-в случае установления факта отклонения сделки более чем на 10 % в ту или иную сторону от рыночной цены товара (работ, услуг);

Под взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами в отношении контроля при применении трансфертных цен признаются физические и юридические лица, имеющие особые взаимоотношения, которые могут оказать влияние на экономические результаты сделок между ними при следующих условиях:

-одно лицо признается аффилированным лицом другого лица;

-одно лицо непосредственно или косвенно участвует (в управлении, контроле, капитале) в другом лице и если доля такого участия составляет не менее 10%;

-хозяйственное товарищество и его участник, если по договору хозяйственного товарищества размер вклада этого участника составляет не более 20% от общего размера всех вкладов или доля такого товарищества, подлежащая распределению в пользу этого участника, составляет более 20% от общего дохода товарищества;

-два доверительных управляющих, если одно и тоже лицо одновременно является учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом;

-два хозяйственных товарищества, если одно и тоже лицо одновременно является участником таких товариществ, и доля его участия составляет более 20% от общего размера всех вкладов участников в каждом таком товариществе;

-учредитель доверительного управления и доверительный управляющий по договору доверительного управления имуществом;

-доверительный управляющий и выгодоприобретатель по договору доверительного управления имуществом;

-доверительный управляющий и организация, в который непосредственно или косвенно участвует учредитель доверительного управления, если доля такого участия в капитале организации составляет более 10%;

-доверительный управляющий по одному договору доверительного управления имуществом и выгодоприобретатель по другому договору доверительного управления имущества, если учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо;

-собственник имущества и лицо, которому передано одно или несколько прав собственника имущества в отношении этого имущества (владения, пользование, расположение);

-одно лицо подчиняется другому лицу по должностному положению;

- лица являются дочерними предприятиями или находятся под прямым или косвенным контролем третьего лица;

- лица состоят в брачно-семейных отношениях либо являются близкими родственниками или свойственниками [13, с.23].

2. Действующая практика учета экспортных операций и их налогообложение

2.1 Документальное оформление реализации товаров на экспорт и их учетная регистрация

Товарищество с ограниченной ответственностью Хлебобараночный комбинат «Аксай» является юридическим лицом, субъектом малого предпринимательства, со среднегодовой численностью работников не более 50 человек и общей стоимостью активов за год не свыше шестидесятитысячекратного месячного расчетного показателя, создалось на неопределенный срок и имеет на праве собственности обособленное имущество и отвечает этим имуществом по своим обязательствам. Для выполнения своей деятельности ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» имеет в собственности торговый дом «Аксай». ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» имеет печать со своим наименованием, фирменный знак (символику), текущий и иные счета в тенге в банках Республики Казахстан. В состав Товарищества как имущественного комплекса входят все виды имущества, включая здания, сооружения, оборудования, инвентарь, сырье, продукция, право на земельный участок, право долгосрочной аренды земли, право требования долга, а также право на обозначение, индивидуализирующее его деятельность (фирменное наименование, товарный знак).

Товарищество самостоятельно разрабатывает планы своей деятельности, устанавливает цены на свою продукцию (товары, услуги). Вмешательство других органов в эту деятельность не допускается.

Товарищество осуществляет свою деятельность на основании Устава, утвержденного Учредителем и в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Единственным учредителем Товарищества является Калиева Н.М.-резидент Республики Казахстан.

Основной целью ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» является получение прибыли.

Основными видами деятельности ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» являются:

- оптово-розничная торговля мукой;

- проведение товарообменных операций, заключение бартерных сделок;

- посредническая деятельность;

- закупка и продажа оптовых партий товара и продовольствия;

- оказание платных услуг населению.

ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» начала свою деятельность в 1992 г., уже в начале 2001 года основала свое производство хлебопекарной муки используя оборудование известных фирм Германии и Турции благодаря чему, конечный продукт остается конкурентоспособным и входит в тройку лучших торговых марок центрального Казахстана.

ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» с 2002 года является участником внешнеэкономической деятельности. Поэтому в течение ряда лет до заключения контракта с иностранным партнером предприятие проводит подготовительные работы по изучению конъюнктуры товарного рынка, прогнозированию (экономический расчет) результата, определению оптимального варианта предполагаемой сделки и выбору иностранного партнера, ведению переговоров с партнером, заключению контракта. После подписания контракта обеими сторонами представитель ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» заблаговременно производит оформление паспорта сделки в таможенном органе. Хочется также отметить, что в ходе работы на предприятии при сложившихся на то обстоятельствах происходят изменения контракта, на что составляется и подписывается обеими сторонами дополнительное соглашение к контракту. При этом также вносятся изменения в паспорт сделки, к которому также составляется дополнение.

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности должен обеспечивать полное отражение состояния объектов учета на основе единой методологии ведения учета и Плана счетов по МФСО бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на то, что импортные товарные операции являются самостоятельным объектом учета, а первичные документы и учетные регистры должны отражать специфику внешнеторговых операций, а также содержать те показатели, которые характеризуют импортную торговую деятельность. Это в свою очередь позволит установить взаимосвязь показателей планирования и учета, осуществлять контроль за выполнением плановых заданий. А создание рациональной системы документирования внешнеэкономических операций и учетных регистров, даст возможность повысить достоверность и аналитичность учетной информации.

Поэтому при экспортных товарных операциях бухгалтерский учет должен обеспечивать

-контроль за соблюдением договоров, планов и обязательств, своевременный и точный учет расчетов по импортным товарным операциям;

-учет движения и контроль за сохранностью экспортно-импортных товаров;

-точное определение результатов деятельности и определение уровня эффективности импортных товарных операций;

-контроль за наличием и использованием валютных средств.

Бухгалтерский учет экспортных товарных операций в первую очередь должен строиться в соответствии с законами и правилами регулирования и ведения экспортно-импортных торговых операций, которые определяют порядок государственного регулирования сделок, форму расчетов, порядок перехода права собственности на импортируемые товары к покупателю, участие в экспорте посреднических организаций. [13, с.321]

Внешнеторговая сделка оформляется контрактом, который определяет права и обязанности сторон. При заключении контракта необходимо изучить конъюнктуру рынка товаров, провести рекламную компанию, определить момент заключения сделки, изучить финансовое положение и платежеспособность партнера и др.

Для ведения учета экспортных, импортных и реэкспортных товаров используются оформленные соответствующим образом первичные документы:

-акцептованные счета фирм-поставщиков с приложением спецификации, сертификатов соответствия, а также товарно-транспортными, авиа и железнодорожными накладными, коносаментов;

-приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты (станции)и на склады;

-коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порчах товаров;

-приемные акты иностранных экспортеров, консигнаторов, подтверждающие движение экспортных товаров за границей и др.

Основанием для учета расходов по закупке импортных товаров и реализации экспортных товаров являются следующие документы:

-акцептованные счета транспортно-экспедиторских организаций с приложением спецификации, дубликатов или квитанций железной дороги, коносаментов, авианакладных;

-таможенные декларации, где указываются суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, подлежащих к оплате;

-договоры на страхование товаров в пути;

-счета сторонних организаций, акты выполненных работ и др.

Предприятие, намеренное заниматься внешнеэкономической деятельностью, для целей учета должно пройти регистрацию в таможенном органе, в зоне деятельности которого оно находится. Документом, подтверждающим категорию участника внешнеэкономической деятельности и учетную регистрацию в таможенных органах, является учетная карточка участника внешнеэкономической деятельности, которая оформляется при постановке на учет в качестве участника внешнеэкономической деятельности. Учетная карточка участника внешнеэкономической деятельности выдается таможенным органом в течение одного рабочего дня при представлении следующих документов:

-нотариально засвидетельствованной копии свидетельства о государственной регистрации юридического лица или свидетельства об учетной регистрации для его структурного подразделения;

-копии статистической карточки, выдаваемой статистическим управлением;

-справки из банка об открытии банковского счета юридического лица;

-копии свидетельства налогоплательщика, выданного налоговым органом;

Документальное оформление приобретения товаров по экспорту требует соблюдения процедур документального оформления внешнеторговых сделок.

Осуществлению любой внешнеторговой сделки предшествует заключение контракта (договора) между казахстанским предприятием- импортером (резидентом) и иностранным поставщиком (нерезидентом).

Контракт (договор) является основным документом, юридически закрепляющим права, обязанности и ответственность партнеров по сделке.

ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» после заключения контракта по экспорту, заблаговременно, до момента наступления срока исполнения обязательств по контракту любой из сторон (резидент или нерезидент) обязан произвести оформление паспорта сделки в таможенном органе и банке.

ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» независимо от условий контракта по экспорту (оплата до или после завершения таможенного оформления товара на территории Республики Казахстан) начинает оформление паспорта сделки в таможенном органе, в зоне деятельности которого он зарегистрирован.

ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» как экспортер представляет в таможенный орган три экземпляра паспорта сделки. Одновременно с паспортом сделки импортер обязан представить в таможенный орган оригинал контракта либо его нотариально засвидетельствованную копию, на основании которого был составлен паспорт сделки, и электронную копию паспорта сделки. Для формирования досье по экс порту допускается использование копии контракта, подготовленной должностным лицом таможенного органа с оригинала контракта либо его нотариально засвидетельствованной копии и заверенной надписью "копия верна" и личной номерной печатью.

ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» экспортирующий сырье, продукцию, становится участником внешнеэкономической деятельности. Прежде чем переместить товар на территорию Республики Казахстан, необходимо заключить договор на поставку груза. Поставка это возмездная передача товаров продавцом покупателю во исполнение договора купли-продажи (контракта).

Экспортные операции осуществляются на основании заключенных с иностранными покупателями контрактов, которые являются основополагающими документами для ввоза товаров. Импортер после заключения контракта независимо от его условий (оплата до или после таможенного оформления товаров на территории Республики Казахстан), заблаговременно, до момента наступления срока исполнения обязательств по контракту обязан произвести оформление паспорта сделки в таможенном органе, в зоне деятельности которого он зарегистрирован.

При наступлении срока исполнения обязательств по контракту импортер с экземпляром паспорта сделки, заверенным подписями и печатями таможенного органа и банка и других необходимых документов, обращается непосредственно в таможенный орган (при таможенном оформлении товара), либо в банк (при проведении платежа).

Все валютные операции, осуществляемые в Республике Казахстан, совершаются через уполномоченные банки. Предприятие по месту открытия расчетного счета может открыть валютный счет. На каждую валюту открывается свой счет. Все операции производятся только на основании надлежаще оформленных документов: приходный валютный ордер, расходный валютный ордер, заявление на перевод. Для проведения конвертации исследуемое предприятие - ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» заполняет бланк-заявление на покупку иностранной валюты. В бланке указывается дата заявки, название предприятия-покупателя валюты, ответственное лицо за проведение конвертации от предприятия, наименование покупаемой валюты или ее код, цель покупки иностранной валюты, сумма закупаемой валюты, а также вид конвертации. Банк предоставляет на выбор покупателя следующие виды покупки иностранной валюты: срочная конвертация, конвертация на второй день, конвертация на третий день. Срочная конвертация осуществляется под высокий процент банковской комиссии. Ее преимущество - скорость проведения операции. Валюта при данном виде конвертации зачисляется на валютный счет непосредственно при подаче заявления на конвертацию. Конвертация на второй день осуществляется с меньшим процентом банковской комиссии. Преимущества конвертации на третий день в том, что услуги банка по проведению операции незначительные, что позволяет предприятию сэкономить денежные средства. Оплата банковских услуг по проведению валютных операций взимается уполномоченными банками в национальной или иностранной валюте по соглашению сторон. (Правила проведения валютных операций №115 от 20.04.2001г.) Заявление на покупку иностранной валюты заполняется в трех экземплярах, подписываются руководителем предприятия и главным бухгалтером, заверяются печатью. Далее заявление подается представителю органов валютного контроля, который проверяет правильность заполнения бланка: реквизиты, цель покупки валюты и в случае отсутствия нарушений визирует заявку. После чего заявка будет принята к исполнению.

После проведения конвертации в органы валютного контроля подается заявление на перевод Международные банковские платежи и переводы, осуществляемые для исполнения текущих операций между резидентами и нерезидентами, производятся уполномоченными банками. В заявлении на перевод указываются реквизиты покупателя и продавца, дата перевода, сумма перевода, на оплату какого товара и договора переводятся валютные средства, номер и дата паспорта сделки по импорту. Заявление заполняется в трех экземплярах, подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия и заверяется печатью. После проверки правильности заполнения данное заявление также визируется печатью органов валютного контроля и далее передается в банк для исполнения.

После получения платежа предприятие-экспортер оформляет сопроводительные документы на товар: счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, сертификат о происхождении товара, сертификат соответствия, спецификации и т.д. и регистрирует сделку в своем таможенном органе.

Сертификат о происхождении товара должен свидетельствовать, о том, что указанный в нем товар происходит из соответствующей страны. Страной происхождения товаров считается страна, в которой товар был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке. Сертификат бывает формы "СТ-1" и формы "А" для третьих стран и выдается уполномоченными органами в стране, выпустившей товар.

Сертификат о происхождения товара формы «СТ-1» - это документ, свидетельствующий о том, что продукция была полностью произведена или подверглась существенной обработке/переработке в государстве-участнике Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 г. В данное Соглашение входят 10 государств СНГ, в том числе Азербайджанская Республика, Республика Армения, Республика Беларусь, Республика Грузия, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Республика Молдова, Российская Федерация, Республика Таджикистан, Украина, а также Республика Узбекистан. Сертификат происхождения по форме СТ-1 требуется на таможне при ввозе товара на территорию государства - участника Соглашения для подтверждения страны происхождения. Оригинал сертификата предоставляется вместе с грузовой таможенной декларацией и другими документами, необходимыми для осуществления таможенного оформления. Сертификат оформляется на специальном, защищенном бланке формата А4 (210 x 297 мм), изготовленном типографским способом. Срок действия сертификата составляет 12 месяцев со дня выдачи).

Сертификат происхождения товара формы А (комбинированная декларация и сертификат) - это документ, разработанный и утвержденный в 1968 году Конференцией ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), принятый развитыми странами в рамках реализации Генеральной системы преференций (ГСП), дающий право полного или частичного освобождения при экспорте товаров из развивающихся стран от уплаты импортной пошлины в стране-импортере [13, с.109].

По мнению развивающихся стран-членов ЮНКТАД, действующие в развитых странах таможенные тарифы препятствовали их экономическому развитию. Предоставление тарифных преференций на рынках развитых стран дает возможность развивающимся странам увеличить экспорт и валютные поступления и тем самым сократить зависимость от иностранной помощи.

Преференциальный сертификат происхождения товара формы "А" выдается по письменному заявлению казахстанского экспортера или его полномочного представителя по доверенности. -

Основными сопроводительными документами движения товаров на экспорт являются: счета-фактуры (счета) поставщиков (инвойсы), заявление на перевод сертификатами соответствия, спецификациями и другими товарными документами;

После оформления предварительных документов (контракт, паспорт сделки) экспортер может отгружать экспортный товар. Для этого экспортер подготавливает грузовую таможенную декларацию (далее по тексту ГТД) на экспортный товар, снимает с нее копию и вместе с копией паспорта сделки направляет в соответствующую таможню Республики Казахстан. В свою очередь таможенный орган сверяет соответствие данных паспорта сделки и данных ГТД и при отсутствии расхождений, а также при выполнении экспортером всех требований таможенного законодательства Республики Казахстан, подписывает копию паспорта сделки с экземпляром Грузовой таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Копия паспорта сделки с экземпляром Грузовой таможенной декларации остается в делах таможни. Возвратный экземпляр Грузовой таможенной декларации отдается экспортеру.

После валютного таможенного оформления товар вместе необходимой документацией выпускается за пределы Республики Казахстан.

Платежные документы для оплаты экспортного контракта оформляются импортером на основании паспорта сделки по импорту и контракта с иностранным партнером. Уполномоченный банк сверяет данные, занесенные в банковский платежный документ, с данными паспорта сделки по импорту и контрактом. В случае соответствия сведений, содержащихся в паспорте сделки по импорту, контракте и платежных документах, а также обоснованности платежа ответственный сотрудник уполномоченного банка ставит разрешительную визу на банковском платежном документе на оплату контракта по импорту.

В случае, если оформляемая экспортная сделка предусматривает поступление или перевод денег либо поступление или отгрузку товара в срок, превышающий 120 календарных дней с даты фактического исполнения обязательств по контракту одной из сторон, экспортер / импортер в соответствии с нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан (Инструкция об организации экспортно-импортного валютного контроля в Республике Казахстан №271 от 058.12.1998г.) обязан до оформления паспорта сделки получить соответствующую лицензию и/или регистрационное свидетельство Национального Банка Республики Казахстан, копии которых являются обязательным приложением к паспорту сделки.

Чаще всего при внешнеэкономической деятельности применяются следующие документы:

-техническая документация - технические паспорта, чертежи, инструкции и др.;

-товарно-сопроводительная документация - сертификаты качества товаров, спецификация, комплектовочные ведомости;

-транспортная, экспедиторская и страховая документация - железнодорожная накладная и ее копии (дубликат железнодорожной накладной международного грузового сообщения и пр.), страховой полис или сертификат;

-расчетная документация - счета - фактуры, расчетные спецификации (при необходимости);

-банковская документация - заявление на перевоз валют, инкассовое поручение, поручение об открытии аккредитива, чек, поручение о переводе средств на депозит таможни Республики Казахстан, выписки операций по расчетным и валютным счетам;

-таможенная документация - грузовая таможенная декларация, сертификат о происхождении товара, справка об уплате пошлин, акцизов, сборов;

-документы по недостаче и порче товаров - коммерческий акт на недостачу, аварийный сертификат.

Отгрузив товар иностранному покупателю, согласно условиям контракта и получив все необходимые для расчетов с покупателем документы, организация - экспортер выписывает счет-фактуру, который вместе с товаросопроводительными документами отправляется или с товаром, или по почте, или через банк. Выписанные счета необходимо регистрировать в специальных журналах, где в отдельной колонке в дальнейшем будет проставляться дата их оплаты.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» может осуществлять реализацию товаров иностранному покупателю по другому варианту - непосредственно со склада товаропроизводителя (поставщика) транзитом, минуя свои оптовые базы (склады) или различные торговые предприятия (магазины). В этом случае производитель (поставщик) сам отгружает товары иностранному покупателю, а документы выписывает торговой организации (покупателю) в которых с особой точностью заполняются графы «Грузоотправитель» и «Грузополучатель».

Получив товары, перемещаемые через таможенную границу Республики Казахстан, оформляется Грузовая таможенная декларация.

Комплект Грузовой таможенной декларации состоит из четырех сброшюрованных листов форм ТД 1 (Таможенная декларация основной лист 1) и ТД2 (Таможенная декларация добавочные листы 2). Основной лист Грузовой таможенной декларации (форма ТД1) используется для указания сведений о товарах одного наименования (одна и та же классификация по товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности). В Грузовой таможенной декларации не должно быть подчисток и помарок. Исправления должны быть произведены путем зачеркивания ошибочных данных, надпечатывания или надписывания от руки надлежащих сведений. Каждое такое исправление заверяется подписью уполномоченного лица и печатью декларанта. Грузовая таможенная декларация заполняется на казахском или русском языках на печатающем устройстве компьютера или на пишущей машинке. Допускается в отдельных случаях заполнение стоимостных показателей (фактурной и таможенной стоимостей) от руки, если их значение выражается числом более чем 9 знаков. Листы грузовой таможенной декларации распределяются следующим образом:

-первый лист - остается в таможенном органе и хранится в специальном архиве:

-второй лист (статистический) - остается в отделе таможенной статистики:

-третий лист - возвращается декларанту;

-четвертый лист:

а) при вывозе товаров прикладывается к товаросопроводительным документам и направляется вместе с товарами в таможенный орган, в регионе деятельности которого расположен пункт пропуска на границе:

б) при ввозе товаров - остается в отделе таможенной стоимости таможенного органа, осуществляющего таможенное оформление.

Так как в случае ненадлежащего оформления документации по экспортно-импортным товарным операциям должностные лица могут быть привлечены к ответственности, требуется тщательное соблюдение инструкций и постановлений, законов.

При провозе товара через границу между Казахстаном и Россией необходимо проходить таможенный контроль на границе. Для прохождения данной процедуры необходимы следующие документы:

Грузовая таможенная декларация, оформленная заводом-экспортером, которая остается на пограничном таможенном контроле;

Гарантийное обязательство, зарегистрированное в Таможенном комитете предприятия-импортера ;

Доверенность от предприятия-импортера.

При таможенном оформлении товаров, получаемых по импорту, в таможне отправления после контроля на всех экземплярах товаросопроводительных документов работник таможни ставит штамп. В правом верхнем углу товарно-транспортной накладной (железнодорожной, авианакладной, коносаменте) указывается также номер грузовой таможенной декларации, по которой был оформлен товар. Штамп и номер грузовой таможенной декларации заверяется личной номерной печатью работника таможни, что является основанием для вывоза товаров на экспорт при соблюдении условий сохранности таможенных и иных обеспечений.

На таможне отправления остаются копии, вышеназванных документов как основание для подтверждения факта вывоза товаров на импорт. Аналогичные операции делаются на вышеуказанных документах и в таможне получения.

При получении товара предприятие-импортер обращается в таможенный орган для проведения операций по таможенному оформлению полученного товара. Для этого предоставляются копии следующих документов:

-устав предприятия;

-статистическая карточка;

-свидетельство о регистрации в юстиции;

-сертификат на ввозимый товар;

-счет-фактура;

-обязательство о целевом использовании этого товара - в рамках договоров государственных закупок.

При прохождении процедуры растомаживания товара оплачиваются необходимые пошлины, которые отражаются в Грузовой таможенной декларации. Грузовая таможенная декларация подписывается и заверяется личной номерной печатью уполномоченного лица. В Грузовой таможенной декларации указывается дата выпуска товара на территорию Республики Казахстан.

Основными сопроводительными документами движения товаров на экспорт являются:

-счета-фактуры поставщиков (инвойсы), платежные требования - поручения с приложенными к ним товарно-транспортными, железнодорожными и авианакладными, коносаментами, сертификатами соответствия, спецификациями и другими товарными документами;

-приемные акты, подтверждающие поступления товаров на приграничные пункты отправления товаров (станции, порты и др. склады);

-коммерческие акты, удостоверяющие факт недостачи, излишков, порчи или естественной убыли товаров при перевозках (если имелось место);

-приемные акты иностранных покупателей (партнеров) на поступившие товары.

Изучив организацию документального оформления экспортных товарных операций в ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» , можно сделать выводы:

-взаимоотношения с иностранными покупателями строятся на основании контракта (договора) в котором оговариваются цена и количество импортного товара, условия поставки, вид расчета и т.д.;

-в целом состав и содержание документов, оформляющих экспорт/импорт товаров отвечают установленным требованиям, законодательным актам;

-основным документом при расчетах с иностранными продавцами является заявление на перевод валюты, счет-фактура, товарно-транспортная накладная [18, с.50].

2.2 Аналитический и синтетический учет экспортных операций

• учет аудит экспорт товар
• Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятий следует осуществлять по типовому плану счетов, составленного на основе плана счетов по МФСО бухгалтерского учета, с учетом специфики и особенностей экспортных товарных операций, образовав от синтетических счетов плана счетов по МФСО субсчета второго порядка, что дает возможность отражать в бухгалтерском учете информацию о внешнеэкономических операциях и одноименно позволит вписать ее в общий бухгалтерский учет производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
• В то же время, пользуясь информацией на субсчетах, предприятие при больших объемах внешнеторговых операций может составить баланс всей внешнеэкономической деятельности с целью разностороннего анализа по определенным показателям. Для детализации синтетических счетов при учете импортных товарных операций рекомендуется вести аналитические счета по отдельным видам товаров и контрактам, что позволяет обеспечить контроль за расходованием средств по экспортно-импортным товарным операциям, а, следовательно, дает возможность следить за эффективностью каждой внешнеторговой сделки. Обособленный учет экспортно-импортных товарных операций позволит повысить как информационное, так и контрольное значение учета, обеспечит составление бухгалтерской отчетности по экспортно-импортным товарным операциям, даст возможность обстоятельного анализа экспортно-импортной деятельности предприятия.
• Аналитический учет экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открывают новые аналитические счета.
• На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости обычно с отсрочкой платежа.
• Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.
• Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте. Учитываются расчеты, по которым в обеспечение предоставленного иностранным поставщиком коммерческого кредита и начисленных по нему процентов предприятия выдают векселя или акцептуют выписанные иностранным поставщикам переводные векселя (тратты).
• Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляют либо на счете 1330 "Товары отгруженные", а задолженность покупателей на счете 1210 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
• Счет 1330 используют для учета отгруженной продукции независимо от выбранного варианта учета реализации в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю.
• К счету 1330 открывают субсчета:
• 1331 "Экспортные товары по прямым поставкам";
• 1332 "Экспортные товары в пути в СНГ";
• 1333 "Экспортные товары в портах и на складах СНГ";
• 1334 "Экспортные товары в пути за границу";
• 1335 "Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей";
• 1336 "Экспортные товары, снятые с экспорта";
• 1337 "Экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные" [14].
• Применение указанных субсчетов обеспечивает контроль за продвижением товаров к покупателю и определение сроков их кредитования.
• Предприятия розничной торговли и общественного питания ведут учет по продажным ценам и используют счет 6110 «доходы от реализации продукции и оказания услуг» стоимости товаров до продажной. Эти предприятия при оприходовании импортных товаров должны включать в стоимость поступивших импортных товаров налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне. Это позволит им при продаже таких товаров начислять НДС с торговой наценки.
• Изучив организацию синтетического и аналитического учета экспортных товарных операций в ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» хочется отметить, что бухгалтерский учет ведется правильно, в удобной компьютерной форме и при группировке данных по экспортным товарным операциям счета в бухгалтерском учете делятся на синтетические и аналитические. Это позволяет в достаточной мере отражать и характеризовать хозяйственно-финансовую деятельность при экспортно-импортных товарных операциях.
• Средний процент наценки определяется так:
• (сальдо на начало месяца по счету 6030 сумма наценки, произведенной за текущий отчетный период): (сальдо товаров на начало месяца + продажная цена реализованных за отчетный период товаров) Х 100%.
• Сумма торговой наценки, приходящаяся на реализованные товары, определяется умножением продажной цены реализованных товаров на средний процент торговой наценки (скидки). Рассчитанная таким образом сумма торговой наценки и будет являться валовым доходом и базой для начисления НДС.
• Курсовая разница в бухгалтерском учете и отчетности отражается (признается) в следующем порядке:
• -по операциям, связанным с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Национального Банка Республики Казахстан на дату расчета отличался от курса на дату отражения этой задолженности в бухгалтерском учете, либо от курса на дату составления финансовой отчетности за предыдущий отчетный период, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;
• -по операциям, связанным с пересчетом стоимости остатков денежных средств (включая денежные документы) в иностранной валюте на каждую отчетную дату и перед каждой операцией по движению средств на этих счетах.
• Ниже приведены наиболее часто встречающиеся случаи возникновения курсовых разниц:
• -при импорте товаров и иного имущества - между эквивалентом контрактной стоимости в тенге на дату таможенного оформления товара и на дату перечисления денежных средств за него путем дооценки или уценки возникшей кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками или дебиторской задолженности по выданным авансам;
• -при импорте услуг - между оценкой контрактной стоимости в тенге на дату фактического потребления услуг и на дату перечисления денежных средств за них;
• -при экспортных операциях - между эквивалентом контрактной стоимости в тенге на дату таможенного оформления экспортируемого товара и на дату поступления денежных средств за него путем дооценки или уценки дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками или кредиторской задолженности по полученным от них авансам;
• -при образовании дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами, участниками, а также по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами - за счет изменения эквивалента этой задолженности в тенге за период с момента ее возникновения и до погашения;
• -при наличии задолженности по валютным средствам, полученным от кредитных учреждений или заимодавцев путем дооценки или уценки кредиторской задолженности
• -по этим средствам в связи с изменением ее оценки в тенге. Определение курсовой разницы должно производиться с момента возникновения до окончательного погашения этой задолженности.
• Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата их возникновения и за который составлена финансовая отчетность.
• Курсовые разницы зачисляются в состав доходов или расходов субъекта и отражаются в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности отдельно от других видов доходов и расходов от деятельности субъекта, на специальных синтетических счетах: 6250 "Доход от курсовой разницы" и 7430 "Расходы по курсовой разнице".
• Одним из способов защиты от возможных потерь, возникающих от курсовых разниц, может служить хеджирование, выраженное в виде страхования рисков курсовых потерь, заключение разного рода срочных валютных сделок, а также включение в контракты и соглашения защитных оговорок. Хеджирование - страхование срочных сделок от возможного изменения цены при заключении сделки на длительный срок. Сущность хеджирования состоит в покупке (продаже) контрактов на фондовой бирже на срок, одновременно с продажей (покупкой) реального товара с тем же сроком поставки и проведением обратной операции с наступлением срока фактической поставки.
• Учет расчетов с зарубежными дочерними, зависимыми юридическими лицами или совместными предприятиями ведется по правилам, отличным от описанных выше. Для определения нетто-инвестиций в дочернее, зависимое юридическое лицо или совместное предприятие необходимо рассчитать сумму инвестиций по отношению к чистым активам этого предприятия. Если субъект владеет 60% акций подразделения, то нетто-инвестиции составляют 60% его чистых активов; если 100% акций, то нетто-инвестиции составляют все его чистые активы. Субъект может иметь дебиторскую или кредиторскую задолженность в иностранной валюте, которую он должен получить от такого предприятия или оплатить ему. Если эта задолженность относится к долгосрочной (то есть по ней не планируются и не предвидятся расчеты в течение ближайшего года) и не относится к торговой (то есть, не связана с продажей, или приобретением товарно-материальных запасов, или другой основной деятельностью), она является по своей сути расширением или сокращением нетто-инвестиций субъекта в предприятие.
• Курсовые разницы по нетто-инвестициям до момента их выбытия отражаются как капитал предприятия на счете 5020 "Прочие". При выбытии нетто-инвестиций в совместные предприятия, дочерние и зависимые юридические лица совокупная сумма курсовых разниц (отсроченных по периоду) признается как доход от курсовых разниц (дебет счета 5020; кредит счета 6250) или же, как расходы по курсовым разницам (дебет счета 7430; кредит счета 5020) в том же отчетном периоде, когда признаются доходы или расходы от выбытия нетто-инвестиций.
• Проведем анализ экспортной деятельности предприятия ТОО «Хлебобараночный комбинат «Аксай». Так, 13.02.2010 года предприятие реализовало 10 000 тонн муки в г. Бишкек Республики Узбекистан предприятию «ИП Мехралиев». Бухгалтерские проводки по данным операциям отражены в Таблице 2.
• Таблица 2 Отражение хозяйственных операций по экспорту муки предприятием ТОО «Хлебобараночный комбинат «Аксай»

Дата	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма. Тыс. Тенге
		Дебет	Кредит
01.02 10	Отправлена мука в/с ТОО «Мехралиев» по производственной себестоимости	1210	1331	505
02.02.10	Предъявлен счет ТОО «Мехралиев» покупателю за отгруженную продукцию	1210	6110	525
05.02.10	Оплачены накладные расходы в валюте	8114	1030	80
05.02.10	Отражена задолженность бюджету (таможне) на дату представления для оформления грузовой таможенной декларации	1610	6250	75
07.02.10	Уплачена задолженность бюджету	3100	1030	80
07.02.10	Отражена курсовая разница по расчетам с бюджетом	7430	3100	5
10.02.10	Поступила выручка в $ USA	1030	1210	725
11.02.10	Списана отгруженная продукция по производственной себестоимости	7010	1330	409,2
13.02.10	Отражена прибыль от экспорта.	6111	1211	235,8
13.02.10	Депонирована часть валюты (50%) для обязательной продажи.	1030.1	1210	117,9
13.02.10	Оплачены комиссионные банку	3230	1030	3
15.02.10	Отражен теньговый эквивалент проданной части валютной выручки по курсу 1$ =151,4	1210	6250	17850,06
16.02.10	Поступила в кассу с валютного счета	1010	1030.1	200
16.02.10	Оплачены накладные расходы по доставке материалов	3310	1030	3,75
17.0210	Перечислена на счет таможни в качестве обеспечения таможенных платежей и НДС	3230	1031	5
18.02.10	Оплачен счет-фактура иностранного поставщика	3310	1030	1
19.02.10	Списан прибывший товар от иностранного поставщика	3310	1330	50
20.02.10	Оприходован импортный товар по полной импортной стоимости	1330	1210	50
21.02.10	Перечислена оставшаяся часть валютной выручки на текущий расчетный счет	1030.1	1210	50
Примечание - по данным финансовой отчетности предприятия ТОО «Хлебобараночный комбинат «Аксай»

• Аналитический учет экспортных товаров осуществляется ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открывают новые аналитические счета.
• На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости обычно с отсрочкой платежа.
• Синтетический учет экспортных операций в ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.
• Данные синтетического и аналитического учета помогают руководству ТОО Хлебобараночный комбинат «Аксай» проконтролировать объемы поступившей продукции по импорту и оплату товара по любому контракту (договору), а также вовремя принять необходимые меры при не соответствии дат поступления товара к запланированным, оформить надлежащим образом возврат валютных средств от поставщика в случае невозможности поставки товара в срок более 120 дней [18, с.59].

2.3 Порядок налогообложения экспортных операций

До 2001 года организации-экспортеры были освобождены от уплаты НДС. Теперь они уже не вправе пользоваться данной льготой. С 1 января 2001 года вступила в силу глава 31 «Обороты, облагаемые по нулевой ставке» Налогового кодекса РК. Она внесла изменения в порядок исчисления и уплаты НДС по экспортным операциям, которые выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0%.

Согласно Налоговому кодексу РК, для получения права на нулевую ставку НДС экспортер должен представить в налоговые органы документы, которые подтверждают экспорт товаров:

-договор (контракт) на поставку экспортируемых товаров;

-грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, а также с отметкой таможенного органа, расположенного в пункте пропуска на таможенной границе Республики Казахстан. В случае вывоза товаров в режиме экспорта по системе магистральных трубопроводов или по линиям электропередачи либо с применением процедуры неполного периодического декларирования подтверждением экспорта служит полная грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление;

-копии товаросопроводительных документов.

В случае вывоза товаров в режиме экспорта по системе магистральных трубопроводов или по линиям электропередачи вместо копий товаросопроводительных документов представляется акт приема-сдачи товаров.

-подтверждение уполномоченного органа в области охраны прав интеллектуальной собственности о наличии товара на магнитном носителе и прав на его авторство, а также его стоимости - в случае экспорта объекта интеллектуальной собственности.

В случае осуществления дальнейшего экспорта товаров, ранее вывезенных за пределы таможенной территории Республики Казахстан в режиме переработки вне таможенной территории, или продуктов их переработки подтверждение экспорта осуществляется в соответствии с пунктами 1 и 2 настоящей статьи, а также на основании следующих документов:

-грузовой таможенной декларации, в соответствии с которой производится изменение режима переработки на режим экспорта;

-грузовой таможенной декларации, оформленной в режиме переработки товаров вне таможенной территории;

-копии грузовой таможенной декларации, оформленной при ввозе товаров на территорию иностранного государства в режиме переработки товаров на таможенной территории (переработки товаров под таможенным контролем), заверенной таможенным органом, осуществившим такое оформление;

-копии грузовой таможенной декларации, оформленной в режиме экспорта при вывозе товаров или продуктов их переработки с территории государства переработки и заверенной таможенным органом, осуществившим такое оформление.

Оборот по реализации следующих услуг по международным перевозкам облагается по нулевой ставке:

-транспортировка товаров, в том числе почты, экспортируемых с территории Республики Казахстан и импортируемых на территорию Республики Казахстан;

-транспортировка по территории Республики Казахстан транзитных грузов;

-перевозка пассажиров и багажа в международном сообщении.

Для целей пункта 1 настоящей статьи перевозка считается международной, если оформление перевозки осуществляется едиными международными перевозочными документами, а в случае перевозки экспортируемых товаров по системе магистральных трубопроводов - документами, подтверждающими передачу экспортируемых товаров покупателю либо другим лицам, осуществляющим дальнейшую доставку указанных товаров, с представлением грузовой таможенной декларации, оформленной в таможенном режиме экспорта.

В случае осуществления перевозки пассажиров, экспортируемых товаров по территории Республики Казахстан несколькими транспортными организациями началом международной перевозки признается место начала перевозки пассажиров, транспортировки товаров (почты, багажа) транспортной организацией, осуществляющей перевозку до границы Республики Казахстан.

В случае осуществления перевозки пассажиров, импортируемых товаров (почты, багажа) несколькими транспортными организациями к международной относится перевозка, осуществляемая транспортной организацией, посредством транспорта которой пассажиры, товары (почта, багаж) были ввезены на территорию Республики Казахстан.

При реализации на экспорт подакцизных товаров для подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 259 настоящего Кодекса налогоплательщиком в течение шестидесяти рабочих дней в обязательном порядке представляются в налоговый орган по месту регистрации следующие документы:

-договор (контракт) на поставку экспортируемых подакцизных товаров;

-грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная таможенным органом, с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск подакцизных товаров в режиме экспорта.

В случае вывоза подакцизных товаров в режиме экспорта по системе магистральных трубопроводов либо с применением процедуры неполного периодического декларирования подтверждением экспорта служит полная грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление;

-копии товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа, расположенного в пункте пропуска на таможенной границе Республики Казахстан.

В случае вывоза подакцизных товаров в режиме экспорта по системе магистральных трубопроводов вместо копий товаросопроводительных документов представляется акт приема-сдачи товаров;

-платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счета налогоплательщика в Республике Казахстан, открытые в соответствии с законодательством Республики Казахстан [19].

При экспорте подакцизных товаров в государства-участники Содружества Независимых Государств, с которыми Республикой Казахстан заключены международные договоры, предусматривающие освобождение от акциза экспорта подакцизных товаров, дополнительно представляется копия грузовой таможенной декларации, оформленной в стране импорта подакцизных товаров, вывезенных с таможенной территории Республики Казахстан в режиме экспорта.

В случае неподтверждения реализации подакцизных товаров на экспорт в соответствии с пунктами 1 и 2 настоящей статьи такая реализация подлежит обложению акцизом в порядке, устанавливаемом настоящим разделом для реализации подакцизных товаров на территории Республики Казахстан.

Исчисление суммы акциза производится путем применения установленной ставки акциза к налоговой базе.

Исчисление суммы акциза по игорному бизнесу производится путем применения ставки акциза, установленной на налоговый период, к количеству объектов обложения.

При изменении в налоговом периоде количества объектов обложения сумма акциза на введенный (выбывший) объект уплачивается в полном объеме.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, определенную в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Вычету подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Республики Казахстан при приобретении или при импорте подакцизных товаров (за исключением всех видов спирта, сырой нефти, газового конденсата) на таможенную территорию Республики Казахстан, если указанные товары в дальнейшем использованы в качестве основного сырья для производства подакцизных товаров.

В соответствии с настоящим пунктом вычет производится на сумму акциза, определенного исходя из объема подакцизного сырья, фактически использованного на изготовление подакцизных товаров в налоговом периоде.

Положения настоящей статьи применяются также при передаче подакцизных товаров, изготовленных из давальческих подакцизных сырья и материалов, при условии подтверждения уплаты акциза собственником давальческих подакцизных сырья и материалов.

Сроки уплаты акциза. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, акциз на подакцизные товары подлежит перечислению в бюджет не позднее чем:

-на тринадцатый день месяца по операциям, совершенным в течение первых десяти дней налогового периода;

-на двадцать третий день месяца по операциям, совершенным в течение вторых десяти дней налогового периода;

-на третий день месяца, следующего за отчетным месяцем, по операциям, совершенным за оставшиеся дни налогового периода.

По подакцизным товарам, произведенным из давальческих сырья и материалов, акциз уплачивается в день передачи продукции заказчику или лицу, указанному заказчиком.

При передаче сырой нефти, газового конденсата, добытых на территории Республики Казахстан, на промышленную переработку акциз уплачивается в день ее передачи.

При производстве подакцизных товаров из сырья собственного производства, которое подлежит обложению акцизом, акциз на данное сырье уплачивается в сроки, установленные для уплаты акциза по готовым подакцизным товарам.

Акциз по игорному бизнесу уплачивается в порядке и сроки, установленные статьей 395 настоящего Кодекса.

Акциз от осуществления деятельности по организации и проведению лотерей уплачивается до или в день регистрации выпуска в продажу лотерейных билетов, осуществляемой в соответствии со статьей 267 настоящего Кодекса.

Место уплаты акциза. Уплата акциза производится по месту регистрации плательщика акциза, за исключением случаев, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Плательщики акциза, имеющие структурные подразделения, уплачивают акциз по месту нахождения структурных подразделений в порядке, предусмотренном статьей 273 настоящего Кодекса, если они осуществляют:

-производство подакцизных товаров, указанных в подпунктах 1) - 2) пункта 1 статьи 257 настоящего Кодекса, и (или) их розлив;

-осуществляют оптовую, розничную реализацию бензина (за исключением авиационного) и дизельного топлива.