяет менеджерам использовать результаты анализа для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.

Однако полученные сведения будут точны и полезны, если выполняются предположения (допущения), лежащие в основе этой концепции:

1) поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно;

2) затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства;

3) производительность внутри релевантного уровня активности не меняется;

4) переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования;

5) структура продукции не меняется в течение планового периода;

6) объем продаж и объем производства приблизительно равны.

Если одно (или более) из данных допущений отсутствует, применение анализа «затраты -- объем -- прибыль» может привести к ошибкам.

4. Резервы снижения себестоимости и их комплексная оценка

Цель анализа себестоимости продукции в целом и отдельных ее видов, его логическое завершение заключается в том, чтобы установит! контроль за факторами и причинами отклонений, а тем самым найти пути управления величиной себестоимости и рассчитать резервы ее сокращения.

Резервы снижения затрат производства по видам затрат и характеру использования представлены в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Классификация резервов снижения себестоимости продукции

По видам затрат	По характеру использования
Сокращение расхода основных материалов Сокращение расхода вспомогательных материалов Сокращение расхода топлива и энергии Сокращение транспортно-заготовительных расходов Уменьшение расхода заработной платы на единицу продукции Сокращение и устранение брака Сокращение накладных расходов по обслуживанию и управлению производством	Совершенствование конструкции Совершенствование технологии Обновление и модернизация оборудования Улучшение организации труда и производства Совершенствование методов хозяйствования и управления Совершенствование техники и технологии Совершенствование организации управления

Резервы снижения затрат в разрезе калькуляционных статей включают:

1) по статьям материалы, топливо, покупные изделия и полуфабрикаты:

* снижение материалоемкости продукции за счет внедрения новых, более экономичных видов конструкций, применения ресурсосберегающей техники и технологии, малоотходной технологии, использования прогрессивных видов материалов, устранения потерь при переработке, хранении и транспортировке материалов, ужесточения контроля за сбережением материалов, ликвидации брака и потерь материалов;

* увеличение конечного выхода продукции, в частности более комплексное использование материалов, применение прогрессивных форм материально-технического снабжения, внедрение научно обоснованных рациональных норм расхода материалов, поиск более выгодных поставщиков, замена дорогостоящих покупных изделий и полуфабрикатов, снижение затрат по полуфабрикатам собственного производства, улучшение потребительских качеств продукции, изменение рецептуры потребляемого сырья;

* возможное снижение затрат за счет вторичного использования материальных ресурсов (утилизация отходов, их регенерация, восстановление, сбор, заготовка и использование отходов, в том числе для производства товаров культурно-бытового назначения);

2) в отношении затрат по оплате труда, включаемых в себестоимость:

* строго целевая направленность средств на разумное увеличение дохода, приходящегося на одного работника, и правильное соотнесение средств на оплату труда, других выплат и льгот, снижение и ликвидация непроизводительных выплат, нормальное соотношение роста дохода работника и соответствующего прироста объема, повышения качества и потребительских свойств продукции;

* выделение неоправданных сумм перерасхода, т.е. не сопровождаемого дополнительным ростом объема выпуска продукции или повышением ее качества, и непроизводительных расходов, связанных с нарушениями (оплата простоев, отклонений от технологического процесса, дополнительная оплата сверхурочных часов);

* снижение трудоемкости продукции, рассмотрение обоснованности сдельных расценок и окладов;

3) в части снижения и ликвидации брака:

* устранение случаев брака (подробный анализ видов и причин брака, принятие мер по предупреждению брака и возможному исправлению забракованной продукции);

* увеличение материальной ответственности за брак;

4) по каждой группе накладных расходов:

* выявление необоснованных перерасходов и возможные пути их снижения;

* возможное предотвращение непроизводительных выплат (штрафов, пеней, неустоек, потерь и порчи).

5. Внутренняя отчетность фирмы

Отчетность представляет собой важнейший источник информации для анализа и принятия решений.

Применяемая на практике отчетность подразделяется на виды по трем основным признакам:

1) объему сведений;

2) целям, для которых составляются отчеты;

3) периодам, охватываемым отчетностью.

Для внутреннего управления требуется внутренняя частная отчетность, т.е. отчетность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам.

Цель составления внутрихозяйственной (внутренней) отчетности, охватывающей все предприятие снизу доверху, -- удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путем представления стоимостных и натуральных данных (показателей), позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров.

Цель составления внутренней отчетности обусловливает ее периодичность и формы, а также набор показателей. Точность и объем приводимых данных должны варьироваться в зависимости от организационно-технологических и экономических особенностей, присущих конкретному предприятию и конкретному объекту управленческого учета, цели управления применительно к данному объекту учета, содержанию полномочий и ответственности, которые делегированы конкретному структурному подразделению и его менеджеру. В связи с этим разработка внутренней отчетности является прерогативой предприятия. Содержание, формы сроки и обязанности представления этой отчетности, а также круг ее пользователей зависят от условий хозяйствования на конкретном предприятии. Исключение составляет лишь финансовая отчетность отраслевых и географических сегментов предприятия, которая регулируется национальными и международными стандартами.

Количественное укрупнение масштабов деятельности, диверсификация ее направлений, действие конкурентной динамичной рыночной среды, когда многократно ускоряется процесс смены источников сырья и материалов, технологии производства, рынков сбыта, типов продукции, географии ее производства и реализации, ведет к резкому увеличению числа управленческих решений всех типов. Поток оперативной информации нарастает, центральный орган управления перегружается, его деятельность становится неэффективной. Отсюда необходимость децентрализации как распределения власти (полномочий) принимать решения между различными уровнями управления. Децентрализация управления требует более формализованного подхода к организационной структуре предприятия, определяющей место каждой структурной единицы (подразделения, отделения, сегмента) с точки зрения делегирования ей определенных полномочий. Таким обобщающим понятием стал «центр ответственности». Бухгалтерская система, которая в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах и позволяет оценивать и контролировать результаты деятельности структурных единиц и отдельных менеджеров, называется учетом по центрам ответственности.

Менеджер центра ответственности для выполнения своих функий с определенной периодичностью и в определенном объеме долен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра отгтственности, чтобы иметь возможность на основании этой инфорации принимать соответствующие управленческие решения.

Внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отвечать следующим требованиям:

* быть настолько оперативной, чтобы позволять оказывать влияние на динамику результатов деятельности центров ответственности;

* содержать информацию об отклонениях от плана и представлять возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений;

* содержание отчетности должно соответствовать персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области.

Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависит от того, каков статус данного центра ответственности.

Смета (бюджет) центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей -- ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами.

Если за определенным участком или центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величины этих затрат. На практике это по большей мере невозможно, вследствие чего используют понятие «относительный контроль», который означает, что менеджер контролирует большую часть факторов, воздействующих на данную часть сметы. Сметы, разрабатываемые для центров затрат, иногда называют сметами учета по ответственности.

Широкое распространение получили гибкие сметы (бюджеты), позволяющие пересчитать ожидаемые затраты на фактический объем производства.

Результат процедуры, в ходе которой фактические результаты сравниваются с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием статей контролируемых затрат, затрат по смете (пересчитываются по формуле гибкого бюджета на фактический уровень выпуска продукции), фактических затрат, отклонений от сметы. Положительное отклонение означает перерасход, отрицательное отклонение, которое указывается в скобках, -- экономию. Наряду с суммарными величинами целесообразно указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты. Для пояснения этих статей может приводиться расшифровка, показывающая причины возникших отклонений, принятые меры и другая необходимая информация. Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат.

Сметы (бюджеты) и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой ответственности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета.

Поскольку управляющие (менеджеры) центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибылях. Они отражают поступления и затраты подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций по основной деятельности). Однако относиться к оценке центров прибыли по отчетам, доvеденным до показателя операционной или даже чистой прибыли, нужно с осторожностью, поскольку использование произвольных мeтодов распределения централизованных операционных расходов может привести к искажению операционной прибыли как показателя деятельности данного центра. В этом случае может использоваться так называемый контрибуционный подход, при котором подчеркивается вклад каждого подразделения в чистую прибыль предприятия и покрытие совокупных операционных расходов. Операционные расходы, относимые на центр прибыли, подразделяются на прямые и косвенные. В этом случае в отчет можно ввести новый промежуточный показатель (на котором может заканчиваться отчетность центра) -- остаточный доход центра прибыли, рассчитываемый как разница между его валовой прибылью и прямыми операционными расходами. Этот показатель дает более надежную и более увязанную с объектом учета информацию, чем операционная прибыль подразделения.

Другой вариант альтернативного отчета о прибылях -- форма, в которой вместо валовой прибыли отражается показатель маржинальной прибыли, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результативного показателя. Такая форма отчета о прибыли называется таблицей маржинальной прибыли и содержит чистую выручку с продаж подразделения, переменные расходы (в том числе переменные операционные), маржинальную прибыль, прямые постоянные расходы, остаточный доход до косвенных расходов, косвенные расходы, (операционную прибыль подразделения (центра прибыли). Необходимо отметить, что показатель остаточного дохода до косвенных расходов позволяет более достоверно оценить вклад подразделения (центра прибыли), чем показатель остаточного дохода подразделения, так как снимает влияние произвольности распределения косвенных расходов, отнесенных на производственную себестоимость продукции центра прибыли. Таким образом, отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли, -- это второй уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной управленческой отчетности).

Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинации), что и к центрам ответственности первых двух видов. А так как в отношении центров инвестиций часто делаются допущения, что они являются отдельными предприятиями, то обычно для каждого центра инвестиций подготавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия. Чтобы измерить относительную эффективность работы отделений, как правило, используется показатель «возврат на активы» или рентабельность активов, которая определяется как отношение прибыли и средней величины активов. В качестве показателя прибыли могут использоваться операционная прибыль подразделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделение операционные расходы предприятия в целом; остаточный доход до косвенных издержек. Состав показателя «активы» определяется исходя из цели расчета и из политики предприятия. Для оценки работы конкретного менеджера может быть рассчитана индивидуальная рентабельность активов с учетом специфики ситуации.

Для более детального анализа факторная модель может быть расширена, и рентабельность активов представлена в виде произведения двух факторов: рентабельности продаж и оборота активов.

Таким образом, специальные плановые и фактические аналитические показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций, составляют третий уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности в рамках системы учета по центрам ответственности.

Наличие у предприятия трехуровневой системы внутренней отчетности позволяет сформировать качественную систему аналитического обеспечения для принятия оптимальных управленческих решений.

В настоящее время при появлении крупных корпораций, стремительном развитии процессов диверсификации производства, расширении географии компаний появилась необходимость получения информации по двум принципиально новым участкам: по отраслевым (деловым) и территориальным (географическим) сегментам.

Периодичность составления внутренней отчетности -- вопрос индивидуальный. Можно сформировать лишь общий критерий выбора периодов составления внутренней отчетности. Им является своевременность принятия по данным отчетности управленческих решений, т.е. когда управленческие решения способны в начальной стадии предотвратить развитие негативных тенденций или содействовать развитию позитивных тенденций. Поскольку на нижних уровнях роль оперативности принятия решений выше, чем на верхних, периоды представления отчетности на нижних уровнях значительно короче.

Конкретно же периоды составления внутренней отчетности определяет само предприятие для каждой однородной группы центров ответственности и сегментов индивидуально. Важно иметь четкий график представления отчетности.



ЛЕКЦИЯ 7. АНАЛИЗ КАК МЕТОД ОБОСНОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

1. Состав решений, принимаемых на основе анализа издержек, объема производства и прибыли

2. Анализ издержек при принятии решения о собственном производстве или закупке изделия со стороны

3. Специальные решения о цене реализации продукции и прибыли

4. Принятие решения о расформировании сегмента рынка

5. Факторы ограничений в принятии решений

1. Состав решений, принимаемых на основе анализа издержек, объема производства и прибыли

В процессе функционирования любое предприятие сталкивается с проблемой выбора альтернативных вариантов дальнейшей деятельности. Действенным инструментом обоснования выбора является экономический анализ в целом и отдельные его составляющие в частности. Одна из таких составляющих -- анализ объема, издержек и прибыли, с помощью которого могут быть приняты следующие виды решений:

* определение критической суммы постоянных затрат, переменных расходов на единицу продукции и критического уровня цены реализации при заданных (желаемых) параметрах;

* обоснование решения об увеличении производственной мощности;

* обоснование варианта технологии производства;

* выбор варианта машин и оборудования;

* выбор собственного производства или закупки изделий со стороны;

* специальные решения о ценах реализации и размере прибыли;

* решения, связанные с расформированием сегмента рынка;

* решения, связанные с ограниченными производственными возможностями.

Для всех типов решений необходимо определение принимаемых в расчет релевантных издержек. Однако необходимо отметить, что при принятии решений наряду с релевантной количественной оценкой необходимо учитывать качественную информацию, которая может повлиять на будущую прибыль предприятия. Для всех типов решений необходимо определение релевантных издержек. Релевантными могут быть только доходы и затраты, во-первых, относящиеся к будущему управленческому решению и, во-вторых, отличающиеся по вариантам.

Расходы и доходы, величина которых зависит от принимаемого решения (релевантные), представляют собой приростное, дополнительное движение денежной наличности при разных вариантах принимаемых альтернативных решений. Нерелевантные доходы и расходы в расчет не принимаются.

Таким образом, релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на значимой информации, что при значительных объемах данных облегчает и ускоряет процесс выработки наилучшего решения.

При анализе затрат, связанном с принятием альтернативных решений, необходимо учитывать следующие моменты:

* при выборе варианта следует сопоставить не удельные (на единицу продукции), а общие затраты и доходы, так как только в этом случае четко видно изменение постоянных и переменных затрат;

* следует сопоставлять будущие доходы и расходы по каждому из рассматриваемых вариантов не в целом, а по каждой статье, тогда будет ясно, за счет чего произошло изменение;

* в каждом конкретном случае следует особенно тщательно рассмотреть, какие затраты являются релевантными и что отнести к нерелевантным (исключаются из расчета в каждом варианте);

* не следует использовать постоянные расходы при сопоставлении альтернативных вариантов;

* особое внимание требуется уделить тому, какое влияние окажет каждый альтернативный вариант не только на изменение состава затрат, но и на возможное изменение денежной наличности фирмы;

* в случае ограничения ресурсов надо найти вариант решения, позволяющий получить максимальную прибыль при данном ограничении, но с учетом моральных факторов.

2. Анализ издержек при принятии решения о собственном производстве или закупке изделия со стороны

Руководство производственных подразделений предприятий часто сталкивается с проблемой: производить самим или покупать на стороне отдельные или все части производимого продукта. Это наиболее общая проблема всех производств, требующих сборочных операций. Для решения проблемы «производить или покупать» может быть использован маржинальный анализ. Главное в данной ситуации -- определить все элементы затрат и доходов, релевантные к такого рода решению. При принятии решения такого типа необходимо сравнить затраты при вариантах собственного производства и покупки.

Производить	или	Купить
Потребность в дорогостоящем оборудовании; Переменные затраты на производство детали, узла или полуфабриката; Затраты на ремонт и техническое обслуживание оборудования;		Цена закупки детали, узла или полуфабриката; Арендная плата или другие поступления, полученные от использования освободившихся производственных мощностей; Ликвидационная стоимость оборудования.

Стоимость приобретенных деталей можно выразить следующим образом:

3 = рх

где р -- цена одной детали;

х -- требуемое количество деталей в год.

Себестоимость производства деталей будет включать постоянные (а) и переменные (в) затраты:

3 = а + вх,

Потребность в деталях, при которой стоимость их производства и приобретения совпадает, может быть определена из уравнения:

рх = а + вх.

Целесообразно сопоставить расчетные затраты на оба варианта (на примере 10000 деталей) по следующей схеме:

Таблица 7.1

Сравнительный анализ затрат (тенге):

Релевантные показатели	Всего затрат	Затраты на одну деталь
	Производить	купить	производить	купить
Затраты на покупку	-	240000	-	24,0
Основные материалы	15000	-	1,5	-
Прямые трудозатраты	120000	-	12,0	-
Переменные общепроизводственные расходы	60000	-	6,0	-
Постоянные общепроизводственные расходы, без которых можно обойтись в случае выбора «купить»	30000	-	3,0	-
Итого затрат	225000	240000	22,5	24,0
Разница в пользу «производить»	15000	-	1,5	-

Для окончательного принятия решения нужно учитывать такие факторы, как мощность предприятия, качество продукции, колебания объемов, создание или сокращение рабочих мест и т.д.

Если при производстве необходимо будет нанять на работу дополнительную рабочую силу, приобрести материалы, то эти затраты будут релевантными, значимыми для принятия решения.

При наличии избыточной рабочей силы производство может быть организовано путем упорядочения использования имеющихся рабочих; в этом случае затраты на оплату труда будут нерелевантными.

Если производство требуемого продукта будет производиться из остаточных отходов основного вида деятельности, материальные затраты в этом случае будут также нерелевантными.

Постоянные накладные расходы при выборе варианта решения не изменятся, т.е. будут в любом случае нерелевантными.

В случае, когда предприятие располагает ограниченным производственным потенциалом, следует рассчитать, какой вид продукции и насколько придется сократить в процессе производства, для того чтобы организовать выпуск нужного изделия собственными силами. При этом должна быть рассчитана упущенная выгода или возможное увеличение прибыли. В такой ситуации при расчете итоговой величины затрат на производство собственными силами должны быть учтены вмененные затраты.

В случае принятия решения о покупке на стороне или самостоятельном производстве комплектующих изделий должны быть предусмотрены альтернативы использования высвобождаемого при этом оборудования и других производственных ресурсов. Пример оценки по чистым релевантным затратам представлен в табл. 7.2.

Оптимальным для предприятия будет вариант, при котором чистые релевантные затраты находятся на минимальном уровне.



Таблица 7.2

Оценка чистых релевантных затрат для разных вариантов

Показатели	Варианты
	Производить	Покупать и не использовать оборудование	Покупать и использовать оборудование для производства другой продукции	Покупать и сдавать оборудование в аренду
Доход от арендной платы	-	-	-	8
Маржинальная прибыль от производства другой продукции	-	-	28	-
Затраты на деталь, узел	225	240	240	240
Чистые релевантные затраты	225	240	212	232

3. Специальные решения о цене реализации продукции и прибыли

Нередко возникают ситуации, когда приходится принимать решение о продаже товара по цене ниже нормальной рыночной, а иногда и ниже себестоимости. Такой заказ -- это обычно большое количество однородной продукции. Поскольку заказ носит случайный одноразовый характер, он не включается в бюджет и прогнозы на последующие годы, руководству предприятия необходимо сначала определить, позволяют ли это сделать производственные мощности.

Пока приростные доходы больше приростных затрат, у предприятия будет краткосрочная прибыль. В этой ситуации необходимо сопоставить релевантные доходы и релевантные издержки для двух вариантов: без спецзаказа и с учетом спецзаказа (табл. 7.3).



Таблица 7.3

Сравнительный анализ для специального заказа, $

Показатели	Без спецзаказа	Со спецзаказом
Выручка от продажи	1 640 000	1 713 500
Основные материалы	369 000	396 000
Прямые трудозатраты	246 000	264 000
Переменные общепроизводственные расходы	205 000	220 000
Упаковка	123 000	125 500
Итого переменных затрат	943 000	1 005 500
Маржинальная прибыль	697 000	708 000
Постоянные общепроизводственные затраты	100 000	100 000
Расходы на рекламу	60 000	60 000
Коммерческие и административные расходы	120 000	120 000
Итого постоянных затрат	280 000	280 000
Прибыль до налогообложения	417 000	428 000

Руководство принимает решение, стоит ли предприятию ориентироваться на краткосрочную прибыль или отказаться от нее, оградить долгосрочные интересы от возможных изменений в случае принятия дополнительного заказа. Это возможно в следующих случаях.