Учет и анализ нефинансовых активов в бюджетных учреждениях

Классификация основных средств по видам положена в основу их аналитического учета.

По степени использования на находящиеся:

в эксплуатации;

запасе (резерве);

стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются: на объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); объекты основных средств полученные организацией в аренду [9].

Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для того, чтобы выполнить определенные самостоятельные функции;

обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое. Под комплексом понимают один или несколько предметов, смонтированных на общем фундаменте. Назначение их может быть как одинаковым так различным. Но каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно [10].

Отдельными инвентарными объектами считают здания. Даже если они примыкают, друг к другу имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое.

Один инвентарный объект вместе со зданием составляют надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения (сарай забор, колодец и т.п.), которые обеспечивают функционирование данного здания. Однако такие постройки и сооружения считаются самостоятельными инвентарными объектами, если обеспечивают функционирование двух и более зданий. Самостоятельными инвентарными объектами являются наружные постройки к зданию, которые имеют самостоятельное хозяйственное значение. Это отдельно стоящие котельные, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.).

Каждому объекту основных средств (кроме объектов стоимостью до 1000 руб. включительно, а также библиотечного фонда) присваивают уникальный инвентарный порядковый номер. Это делают вне зависимости от того, находится ли соответствующий объект в эксплуатации в запасе или на консервации.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на все то время, пока он находится в данном учреждении.

Инструкция № 25н не позволяет однозначно ответить, нужно ли присваивать номера объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям. В бухгалтерии ведут количественно-суммовой учет библиотечного фонда. При этом государственным муниципальным библиотекам и иным бюджетным учреждениям, в состав которых входят библиотеки, необходимо иметь в виду следующее. Все документы, которые поступают в библиотечный фонд и бывают из него, нужно учитывать не только в суммарном порядке, но и индивидуально. В инструкции об учете библиотечного фонда (утверждена приказом Минкультуры России от 2 декабря 1998 г. № 590) установлено, как учитывать объекты библиотечного фонда.

Так документы, поступающие в фонд, распределяется на три группы: постоянного, длительного и временного хранения.

Один бесплатный обязательный экземпляр отечественных документов постоянного хранения получает инвентарный номер. Это же относится к документам, которые принимаются на депозитарное хранение.

Документы предназначенные для удовлетворения текущего и прогнозируемого читательского спроса, подлежат длительному хранению. Поэтому им также присваиваются инвентарные номера. Это не зависит от вида документа, его объема тематики других формальных признаков.

Документы, которые содержат информацию краткосрочного значения, учитывают как единицу временного хранения, то есть им не присваивают инвентарные номера. Их исключают из фонда библиотеки через непродолжительное время.

Документы, которые включены в фонд библиотеки, должны быть промаркированы. Для этого используют штемпели, книжные знаки.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, которая формируется на счете 0 106 01 000 "Капитальные вложения на основные средства". [10, 15]

Вообще различают первоначальную, балансовую, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств, с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками.

Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.

Вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств [11].

Кроме того, в Инструкции №25н отменено требование, в соответствии с которым учет основных средств велся в полных рублях [25].

Инструкцией № 25н введено определение балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов для целей бюджетного учета. Под ней понимают первоначальную стоимость объектов с учетом изменений в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, частичной ликвидацией и переоценкой. Что касается переоценки основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов, то в Инструкции № 25н четко сказано, что сроки проведения переоценки и ее порядок устанавливает Правительство РФ.

Таким образом, бюджетные учреждения не могут сами выбирать сроки проведения переоценки данных активов, как когда-то предполагали некоторые эксперты.

В Инструкции № 25н уточнен порядок оценки для целей бюджетного учета безвозмездно полученных основных средств. [15] Так по балансовой стоимости с одновременной передачей начисленной амортизации передаются объекты основных средств и нематериальных активов от одного учреждения другому, в том числе, если они подведомственны:

разным главным распорядителям одного уровня бюджета;

разным главным распорядителям разных уровней бюджетов;

одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета;

государственным и муниципальным организациям. [16]

То есть при безвозмездном получении объекта основных средств на счете 0 101 00 000 "Основные средства" необходимо отразить его балансовую стоимость, а на счете 010400000 "Амортизация" - сумму начисленной амортизации. [11]

Остаточная стоимость основных средств определяется как вычитание из первоначальной стоимости суммы амортизации основных средств.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях. [11,15]

Учет основных средств в Восточно - Сибирском Филиале ГОУ ВПО РАП ведется в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов, на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:

0 101 01 000 "Жилые помещения";

0 101 02 000 "Нежилые помещения";

0 101 03 000 "Сооружения";

0 101 04 000 "Машины и оборудование";

0 101 05 000 "Транспортные средства";

0 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

0 101 07 000 "Библиотечный фонд";

0 101 08 000 "Драгоценности и ювелирные изделия";

0 101 09 000 "Прочие основные средства". [11]

Мягкий инвентарь и посуда, ранее учитываемые в составе основных средств, переведены согласно Инструкции №25н в состав материальных ценностей [18, 23].

Аналитический учет основных средств ведется в Филиале согласно Инструкции 25н на инвентарных карточках двух видов:

инвентарной карточке учета основных средств;

инвентарной карточке группового учета основных средств (Приложение 1).

На каждый объект заводят инвентарную карточку учета основных средств. Инвентарная карточка группового учета основных средств предназначена для учета объектов, производственного и хозяйственного инвентаря, а также библиотечных фондов.

Инвентарные карточки регистрируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств. Заполняются инвентарные карточки на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов). В заголовной части карточки указывается название учреждения, полное наименование объекта учета, имя ответственного лица, номер счета бюджетного учета, инвентарный номер объекта.

В содержательной части отражаются паспортные данные, дата выпуска или изготовления, дата и номер акта ввода в эксплуатацию, кадастровая стоимость, срок полезного использования, сведения по амортизации. В оформляющей части карточки указывается должность, подпись, расшифровка подписи лица, заполнившего карточку [11].

Аналитический учет основных средств в филиале автоматизирован, поэтому бухгалтер вносит данные непосредственно в программу 1C " Предприятие".

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляются формами первичной учетной документации представленными ниже.

Поступление и внутреннее перемещение основных средств согласно Инструкции 25н оформляются следующими первичными документами:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 1000 рублей и библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф.0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306031);

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф.0306032)

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф.0306002);

Требование-накладная (ф.0315006);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210).

Из приведенных выше документов поступление основных средств в Филиале оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (ф.0306001) (Приложение 2), а внутренние перемещение накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф.0306032) (Приложение 3). Это основные документы используемые в Филиале для отражения поступления и внутреннего перемещения основных средств.

Принятие к бюджетному учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении, изготовлении хозяйственным способом, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" (010101310, 010102310, 010103310, 010104310, 010105310, 010106310, 010107310, 010108310, 010109310) и кредиту счета 010601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" [11]. .

Операции поступления основных средств проводятся в Журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Рассмотрим пример отражения в учете операций поступления основных средств, которые были совершенны в Филиале. В августе 2006 года были приобретены следующие объекты основных средств за счет бюджетных средств: столы компьютерных в количестве 21 шт. на общую сумму 35700 руб., досок аудиторских в количестве 5 шт. на сумму 11365 руб., скамеек ученических в количестве 30 шт. на сумму 25440 руб. На основании документов поставщиков оприходованы основные средства с отражением:

Д 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

К 1 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретен основных средств".

На основании акта о приеме-передаче основные средства были поставлены на учет и отразилось это:

Д 1 101 06 310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря"

К 1 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Если данные основные средства были бы приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, то был бы учтен НДС по приобретенным основным средствам [13] и отразилось это следующей проводкой:

Д 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задол женности по НДС по приобретенным материальным ценностям, рабо - там, услугам"

К 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности женности по приобретению основных средств".

Внутреннее перемещение объектов основных средств между материально ответственными лицами в учреждении отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" (010101310, 010102310, 010103310, 010104310, 010105310, 010106310, 010107310, 010108310, 010109310) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" (010101310, 010102310, 010103310, 010104310, 010105310, 010106310, 010107310, 010108310, 010109310) [11].

Так, в августе 2006 г. в Филиале согласно накладной на внутреннее перемещение из одного подразделения в другое были перемещены следующие объекты основных средств: видеокамера Soni 19, два лазерных принтера XEROX Phazer 3130 и копировальный принтер 15 Mi. При этом была сделана проводка:

Д1 101 04 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" (структурное подразделение)

К1 101 04 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" (склад).

Выбытие и пермещение нефинансовых активов отражается в журнале операций № 7.

Выбытие основных средств, согласно пункту 21 Инструкции № 25н, происходит в бюджетных учреждениях в случае:

выдачи в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1 000 руб. включительно;

безвозмездной передачи основных средств;

списания непригодных к дальнейшему использованию объектов;

реализации неиспользуемых основных средств;

списания недостач, выявленных в результате инвентаризации;

вложения основных средств в уставный капитал других организаций.

Обращаю внимание на последний случай выбытия основных средств. Бюджетные учреждения, согласно статье 298 Гражданского кодекса РФ, не могут отчуждать или иным способом распоряжаться основными средствами, закрепленными за ними на праве оперативного управления и приобретенными за счет средств, выделенных им по смете. Поэтому для подавляющего большинства бюджетных учреждений вопросы участия в капитале не являются актуальными [16].

Выдача основных средств в эксплуатацию оформляется следующими документами:

стоимостью до 1000 рублей включительно - на основании ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210);

стоимостью свыше 1000 рублей, а также библиотечного фонда, независимо от стоимости, - на основании Требований-накладных (ф.0315006).

вложения основных средств в уставный капитал других организаций.

Выдача в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1 000 руб. включительно в рамках бюджетной деятельности отражается записями:

Д 140101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

К 1101хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств".

Для внебюджетной деятельности выдача в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1 000 руб. включительно отражается записями:

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

К 2101хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств" [

Выданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 руб. включительно выбывают из бюджетного учета, но учитываются материально ответственным лицом в местах их хранения. Многие бюджетные учреждения учитывают такие основные средства на введенных для управленческого учета забалансовых счетах. [16]

Безвозмездная передача основных средств осуществляется в соответствии с приказом руководителя учреждения, составленным на основании распорядительного документа органов управления имуществом и (или) вышестоящей организации. В зависимости от передаваемого имущества безвозмездная передача оформляется следующими актами, согласно которым основные средства списываются с баланса:

актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306001);

актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф.0306030);

актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306031) [11].

Безвозмездная передача основных средств отражается следующим образом:

в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов

Д 030404 310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств"

К 0101хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств";

в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям

Д 040101241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

или 040101242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций"

К 0 101 хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств";

в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней

Д 040101251 "Расходы на перечисления другим бюджетам Бюджетной системы Российской Федерации"

К 0101хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств" [15,17,25].

Списание основных средств определяется невозможностью их использования вследствие, например, физического или морального износа, нарушений нормальных условий эксплуатации, аварий и стихийных бедствий. При этом начисление износа в размере 100% стоимости основных средств не является основанием для списания. Основные средства можно списать только в случаях когда их ремонт невозможен или они не могут быть реализованы или переданы другим организациям [16].

Списание основных средств, пришедших в негодность, оформляется актами:

о списании автотранспортных средств (ф.0306004);

о списании исключенной из библиотеки литературы (ф.0504144) с приложением списков исключенной литературы;

о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф.0306003);

о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф.0306033) [11].

В этих первичных документах прописывается: год изготовления, дата поступления в учреждение, время ввода в эксплуатацию, первоначальная (или востановительная стоимость), сумма начисленной амортизации, количествопроизведенных капитальныхремонтов и др. Акт составляется отдельно на каждый списываемый объект. К акту на списание требуется заключеие специализированной организации о техническом состоянии объекта, невозможности его дальнейшего использования, нецелесообразности проведения ремонта. Разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов на списание не допускается.

Списание основных средств, пришедших в негодность по причине морального или физического износа оформляют так:

в части сумм начисленной на списываемый объект амортизации

Д 0 104 хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации"

К 0101 хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств";

в части сумм остаточной стоимости объекта

Д 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

К 0 101 хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств".

Стоимость материалов, полученных от ликвидации отражается следующими записями:

Д 0105 хх 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

К 040101172 "Доходы от реализации активов".

Все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтируемого оборудования, годные для ремонта других машин, а также другие материалы, полученные от ликвидации основных средств, приходуются в соответствии с установленным порядком [16].

2.3 Организация бухгалтерского учета материальных запасов

Учет материальных запасов ведется на синтетическом счете 0 105 00 000 "Материальные запасы". К нему открывают счета:

0 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства";

0 105 02 000 "Продукты питания";

0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы";

0 105 04 000 "Строительные материалы";

0 105 05 000 "Мягкий инвентарь";

0 105 06 000 "Прочие материальные запасы";

0 105 07 000 "Готовая продукция".

О составе материальных запасов отмечалось выше (см п.2.1).

Оприходование материальных запасов в Филиале отражают в регистрах бюджетного учета на основании сопроводительных документов поставщика (накладных и т.п.). Документы проводят в программе 1С "Предприятие" и формируют приходные ордера.

В тех случаях, когда с документами поставщика имеются расхождения по количеству, качеству или ассортименту, составляют Акт о приемке материалов (ф.0315004). Его также составляют, если материалы поступили без документов. Акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю).

Акт (в двух экземплярах) составляют члены приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя поставщика (отправителя) или незаинтересованной организации.

После приемки ценностей акты вместе с документами (транспортными накладными и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию учреждения для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику [11].

В Восточно-Сибирском Филиале ГОУ ВПО РАП материальные запасы принимают по фактической стоимости материальных запасов с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками.

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;

суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки;

иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактической стоимостью материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой и приведением в состояние, пригодное для использования [7].

Однако в определенных случаях применяется иное правило оценки безвозмездно полученных материальных запасов. Согласно данному правилу, безвозмездное поступление материальных запасов мы должны отражать по их фактической стоимости, а также с учетом сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Данное правило применяется, если безвозмездная передача материальных запасов произошла между:

учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета (безвозмездная передача отражается на счете 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств");

учреждениями разных уровней бюджетов (безвозмездная передача отражается на счете 0 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации");

учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (безвозмездная передача отражается на счете 0 401 01 180 "Прочие доходы");

бюджетным учреждением и государственными и муниципальными организациями (безвозмездная передача отражается на счете 0 401 01 180 "Прочие доходы") [17].

Филиал приобретает материальные запасы, как за счет средств бюджета, так и за счет средств от предпринимательской деятельности. Проводки, которые делает бухгалтер учреждения, для этих случаев будут различными.

Рассмотрим пример покупки материальных запасов за счет бюджетных средств.

Филиалом были приобретены прочие материальные запасы: тонер картридж у ООО "Гамма Системз" на сумму 4496 руб., кабельный канал у ЗАО РЦСИ "Сиброн" на сумму 4319,48 руб., и у ЧП Беляева С.Н. бумагу А4 "Снегурочка балет" на сумму 4800руб., поступление которых было отражено в учете проводкой:

Д 110506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

К 130222730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

Если покупка материальных запасов осуществлена за счет средств от предпринимательской деятельности, то необходимо отразить сумм НДС, уплаченную поставщику [7, 13].

Так, Филиалом в октябре месяце были приобретены стекломагнезитные листы на сумму 18050 руб., в том числе НДС 2753,09 руб. Бухгалтером были сделаны следующие проводки:

оприходованы стройматериалы без НДСна сумму 15296 руб.

Д 210504000 "Увеличение стоимости строй материалов"

К 230222 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";

отражен НДС по риобретенным материальным запасам в сумме 2753,39 руб.

Д 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

К 2 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";

произведены расчеты с поставщиком на сумму 18050 руб.

Д 2 302 22 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

К 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов";

принят к вычету НДС в сумме 2753,39 руб

Д 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

К 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Наличие на балансе Филиала автотранспортных средств вызывает необходимость приобретения ГСМ, а следовательно, правильного отражения таких операций в бюджетном учете. Талоны являются бланками строгой отчетности и подлежат отражению на забалансовом счете 03. Учет ГСМ в Филиале осуществляется по "литровым" талонам.

"Литровые" талоны дают их предъявителю право на заправку определенного количества ГСМ по текущей цене продавца. В таких талонах указывается только количество горючего в литрах без цены. Стоимость заправленного бензина определяется на основании кассового чека продавца. Если фактическая стоимость ГСМ превышает оплаченную при приобретении талона, то разница является доходом, а если она ниже оплаченной при покупке талона - убытком учреждения. Учитывая отсутствие в "литровых" талонах такого обязательного для денежных документов реквизита, как стоимость талонов, оснований для признания их денежными документами не имеется [7]. При этом в учете делают следующие проводки:

1) закуплены талоны на бензин (по стоимости приобретения):

Дебет счета 1 201 05 510 "Поступление денежных документов"

Кредит счета 1 302 23 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов";

2) одновременно приобретенные талоны учтены на забалансовом счете (по учетной цене 1 рубль):

Приход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "В кассе");

3) оплачены за счет бюджетных средств талоны на бензин:

Дебет счета 1 302 22 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Кредит счета 1 304 05 550 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению иных финансовых активов"

4) обратите внимание: денежные документы включены в состав финансовых активов, поэтому в кредите счета 1 304 05 000 указан код 550 КОСГУ. Однако, учитывая, что талоны потом будут использованы в качестве средства расчетов за ГСМ, при отражении в бюджетном учете операций по принятию соответствующих бюджетных обязательств используется код 340 КОСГУ, соответствующий приобретению материальных запасов. Такой порядок усложняет сверку расчетов учреждения с обслуживающим его органом федерального казначейства, но необходим для применения, так как полностью соответствует требованиям Инструкции:

Дебет счета 1 501 03 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов"

Кредит счета 1 502 01 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов";

5) закупленные "денежные" талоны на бензин выданы под отчет водителям:

Дебет счета 1 208 14 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов"

Кредит счета 1 201 05 610 "Выбытие денежных документов";

6) одновременно на забалансовом счете отражают изменения аналитической структуры бланков строгой отчетности:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "В кассе")

Приход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц");

7) согласно авансовым отчетам водителей отражается стоимость закупленного бензина:

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин")

Кредит счета 1 208 14 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов";

8) на основании приложенных к авансовому отчету корешков использованных талонов на ГСМ списываются с забалансового счета бланки строгой отчетности:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц"). Операция по списанию приобретенных ГСМ будет рассмотрена ниже [7].

Аналитический учет материальных запасов (за исключением продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме) ведут в Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.

Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в книгах (карточках) по наименованиям, сортам и количеству [11].

Списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды на основании оправдательных документов отражается по дебету счетов 140101272 "Расходование материальных запасов", 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту счетов 010500440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств". [7]

Списание материалов В Восточно-Сибирском Филиале ГОУ ВПО РАП на основании следующих документов:

Требование-накладная;

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210);

Акт о списании материальных запасов (ф.0504230);

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф.0504143).

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведут в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов: № 7 (Приложение 4);.

Требование-накладная применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации - между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Первый экземпляр служит основанием сдающему складу для списания ценностей, второй - принимающему складу для их оприходования.

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения применяют для оформления передачи в эксплуатацию материальных ценностей на хозяйственные, научные и учебные цели, а также предметов основных средств стоимостью до 1000 руб. за единицу. Записи производят по каждому материально ответственному лицу с указанием выдаваемых материальных ценностей. Ведомость служит основанием для списания указанных ценностей с баланса учреждения.

Акт о списании материальных запасов применяется для списания с баланса материалов на основании документов, подтверждающих их количественный расход. Акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя учреждения.

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф.0504044).

Списание топлива и горюче-смазочных материалов производят на основании путевых листов легкового автомобиля (ф.0345001). Списание ГСМ на основании показателей путевых листов списываются на текущие затраты учреждения: [11]

Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит счета 1 105 03 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин")

Списание (отпуск) материальных запасов в Филиале производится по фактической стоимости каждой единицы.

Однако некоторые учреждения выбирают метод оценки материальных запасов по средней фактической стоимости. В этом случае необходимо учесть, что такая оценка производится по каждой группе запасов. Для этого общую фактическую стоимость группы запасов делят на их количество по следующей формуле:

С _{средняя} = (2.3)

где С _{на начало месяца} - стоимость остатка запасов на начало месяца;

С _{в течение месяца} - стоимость запасов, поступивших в течение;

К _{на начало месяца} - количество остатка запасов на начало месяца;

К _{в течение месяца -} количество запасов, поступивших в течение месяца, на дату списания (отпуска) [15].

Из текста Инструкции № 25н следует, что бюджетные учреждения имеют право выбирать один из двух способов оценки стоимости списываемых материальных ценностей.

При этом согласно требованиям ст.170 НК РФ суммы НДС включаются в фактическую стоимость материалов только в случае приобретения их за счет бюджетных средств или за счет доходов от предпринимательской деятельности, но при использовании этих материалов в необлагаемой налогом деятельности. В последнем случае суммы "входного" НДС выделяют на счете 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", а при использовании в деятельности, не облагаемой НДС, они подлежат восстановлению в фактической стоимости материалов [13].

2.4 Амортизация основных средств

Понятие "амортизация" используется в бюджетном учете с 1 января 2005 года. До этого на объекты основных средств, принятых к учету, начислялся износ, отражающий степень обесценения и физической изношенности объектов основных средств [14].

Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов.

В течение отчетного года амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. [10]

Устанавливая срок полезного использования объектов основных средств, следует руководствоваться Классификацией основных средств, в соответствии с которой срок полезного использования объектов, относящихся к той или иной амортизационной группе, определяется с учетом соответствующего диапазона для каждой группы [3].

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации. [11]

В Восточно - Сибирском Филиале ГОУ ВПО РАН начинают начислять амортизацию на объекты основных средств и нематериальных активов с первого числа следующего месяца после принятия к объекта к учету.

В бюджетном учете амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется в следующем порядке:

на объекты стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется. Их стоимость при выдаче в эксплуатацию относится на расходы на амортизацию. Амортизация не начисляется также на драгоценности, ювелирные изделия и библиотечный фонд - независимо от их стоимости. Стоимость этих объектов списывается с бюджетного учета только при их выбытии;

на объекты стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Пока такие основные средства или нематериальные активы находятся на складе, амортизация на них не начисляется;

на объекты стоимостью выше 10000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами. Амортизация начисляется до полного погашения их стоимости либо до списания с бюджетного учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) исключительных имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности (для нематериальных активов).

Учет начисленной амортизации, согласно п.46 Инструкции № 25н ведется на следующих счетах:

010401000 "Амортизация жилых помещений";

010402000 "Амортизация нежилых помещений";

010403000 "Амортизация сооружений";

010404000 "Амортизация машин и оборудования";

010405000 "Амортизация транспортных средств";

010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря";

010407000 "Амортизация прочих основных средств";

010408000 "Амортизация нематериальных активов".

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 140101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", счета 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 "Амортизация" (010401410, 010402410, 010403410, 010404410, 010405410, 010406410, 010407410, 010408420).

Аналитический учет по счету 0 104 00 000 "Амортизация" ведется в оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.

Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам, отражается в журнале операций по прочим операциям [9, 11, 14].

Рассмотрим пример в мае 2006 года Филиалом были приобретены стулья (стоимость каждого не превышает 1000 руб), шкафы (стоимость каждого более 1000 руб и менее 10 000 руб). Указанные обекты в этом же месяце были приняты к бюджетному учету как основные средства и поступили на склад учреждения. В августе мебель была выдана в эксплуатацию.

Стоимость стульев будет отнесена на расходы на амортизацию только при выдаче их в эксплуатацию, то есть в августе.

Амортизация на шкафы начисляется единовременная в размере 100% балансовой стоимости при выдаче в эксплуатацию. Поэтому в Журнале операций по выбытию и пермещению нефинансовых активов за август месяц. была сделана проводка:

Д 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

К 1.104.06.410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации".

Для основных средств стоимостью свыше 10000 руб. амортизация начисляется ежемесячно в соответствии с расчитаными в установленном порядке нормами в размере 1/12 годовой суммы при принятии объекта к бюджетному учету до полного погашения стоимости либо списания этого объекта.

Рассмотрим пример определения нормы амортизации для основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10000 руб. Филиалом в марте 2006 г. был приобретен и введен в эксплуатацию системный блок Pentium4 30/512. Объекту был присвоен инвентарный номер (М000000544), была заведена на него инвентарная карточка учета основных средств и определенна амортизационная группа (3), срок полезного использования - 5 лет, первоначальная, кадастровая стоимость 14322руб. При линейном способе норма начисления амортизации (К) определяется как единица, деленная на срок полезного использования (n) в годах и умноженная на 100% [7, 14]:

К = 100% (2.1)

n

К=1/5*100% = 20%

Сумма начислений за один год амортизации (А) определяется как произведение его первоначальной стоимости (ПС) и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

А = К*ПС (2.2)

А =0,2*14322 = 2864,4 руб.

Ежемесячные амортизационные отчисления по данному объекту учета будут равны: 2864,4: 12 мес. = 239 руб.

Приведенные выше формулы (2.1 и 2.2) служат для расчета нормы и суммы амортизации как основных, так и нематериальных активов.

3. Анализ нефинансовых активов Восточно-Сибирского Филиала ГОУ ВПО РАП

3.1 Анализ основных средств

При анализе основных средств целесообразно изучить их натурально вещественное содержание. Прежде всего это обусловлено тем, что основные непроизводственные фонды неоднородны, каждый из конкретных объектов выполняет свою функцию и имеет свое целевое использование.

Под составом основных средств понимают их перечень по функциональному назначению и материально-вещественное содержание. Структуру основных средств - это процентное соотношение стоимости отдельных видов основных средств в общей их стоимости [8].

В процессе анализа по данным формы №.0503168 "Сведения о движении нефинансовых активов" (Приложение к пояснительной записке), баланса исполнения бюджета главного распорядителя (ф.0503130) и данным оборотно-сальдовой ведомости за 2005г. устанавливают абсолютную динамику, а также структурные изменения в составе основных средств учреждения (Таблица 3.1).

Анализ структуры основных средств осуществляется с помощью показателей удельного веса основных средств в общей их стоимости. Данные показатели рассчитываются и анализируются в динамике за анализируемый период [12].

Абсолютное изменение стоимости основных средств Филиала и отдельных их видов можно оценить положительно. Вместе с тем предварительный анализ удельных весов указывает на отдельные негативные тенденции в структуре основных средств Филиала.

За анализируемый период стоимость основных средств увеличилась на 3241 тыс. руб. Это в первую очередь связано с приростом объектов группы "Машины и оборудование" на сумму 1850 тыс. руб., а также "Производственного инвентаря" и "Транспортных средств" на 497 тыс. руб. и 599 тыс. руб. соответственно.

Таблиц 3.1 - Состав и структура основных средств Восточно-Сибирского Филиала ГОУ ВПО РАП

	На начало года 2005	На конец года 2005	Изменения за период
Группы основных средств	Сумма (тыс. р)	Уд. вес %	Сумма (тыс. р)	Уд. вес %	Сумма (тыс. р)	Уд. вес %
Транспортные средства	422	4,50%	1021	8,10%	599	3,60%
Производственный инвентарь	1329	14, 20%	1826	14,50%	497	0,30%
Библиотечный фонд	1453	15,50%	1764	14%	311	-1,50
Прочие основные средства	211	2, 20%	289	2,30%	78	0,10%
Нежилые помещения	4200	44,86%	4106	32,50%	-94	-12,36%
Машины и оборудование	1746	18,74%	3596	28,50%	1850	9,76%
Всего основных средств	9361	100,00%	12602	100,00%	3241

Снижение стоимости основных средств затронуло прежде всего группу "Нежилые помещения", которое произошло главным образом за счет износа.

Необходимо иметь в виду, что износ основных средств учреждений и организаций, состоящих на бюджете, отличается от процесса износа основных производственных фондов. Если основные фонды материальной сферы, перенося по частям свою стоимость на готовую продукцию, формируют источник своего возмещения за счет бюджетных и внебюджетных источников. Указанные обстоятельства лишний раз свидетельствуют об актуальности анализа основных средств бюджетных и научных учреждений и, в частности, анализа их технического состояния. Источников [8].

Обобщающими показателями состояния основных средств являются коэффициенты износа и годности.

Коэффициент износа исчисляется как отношение суммы начисленного износах первоначальной (восстановленной стоимости основных средств):

К_из = , (3.1)

где К_из - коэффициент износа %;

И - сумма начисленного износа основных средств, тыс. руб.;

Ф - стоимость основных средств, тыс. руб.

Этот показатель отражает состояние изношенности объектов основных средств и позволяет сделать предварительные выводы о необходимости их обновления.

Коэффициент годности - это отношение остаточной стоимости средств к первоначальной (восстановительной) или, другими словами, это разница между единицей и коэффициентом износа:

К _г = = 100 - К_из (3.2),

где К _{г -} коэффициент годности %;

Ф_{О -} остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.;

Ф - балансовая стоимость основных средств, тыс. руб.;

К_{из -} коэффициент износа, %.

Данный коэффициент указывает на то, какая часть (процент) стоимости основных средств еще пригодна к эксплуатации.

Коэффициенты износа и годности рассчитываются как на начало, так и на конец отчетного периода (года). Причем чем ниже коэффициент износа (выше коэффициент годности), тем лучше техническое состояние, в котором находятся основные средства учреждения [12].

Коэффициенты износа и годности Восточно-Сибирского Филиала ГОУ ВПО РАП приведены в таблице 3.2:

Таблица 3.2 - Анализ изношенности основных средств Восточно-Сибирского Филиала ГОУ ВПО РАП. за 2005 г.

Показатели	На начало 2005 г.	На конец 2005 г.	Изменения за год (+, -)
1. Первоначальная стоимость, тыс. руб.	9361	12602	3241
2. Износ основных средств, тыс. руб.	2197	4194	1997
3. Коэффициент износа основных средств, %	23,4	33	9,6
4. Коэффициент годности основных средств, %	76,6	67	-9,6

Следовательно, если балансовая стоимость основных средств возросла на 3241 тыс. руб., то их износ за время использования увеличился на 1997 тыс. руб. Это привело к увеличению степени изношенности (снижению степени годности) основных средств на 9,6%, что отражает ухудшение их технического состояния. Все это указывает на некоторое ухудшение технического состояния анализируемого учреждения.

Однако следует иметь ввиду, что приведенные проценты износа (коэффициенты) лишь относительно характеризуют степень изношенности основных средств. Экономический износ основных средств, исчисленный по нормам амортизации, не соответствует их реальному физическому и моральному износу, который следует оценивать экспертным путем [8].

Филиал приобретает основные средства за счет различных источников - приобретение за плату за счет средств бюджета либо за счет собственных (внебюджетных) средств; безвозмездное поступление; на условиях аренды.

Причинами выбытия основных средств могут быть: полный физический износ, аварии, стихийное бедствия, пожары, нарушения нормальных условий эксплуатации, приведшие в негодность объекты для дальнейшего использования; моральное старение объектов реконструкция и техническое перевооружение и д. р. .

Анализ наличия и движения основных средств учреждения проводят по данным формы №.0503168 "Сведения о движении нефинансовых активов" (Приложение к пояснительной записке).

Результаты анализа наличия и движения основных средств Восточно-Сибирского Филиала ГОУ ВПО РАП представлены в Таблице 3.3

Для общей оценки движения основных средств учреждения используют ряд коэффициентов, которые отражают интенсивность процессов поступления и выбытия объектов. Основными показателями являются коэффициент обновления (К_о) и коэффициент выбытия (К_в)

Коэффициент обновления исчисляется как отношение стоимости поступивших за отчетный период (год) основных средств и их стоимости на конец этого периода:

К_о = , (3.3)

где К_о - коэффициент обновления, %;

С_{п -} стоимость поступивших основных средств, тыс. руб.;

С_к - стоимость основных средств на конец отчетного периода, тыс. руб.

Этот коэффициент отражает интенсивность обновления (поступления) основных средств в результате ввода в действие новых объектов, приобретения или безвозмездного получения [12].

Таблица 3.3 - Наличие и движение основных средств Восточно-Сибирского Филиала ГОУ ВПО РАП за 2005 год.

Показатели	Сумма тыс. руб.	% к стоимости на начало года
Основные средства на начало года Поступило основных средств всего в. т. числе за счет финансирования из бюджета за счет внебюджетных средств Выбытие Основные средства на конец года Коэффициент обновления% Коэффициент выбытия% Темп роста,% Темп прироста,%	9361 3421 1165 2256 163,5 12602 27 1,7 134 34	36,5 12,4 24 1,7

Коэффициент выбытия характеризует степень интенсивности выбытия основных средств и рассчитывается, как частное стоимости выбывших в течение отчетного периода (года) основных средств и их стоимости на начало года:

К_в = _{, (}3.4)

где К_в - коэффициент выбытия;

С_н - стоимость основных средств на начало отчетного периода, тыс. руб.;

С_в - стоимость выбывших основных средств, тыс. руб. [12].

Из таблицы 3.3 видно, что в филиал поступили основные средства на сумму 3421 тыс. руб., что составило 36,5% от стоимости основных средств на начало 2005г. Поступление шло в основном за счет внебюджетных средств: их доля составила 24% к стоимости основных средств на начало 2005г. Коэффициент обновления основных средств составил 27%, коэффициент выбытия - 1,7%. Это позволяет сделать вывод о значительной интенсивности обновления основных средств Филиала (обновление в 14 раз превысило выбытие). Можно говорить о положительной тенденции развития материально - технической базы Филиала.

Помимо рассмотренных выше коэффициентов в процессе анализа следует оценивать значение темпов роста и прироста основных средств учреждения, как в целом, так и по отдельным группам и видам.