Учет и аудит основных средств предприятия на примере МУП "Яргорэлектротранс"

2.3 Учет амортизации основных средств на примере МУП «Яргорэлектротранс»

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда был введен объект основных средств в эксплуатацию, то есть после того, как была сделана проводка:[17, с. 263]

Дебет 01 Кредит 08

- объект основных средств введен в эксплуатацию.

Учет амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств».

Например, МУП «Яргорэлектротранс» приобрело технологическое оборудование и 15 марта ввело его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования начали начислять с апреля.

Начисление амортизации прекращают с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью с амортизирован или списан с баланса предприятия.

Если основное средство было продано 15 января, то, несмотря на это, за январь амортизация по этому основному средству была начислена полностью.

Амортизацию по каждому объекту основных средств МУП «Яргорэлектротранс» начисляет только в пределах его стоимости, учтенной на счете 01 «Основные средства».

МУП «Яргорэлектротранс» предприятие не новое, поэтому часть основных средств уже полностью с амортизировано, но продолжает использоваться, остаточная стоимость такого оборудования равна нулю. На балансе организации такое оборудование числится по нулевой стоимости. Поэтому амортизация на него не начисляется.

МУП «Яргорэлектротранс» применяет линейный способ начисления амортизации, который предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

Не смотря на то, что большая часть имущества МУП «Яргорэлектротранс» находится в хозяйственном ведении, т.е. собственником является комитет по управлению муниципальным имуществом города Ярославля, амортизация по таким основным средствам начисляется обычным способом (линейным).

Рассмотрим начисление амортизации на примере одного троллейбуса.

12 декабря 2008 г. в МУП «Яргорэлектротранс» пришло 8 троллейбусов ЗИУ - 682Г - 016,02. Первоначальная стоимость одного троллейбуса 3 283 500 руб. Срок полезного использования - 7 лет. Годовая норма амортизации равна: 100% : 7 = 14,29 %

Годовая сумма амортизации составит 469 212,15 руб. (3 283 500 руб. х 14,29 %).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 39 101,01 руб. (469 212,15 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение 7 лет бухгалтер МУП «Яргорэлектротранс» будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 39 101,01 руб. - начислена амортизация троллейбуса за отчетный месяц.

По собственным основным средствам амортизация в МУП «Яргорэлектротранс» так же начисляется линейным способом.

Рассмотрим начисление амортизации на примере покупки ноутбука.

19 декабря 2009 МУП «Яргорэлектротранс» приобрело НОУТБУК Toshiba Sat L 450-12H. Первоначальная стоимость 22460 руб. Срок полезного использования - 3 года.

При использовании линейного способа начисления амортизации ежегодно должна амортизироваться 1/3 стоимости ноутбука.

Сначала нужно определить годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость ноутбука примем за 100%.

Годовая норма амортизации составит 33,33 % (100% : 3).

Следовательно, годовая сумма амортизации составит 7485,92 руб. (22 460 руб. х 33,33 %).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 623,83 руб. (7485,92 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение 3 лет бухгалтер МУП «Яргорэлектротранс» будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 623,83 руб. - начислена амортизация ноутбука за отчетный месяц.

Начисление амортизации для целей налогообложения в МУП «Яргорэлектротранс» производиться так же, как и для бухгалтерского учета, линейным способом.

В налоговом учете существует возможность повышения норм амортизации.

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена в 2 раза. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена в 3 раза.

Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизацию начисляют нелинейным методом. По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.

Рассмотрим пример увеличения нормы амортизации станка.

МУП «Яргорэлектротранс» приобрело станок для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев). Станок работает в течение дня в 3 смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,667%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации была увеличена в 2 раза. В этой ситуации норма составила:

1,667% х 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

120 000 руб х 3,334% = 4000 руб.

10% (для всех основных средств) или 30% (для основных средств, которые входят в 3-7 амортизационные группы) первоначальной стоимости основных средств можно списать на расходы сразу, как только организация их начнет амортизировать в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). Исключение - основные средства, которые получены безвозмездно.

Рассмотрим особенности начисления амортизации основных средств, бывших в эксплуатации.

МУП «Яргорэлектротранс» приобрело объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (подержанный гайконарезной станок), его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

При этом сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислить амортизацию подержанного объекта на балансе предприятия, бухгалтер должен определить срок его полезного использования следующим образом:[17, с. 265]

Срок полезного использования нового объекта определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Приведу пример.

МУП «Яргорэлектротранс» приобрело гайконарезной станок, бывший в эксплуатации. Стоимость станка согласно договору - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер МУП «Яргорэлектротранс» сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтены затраты, связанные с приобретением гайконарезного станка (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - станок оплачен поставщику;

Дебет 01 Кредит 08

- 100 000 руб. - станок введен в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 18 000 руб. - НДС по станку принят к вычету.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет.

По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет.

Следовательно, срок полезного использования станка в МУП «Яргорэлектротранс» составит 4 года (10 - 6).

Годовая норма амортизации станка составит 25% (100% : 4). Годовая сумма амортизации - 25 000 руб. (100 000 руб. х 25%).

Бухгалтер МУП «Яргорэлектротранс» ежемесячно будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2083,3 руб. (25 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Если приобретенный подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, организация можете определить срок его полезного использования самостоятельно.

В таком же порядке начисляется амортизация для целей налогообложения.

В целом, каким способом - линейным или нелинейным - начисляют амортизацию, значения не имеет.

Для нелинейного метода важно узнать его амортизационную группу у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).[1]

В МУП «Яргорэлектротранс» амортизация начисляется линейным способом.

Для налогового учета начисленной амортизации МУП «Яргорэлектротранс» ведет специальный регистр по форме, рекомендованной ФНС России. Записи в регистр нужно вносить ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств.

Как заполнить регистр, рассмотрим на примере.

В январе 2009 года МУП «Яргорэлектротранс» приобрело рельсорезный станок. Стоимость станка - 60 000 руб. (без НДС). В этом же месяце станок был введен в эксплуатацию. Срок полезного использования станка - 5 лет (60 месяцев). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию на станки начисляют линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

60 000 руб. х 1,667% = 1000 руб.

Образец заполнения регистра-расчета приведен в (Приложении 11).

Из этого пункта сделаем вывод о том, что МУП «Яргорэлектротранс» применяет линейный способ начисления амортизации, который предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. Учет амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств». Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно. Норма амортизации рассчитывается в соответствии со сроком полезного использования объекта основного средства. По налоговому учету амортизация так же начисляется линейным способом.

Таким образом, во второй главе мною были рассмотрены: характеристика финансово-хозяйственной деятельности МУП «Яргорэлектротранс», учет поступления и выбытия основных средств и их документальное оформление на примере МУП «Яргорэлектротранс», учет амортизации основных средств на примере МУП «Яргорэлектротранс». Поступление и выбытие основных средств оформляется на бланках унифицированных форм. МУП «Яргорэлектротранс» применяет линейный способ начисления амортизации, который предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

3. Аудит основных средств в организации

3.1 Планирование аудиторской проверки основных средств

учет основной средство амортизация

В соответствии с Федеральным законом от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и правилом (стандартом) аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.02г. № 696), целью аудита основных средств в организации является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. [10]

Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур.

Аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности организации на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству России, полноты и точности отражения в финансовой отчетности фактов деятельности организации.[11, с. 490]

В соответствии с принципами аудита, при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

- независимость;

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и добросовестность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.[8]

Специфика экономического субъекта, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требует определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. При разработке плана и программы аудиторской проверки используется аудиторский стандарт «Планирование аудита».

План аудиторской проверки отражает укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей. План составляется в письменной форме. Цель составления плана:

- предварительно определить объем и характер необходимых тестов;

- оценить затраты времени и труда по их проведению;

- достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

- иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента.

В плане аудита основных средств можно выделить следующие виды работ:

1. Аудит наличия и аналитического учета основных средств.

2. Аудит поступления основных средств.

3. Аудит выбытия основных средств.

4. Аудит начисления амортизации.

5. Аудит переоценки основных средств.

6. Аудит аренды основных средств.

7. Аудит ремонта основных средств.

Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов.

В области учета основных средств могут быть следующие нарушения, которые аудитор при составлении аудиторской программы должен принять к сведению:

1. При ведении аналитического учета.[19]

1.1. Документальное оформление операций по движению основных средств документами произвольной формы.

1.2. Ведение инвентарных карточек не по всем видам или объектам основных средств.

2. Нарушение дисциплины по осуществлению контроля за сохранностью основных средств.

2.1. Отсутствие заключения договоров о полной индивидуальной материальной ответственности.

2.2. Отсутствие некоторых предметов, взятых в домашнее пользование сотрудниками организации и неоформленные документально.

2.3. Проведение инвентаризации реже 1 раза в 3 года.

3. Нарушение правильности начисления износа.

3.1. Начисление износа реже 1 раза в месяц.

3.2. С целью умышленного занижения конечного результата продолжается начисление износа по объектам с истекшими сроками полезного использования.

3.3. Неправомочное использование механизма ускоренной амортизации.

4. Неправильное отнесение затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

4.1. Завышение объема ремонтных работ и необоснованное списание выплаченной зарплаты.

5. Нарушение в учете аренды основных средств.

5.1. Отсутствие договоров аренды.

6. Нарушение учета и налогообложения поступления основных средств.

6.1. Неправильное формирование первоначальной стоимости объекта основных средств.

6.2. При безвозмездном получении основных средств их стоимость не присоединяется к налогооблагаемой прибыли.

6.3. Занижение стоимости приобретенного транспортного средства с целью занижения налогооблагаемой базы при уплате налога на приобретение транспортных средств.

7. Неправильное отнесение имущества к основным средствам.

В соответствии с приведенным выше планом разработаем программу аудита основных средств. При разработке программы используем следующие условные обозначения методов сбора аудиторских доказательств:

1 - инвентаризация;

2 - контрольный обмер;

3 - формальная проверка;

4 - арифметическая проверка;

5 - проверка по существу;

6 - наблюдение;

7 - опрос;

8 - анализ.

Таблица 2 Программа аудита основных средств

Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Рабочие документы аудитора
Аудит наличия и сохранности основных средств	В течение года
Проверка создания комиссии по приемке основных средств	Ежеквартально	Приказы, распоряжения
Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств	Ежеквартально	Договоры, соглашения
Проверка оформления протоколов договорной цены	Ежеквартально	Протоколы, соглашения, приказы
Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи основных средств	Ежеквартально	Акты приемки-передачи, инвентарные карточки, журналы регистрации
Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов	Ежеквартально	Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств	Ежеквартально	Первичные документы, учетные регистры, учетная политика
Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств	Ежеквартально	Учетная политика, приказы, сметы, отчеты
Проверка результатов произведенной переоценки основных средств	По мере совершенствования операций	Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры
Проверка результатов последней инвентаризации основных средств	В течение года	Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры
Ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально-ответственным лицам бухгалтерией предприятия	Ежеквартально	Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами	Ежеквартально	Приказы, распоряжения
Проверка отражения в отчетности наличия основных средств	Ежеквартально	Формы отчетности
Аудит движения основных средств	В течение года
Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал	Ежеквартально	Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета
Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств	Ежеквартально	Методики оценки, протоколы собраний учредителей
Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал основных средств	Ежеквартально	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка фактического выбытия основных средств в результате расчетов с учредителями	Ежеквартально	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
Проверка отражения в отчетности движения основных средств	Ежеквартально	Формы отчетности
Аудит проведения инвентаризации	Ежегодно	Акты, инвентариза ционные описи, ве домости, Приказы договора на мате риальную ответств
Проверка последней инвентаризации и её результаты	Ежегодно	Акты, инвентариза ционные описи, ве домости, Приказы договора на мате риальную ответств
Ознакомиться с материалами переоценки основных средств и их Отражение в учёте	Ежегодно	Акты, инвентариза ционные описи, ве домости, Приказы договора на мате риальную ответств
Проверить наличие приказов о создании на предприятии постоянно действующей комиссии по списанию по списанию основных средств; кто отвечает и заключены ли с ними договора о материальной ответственности.	Ежегодно	Акты, инвентариза ционные описи, ве домости, Приказы договора на мате риальную ответств
Аудит правильности начисления амортизации	В течение года	Расчеты
Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения	Помесячно	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация	Помесячно	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
Проверка объектов основных средств, по которым начисляется ускоренная амортизация	Помесячно	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
Проверка документов по начисленной амортизации основных средств, которые вносятся в качестве вклада в уставный капитал	По мере внесения в уставный капитал	Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств	Помесячно	Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств
Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств	Ежеквартально	Формы отчетности
Проверка правильности налогообложения по основным средствам	В течение года
Проверка правильности расчетов по НДО	По срокам налоговых платежей	НКРФ,гл.21, баланс, справки, расчет
Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	По срокам налоговых платежей	НК РФ, гл. 25, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты
Проверка правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц	По срокам налоговых платежей	НК РФ, гл. 23, справки, расчеты, сведения
Проверка правильности расчетов по налогу на имущество юридических лиц	По срокам налоговых платежей	ФЗ «О налоге на имущество предприятий», Инструкция ГНС № 33, справки, расчеты, сведения
Проверка правильности расчетов по иным обязательным платежам	По срокам платежей	НК РФ, гл. 24, справки, расчеты, сведения
Проверка отражения в отчетности всех операций по учету основных средств	Ежеквартально	Формы отчетности

Подписывает руководитель аудиторской организации и руководитель аудиторской группы.

Аудит основных средств осуществляется на базе следующих нормативных документов:[12, с. 112]

Таблица 4 - Нормативные документы по аудиту основных средств

№	Наименование	Кем принят, Номер	Дата
1	Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»	119-ФЗ	07.08.2001г.
2	Федеральный закон «О бухгалтерском учете»	129-ФЗ (с изменениями и дополнениями)	21.11.1996г.
3	Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08	Приказ МФ РФ 106н	06.10.2008г.
4	Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01	Приказ МФ РФ 26н, 147н	30.03.2001г. 12.12.2005г.
5	Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств	Приказом МФ РФ 91н	13.10.2003г.
7	Письмо «о бухгалтерском учете ОС»	Письмо МФ РФ № 07-05-06/134	02.06.2006г.
8	Письмо «переоценка имущества при реорганизации»	Письмо МФ РФ № 07-05-06/138	05.06.2006г.
9	Письмо «О налогообложении налогом на имущество доходных вложений и учете в целях налогообложения прибыли амортизации объекта доходных вложений»	Письмо МФ РФ № 03-06-01-04/86	14.04.2006г.
11	Гражданский кодекс РФ
12	Земельное законодательство
13	Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы	Постановление правительства РФ №1	01.01.2002г.
14	Глава 30 «Налог на имущество организаций».	Налоговый кодекс РФ	с изменениями
15	Глава 25 «Налог на прибыль организаций»	Налоговый кодекс РФ	с изменениями
16	Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды	Приказ Минфина России № 135н	26.12.2002 г.
17	Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств	Постановление Госкомстата

При проведении аудиторской проверки должны быть предоставлены следующие документы: Бухгалтерский баланс (форма № 1), главная книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 29, 84, 91, 001, Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а), Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б), Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2), Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а), Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б), Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а), Инвентарная книга учета объектов основных (средств № ОС-6б), Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14), Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16), договоры купли-продажи ОС, первичные учетные документы, подтверждающие поступление объектов ОС (накладные, акты приема-передачи).

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, роли и функции государственных и общественных аудиторских организаций.[12, с.117]

Начиная с 2002 года, Правительство РФ утверждает и дополняет стандарты аудиторской деятельности. Постановлением № 532 от 07.10.04г. уточнены и дополнены действующие стандарты, а также утверждено пять новых стандартов (правил) за № № 12-16.[8]

Таким образом, можно сделать вывод о том, что при разработке плана и программы аудиторской проверки используется аудиторский стандарт «Планирование аудита».

План аудиторской проверки отражает укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей. План составляется в письменной форме.

3.2 Источники информации для аудиторской проверки основных средств и основные ее направления

При проведении аудита основных средств используют общую информацию об организации, которая необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности. Выясняют при проверке специфику деятельности, организационное устройство организации, производственные, финансовые и другие связи, знакомятся с юридическими обязательствами.

Для правильного формирования обоснованного заключения со всеми содержащимися рабочими документами необходимо руководствоваться правилом (стандартом) № 2, т.е. учитывать:[8]

- характер аудиторского задания;

- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

- характер и сложность деятельности аудируемого лица;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

- необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита. Основными методами получения информации являются:

Обсуждение материалов с работниками управления, встречи с высшим руководством, исполнительным персоналом, не связанным с ведением учета, которые позволяют получить информацию «из первых рук».

Посещение и осмотр основных средств, складов, цехов, которые предоставляют возможность лично убедиться в наличии и сохранности основных средств, составить представление об условиях производства.

Ознакомление с историей развития организации, видами деятельности, учетной политикой.

С самого начала работы аудитору следует ознакомиться с юридическими документами организации, учетной политикой, уставом, документами регистрации, протоколами заседаний, собраний акционеров, в которых может содержаться информация о приобретении собственности, выясняются юридические обязательства.

Необходимо при проверке просмотреть все контракты, договоры и соглашения.

Наличие основных средств проверяются на основании инвентарных описей и фактического наличия. Фактическая проверка основных средств также должна подтвердить, что в организации отсутствуют не уточненные основные средства. Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе форм учета: журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированной, а также в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Но следует помнить, что при любой форме учета операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации:

Таблица 5 - Унифицированные межведомственные формы первичной учетной документации

№	№ формы	Наименование формы первичной учетной документации
1	ОС- 1	акт (накладная) приемки-передачи основных средств (Приложение 2)
2	ОС- 3	Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов; (Приложение 7)
3	ОС-2	Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (Приложение 5)
4	ОС- 4	акт на списание основных средств (Приложение 4)
5	ОС- 4а	акт на списание автотранспортных средств (Приложение 3)
6	ОС- 6	инвентарная карточка учета основных средств (Приложение 6)
7	ОС- 14	акт о приемке оборудования (Приложение 15)
8	ОС- 15	акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (Приложение 16)
9	ОС- 16	акт о выявленных дефектах оборудования (Прилож.17)

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах №13,10,10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий - в регистрах учета дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02, 03.

Источниками информации для проверки основных средств могут служить:

Таблица 6 - Источниками информации для проверки основных средств

№	Наименование документа	№ счета, формы, наименование, пр.
1	журнал-ордер № 8	счет 75 «Расчеты с учредителями»
2	журнал-ордер № 12	счет 83 «Добавочный капитал
3	журнал-ордер № 13	Выбытие основных средств счет 91 «Прочие доходы и расходы»
4	журнал-ордер № 16	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
5	ведомость № 18	счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
6	ведомость № 7	счет 75«Расчеты с учредителями»
7	инвентарные карточки	Форма № ОС-6
8	акт приемки-передачи основных средств	С технической документацией форма № ОС-1
9	акт на списание основных средств	Форма № ОС-4
10	накладная на внутреннее перемещение	Форма № ОС- 2
11	инвентаризационные описи	Заполняются при инвентаризации ОС
12	амортизация основных средств	РТ № 6
13	приказ по учетной политике	Утвержден руководителем
14	Главная книга
15	баланс	форма № 1
16	отчет о прибылях и убытках	форма № 2
17	приложение к бухгалтерскому балансу	форма № 5

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

- контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильность отнесения предметов к основным средствам;

- правильность оценки основных средств в учете;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;

- правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.[14, с.387]

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить следующие направления проверки:

1. оценка сохранности и проверка наличия основных средств;

2. проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;

3. проверка документального оформления и учета основных средств;

4. проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;

5. аудит начисления амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете;

6. анализ и обобщение результатов аудита.

Сделаем вывод, что источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики, так же выясняют при проверке специфику деятельности, организационное устройство организации, производственные, финансовые и другие связи, знакомятся с юридическими обязательствами. К проверке должны быть предоставлены все ведущиеся на предприятии документы.

3.3 Методика проведения аудиторской поверки операций с основными средствами

Формирование цели аудита имеет важное значение для клиента, который ознакомившись с тем, зачем аудитор пришел в организацию поймет - какую пользу может принести эта проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недостатков в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущения их в дальнейшем.

Это сразу позволит установить достаточно доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации.

Проводится аудит в три этапа:

Постановка проблемы. Знакомство с информацией экономического субъекта - финансовыми данными сведениями об эффективности контроля.

Сбор данных. Планирование и реализация процедур сбора данных о предоставлении информации.

Оценка данных. На этом этапе следует определить, имеется ли аудитора достаточно сведений для принятия обоснованного решения, для рассмотрения учета движения основных средств.

Планируя аудиторскую проверку, аудитор составляет программу, в которой выбирает те вопросы и работы, которые войдут в проверку.

В программу аудита основных средств входят следующие разделы:

Таблица 7 - Разделы аудиторской программы

№	Разделы аудита
1	планирование
2	оценка риска аудитора
3	договор
4	общее состояние и постановка бухгалтерского учета
5	общие сведения о клиенте
6	обзор системы внутреннего контроля
7	управление
8	распределение персонала
9	финансовый план аудитора
10	проверенный баланс
11	аудиторский отчет
12	замечания
13	завершающая программа
14	обзор событий следующих после подписания баланса
15	финансовая отчетность
16	исправления
17	связь с клиентом
18	письмо - рекомендация
19	программа аудита общих вопросов
20	книга и записи
21	протоколы и сметы
22	программа аудита баланса
23	основные средства

При проведении проверки основных средств необходимо убедиться в том, что соответствующие активы организации включены в состав основных средств. Действительно ли эти основные средства имеются в наличии. Проверить правильность учета движения основных средств, начисления износа основных средств, переоценки (если она проводилась) основных средств. Каким методом пользовалась организация при переоценке (по установленным коэффициентам пересчета или посредством определения рыночной стоимости).

Проверить учет капитальных вложений. Рассмотреть ведение аналитического учета по счету 08.

Проверить операции по реализации и выбытию основных средств. Проверить данные по арендной плате за имущество.

Проверить правильность учета отнесения затрат на ремонт основных средств, правильность данных последней инвентаризации.

Методику аудиторской проверки, перечень вопросов, подлежащих проверке и приемы исследования вопросов движения основных средств определяет сам аудитор.

Главными источниками для составления бухгалтерского баланса, служат данные учетных регистров, главная книга, журналы - ордера, ведомости и другие документы. Статьи актива и пассива баланса «Основные средства», «Уставный капитал» и другие должны совпадать с остатками счетов синтетического учета в главной книге.

Важным элементом проверки баланса является достоверность балансовых статей.

При проверке основных средств необходимо помнить, что в балансе они показываются по остаточной стоимости, поэтому аудитору нужно подтвердить остатки по счетам 01,02.

В процессе аудиторского контроля применяются методы формальной, логической и арифметической проверки.

При формальной проверке выявляют: все ли реквизиты документов в наличии, правильно ли заполнены, имеются ли подписи ответственных лиц и так далее.

Логическая проверка позволяет выяснить: имела ли место та или иная операция и в указанном ли объеме.

Арифметическая проверка ставит целью выявление ошибок при таксировке (умножении цены или расценки на количество) или суммирования ряда чисел в процессе составления накопительных и группировочных ведомостей.

Так аудиторы могут использовать встречную проверку, когда приемами сопоставления обеспечивается сверка данных документов, относящихся к одной и той же хозяйственной операции. При этом сопоставляются копии документов, находящихся в разных организациях и отражающих одну и ту же хозяйственную операцию. Могут выявиться различия, вследствие исправления данных в документах, подмены документов или же отражения в документах совершенно разных сведений, связанных с формированием одной и той же операции.

При проведении аудиторской проверки основных средств в организации прежде всего следует проверить, как ведется аналитический учет основных средств.

Прибывшие в организацию основные средства должны своевременно приходоваться на склад, если их сразу не передают в производство, о чем в документах делается специальная отметка. Оприходованные основные средства контролируют, анализируя поступающие от поставщиков расчетные документы, платежные требования, счета фактуры, товарно-транспортные накладные, сертификаты и т.д.

Работник склада подтверждает наличие и передачу поступивших средств эксплуатацию или на производство. Если этого не делать, то происходит нарушение порядка передачи основных средств в производство, а это может привести к злоупотреблению.

Таблица 8 - Куда могут поступать основные средства

№	наименование	функции	Д	К
1	от учредителей	первоначальная стоимость определяется по договоренности сторон, регистрируется в учредительном договоре, на основании данных которого заполняется акт приемки-передачи (журнал-ордер № 8, ведомость № 7) сверяется с главной книгой по счету 75, с технической документацией	01	75
2	безвозмездно	первоначальная стоимость определяется экспертным путем ( на основании заключения эксперта нотариально заверенного), либо по документам передающей стороны, на основании этих документов делается запись в акте приемки-передачи основных средств ( журнал-ордер № 12)	01	91
3	как капитальные вложения	первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат на приобретение, доставку, установку и монтаж; основанием является смета затрат, счета поставщиков, документы по начислению заработной платы работникам занятым погрузкой, разгрузкой, установкой и монтажом	01	08

Первоначальная стоимость собирается на счете 08 по каждому инвентарному объекту отдельно (ведомость № 18 и журнал-ордер № 16 сверяются со сметой), а затем списывается в Дт счета 01 с Кт счета 08.

Если обнаруживается при проверке расхождения, вызванные недоставкой оборудования поставщиками, составляется акт, который является основанием для предъявления претензий поставщику и транспортной организации, при этом делается проводка:

Дебет 63 Кредит 60, 76 - «Резервы по сомнительным долгам»

При приобретении оборудования, требующего установки, должна быть сделана бухгалтерская запись:

Дебет 07 «Оборудование к установке»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Иногда оборудование вносят учредители в счет их вклада в Уставной капитал, тогда составляется проводка:

Дебет 07 «Оборудование к установке»

Кредит 75 «Расчеты с учредителями»

Следует проверить, нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить - восстановить на такие средства инвентарные карточки.

Для визуального контроля аудитору распечатывается и представляется в виде описи «инвентарная книга».

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах - ордерах № 13, 10, 10/1.

Данные дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02, и 03 необходимо сверить с данными главной книги, балансом.

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета необходимо выявить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия (недоначисление или излишнее начисление амортизации) и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

Аудитору необходимо так же проверить проведение инвентаризации. Как была проведена последняя инвентаризация, какие были выявлены ошибки и как они были исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.

Поступившие в организацию новые основные средства учитываются по первоначальной стоимости. Приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, приходуют в сумме покупной стоимости (оплаты) и расходов по их доставке и установке с добавлением суммы износа по этим объектам, указанной в документах на оплату.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению за исключением случаев достройки и дооборудования объектов, произведенные в порядке капитальных вложений, а также переоценки основных средств.

Документальной проверке в организации также подлежат операции по списанию основных средств. В каждом отдельном случае необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств.

В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их основными средствами, бывшими в употреблении.

При безвозмездной передаче основных средств и иного имущества выявленный финансовый результат относится на собственные источники средств организации.

В ходе контроля за правильностью начисления амортизации необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации.

Сумму амортизации, подлежащую начислению в отчетном периоде, рассчитывают на основе начисленной амортизации в предыдущем месяце, к которой прибавляют начисленную сумму амортизации по поступившим основным средствам и вычитывают сумму амортизации по выбывшим основным средствам в прошлом месяце, а также сумму амортизации в связи с истечением нормативных сроков службы полностью амортизированных основных средств.

Начисление амортизации без учета движения и приводит к искажению учетных данных об издержках производства и действительной величине остаточной стоимости основных средств.

Важно проверить правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов к ним. Поправочные коэффициенты, увеличивающие базовую норму амортизации, применяются в случаях эксплуатации основных средств в условиях их значительной нагрузки или в условиях их содержания в агрессивной среде, вызывающей их повышенный износ.

При проверке документов по начислению и учету амортизации основных средств нужно иметь в виду, что начисление амортизации не производится во время проведения реконструкции и технического переоборудования основных фондов с полной их остановкой, а также в случае переводов в установленном порядке на консервацию.[13, с. 387]

На время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств. При этом не прекращается начисление амортизации во время ремонта основных средств.

По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации, устанавливают как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагаются меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

При проверке правильности начисления износа по основным средствам, следует учитывать, что начисление износа основных средств производится исходя из их восстановительной стоимости и в соответствии с принятой учетной политикой организации.

При проверке сумм начисленной амортизации следует убедиться в правильности использования норм начисления амортизации и правильности расчета суммы.

Сумма амортизации за отчетный период равна:

Сумма амортизации за прошлый отчетный период + амортизация по поступившим основным средствам - амортизация по выбывшим основным средствам.

Всю полученную информацию аудитор регистрирует в своих рабочих документах, при необходимости корректирует план проверки.

В организациях проводится переоценка основных средств практически каждый год.

Результаты переоценки основных фондов отражаются по дебету счетов 01, 07, 08.

Результаты переоценки (разница стоимости и индексированного износа) должны отражаться на счете 83/1 «Прирост стоимости имущества по переоценке» в части основных средств производственного назначения, или на счете 88 для основных средств непроизводственного назначения.

Составляются проводки:

Дебет 01 Кредит 83/1 суммы переоценки ОС (или увеличения стоимости).

Дебет 83/1 Кредит 02 суммы уменьшения износа основных средств.

Суммы, отнесенные в кредит счета «Добавочный капитал», как правило, не списываются.

Учет долгосрочных инвестиций по приобретаемым организацией основным средствам ведется на счете 08 «Вложении во внеоборотные активы» за исключением объектов, переданных организации в качестве вкладов в Уставной капитал и полученных безвозмездно от государственных органов, юридических и физических лиц.

Порядок учета затрат на строительство и приобретение основных средств, а также определение стоимости отдельных объектов определен в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Минфином РФ № 160 от 30.12.93г.)

Этим положением следует руководствоваться при проверке правильности отражения данных по статьям баланса «Основные средства», «Оборудование к установке», «Незавершенные капитальные вложения».

На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» калькулируется инвентарная стоимость объектов основных средств, включающая все фактические затраты по их возведению, сооружению, приобретению и расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию.

При осуществлении капитальных вложений и приобретении основных средств на счета их учета относят расходы на транспортировку, погрузку, налоги и сборы, а также расходы по уплате процентов по кредитам банков и другим заемным обязательствам, взятым на эти цели. При этом проценты, уплаченные после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет относят в дебет счета 80 «Уставный капитал» и не включают в первоначальную стоимость основных средств.

Особое значение при проведении аудиторской проверки следует обращать на правильность отражения в учете налогов, связанных с приобретением основных средств, на отнесение имущества организации к соответствующей ему амортизационной группе, на правильность применения методов и порядка расчетов сумм амортизации.

При вводе в эксплуатацию законченных строительством объектов, уплаченные суммы НДС, включаются в инвентарную стоимость основных средств и списываются на себестоимость выпущенной продукции через отчисление износа (амортизации).

Все расходы по созданию основных средств в организации отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Объекты капитальных вложений (основные средства), которые еще не готовы для использования в предназначенных целях, остаются на учете на счете 08 и отражаются в балансе по статье «Незавершенные капитальные вложения».

Для проверки правильности отражения в балансе данных по статьям «Оборудование к установке», «Незавершенные капитальные вложения» аудитор использует данные журнала - ордера № 16 и ведомостей № 18 и 18/1.

При проведении проверки основных средств, которые находятся на капитальном ремонте, аудитор должен убедиться в правильности составления плана и смет на капитальный ремонт. Особое внимание должно уделяться реальности смет (иногда их составляют после завершения ремонта объекта и, соответственно, сметную стоимость приравнивают к фактическим затратам). Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, которые утверждает руководитель.

Проверяя операции по ремонту основных средств, следует убедиться, не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы.

Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств устанавливаются на основе проверки первичных документов: нарядов на сдельные работы, накладных и лимитно-заборных карт на расход материальных ценностей, ведомостей дефектов на ремонт машин, актов приемки выполненных работ.

Необходимо проверить правильность учета затрат на проведение ремонтов основных средств. При этом надо руководствоваться учетной политикой организации, имея ввиду, что организация может применять один из следующих вариантов включения в себестоимость продукции расходов по ремонту основных средств:

- фактические затраты по всем видам ремонтов (капитальный, средний, текущий) списывают на дебет счетов 20, 29, то есть включают в себестоимость продукции непосредственно по мере их осуществления;

- создается ремонтный фонд, отчисления в который определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов, утвержденных организацией на год. В этом случае фактические затраты на проведение ремонтов списывают на счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

В декабре 2009 г. В МУП «Яргорэлектротранс» производилась аудиторская проверка ООО Консультационно-Аудиторская Фирма «ПРИОРИТЕТ».

К проверке представлены следующие документы:

- оборотные ведомости по счету 01 «Основные средства» с приложением первичных документов по движению основных средств за 2009г.;

- ведомости начисления амортизации за 2009 г.;

- приказ от 31.12.2008 г. № 1698 «Об учетной политике предприятия на 2009 г. для целей бухгалтерского учета» (см. Приложение У);

- приказ от 31.12.2008 г. № 1697 «Об учетной политике предприятия на 2009 г. для целей налогового учета» (см. Приложение Ф);

- приказы КУМИ мэрии г. Ярославля и директора МУП «Яргорэлектротранс» «о вводе в эксплуатацию основных средств», «о списании имущества».

В ходе аудита по учету основных средств было установлено следующее:

Учет основных средств в МУП «Яргорэлектротранс» осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н., а также в новой редакции (приказ МФ РФ №147н от 12.12.05 г.)[2]

В проверяемом периоде учет операций с основными средствами осуществлялся с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Амортизация начислялась линейным способом.

Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом в соответствии с Постановлением правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств включаемых в амортизационные группы» по объектам, поступившим на Предприятие с 2002 года. По ранее поступившим объектам действуют нормы амортизации, утвержденные Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

Проведенная проверка выявила следующие недостатки ведения бухгалтерского учета.

Неправильное определение первоначальной стоимости основных средств в результате неполного включения в их стоимость фактических затрат на приобретение. Например, согласно акту о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) от 28.01.2009 № 223 Предприятием введен в эксплуатацию прицеп-роспуск первоначальной стоимостью 344 723,20 руб., в т.ч.:

- стоимость прицепа (цена приобретения) - 325 000,00 руб.;

- госпошлина - 350 руб.;

- затраты по тех.осмотру - 193,20 руб.;

- командировочные расходы по доставке - 8090,00 руб.;

- стоимость бензина - 11090,00 руб.

Согласно приказа директора от 10.01.2009 № 11 «О направлении работника в командировку» для получения прицепа-роспуска модели 9093 направлены в командировку работники предприятия. Доставка прицепа осуществлялась транспортом и сотрудниками Предприятия, а именно, Поздняков Е.Н. (а/о от 19.01.2009 № 32 на сумму 5490,00 руб.), Чулков Е.В. (а/о от 19.01.2009 № 31 на сумму2600,00 руб.)