Анализ состояния управленческого учета затрат и калькулирование себестоимости продукции на нем

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления организацией. В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы высокого уровня. Цель управленческого учета - обеспечение менеджеров организации информацией, необходимой для решения внутренних задач управления фирмой. Информация управленческого учета предназначена для руководителей организации (менеджеров) разного уровня полномочий и ответственности.

Издержки производства - один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.). Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данной организации, предназначенные для реализации на рынке.

В системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности». Управление издержками происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности - структурный элемент организации, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов.

Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.

Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно - хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями организации создается система трансфертного ценообразования. Трансфертная цена (также представляющая собой объект управленческого учета) - это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями организации за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги.

Актуальность данной темы заключается в огромной значимости предмета исследования для финансовой системы организации и ее постоянного функционирования.

Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенности отрасли, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры организации и других условий. Изложенное определяет порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг). Построение учета затрат на производство зависит также и от того, какая информация необходима для принятия управленческих решений. Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вопросам калькулирования продукции в рамках управленческого учета актуальна на современном этапе и требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы выпускной квалификационной работы и направлений ее разработки.

Целью исследования является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета в строительстве.

В соответствии с поставленной целью исследования необходимо решить следующие задачи:

- Исследовать историю развития управленческого учета;

- Изучить модели управленческого учета;

- Охарактеризовать современные тенденции организации и развития управленческого учета;

- Исследовать финансово - экономическую деятельность ООО «АгроПромСтрой»;

- Рассмотреть организацию учета затрат и определение себестоимости строительно-монтажных работ ООО «Агропромстрой»;

- Проанализировать эффективность использования МПЗ и бюджетирование доходов;

- Провести структурно-динамический анализ доходов и затрат.

Объектом исследования выбраны финансово-хозяйственная деятельность организации, состояние управленческого учета затрат и калькулирование себестоимости продукции на нем.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с калькулированием продукции, работ услуг при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам управленческого учета, таких как Медведев А.Н., Медведева Т.В., Кондраков Н.П., Камышанов П.И., Вахрушина М.А., анализа, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, статистические материалы.

В процессе исследования использовались данные финансового и управленческого учета ООО» АгроПромСтрой». При этом использовались методы: графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный, моделирования и др.

1. Теоретические аспекты управленческого учета в строительстве

1.1 История развития управленческого учета и модели управленческого учета

В современных рыночных условиях хозяйствования обеспечение прогнозируемого положения организации, ее устойчивый рост, достижение конкурентного преимущества невозможны без использования эффективной системы распределения и контроля за материальными и финансовыми ресурсами. Такая система позволяет руководителям своевременно реагировать на изменение внешних и внутренних факторов, проводить в соответствии с ними финансово-хозяйственную деятельность организации. Управленческий учет имеет место почти во всех типах организаций: в сфере производства и обслуживания, в общественном и частном секторах, в коммерческих и некоммерческих организациях. Детали могут быть разными, однако общая цель - представление полезной информации - и общие принципы, связанные с вкладом управленческого учета в планирование, контроль и принятие решений, в значительной степени одинаковы независимо от типа организации. Управленческий учет является логическим следствием развития бухгалтерского учета, который как единая система учета имущества, капитала и прибыли возник в XV в. Потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. С появлением акционерного капитала учет, предназначенный для составления финансовой отчетности с целью контроля за действиями администрации организации и предоставления базы для налогообложения, выделился и трансформировался в самостоятельное направление бухгалтерского учета. Усложнение хозяйственных связей и механизм рыночных отношений обусловили возникновение потребности в дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование организации в этих условиях. Очевидно, что для внутреннего управления нужна была новая система формирования информации для анализа, выбора и обоснования управленческих решений, в связи с чем появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета на удовлетворение внутренних потребностей фирмы. Бухгалтерский учет разделился на финансовый и производственный, причем в финансовом учете постепенно обособляется и управленческая функция. Окончательное разделение финансового и управленческого учета и формирование двух самостоятельных подсистем бухгалтерского учета, имеющих различные цели и задачи, произошло в начале XX в. Однако это не означает, что они существуют независимо друг от друга. С одной стороны, в управленческом учете используются данные финансовой отчетности, а с другой - управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость, остатки готовой продукции и др. Для понимания сущности управленческого учета важно также определить его взаимосвязь с производственным учетом. Управленческий учет исторически является следствием производственного учета, который включает в себя, в основном, учетно-расчетные процедуры, главная цель которых состоит в определении затрат на производство и выручки на единицу продукции. В рамках производственного учета рассчитываются себестоимость и рентабельность единицы продукции и определяются резервы повышения эффективности производственной деятельности. Управленческий учет по своему составу шире, чем производственный, так как через функции управления он превращает производственный учет по существу в интегрированную систему учета затрат и доходов. Для целей лучшего понимания управленческого учета как инструмента управления рассмотрим его эволюционный этап развития.

Весь эволюционный процесс развития и расширения сферы управленческого учета за рубежом как экономической деятельности можно представить в виде следующих пяти этапов, на каждом из которых происходило смещение приоритетов в целях и задачах его применения [6]:

1) до 1950 г. управленческий учет использовался исключительно для определения затрат и реализации финансового контроля посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости производимой продукции;

2) в 1950-1965 гг. к сфере применения управленческого учета добавилось предоставление информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

3) в 1965-1985 гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа, эффективности бизнес-процессов и технологий управления затратами.

4) в 1985-1995 гг. акцент использования управленческого учета сместился в область сокращения потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

5) после 1995 г. цели и задачи управленческого учета фокусируются на управлении целевыми результатами на основе эффективного использования ресурсного обеспечения, применения методов прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оценочных показателей, управления изменениями и знаниями, а также управления по целям и результатам. По мнению Вахрушиной М.А., управленческий учет - можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений. [16, стр. 125].

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в цепях управления организацией. В современной экономической литературе часто отождествляются понятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. Основными разделами современного производственного учета являются [19, стр. 7]:

- учет издержек по видам;

- учет издержек по местам их возникновения;

- учет издержек по носителям.

Учет издержек по видам показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде. Учет издержек по местам их возникновения позволяет распределить их между отдельными подразделениями организации (центрами ответственности), в которых они были осуществлены. Наконец, учет издержек по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или с выполнением определенного заказа. Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности. Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета издержек, различие лишь в методах учета затрат. На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Однако информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет сформулировать его важнейшие цели [14, стр. 9]:

- оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;

- контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации и его центров ответственности;

- информационная поддержка в принятии эффективных управленческих решений;

- выбор наиболее эффективных путей развития организации.

Профессор И.Е. Мизиковский среди недостатков определения предметной области управленческого учета выделяет его отождествление с системой управления организацией, наделение его функциями, реализацию которых он лишь информационно поддерживает. Отсутствие объективизации и указания предметной области управленческих воздействий, пространство которых многообразно и разнородно, часто затрудняет выбор методов управленческого учета и однозначное формулирование его концепции. Он отмечает, что при всех универсальных свойствах и широких информационных возможностях управленческий учет как элемент системы не может заменить собой ни систему управления, ни систему информационных массивов экономической, технологической, организационно-правовой, кадровой и иной информации экономического субъекта, он лишь использует данную инфраструктуру для выполнения поставленных перед ним задач [5].

В работах Н.А. Ермаковой информационная система управленческого учета представлена, с одной стороны, в виде совокупности базовых элементов: объектов (затрат, носителей затрат, результатов, центров анализа, трансфертных цен); методов (прогноза и анализа, учета затрат, калькулирования) и форм учета (автономной и интегрированной). С другой стороны, в виде отдельных учетно-информационных модулей или подсистем, обусловленных разными целевыми запросами пользователей и вариативностью использования систем [3].

По мнению автора, система управленческого учета - это совокупность элементов сбора, обработки, интерпретации и использования полезной информации, необходимой для реализации функций управления, основными из которых являются планирование, организация деятельности, мотивация, контроль, анализ и принятие рациональных управленческих решений. Система управленческого учета для коммерческой организации индивидуальна, поэтому каждая организация самостоятельно определяет объекты, цели, критерии и средства достижения целей, методы сбора, обработки и интерпретации информации, а также системообразующие элементы исходя из собственных нужд менеджмента, разрабатывает коммуникативные связи между элементами с учетом ее организационных и производственных структур. Эффективность системы управленческого учета как информационной базы для обоснования рациональных управленческих решений определяется достижением поставленных целей, а это зависит от множества факторов как эндогенного, так и экзогенного характера.

В создании системы управленческого учета в коммерческой организации важным моментом, по мнению автора, является выделение объектов управленческого учета в соответствии с целями и задачами менеджмента организации. По временным целям руководства В.Б. Ивашкевич, Е.М. Дусаева и Н.А. Ермакова выделяют стратегический и текущий (оперативный) управленческий учет [2 - 4]. Для целей стратегического управления затратами Дж. Шанк, В. Говиндараджан разделяют систему управленческого учета на структурные элементы: производственный, традиционный управленческий и стратегический [8]. Структурные элементы управленческого учета отражают многогранный и динамичный характер объектов управления. Сущность традиционных систем управленческого учета затрат раскрыта в работах зарубежных ученых Р. Энтони, Дж. Риса, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, К. Друри [1, 7]. К ним относят системы учета полных и переменных затрат, нормативных (стандартных) затрат, а также учет затрат по местам возникновения и центрам ответственности. В настоящее время наряду с технологией бюджетирования технологии традиционных систем учета затрат являются наиболее востребованными и распространенными на отечественных организациях. Среди недостатков традиционных систем Р. Каплан и Т. Джонс отмечают полную сосредоточенность на внутренних операциях, отсутствие анализа внешних аспектов производственной и конкурентной среды, искажение информации о реальной стоимости продукта, необходимой для принятия управленческих решений.

Современные, или стратегические, системы управленческого учета затрат исправляют недостатки традиционных систем. Термин «стратегический управленческий учет» появился в США и странах Западной Европы в 1980-х гг. В информационной системе стратегического управленческого учета интегрируются принципы стратегического менеджмента и управленческого учета. Информация стратегического учета предназначена для высшего руководства организации, его задачи нацелены на коренные преобразования и перспективы развития - освоение новых продуктов и технологий, расширение рынков сбыта, обновление основных фондов, повышение производительности труда на основе применения более совершенных технологий и форм мотивации труда. Решение этих задач требует концептуальной, организационной и технологической проработки программы действий на основе достоверной и достаточной информации о внешней и внутренней бизнес-среде, а также постоянного контроля за целевыми параметрами.

К технологиям стратегического управленческого учета затрат исследователи относят системы учета затрат по методу ABC (Activity Based Costing), организации производства и учета «Just-in-time» (JIT), калькуляции на базе жизненного цикла (Lifecycle costing), целевых затрат («Таргет-костинг»), сбалансированных показателей (Balanced Scorecard). Следует отметить, что не все из них находят практическое применение на отечественных организациях. По оценкам CIMA (The Chartered Institute of Management Accountants), наиболее востребованными технологиями современного учета являются инструменты распределения накладных расходов ABC, финансового прогнозирования, прогнозирования денежных средств, SWOT-анализа, стратегического планирования и анализа отклонений. Распространение принципов процессного управления способствует развитию технологий процессно-ориентированного бюджетирования (Activity Based Budgeting) и процессно-ориентированного управления (Activity Based Management). Стратегический управленческий учет может эффективно функционировать лишь при высоком уровне менеджмента и организации производственного и оперативного учета.

В зависимости от задач менеджмента и вариативности целевого использования Н.А. Ермакова выделяет одноцелевые и многоцелевые системы управленческого учета, контрольно-информационные системы, системы аналитического управленческого учета [3]. Одноцелевые системы, или системы одноцелевой направленности, предназначены для решения определенных задач управленческого учета (например, система калькуляционного учета, система бюджетирования). Системы многоцелевого использования применимы для решения комплекса стоящих задач одновременно (например, система ABC, «Just-in-time», «Таргет-костинг»). Контрольно-информационные системы формируют контрольно-учетную информацию, необходимую для оценки достигнутого уровня запланированных показателей при решении задач менеджмента (например, системы нормативного учета, «Стандарт-кост», сбалансированных показателей). В системах аналитического управленческого учета формируется аналитическая информация, используемая в качестве основы для обоснования и разработки рациональных оперативных и тактических управленческих решений. К ним могут быть отнесены системы учета по местам возникновения и центрам ответственности, учета себестоимости на базе полных и переменных затрат.

По мнению автора, придерживаясь данного подхода, наряду с представленными системами управленческого учета могут быть выделены и прогностические системы. Целевая направленность таких систем - разработка вариантов развития и обоснование управленческих решений с учетом условий внешней среды и конъюнктуры рынка (например, система калькуляции на базе жизненного цикла (Lifecycle costing), технологии процессно-ориентированного бюджетирования (Activity Based Budgeting)). На основе сочетания классификационных признаков систем автором выделены основные методологические подходы к организации управленческого учета, реализуемые в различных инвариантах.

В отечественной теории и практике формирования учетно-аналитических систем наиболее распространенными являются два подхода к установлению правил постановки бухгалтерского управленческого учета в организации - централизованный и децентрализованный, а по формированию информации для управления, широте объектов управленческого учета и методов обработки информации для принятия управленческих решений существуют системный и внесистемный подходы.

1.2 Современные тенденции организации и развития управленческого учета на примере ООО «АгроПромСтрой»

управленческий доход учет затраты

Среди особенностей строительной сферы, оказывающих влияние на формирование управленческого учета в ООО «АгроПромСтрой», можно выделить следующие:

- продолжительность производственного цикла;

- уникальность строительных проектов;

- необходимость составления проектно-сметной документации.

Большинство строительных организаций, в том числе и ООО «Агропромстррой» представляют собой вертикально и горизонтально интегрированные структуры, состоящие из:

- инвестиционного отдела или компании;

- организации генерального подрядчика;

- проектного бюро;

- вспомогательных производств, например бетонного узла, производства оконных и дверных конструкций.

Практика показывает, что на ООО «АгроПромСтрой», как правило, нет соответствия между собой по объектам учета; применяются индивидуально сформированные структуры затрат; используются различные методы оценки активов. В связи с отсутствием учета затрат по центрам финансовой ответственности каждый из первичных элементов затрат может быть отнесен на любое из строительных подразделений. Другим недостатком в ООО «АгроПромСтрой» учета затрат является их документирование с существенным временным лагом, в результате чего подготовленная информация утрачивает свою полезность.

В такой ситуации без формирования систематизированной учетной системы на ООО «АгроПромСтрой» говорить об эффективном управлении всей организации невозможно. Такой учетной системой может быть признана система управленческого учета, построенная в соответствии с требованиями и принципами международных стандартов.

По мнению автора, управленческий учет - это информационная система, представляющая собой интегрированную систему сбора, идентификации, измерения, накопления, подготовки, интерпретации и представления информации различного характера для планирования, анализа, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта в процессе достижения им текущих и стратегических целей.

К преимуществам построения системы управленческого учета в ООО «АгроПромСтрой» относятся:

- трансляция стратегических целей в ежедневные управленческие решения;

- повышение качества данных в связи с возможностью сквозной детализации до объектов первичного учета, а также адекватным отражением свершившихся фактов хозяйственной деятельности

В регистрах бухгалтерского учета расходы ООО «АгроПромСтрой» подразделяются на расходы по обычному виду деятельности и прочие расходы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н; далее - ПБУ 10/99).

Расходами по обычному виду деятельности на ООО «АгроПромСтрой» признаются расходы по производству строительно-монтажных работ (п. 5 ПБУ 10/99).

При формировании расходов по обычным видам деятельности на ООО «АгроПромСтрой» обеспечивается их группировка по следующим элементам (п. 8 ПБУ 10/99):

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления ООО «АгроПромСтрой» формирует учет расходов по статьям затрат. В настоящее время нет действующего нормативного акта, устанавливающего перечень статей затрат при производстве строительно-монтажных работ в регистрах бухгалтерского учета.

До 1 января 2002 г. строительные организации вели учет себестоимости и определяли финансовый результат и налогооблагаемую прибыль в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (далее - Методические рекомендации Минстроя России). В связи со вступлением в силу гл. 25 НК РФ и в соответствии с Письмом Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7 вышеуказанные Методические рекомендации с 1 января 2002 г. утратили силу. По мнению автора, можно воспользоваться пусть уже отмененными Методическими рекомендациями Минстроя России в части, не противоречащей действующему законодательству и нормативно-правовым актам (ПБУ 10/99, ПБУ 2/2008, Инструкции по применению Плана счетов и т.д.). Учет затрат на производство строительно-монтажных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу либо по методу накопления затрат за определенный период времени (п. 4.2 Методических рекомендаций Минстроя России). При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с заключенным договором строительного подряда, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н (далее - ПБУ 2/2008), учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись по каждому исполняемому договору. Практически это тот же самый позаказный метод с некоторыми уточнениями. При выполнении однородных специальных видов работ или строительстве однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства подрядчик может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат (котловым методом). В этом случае себестоимость сданных заказчику СМР определяется расчетным путем исходя из отношения фактических затрат по производству СМР, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ.

Организация может применять и другие экономически обоснованные методы определения стоимости СМР, сданных заказчику, закрепив это в учетной политике. Себестоимость строительных работ, выполняемых подрядчиком собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.

Затраты на производство строительных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения. Затраты в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и косвенные.

Под прямыми затратами следует понимать расходы, связанные с производством строительных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета (заказам, договорам и пр.). К ним, в частности, можно отнести:

- стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, - на конкретный договор (заказ) они списываются на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов;

- заработную плату работников, непосредственно осуществляющих строительно-монтажные работы, - на конкретный договор (заказ) она относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению заработной платы;

- строительно-монтажные работы, принятые от субподрядчиков, - на конкретный договор (заказ) они относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ;

- затраты на оплату арендованной строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).

Под косвенными затратами следует понимать расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов.

К косвенным затратам, например, можно отнести:

- суммы начисленных страховых взносов по заработной плате работников, занятых на разных договорах (объектах);

- затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;

- расходы по содержанию аппарата управления строительной организации;

- прочие расходы, также связанные с производством строительно-монтажных работ, но относящиеся к нескольким договорам (заказам).

Все затраты организации также можно подразделить на постоянные и переменные расходы. Затраты, не зависящие непосредственно от объема строительных работ, удельный размер которых в себестоимости при увеличении объема работ будет сокращаться, а при уменьшении увеличиваться, относятся к постоянным (условно-постоянным).

Затраты, изменяющиеся пропорционально росту (снижению) объема выполняемых строительных работ, относятся к переменным.

При учете затрат на производство СМР рекомендуется их группировка по следующим статьям расходов (п. 2.8 Методических рекомендаций Минстроя России):

- материалы;

- расходы на оплату труда рабочих;

- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

- накладные расходы.

Исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности можно расширить номенклатуру статей затрат на производство строительных работ.

Для того чтобы не создавать расхождений между учетом затрат на себестоимость строительно-монтажных работ в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, по мнению автора, оптимальна примерно следующая группировка затрат на производство СМР собственными силами:

- материалы;

- расходы на оплату труда рабочих;

- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

- расходы на содержание грузового автотранспорта;

- расходы на получение энергии;

- прочие расходы (в том числе потери от брака);

- расходы на содержание административно-управленческого аппарата.

При этом организация имеет право ежемесячно относить расходы на содержание административно-управленческого аппарата (как условно-постоянные) на уменьшение финансового результата, не включая их в себестоимость строительно-монтажных работ (п. 9 ПБУ 10/99). Выбор варианта учета управленческих расходов (включение в себестоимость либо ежемесячное списание на уменьшение финансового результата) должен быть закреплен в учетной политике подрядчика. Если подрядчик для выполнения работ по заключенному им договору привлекает других лиц (субподрядчиков), то стоимость принятых от них работ включается в себестоимость СМР, подлежащих передаче заказчику, отдельной статьей затрат и их следует также признать прямыми расходами. В регистрах бухгалтерского учета учет затрат на производство строительно-монтажных работ на ООО «АгроПромСтрой» ведется по дебету балансового счета 20 «Основное производство» (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н). По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы списываются на счет 20 с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с подрядчиками (субподрядчиками)» и т.д.

Расходы на содержание грузового автотранспорта будут списываться со счета 23 «Вспомогательное производство», на содержание строительных машин и механизмов - со счета 25 «Общепроизводственные расходы», управленческие расходы - со счета 26 «Общехозяйственные расходы».

По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости выполненных (сданных заказчику) работ. Эти суммы списываются со счета 20 в дебет счета 90 «Продажи». Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость выполненных строительно-монтажных работ, не сданных заказчику.

В России методы учета затрат фиксируются в учетной политике организации, однако отечественные положения по бухгалтерскому учету никаких указаний на этот счет не содержат. В целях совершенствования системы учета «стандарт-кост» авторы предлагают ее применение в сочетании с абсорбционной и маржинальной системами учета, широко используемыми в западных странах.

В целях повышения аналитичности и качества информации, представляемой заинтересованным пользователям управленческого учета, на всех организациях строительного холдинга необходимо разработать формы внутренней отчетности, обеспечивающей контроль за качественными характеристиками объекта строительства по следующим этапам:

- организация строительства;

- процесс строительства;

- введение в эксплуатацию объекта;

- эксплуатация объекта.

Подведя итог, хотелось бы отметить, что интегрированная система управленческого учета, построенная в соответствии с требованиями и принципами международных стандартов, в компаниях строительного холдинга позволяет структурировать информацию, хранящуюся по всем подразделениям, в единой, совместно используемой базе данных, а также устраняет «традиционные» для отечественной системы учета недостатки:

- чрезмерный уровень детализации информации;

- недостаточный объем информации качественного характера;

- противоречивость информации, получаемой от различных подразделений;

- учет данных, характеризующих уже свершившиеся события

2. Управленческий учет в ООО «АгроПромСтрой».

2.1 Краткая характеристика деятельности ООО «АгроПромСтрой»

Общество с ограниченной ответственностью «АгроПромСтрой» создано 01.11.2009 года и действует на основании Устава ООО «АгроПромСтрой» и действующего законодательства Российской Федерации.

Целями деятельности общества является осуществление коммерческой деятельности для извлечения прибыли. Предметом деятельности общества является:

· Строительство, эксплуатация, ремонт и реконструкция всех видов и типов строений и сооружений;

· Выполнение функций заказчика и генерального подрядчика;

· Финансово - посредническая деятельность;

· Операции с ценными бумагами и т.д.

Руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества - генеральным директором и коллегиальным исполнительным органом общества (Правлением). Наличие обширной сферы деятельности предполагает наличие большого штата сотрудников.

Выполнением управленческих функций занято 13 человек, среди них: генеральный директор; зам. директора по экономическим вопросам (управление финансами, выбор наиболее оптимальных схем финансирования и вопросами приобретения нового оборудования, вопросы заработной платы); коммерческий директор (решение вопросов с поставщиками, закупка товара); главный бухгалтер; маркетинговый отдел - 7 человека (продажа продукции); зам. директора по хозяйственной части: у него в подчинении - инженер по оборудованию, с выполнением различных хозяйственных функций (доставка, монтаж, ремонт оборудования,); начальник отдела кадров и труда (найм сотрудников, обучение, повышение квалификации, вопросы организации труда), руководитель отдела менеджмента.

По степени ступенчатости данную структуру можно охарактеризовать как трехступенчатую. В подчинении у директора находятся зам. директора по экономическим вопросам, руководители обслуживающих подразделений (зам. директора по хозяйственной части, отдел обеспечения и транспорта). Зам. директора по экономическим вопросам - это первый уровень подчинения. Второй уровень подчинения - это управляющие отделениями, участками: начальник отдела материально - технического обеспечения, начальник гаража, главный бухгалтер (бухгалтерия), главный экономист (планово - экономический отдел), начальник отдела кадров (отдел кадров), начальник отдела по сбыту продукции, инженер по торговому оборудованию и т.п. Третий уровень подчинения - это непосредственно исполнители: бухгалтера, продавцы торговых точек, механики, экономисты.

По видам подчиненности, структуру управления рассматриваемого организации, можно охарактеризовать как линейную структуру с административным подчинением.

Линейные связи возникают между подразделениями разного уровня, когда один руководитель административно подчинен другому. Преимущества линейного управления:

- Оперативность

- Четкость взаимоотношений

- Непротиворечивость команд

- Снижение расходов на содержание управленческого аппарата.

Недостатком данной структуры является то, что руководитель не может быть универсальным специалистом в отраслях, которыми приходится руководить.

В таблице 1 представлены основные показатели финансово - хозяйственной деятельности.

Таблица 1 - Производственные показатели финансово - хозяйственной деятельности ООО «АгроПромСтрой»

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Изменение 2012 г. от 2010 г.
				(+,-)	%
Стоимость товарной продукции в ценах реализации, тыс. руб.	1816861	872113	1220588	-596273	-46,2
Стоимость имущества организации, тыс. руб.	412260	310297	236246	-176014	-129,2
в том числе: собственный капитал	155844	168582	60937	-94907	-155,7
Среднегодовая численность работников, чел.	226	191	198	-28	-14,1
Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	22369	23855	21269	-1100	-5,1

Выручка от реализации продукции снизилась на 23% в связи с изменениями спроса на услуги организации, стоимость имущества снизилась на 43% всвязи выбытием основных средств, что подтверждает снижение среднегодовой стоимость на 5%, в том числе собственный капитал снизился на 94%.

Таблица 2 - Оснащенность организации основными фондами, и их состояние

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение 2012 г. от 2010
				(+,-)	%
Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. руб.	41596,5	46471,5	47910	6313,5	13,2
Стоимость основных фондов на начало отчетного периода, тыс. руб.	36736	46457	46486	9750	20,9
Стоимость основных фондов на конец отчетного периода, тыс. руб.	46457	46486	49334	2877	5,8
Среднесписочная численность работников, чел.	226	191	198	-28	-14,1
Энерговооруженность труда, л С./чел. (стр. 8 / стр. 7)	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Износ основных средств (накопленный), тыс. руб.	20747	24486	28807	8060	27,9
Стоимость поступивших за отчетный период основных средств, тыс. руб.	10622	1073	3024	-7598	-251,2
Стоимость выбывших за отчетный период основных средств, тыс. руб.	901	1044	166	-735	-442,7
Коэффициент износа основных средств (стр. 4/ стр. 1)	0,50	0,53	0,60	0,10	16,6
Коэффициент выбытия основных средств (стр. 6/ стр. 2)	0,02	0,02	0,00	-0,02	0,00
Коэффициент обновления основные средств (стр. 5/ стр. 3)	0,23	0,02	0,06	-0,17	-283,3

При увеличении стоимости основных средств на 6313 тыс. руб. в 2012 году по отношению к 2010 году и увеличении износа основных средств на 6778 тыс. руб., коэффициент износа вырос на 0,07 пункта всвязи с увеличением суммы износа, коэффициент выбытия снизился на 0,02 пункта всвязи со снижением суммы выбывших основных средств, коэффициент обновления увеличился на 0,04 пункта в связи с увеличением суммы прибывших средств.

Таблица 3 - Финансово-экономические показатели деятельности организации

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение 2012 г. от 2010 г.
				(+,-)	%
1. Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	1816861	872113	1220588	-596273	-48,8
2. Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	1766893	855390	1194492	-572401	-47,9
3. Прибыль от реализации продукции, тыс. руб.	49968	16723	26096	-23872	-91,4
4. Чистая прибыль, тыс. руб.	36724	-645	12835	-23889	-186,1
5. Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	41596,5	46471,5	47910	6313,5	13,1
6. Среднегодовая численность работников, чел.	226	191	198	-28	-14,1
7. Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс. руб.	215881	209422	173728	-42153,5	-24,2
8. Среднегодовая стоимость активов, тыс руб.	377203	361459	273272	-103932	-38,03
9. Средняя величина собственного капитала, тыс. руб.	45452	49308,5	114760	69307,5	60,3
Производительность труда, тыс. руб./чел. (стр. 1 / стр. 6)	8039,21	4566,04	6164,59	-1874,62	-30,4
Фондоемкость, тыс. руб. (стр. 5/ стр. 1).	0,02	0,05	0,04	0,02	50
Фондовооруженность труда, тыс. руб./чел. (стр. 1 / стр. 7)	184,06	243,31	241,97	57,91	23,9
Фондоотдача, тыс. руб. (стр. 1 /стр. 5)	43,68	18,77	25,48	-18,20	-71,4
Материалоемкость, руб. / руб. (стр. 7 / стр. 1)	0,12	0,24	0,14	0,02	14,2
Рентабельность активов, % (стр. 4 / стр. 8 *100)	9,74	-	4,70	-5,04	-107,2
Рентабельность собственного капитала, %(стр. 4 / стр. 9*100)	80,80	-	11,18	-69,61	-622,7
Рентабельность хозяйственной деятельности, % (стр. 3 / стр. 2 * 100)	2,83	1,96	2,18	-0,64	-29,8
Рентабельность оборота, % (стр. 3 / стр. 1* 100)	2,75	1,92	2,14	-0,61	-28,5
Рентабельность основных производственных фондов, % (стр. 4 / стр. 5 * 100)	88,29	-	26,79	-61,50	-229,5

При увеличении выручки от реализации на 348475 тыс. руб. в 2012 году по отношению к 2011 году, полная себестоимость увеличилась на 339102 тыс. руб. в 2012 году по отношению к 2011 году, производительность труда увеличилась на 1598 тыс. руб./ чел., фондоотдача увеличилась на 6,71 тыс. руб., при уменьшении фондоемкости на 0,01 тыс. руб. и материалоемкости на 0,10 тыс. руб. Рентабельность активов увеличилась на 4,88%, рентабельность собственного капитала увеличилась на 12,49%, рентабельность хозяйственной деятельности увеличилась на 0,23%. Изменение рентабельности связано с увеличением или уменьшением прибыли организации.

Таблица 4 - Формирование результатов финансово-хозяйственной деятельности ООО «АгроПромСтрой»

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Отклонение 2012 к 2010
				(+,-)	%
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	1816861	872113	1220588	-596273	49,01
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	1766893	855390	1194492	-572401	-47,9
Валовая прибыль	49968	16723	26096	-23872	-91,4
Прибыль (убыток) от продаж	49968	16723	26096	-23872	-91,4
Прочие доходы	34194	17220	24350	-9844	-40,4
Прочие расходы	36504	31965	33328	-3176	-9,5
Прибыль (убыток) до налогообложения	47658	1975	17118	-30540	-178,4
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	10721	288	3685	-7036	-190,9
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	36724	-645	12835	-23889	186,1

Прибыль от продаж снизилась по отношению к 2010 году на 23872 тыс. руб., а по отношению к 2011 году прибыль от продаж увеличилась на 9373 тыс. руб. при положительной динамике прочих доходов и расходов, чистая прибыль увеличилась на 13480 тыс. руб.

Таблица 5 - Расчет показателей финансовой устойчивости ООО «АгроПромСтрой»

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Рекомендуемое значение	Отклонение 2012 г. от 2010 г.
					(+,-)	%
1. Текущие активы, тыс. руб.	272145	146462	200688		-71457	-35,6
2. Собственный капитал, тыс. руб.	155844	168582	60937		-94907	-155,7
3. Заемный капитал, тыс. руб.	256776	141715	175309		-81467	-46,7
4. Амортизация, тыс. руб.	20747	24486	28807		8060	27,9
5. Всего хозяйственных средств, тыс. руб.	412260	310297	236246		-176014	-74,5
6. Среднегодовая сумма дебиторской задолженности, тыс. руб.	130896	111014	73496		-57399,5	-78,1
7. Среднегодовая сумма кредиторской задолженности, тыс. руб.	173010	199086	158319		-14690,5	9,2
8. Величина собственных оборотных средств, тыс. руб.	15373	4980	25451		10078	39,5
Коэффициент автономии (стр. 2 / стр. 5)	0,38	0,54	0,26		-0,12	-46,1
Коэффициент финансовой зависимости (стр. 5 / стр. 2)	2,65	1,84	3,88	2	1,23	31,7
Коэффициент маневренности собственного капитала (стр. 8 / стр. 2)	0,10	0,03	0,42		0,32	76,1
Коэффициент финансового рычага (стр. 3 / стр. 2)	1,65	0,84	2,88		1,23	42,7
Коэффициент концентрации привлеченного капитала (стр. 3 / стр. 5)	0,62	0,46	0,74		0,12	16,2
Коэффициент самофинансирования (стр. 4 / стр. 3)	0,0808	0,1728	0,1643		0,08	48,7
Коэффициент задолженности по расчетам (стр. 6 / стр. 7)	0,76	0,56	0,46		-0,29	-63,04
Коэффициент отвлечения средств (стр. 6 / стр. 1)	0,48	0,76	0,37		-0,11	-29,7

Коэффициент автономии имеет тенденцию к снижению в 2012 году по отношению к 2010 году и в 2012 году он ниже нормативного значения, что говорит о снижении финансовой независимости организации, что подтверждает рост показателя финансовой зависимости и показателя концентрации заемного капитала и снижение коэффициента самофинансирования. Коэффициент маневренности собственного капитала имеет тенденцию к повышению, как и коэффициент финансового рычага.

Таблица 6 - Расчет показателей платежеспособности ООО «АгроПромСтрой»

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Рекомендуемое значение	Абсолютное отклонение 2012 г. от 2010 г.
					(+,-)	%
1. Денежные средства, тыс. руб.	801	1340	1757		956	54,4
2. Краткосрочные финансовые вложения, тыс. руб.	0	0	0		0	0
3. Дебиторская задолженность, тыс. руб.	178681	43346	103646		-75035	-72,4
4. Запасы, тыс. руб.	92663	101776	95285		2622	2,7
5. Текущие активы (сумма строк 1 - 4), тыс. руб.	272145	146462	200688		-71457	-35,6
6. Текущие (краткосрочные) обязательства, тыс. руб.	202829	98539	175099		-27730	-15,8
Величина собственных оборотных средств, тыс. руб. (стр. 5 - стр. 6)	272145	146462	200688		-71457	-35,6
Коэффициент абсолютной ликвидности [(стр. 1 + стр. 2) / стр. 6]	0,0039	0,0136	0,0100	?0,2-0,5	0,006085	-60,8
Коэффициент промежуточного покрытия [(стр. 5 - стр. 4) / стр. 6]	0,88	0,45	0,60	? 0,7-1	-0,28293	-47,1
Коэффициент общего покрытия (стр. 5 / стр. 6)	1,34	1,49	1,15	? 2	-0,19561	-17,1
Доля производственных запасов в текущих активах (стр. 4 / стр. 5)	0,34	0,69	0,47		0,1343	28,5
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (стр. 7 / стр. 4)	2,94	1,44	2,11	0,2	-0,83075	-39,7

Коэффициент абсолютной ликвидности ниже нормативного уровня, как и коэффициент промежуточного покрытия. Снижение коэффициента общего покрытия так же подтверждает ухудшение финансового состояния организации.

Таблица 7 - Анализ показателей деловой активности ООО «АгроПромСтрой»

Показатели	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Абсолютное отклонение 2012 от 2010
				(+,-)	%
1. Собственный капитал, тыс. руб.	155844	168582	60937	-94907	-155,7
2. Выручка от реализации, тыс. руб.	1816861	872113	1220588	-596273	-48,8
3. Среднегодовая сумма оборотных средств, тыс. руб.	215881	209422	173728	-42153,5	-24,2
4. Среднегодовая сумма производственных запасов, тыс. руб.	81626	97219	98530	16904,5	17,1
5. Среднегодовая сумма дебиторской задолженности, тыс. руб.	130896	111014	73496	57399,5	-78,1
6. Среднегодовая сумма кредиторской задолженности, тыс. руб.	173010	150684	121774	-51235,5	-42,8
7. Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	1766893	855390	1194492	-572401	-47,9
8. Внеоборотные активы, тыс. руб.	140471	163602	35486	-104985	-295,8
9. Коэффициент оборачиваемости оборотных средств, оборотов (стр. 2 / стр. 3)	8,42	4,16	7,03	-1,39	-19,7
10. Продолжительность оборота оборотных средств, дн. (365 / стр. 9)	43,37	87,65	51,95	8,58	16,5
11. Коэффициент оборачиваемости производственных запасов, оборотов (стр. 7/ стр. 4)	21,65	8,80	12,12	-9,52	-78,5
12. Продолжительность оборота производственных запасов, дн. (365 / стр. 11)	16,86	41,48	30,11	13,25	44
13. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности, оборотов (стр. 2 / стр. 5)	13,88	7,86	16,61	2,73	16,4
14. Продолжительность оборота дебиторской задолженности, дн. (365 / стр. 13)	26,30	46,46	21,98	-4,32	-19,6
15. Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности, оборотов (стр. 4/ стр. 6)	0,47	0,65	0,81	0,34	41,9
16. Продолжительность оборота кредиторской задолженности, дн. (365 / стр. 15)	773,63	565,73	451,10	-322,53	-71,4
17. Коэффициент инвестирования (стр. 1/ стр. 8)	1,11	1,03	1,72	0,16	35,4

Показатели деловой активности говорят об улучшении использования оборотных средств: коэффициенты оборачиваемости растут связи со снижением суммы дебиторской и кредиторской задолженности и повышением выручки от реализации, а продолжительность оборота снижается.

2.2 Аналитический и синтетический учет затрат ООО «АгроПромСтрой»

Первоначально все расходы, связанные с выполненными работами на ООО «АгроПромСтрой» собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В частности за сентябрь 2013 года отражение следующие проводки:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 01/1 «Основные средства» - 31020-32

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 18597-28

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

-132519-30

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 510528,49

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 76 «Расчеты разными дебиторами и кредиторами» -164659-27

Существует три способа списания затрат со счета 26 «Общехозяйственные расходы»: