Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Внутрихозяйственный расчет: вопросы бухгалтерского и налогового учета

1.1 Бухгалтерский учет внутрихозяйственных расчетов

Бухгалтерский учет у организаций, имеющих филиалы (представительства) или иные структурные подразделения, может осуществляться в различных формах в зависимости от назначения структурных подразделений, источников финансирования их расходов, структуры управления ими, территориального расположения и других особенностей.

Порядок ведения бухгалтерского учета в головной организации зависит также от наличия или отсутствия банковского счета у филиалов и отдельного баланса. Если филиалы, представительства и другие обособленные подразделения выделены на отдельный баланс, то для расчетов головной организации с обособленными подразделениями используют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

На счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты» обобщается информация о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, в том числе территориально расположенными вне места нахождения организации, включаемые в общий баланс объединения, предприятия и организации (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по реализации товаров, продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работников подразделений и т.п.

К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»,

79-2 «Расчеты по текущим операциям»,

79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» - учитывают состояние расчетов с обособленными подразделениями организации, выделенными на самостоятельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Переданное имущество списывают с кредита соответствующих счетов (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) в дебет счета 79-1. Принятое имущество подразделения организации приходуют по дебету соответствующих счетов (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) с кредита счета 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;

79-2 «Расчеты по текущим операциям» - учитывают состояние всех прочих расчетов организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы, - по взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, выплате заработной платы работникам подразделений и т.п.;

79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» - учитывают состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. На этом счете ведут учет расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, числящемуся на отдельном балансе.

Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и других в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»). Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и других и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»). При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делают обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.

Филиалы и другие обособленные подразделения отражают полученное от головной организации имущество по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Перечисление денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли (дохода) в отдельном балансе отражается по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Денежные средства, полученные учредителем управления в счет этой прибыли (дохода), приходуются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Учредителем управления причитающиеся от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенной выгоды отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При получении учредителем управления этих средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Возвращенное головной организации имущество списывают с кредита счетов учета имущества в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Хозяйственные операции по приобретению имущества, учету затрат на производство, продаже продукции и другие оформляются у обособленных подразделений обычными бухгалтерскими записями.

Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса, то для учета их операций открывают субсчета к счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

В балансе выделенной организации внутрихозяйственные расчеты не отражаются, т.е. в отчетности организации остатки по счетам обособленных балансов присоединяются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а аналитический учет расчетов по договорам доверительного управления имуществом - по каждому договору.

Синтетический учет по счету 79 осуществляется в журнале-ордере №8.

1.2 Налогообложение при внутрихозяйственных расчетах

Вопросы исчисления, уплаты налогов при осуществлении внутрихозяйственных расчетов между обособленными подразделениями и головной организацией, соответствующее отражение этих операций на счетах бухгалтерского учета представляют интерес, т. к. при этом существует целый ряд нюансов.

Налог на добавленную стоимость (НДС) исчисляется и уплачивается согласно ст. ст. 166 и 174 НК РФ в целом по организации. При этом журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

Наиболее целесообразным представляется следующий порядок взаимодействия подразделений и головной организации:

- в течение налогового периода каждое подразделение, включая головную организацию, осуществляет начисление НДС и применение налоговых вычетов исходя из операций, отраженных на его отдельном балансе;

- по окончании (заключительными оборотами) налогового периода (возможно и на ежемесячной основе) общие обороты по начислению НДС и применению налоговых вычетов передаются обособленными подразделениями на баланс головной организации вместе с соответствующими разделами книг покупок и продаж. Как вариант каждое подразделение может передать общее сальдо по уплате (возмещению) налога, однако на практике такой порядок менее распространен;

- головная организация формирует общие данные, составляет и представляет в налоговый орган декларацию по НДС, осуществляет его перечисление в бюджет;

- если такой порядок предусмотрен локальными нормативными актами, головная организация производит взаиморасчеты с обособленными подразделениями в части сумм налога по операциям, отраженным в учете (либо единовременно по окончании налогового периода, либо по мере уплаты налога равными частями).

В качестве примера возьмем ООО «Визит-М», которая имеет два филиала: «Грот» и «Камин», выделенные на отдельные балансы и имеющие отдельные расчетные счета. Учетной политикой предусмотрены взаиморасчеты между головной организацией и филиалами в части сумм НДС по операциям, отраженным на балансе каждого подразделения, единовременно по окончании налогового периода. По результатам налогового периода получены следующие результаты по НДС (табл. 1).

Таблица 1 - Результаты по НДС между ООО «Визит-М» и его филиалами

Вид операции	Суммы НДС, отраженные	В целом по ООО «Визит-М»
	ООО «Визит-М»	филиалом «Грот»	филиалом «Камин»
Начислен НДС при реализации	9 235 123	3 837 358	3 582 122	15 194 603
Принят НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам)	7 683 234	2 150 743	3 538 780	13 372 757
Начислен НДС с полученных авансов	900 000	457 300	5 700	1 927 300
Принят НДС к вычету с ранее полученных авансов	750 000	200 357	0	950 357
Восстановлен НДС	125 237	0	0	125 237
Итого: НДС к уплате (возмещению)	1 827 126	1 943 558	-846 658	2 924 026

Так, в бухучете филиала «Грот» в течение налогового периода операции отражаются так (в филиале «Камин» бухгалтерские записи аналогичные):

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС» - 2122122 руб. начислен НДС при реализации;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС», К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 3538780 руб. принят НДС к вычету;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с авансов полученных», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС» - 570000 руб. начислен НДС с сумм полученных авансов.

Заключительные обороты налогового периода отражаются:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС», К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - 2692122 руб. обороты по начислению НДС переданы на баланс головной организации;

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС» - 3538780 руб. обороты по применению вычетов переданы на баланс головной организации.

По окончании налогового периода:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - 846658 руб. отражены расчеты с головной организацией.

На балансе ООО «Визит-М» операции отражаются:

в течение налогового периода:

Д-т сч. 90 «Продажи» субсч. «НДС», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС» - 9235123 руб. начислен НДС при реализации;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС», К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 7683234 руб. принят НДС к вычету;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с авансов полученных», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС» - 900000 руб. начислен НДС с сумм полученных авансов;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «НДС с авансов полученных» - 750000 руб. НДС с ранее выданных авансов принят к вычету;

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. 2НДС» - 125237 руб. восстановлен НДС к уплате в бюджет;

заключительными оборотами налогового периода:

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС» - 2692122 руб. отражены обороты по начислению НДС, переданные с баланса филиала «Грот»;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС», К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - 3538780 руб. отражены обороты по применению вычетов, переданные с баланса филиала «Грот».

По окончании налогового периода производятся следующие записи:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС», К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 609042 руб. (1827126: 3) осуществлены платежи в бюджет;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - 1943558 руб. отражены расчеты с филиала «Грот»;

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 846 658 руб. отражены расчеты с филиалом «Камин».

Налог на прибыль организаций. Налог, зачисляемый в федеральный бюджет, исчисляется и уплачивается в целом по месту нахождения организации (п. 1 ст. 288 НК РФ). В части, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, налог уплачивается по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом сумма налога, уплачиваемого по месту нахождения обособленных подразделений, определяется не по результатам операций, осуществленных соответствующим подразделением, а по особым правилам (исходя из доли основных средств и численности работников / расходов на оплату труда подразделения). Если организация принимает решение отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на балансах подразделений (а этот вариант представляется наиболее рациональным с точки зрения организации учета), целесообразно передавать головной организации общие суммы оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части начисления налога на прибыль.

Расчет текущего налога на прибыль в любом случае производится головной организацией. Если организация принимает решение о формировании чистой прибыли в полном объеме подразделениями, выделенными на отдельный баланс, то с учетом полученных головной организацией показателей осуществляется корректировка налога, отраженного в отдельных балансах филиалов.

В вышеописанном примере, можно предложить следующий порядок организации учета:

- постоянные и временные разницы, соответствующие им постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства определяются каждым подразделением (и головной организацией) самостоятельно;

- каждым подразделением и головной организацией производятся бухгалтерские записи согласно ПБУ 18/02 (кроме начисления / погашения отложенных налоговых активов в связи с получением налогового убытка) на своем балансе, в том числе и начисление условного расхода по налогу на прибыль;

- каждое подразделение передает головной организации информацию о суммах начисленных и погашенных постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств и сальдо соответствующих показателей (без отражения бухгалтерских записей);

- каждое подразделение сообщает головной организации информацию, необходимую для исчисления и распределения налога на прибыль (авансовых платежей по налогу на прибыль), в частности налоговую базу по операциям, отраженным на балансе филиала, суммы расходов на оплату труда (среднесписочную численность работников), остаточную стоимость амортизируемого имущества;

- головная организация исчисляет налог на прибыль в целом по организации; начисление или погашение ОНА в отношении налогового убытка (при наличии соответствующих операций) отражается на балансе головной организации;

- головная организация осуществляет распределение суммы налога (авансовых платежей) между подразделениями;

- в учете каждого филиала и головной организации отражаются корректировки начисленного налога на прибыль (авансовых платежей), связанные с его распределением по требованиям ст. 288 НК РФ;

- если это предусмотрено локальными нормативными актами организации, филиалы возмещают головной организации суммы налога, уплаченные в федеральный бюджет.

Бухгалтерский учет в головной организации рассмотрим на примере.

Исходя из данных, имеющихся в головной организации, и представленных филиалами, ООО «Визит-М» произвело расчет налога (табл. 2).

На конец налогового периода в учете числится сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в сумме 950000 руб.

Таблица 2 - Расчет налога на прибыль в ООО «Визит-М»

Показатель	Значение, всего	в том числе
		ООО «Визит-М»	филиал «Грот»	филиал «Камин»
Бухгалтерская прибыль	1250	950	250	50
Условный расход по налогу на прибыль	250	190	50	10
ПНО	55	30	25	0
Начисление ОНА	50	20	25	5
Погашение ОНА	35	15	0	20
Начисление ОНО	40	15	15	10
Погашение ОНО	20	10	5	5
Текущий налог на прибыль, всего (2+3+4-5-6+7), в т.ч.	300	220	90	-10
в федеральный бюджет	30	22	9	-1
в бюджеты субъектов РФ	270	19	81	-9
Распределение налога, %	100	70	20	10
Сумма налога, подлежащая уплате, всего, в т.ч.	300	210	60	30
в федеральный бюджет	30	21	6	3
в бюджеты субъектов РФ	270	189	54	27
Корректировка налога, всего, в т.ч.	0	-10	-30	40
в федеральный бюджет	0	-1	-3	4
в бюджеты субъектов РФ	0	-9	-27	36

Локальными нормативными актами предусмотрено, что исполнение обязанностей организации по уплате налога в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения филиалов осуществляется филиалами; суммы налога, уплаченного в федеральный бюджет, не возмещаются филиалами головной организации.

Операции согласно ПБУ 18/02 отражаются в течение налогового периода следующим образом:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 190000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «ПНО», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 30000 руб. начислены постоянные налоговые обязательства;

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 20000 руб. начислены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» - 15000 руб. погашены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 15000 руб. начислены отложенные налоговые обязательства;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 10000 руб. погашены отложенные налоговые обязательства.

После распределения суммы налоговых платежей ООО «Визит-М» отразит на своем балансе записи:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 10000 руб. (сторнировочная запись) скорректирована сумма налога на прибыль, относящаяся к головной организации;

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 6000 руб. передана на баланс головной организации задолженность по уплате налога филиала «Грот» в ФБ;

Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 3000 руб. передана на баланс головной организации задолженность по уплате налога филиала «Камин» в ФБ;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 30000 руб. ООО «Визит-М» уплачен налог в ФБ;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т 51 «Расчетные счета» - 189000 руб. ООО «Визит-М» уплачен налог в бюджет субъекта РФ.

На балансе филиала «Грот». В учете ООО «Визит-М сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» на конец налогового периода составляет 250000 руб. В течение налогового периода расчеты по налогу на прибыль отражаются:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 50000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «ПНО», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 25000 руб. начислены постоянные налоговые обязательства;

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. «Налог на прибыль» - 25000 руб. начислены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 15000 руб. начислены отложенные налоговые обязательства;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т сч. «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 5000 руб. погашены отложенные налоговые обязательства.

После распределения суммы налоговых платежей делаются записи:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 30000 руб. (сторнировочная запись) скорректирована сумма налога на прибыль филиала;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - 6000 руб. ООО «Визит-М» задолженность по уплате налога в ФБ в части филиала;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 54000 руб. уплачен налог на прибыль филиалом в бюджет субъекта РФ.

На балансе филиала «Камин». В учете ООО «Визит-М сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» на конец налогового периода составляет 50000 руб. Операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 10 000 руб. начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 5000 руб. начислены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» - 20000 руб. погашены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 10000 руб. начислены отложенные налоговые обязательства;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 5000 руб. погашены отложенные налоговые обязательства.

После распределения суммы налоговых платежей делаются записи:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль» - 40000 руб. скорректирована сумма налога на прибыль филиала;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - 3000 руб. передана ООО «Визит-М задолженность филиала по уплате налога в ФБ;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Налог на прибыль», К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 27000 руб. уплачен налог на прибыль филиалом в бюджет субъекта РФ.

Отражение внутрихозяйственных расчетов в бухгалтерской отчетности. Выделение подразделений на отдельный баланс предполагает определение перечня показателей, формируемых каждым из подразделений на своем балансе и составление отдельного баланса обособленного подразделения. Организация может установить, что подразделения:

- признают доходы и расходы по видам и общие суммы доходов и расходов передают головной организации для формирования финансовых результатов;

- формируют общую сумму прибыли от продажи сальдо прочих доходов и расходов, передаваемые головной организации, которая определяет общую прибыль;

- формируют прибыль до налогообложения, которая передается головной организации;

- формируют прибыль до налогообложения, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, а также отражают текущий налог на прибыль.

Бухгалтерская отчетность организации в целом включает показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельный баланс). Отдельной строкой (например, в активе это может быть строка 280 «Сальдо внутрихозяйственных расчетов») в балансе каждого из подразделений отражается сальдо внутрихозяйственных расчетов.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности организации головное подразделение производит построчное сложение соответствующих показателей отдельных балансов подразделений и показателей отчетности по операциям, отраженным на балансе головного подразделения. Полученные показатели сальдо внутрихозяйственных расчетов, отраженные в активе и в пассиве (эти две суммы должны быть равными), исключаются.

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках головное подразделение также производит построчное сложение соответствующих показателей отдельных отчетов о прибылях и убытках подразделений (включая головную организацию).

Таким образом, внутрихозяйственный расчет является органической составной частью полного коммерческого расчета предприятия и нацелен на решение тех же задач, но сфера его действия ограничена рамками хозяйства и непосредственно связана с работой внутрихозяйственных подразделений.

2. Аудит внутрихозяйственных расчетов

Аудиторская деятельность в РФ осуществляется в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

2.1 Цель, задачи и информационная база аудита внутрихозяйственных расчетов

Целью аудита учёта внутрихозяйственных расчетов является получение достаточных доказательств достоверности отражения хозяйственных операций по внутрихозяйственным расчетам между головной организацией и дочерним предприятием, а так же соответствие ведения этих расчетов с существующими законодательными и нормативными актами.

Предмет проверки: внутрихозяйственные расчеты - их правильный учет и отражение в отчетности.

Аудиторские процедуры по проверке внутрихозяйственных расчетов:

- проверка законности и правильности расчетов по выделенному имуществу;

- проверка правильности расчетов по текущим операциям;

- формирование выводов по результатам проверки.

Рабочие документы аудитора составляются по каждому разделу аудита.

Выполняя процедуру проверки внутрихозяйственных расчетов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Устав общества содержит сведения о имеющихся его филиалах и представительствах?

2. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений организации соответствуют положениям нормативных актов?

3. Учет и налогообложение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, соответствуют положениям нормативных актов?

4. Данные аналитического и синтетического учета по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» соответствуют данным главной книги и баланса?

5. Корреспонденция счетов по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Источниками информации являются договоры, решения или соглашения, акты приемки-передачи, накладные, расчетно-платежные документы, данные журнала-ордера №8-АПК, машинограмм, Главной книги и отчетности организации.

2.2 Планирование аудита учета внутрихозяйственных расчетов

Планирование аудита состоит в разработке аудитором общего плана. Детализацией общего плана является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов. На его основе разработаем программу аудита.

Общий план аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: деятельность аудируемого лица; характер системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; предполагаемые уровень риска и существенность; характер, временные рамки и объем процедур; координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы; прочие аспекты. По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита, т.е. что именно должно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются мало значимыми (не существенными) для аудита и могут не проверяться. Определяются статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы их состав, структура, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо с запланированным уровнем и пр. К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности. К областям, мало значимым для аудита (не существенным), могут быть отнесены те, операции по которым отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности. Таким образом, общий план должен: быть оформлен документально; содержать объем проверки и порядок ее проведения.

В соответствии с Федеральными стандартами аудита подготовка Программы аудита осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита - набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средство контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в плане аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений отражаются в рабочих документах.

В Приложении 2 представлен пример Общего плана аудита учета внутрихозяйственных расчетов и Программа аудиторской проверки внутрихозяйственных расчетов.

2.3 Риски и уровень существенности

В аудите главной задачей является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соответствие нормативным актам РФ совершенных финансовых или хозяйственных операций.

В ходе проведения проверок аудиторские фирмы не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить достоверность с точки зрения существенности. Поэтому под существенностью понимается вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и другие, процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта, оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Уровень существенности - это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает существенность на основе своего профессионального суждения. Приемлемый уровень существенности устанавливается аудитором при разработке общего плана с целью выявления значительных с количественной точки зрения искажений.

Аудиторские организации вычисляют уровень существенности, беря определенную долю от базовых показателей: баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной проверки, так и ряд разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определяемой группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Как правило, базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов. Для расчёта уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усреднённые показатели текущего и предшествующего периода.

Для нахождения существенности используется табл. 3.

Таблица 3 - Определение уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля в%	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Прибыль до налогообложения организации		5
Объем продаж (без НДС, других платежей)		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал		10
Общие затраты организации		2

Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются базовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, причем показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе; результат, т.е. умножение данных (графа 2 х графу 3), деленный на 100%, заносится в графу 4. При этом допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, фирма может не иметь прибыли по итогам года или иметь небольшую прибыль, тогда в соответствующих графах таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую (или меньшую) сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которая для удобства может быть округлена. Эта величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Существенность находится в обратной зависимости от аудиторского риска, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудитору необходимо оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск состоит из трех частей: 1) неотъемлемый риск; 2) риск средств контроля; 3) риск необнаружения.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск - это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при отсутствии необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

При оценке аудиторского риска применяются три основных градации: 1) высокий; 2) средний; 3) низкий. Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Общий аудиторский риск можно представить формулой:

АР = ВХР ? РСК ? РНО,

аудиторский внутрихозяйственный прибыль отчетность

где АР - аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

РСК - риск средств контроля;

РНО - риск необнаружения.

Показатели неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, риска средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе собранной им информации.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

В табл. 4 представлено изменение риска необнаружения в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Таблица 4 - Изменение риска необнаружения в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля

Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Аудиторская оценка риска средств контроля
	Высокая	Средняя	Низкая
Высокая	САМАЯ НИЗКАЯ	БОЛЕЕ НИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ
Средняя	БОЛЕЕ НИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ
Низкая	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ	САМАЯ ВЫСОКАЯ

2.4 Аудиторская выборка

Правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов выборки определяются правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аудиторская выборка».

Выборка должна быть представительной, т.е. все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть включенными в выборку. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которой понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Данная процедура называется стратификацией, позволяющей снизить разброс данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходим размер выборки. Для любой выборки аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риск выборки.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится. Аудиторская организация должна в обязательно порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов определения выборки:

1) случайный отбор;

2) систематический отбор. Элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа;

3) комбинированный отбор - комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к репрезентативной выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

Существует несколько методов определения выборки:

1) статистический выборочный метод. Может применяться для достижения следующих целей: обнаружение искажений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количестве; оценка масштабов распространения обнаруженных искажений или отклонений;

2) нестатистический метод - анализ по качественным признакам (имеется в виду анализ структуры внутреннего управления клиента). Основная задача проверки по качественным признакам - выяснение, сколько раз не сработали процедуры, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в выборке, аудитор оценивает риск контроля.

2.5 Порядок проведения аудита внутрихозяйственных расчетов

1) Сверка данных аналитического учета внутрихозяйственных расчетов с оборотами и остатками синтетического учета.

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 79 синтетического учета внутрихозяйственных расчетов. Данные аналитического учета расчетов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 79 учета расчетов.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

2) Сверка данных бухгалтерского учета внутрихозяйственных расчетов с данными бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

- конечные сальдо по счету синтетического учета внутрихозяйственных расчетов (79) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

- соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета внутрихозяйственных расчетов;

- проверка расчетов с обособленными подразделениями по выделенному имуществу и текущим операциям.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке организации и учета расчетов с обособленными подразделениями. В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Из данного определения видно, что основным критерием обособленного подразделения является наличие территориально обособленных рабочих мест. Создавая обособленное подразделение, организация может выделить его имущество на отдельный баланс. В этом случае подразделение самостоятельно составляет бухгалтерскую отчетность. Однако в налоговые органы она не представляется, а все показатели деятельности подразделения включаются в отчетность головной организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 «94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п. предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». К нему могут быть открыты субсчета:

79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;

79-2 «Расчеты по текущим операциям»;

79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» и др.

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом - по каждому договору.

Подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, выполняют обязанности организации по уплате налогов в местные бюджеты самостоятельно, хотя при этом не являются самостоятельными налогоплательщиками в силу ст. 19 НК РФ. Всю полноту обязательств по начислению и уплате налогов и сборов несет головная организация.

3) Проверка учета расчетов по договору доверительного управления имуществом.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке организации и учета расчетов по договорам доверительного управления имуществом. Пункт 1 ст. 1012 ГК РФ определяет договор доверительного управления имуществом как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Объектом доверительного управления могут быть индивидуально определенные вещи и права, в том числе исключительные права или комплексы имущественных прав. Участниками отношений по доверительному управлению могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Учредитель и выгодоприобретатель могут быть как одним лицом, так и разными лицами. Управляющий не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем, так как их функции несовместимы.

Состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом, учитывается на субсчете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.

4) Проверка налогообложения операций по договору доверительного управления.

Налог на имущество. Статьей 378 НК РФ установлено, что имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Таким образом, объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление, не подлежат у него обложению налогом на имущество организаций. Если на данное имущество распространяются нормы о льготном налогообложении, то воспользоваться льготами при соблюдении всех условий их предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель доверительного управления.

Налог на добавленную стоимость. На операции доверительного управления имуществом распространяются нормы главы 21 НК РФ.

Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы полученного вознаграждения. Оплата услуг специализированного депозитария, независимого оценщика и аудитора, которые были оказаны в процессе и в целях управления имуществом, также осуществляется с учетом НДС.

При передаче имущества в рамках договора доверительного управления имуществом учредителем управления доверительному управляющему и обратно происходит движение временных вложений в совместную деятельность, что позволяет согласно ст. 39 НК РФ не признавать данную операцию реализацией. В связи с этим НДС при передаче имущества учредителем управления управляющей компании не начисляется. Соответственно не начисляется НДС и при возврате собственнику имущества, ранее переданного в доверительное управление.