5. Различия в порядке учета самих объектов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и в составлении отчетности (см. таблицу 2).

Таблица 9

Сравнительный анализ основных положений РСБУ и МСФО

Показатель	РСБУ	МСФО	Комментарии
1	2	3	4
Основные средства
Критерии признания	1. Наличие права собственности. 2. Наличие документов. 3. Не предполагается последующая продажа. 4. Возможность приносить доход. 5. Период использования - свыше 12 месяцев	1. Возможность приносить доход. 2. Риски и выгоды от обладания перешли к предприятию в результате прошлых событий. 3. Период использования - более одного отчетного периода(года)	Подход к первоначальной оценке в целом совпадает. Основное отличие -в соответствии с МСФО в стоимость приобретаемых основных средств может включаться резерв под их будущий демонтаж
Амортизация	Методы: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел срока полезного использования, пропорционально объему продукции. Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться в случае модернизации и реконструкции	Методы: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, суммы лет, суммы изделий. Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться, если очевидно, что определен не точно	Могут возникать различия в накопленной амортизации. В отчетности по МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных объектов основных средств. Согласно МСФО выбранный метод начисления амортизации можно изменить
Нематериальные активы
Критерии признания	1. Отсутствие материальной структуры. 2. Отделимость от другого имущества. 3. Использование в производственных целях. 4. Срок использования - более 12 месяцев. 5. Не предполагается последующая продажа. 6. Возможность приносить доход. 7. Наличие документов	1. Неденежный актив, не имеющий физической формы. 2. Возможность идентификации. Достаточным условием для этого является отделимость от другого имущества. 3. Возможность приносить доход. 4. Возможность достоверной оценки	В МСФО признаются НМА со сроком использования менее 12 месяцев. Для признания нематериального актива МСФО 38 не требует обязательного наличия надлежаще оформленных документов (юридических прав)
Запасы
Критерии признания	1. Наличие документов. 2. Срок использования (реализации) - менее 12 месяцев	1. Возможность приносить доход. 2. Риски и выгоды от обладания перешли к предприятию в результате прошлых событий. 3. Срок использования (реализации) - менее одного отчетного периода (года)	В отчетности по МСФО должны быть признаны запасы без документов (например, неотфактурованные поставки), если риски и выгоды от их обладания перешли к предприятию
Методы списания МПЗ	ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости, по себестоимости единицы	ФИФО, по средневзвешенной стоимости	Стоимость запасов на конец периода, а также себестоимость продукции могут значительно отличаться, если фирма использует различные методы списания МПЗ
Доходы
Критерии признания	1. Организация имеет право на получение выручки в соответствии с договором. 2. Сумма выручки может быть определена. 3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. 4. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. 5. Право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана). 6. Сумма дохода в обязательном порядке должна быть подтверждена документально. Доходы в большинстве случаев признаются по методу начисления	1. Компания перевела на покупателя значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары. 2. Сумма выручки может быть надежно оценена. 3. Существует высокая вероятность того, что экономические выгоды, связанныес этой сделкой, поступят в компанию. 4. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. 5. Компания больше не контролирует проданные товары. Доходы признаются по методу начисления .	Скорее всего, существенных различий в учете доходов не возникнет. Однако в некоторых случаях расхождения возможны. Например, обмен однородными товарами, согласно МСФО, не приводит к образованию выручки. Кроме того, международные стандарты не содержат требований об обязательном документальном подтверждении выручки. Иногда в РСБУ в качестве альтернативного метода признания доходов может использоваться кассовый метод
Расходы
Критерии признания	1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства, обычаями делового оборота. 2. Сумма расхода может быть определена. 3. Имеется уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод. Расходы в большинстве случаев признаются по методу начисления. Расходы должны быть обязательно подтверждены документально	1. Сумма расхода может быть надежно измерена. 2. Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства. Расходы признаются по методу начисления	Критерии признания расходов сопоставимы, кроме одного: МСФО не устанавливают требований по обязательному документальному оформлению расходов. В российском бухучете есть возможность учитывать расходы по кассовому методу

Определение учетной политики, представленное в МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", аналогично определению, данному в ПБУ 1/98. Учетная политика - конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Сравнительный анализ определений учетной политики показывает, что необходима разработка учетной политики по МСФО для целей параллельного учета, с тем, чтобы она включала как требования МСФО к представлению информации в финансовой отчетности, так и традиционные для российской практики элементы (рабочий план счетов, график документооборота).

При выработке подхода к отражению в отчетности операции, в отношении которой отсутствует прямое регулирование МСФО, компания должна сначала проанализировать требования международных стандартов к похожим и (или) связанным видам операций. При отсутствии возможности использовать учетный подход "по аналогии" следует обратиться к Принципам подготовки и составления финансовой отчетности для определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности (п. 11 МСФО (IAS) 8). Кроме того, п. 12 МСФО (IAS) 8 дает право компаниям, разрабатывающим учетную политику по МСФО, применять положения национальных и отраслевых учетных систем в части, не противоречащей требованиям МСФО и Принципам подготовки и составления финансовой отчетности.

При отсутствии в российских нормативных актах способов ведения бухгалтерского учета по конкретному направлению организациям разрешается руководствоваться ПБУ 1/98 и другими положениями по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Таким образом, МСФО по сравнению с РСБУ предоставляет составителям финансовой отчетности более широкие полномочия при формировании учетной политики и, следовательно, обеспечивает качественную информацию финансовой отчетности.

Согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или интерпретации к стандарту либо приводят к лучшему представлению информации в финансовой отчетности. Российские требования к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности. Отметим, что на практике такое изменение не всегда соответствует улучшению представления показателей отчетности, в частности при смене собственника организации или при реорганизации юридического лица.

Проводя параллель с требованиями МСФО, существенное изменение условий деятельности может выступать в качестве основания для изменения учетной политики по МСФО только в случае изменения основного вида деятельности организации.

В то же время МСФО и РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:

утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;

применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.

Возможность изменения учетной политики согласно МСФО реализуется с учетом наличия в стандарте или интерпретации специальных переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).



Глава 3. Учетная политика ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат»

3.1 Организационно-технические аспекты учетной политики

Ответственным за организацию бухгалтерского учета на предприятии является руководитель. Именно принимает решение о том, как нужно вести учет. В зависимости от сложности хозяйственных операций, количества работников, наличия обособленных подразделений и объема работ вести учет могут:

бухгалтерия, под руководством главного бухгалтера;

один бухгалтер, состоящий в штате организации;

специализированная организация (аудиторская фирма) или бухгалтер-специалист, работающий по договору гражданско-правового характера;

централизованная бухгалтерия (если предприятие входит в холдинг);

сам руководитель.

Выбранный способ должен быть указан в приказе об учетной политике. Кроме того, необходимо пояснить, какую форму бухгалтерского учета будет использовать предприятие.

Основными формами ведения бухгалтерского учета являются:

журнально-ордерная;

мемориально-ордерная;

упрощенная;

автоматизированная.

На основании приказа Минфина Росси от 31 октября 2000 г. № 94н организация формирует рабочий план счетов. В нем должны быть указаны те синтетические счета, которые организация будет использовать. При этом номера счетов, их название, структура и значение, должны соответствовать Плану счетов и Инструкции по его применению.

На ОАО « Усть-Ижорский фанерный комбинат» бухгалтерский учет ведется бухгалтерией под руководством главного бухгалтера.

Форма ведения журнально-ордерная с применением компьютерной техники и программы Microsoft Navision Axapta.

На основании приказа Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н в организации сформирован рабочий план счетов с указанием номера счетов, их названия, структура и значения.

3.2 Учет материально - производственных запасов

По материально-производственным запасам элементами учетной политики являются:

- выбор варианта синтетического учета материально-производственных запасов;

- выбор метода оценки материально-производственных запасов;

- последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов;

- стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;

- разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесения на финансовые результаты организации.

Учет материально - производственных запасов (МПЗ) ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

ПБУ 5/01 не определяет способы отражения в учете процесса заготовления и приобретения материально-производственных запасов. Однако, в 2008 году материалы, товары, а также активы, используемые для управления организацией, по-прежнему могут отражаться по учетным ценам или по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).

При подготовке рабочего плана счетов организации необходимо также учитывать, что счет 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” будет использоваться для учета суммовых разниц. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов только до момента принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Таблица 10

Отражение в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приобретение за плату: оценка по фактической себестоимости.
Приняты к бухгалтерскому учету материалы, поступившие от поставщиков	10	60,76
Отражена сумма НДС	19	60,76
Списана сумма НДС по принятым к учету ценностям	68	19
Оплачена задолженность поставщикам	60,76	50,51,52
Приобретение за плату: оценка по учетной цене.
Приняты к бухгалтерскому учету материалы, поступившие от поставщиков	15	60,76
Отражена сумма НДС	19	60,76
Списана сумма НДС по принятым к учету ценностям	68	19
Оплачена задолженность поставщикам	60,76	50,51,52
Отражены отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам	16 15	15 16
Заготовление: оценка по фактической себестоимости.
Отражены расходы по заготовке материалов	10	70,69,68, 71,76
Приняты к учету материалы, произведенные вспомогательными производствами	10	23
Приняты к учеты отходы от основного и вспомогательного производства	10	20,23
Заготовление: оценка по учетной цене.
Отражены расходы по заготовке материалов	15	70,69,68, 71,76
Приняты к учету материалы по учетным ценам	10	15
Отражены отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам	16 15	15 16
Отпуск в производство и иное использование
Списаны материалы отпущенные: на капитальные вложения; на основное производство; на вспомогательное производство; на цеховые и общехозяйственные нужды; на нужды обслуживающих производств и хозяйств.	08 20 23 25,26 29	10 10 10 10 10
Списаны по окончании месяца отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам материалов отпущенных: на капитальные вложения; на основное производство; на вспомогательное производство; на цеховые и общехозяйственные нужды; на нужды обслуживающих производств и хозяйств	08 20 23 25,26 29	16 16 16 16 16

ПБУ 5/01 с 01.01.2008г. внесло изменение в способы оценки стоимости материально-производственных запасов при отпуске их в производство. Предприятия могут оценивать выбывающие материально-производственные запасы (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам) по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Выбор конкретного метода определения себестоимости списываемых в производство материалов (реализуемых товаров) зависит от специфики деятельности предприятия. Так, методы ФИФО, метод определения средней себестоимости используются при производстве массовой продукции (реализации товаров массового спроса), а метод единичной себестоимости - при производстве (продаже) уникальной, дорогостоящей продукции (товаров).

Все перечисленные методы (кроме метода единичной себестоимости) достаточно условны. Так, метод ФИФО (метод определения текущей себестоимости) основан на предположении, что материалы списываются в производство в хронологическом порядке - по принципу “первая партия в приход - первая в расход”. Себестоимость материалов, определенная этим методом наиболее приближена к реальной себестоимости, так как можно предположить, что материалы списываются в производство по мере их поступления на предприятие.

Метод средней себестоимости определяется путем деления суммы стоимости поступивших материалов (товаров) и стоимости остатка материалов (товаров) на количество этих материалов (товаров).

Также как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли организации могут применять следующие методы оценки сырья и материалов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Организация ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» считает целесообразным закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые методы оценки сырья и материалов. Это позволит избежать дополнительных расчетов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Как известно, материальные затраты, являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами, во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости.

Для принятия решения о способах оценки материально-производственных запасов при списании их на производство необходимо проанализировать возможность применения того или иного метода.

Проанализируем затраты при оценке материально-производственных запасов двумя методами: средней себестоимости и ФИФО.

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в октябре месяце 2007 года орпиходовано 22 795 м3 сырья (приложение 8). Согласно акта списания сырья в производство, списано сырьё 22 790 м3. В таблице 11 рассмотрим себестоимость отпущенного сырья методом средней себестоимости и ФИФО.

Таблица 11

Анализ фактической себестоимости отпущенного в производство сырья

	Кол-во сырья, м3	Цена за м3, руб.	Сумма, руб.
Остаток на 01.10.2007г	7520	2009	15 107 680
Поступило:
01.10.2007 г.	7350	2015	14 810 250
08.10.2007 г.	6000	2018	12 108 000
13.10.2007 г.	5230	2020	10 564 600
15.10.2007 г	4215	2025	8 535 375
Отпущено в производство:	22 790
- в оценке по методу средней себестоимости;		2 016	45 952 808
в оценке по методу ФИФО.			45 904 330
Остаток на 31.10.2007г:	7525
- в оценке по методу средней себестоимости;		2 016	15 173 097
- в оценке по методу ФИФО		2 021	15 211 645

В октябре месяце на ОАО «Усть -Ижорский фанерный комбинат» было произведено 9 116 м3 фанеры. Стоимость сырья в оценке средней себестоимости в 1 м3 произведенной фанеры 5 035 рублей, а по методу ФИФО 5 040 рублей. Выручка за текущий период составила 178 035 480 рублей. Полученная прибыль:

- при списании сырья по средней себестоимости 132 082 672 рублей (178 035 480- 45 952 808);

- при списании сырья по методу ФИФО 132 131 150 рублей (178 035 480- 45 904 330).

Налог на прибыль:

- при списании сырья по средней себестоимости 31 699 841 рублей;

- при списании сырья по методу ФИФО 31 711 476 рублей

Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе, завышение прибыли и увеличению налога на прибыль. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе, снижение прибыли и уменьшению налога на прибыль.

На ОАО «Усть-Ижорском фанерном комбинате» учет материально-производственных запасов ведется по фактическим ценам. Учет транспортно-заготовительных расходов организуется с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", с последующим списанием на счета учета соответствующих МЗП.

Сырье учитывают без разделения на сортименты внутри древесины одной породы. Фактическую цену списания сырья определяют по методу FIFO.

Фактическую себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактической себестоимости произведенных МПЗ. Затраты на производство МПЗ учитываются и формируются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическую себестоимость МПЗ собственного производства первоначально отражает на счете 10 с последующим списанием на себестоимость готовой продукции по мере расходования.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств для налогового учета определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из рыночной стоимости на дату оприходования данных ТМЦ.

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в 2007 году оприходованы излишки выявленные в ходе инвентаризации. Номенклатура круги абразивные для заточки лущильных пил на сумму 15 437,30 рублей (приложение 9). В бухгалтерском и налоговом учете сделаны проводки

Д-т 10 - К-т 91 - 15 437,30 рублей

Д-т 25 - К-т 10 - 3 704,95 рублей списано в производство для целей налогового учета

Д-т 99 - К-т 68 - 11 732,35 рублей возникает временная разница по постоянным налоговым обязательствам (ПНО).

Списание материалов на затраты осуществляется следующим образом: материалы, полученные подразделениями с материального склада по лимитно-заборным картам, списываются в количестве согласно материальных отчетов, предоставленных подразделениями - получателями материалов; материалы, полученные подразделениями с материального склада по требованиям-накладным, списываются в количестве согласно актов на списание, предоставленных подразделениями - получателями материалов (приложение 10,11,12,13,14,15).

При отпуске материально-производственных запасов в производство или ином выбытии их оценка производится по методу FIFO.

Таблица 12

Анализ себестоимости готовой продукции

	Кол-во фанеры, м3	Цена за м3, руб.	Сумма, руб.
Остаток на 01.10.2007г	2 220	19 530	43 356 600
Поступило:
05.10.2007 г.	980	19 521	19 130 580
08.10.2007 г.	1 268	19 501	24 727 268
13.10.2007 г.	1 226	19 528	23 941 328
15.10.2007 г	1 560	19 531	30 468 360
19.10.2007 г.	1 820	19 542	35 566 440
25.10.2007 г.	1 762	19 530	34 411 860
31.10.2007 г.	500	19 529	9 764 500
Отгружено:	9 240
- в оценке по методу средней себестоимости;		19 528	180 436 705
в оценке по методу ФИФО.			180 432 556
Остаток на 31.10.2007г:	2 096
- в оценке по методу средней себестоимости;		19 528	40 930 231
- в оценке по методу ФИФО		19 530	40 934 380

Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе.

Также при разработке учетной политике нужно учитывать способ учета себестоимости готовой продукции. Она может учитываться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

а) фактическая производственная себестоимость;

б) нормативная себестоимость;

в) договорные цены;

г) другое виды цен (п. 204 Методических указаний по учету МПЗ).

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры (п. 205 Методических указаний по учету МПЗ).

Таблица 13

Отражение в бухгалтерском учете операции по движению готовой продукции

Содержание операции	Дебет	Кредит
Готовая продукция
Принятие к учету (выпуск)
Принята к учету готовая продукция по фактической себестоимости.	43	20,23, 29
Отражен выпуск готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости (в течение месяца, при применении метода оценки по нормативной (плановой) себестоимости)	43	40
Отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции (по окончании месяца, при применении метода оценки по нормативной (плановой) себестоимости)	40	20,23, 29
Продажа
Признана выручка от продажи готовой продукции	62	90
Начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции (при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке)	90	68
Начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции (при определении выручки для целей налогообложения по оплате)	90	76
Производственная себестоимость проданной продукции признана в качестве расхода отчетного периода	90	43
Отражено отклонение фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, перерасход - дополнительной проводкой или экономия - сторно	90	40
Определен финансовый результат (прибыль) от продаж	90	99
Определен финансовый результат (убыток) от продаж	99	90
Поступили платежи за проданную продукцию	50,51, 52	62
Начислена сумма НДС с выручки от продаж (при определении выручки для целей налогообложения по оплате)	76	68

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» бухгалтерский учет готовой продукции ведется на синтетическом счете 43 «Готовая продукция»по фактической производственной себестоимости.

Для целей налогового учета применяется способ оценки готовой продукции по прямым статьям расходов, путем распределения прямых расходов на остатки готовой продукции пропорционально доле таких расходов в общем объеме продукции выпущенной за текущий период (приложение 16).

ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» готовую продукцию принимает к бухгалтерскому учету в течение месяца по нормативной стоимости прямых затрат. В конце месяца производится пересчет по фактической себестоимости с учетом косвенных затрат.

При продаже готовой продукции или ином выбытии, ее оценку производить методу FIFO.

Объекты стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания учитываются в составе МПЗ и списываются на затраты на производство полностью по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организуется забалансовый учет их движения

При исследовании учетной политики ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» были выявлены недостатки. Приказ об учетной политике на 2008 год необходимо дополнить подпунктами следующего содержания:

- в налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в состав материальных расходов, определяется как сумма расходов на их приобретение, транспортировку и всех иных расходов, связанных с их приобретением, и определяется в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

- возвратные отходы отражаются на отдельном субсчете счета 10 «Материалы», и оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, цены устанавливаются в расчете на год по каждому виду отходов, то есть имеют фиксированный характер;

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Величина возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов.

- в случае если затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) объектов основных средств с первоначальной стоимостью менее 20 000 рублей, превышают 20 000 рублей и после модернизации срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев, то после окончания работ данный объект признается амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость указанного объекта признается равной затратам на его модернизацию (реконструкцию), а ранее включенная в состав материальных расходов стоимость основных средств восстановлению не подлежит.

- затраты на проведение работ по модернизации (реконструкции) указанных основных средств, не превышающие 20 000 рублей, полностью включаются в материальные расходы.

3.3 Учет прочего имущества, незавершенного производства и общехозяйственных расходов

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» учет затрат на производство продукции ведется в разрезе укрупненных видов продукции и видов затрат с применением счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство“, 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 «Коммерческие расходы».

Услуги вспомогательных производств относятся на основное, вспомогательное и обслуживающее производство пропорционально объему оказанных услуг (на основании внутренних справок). Сначала производится «взаимозачет» по фактическим ценам (без учета взаимных услуг) между вспомогательными подразделениями. Затем собираются новые сформированные суммы и распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями.

Общепроизводственные расходы в конце отчетного периода распределяются между переделами и видами продукции пропорционально коэффициенту расхода сырья (приложение 17).

Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных расходов списывать непосредственно на счет 90 "Продажи" субсчет "Управленческие расходы".

Коммерческие расходы признавать полностью в себестоимости продаж, путем включения в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности выделения - распределять пропорционально объему реализованной продукции.

Остатки незавершенного производства по переделам в бухгалтерском учете отражаются по фактической себестоимости, исчисленной по «балансу сырья» (приложение 18,19).

Расходы организации для налогового учета делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы отражаются на счетах учета затрат, осуществляемых пообъектно. В состав прямых включаются расходы, поименованные в ст.318 НК РФ. Прямые расходы в целях налогообложения определяются на основании данных налогового учета амортизационных отчислений по имуществу, используемому при производстве товаров, и данных бухгалтерского учета прямых затрат, произведенных за отчетный (налоговый) период по следующим статьям:

материальные расходы (в части материалов и полуфабрикатов, используемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенные на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы";

расходов по уплате единого социального налога и оплате труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенных на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы".

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» расчет суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства и готовой продукции, составляется на основании данных бухгалтерского учета по счету 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы", бухгалтерских справок о движении и остатках исходного сырья и готовой продукции (в натуральных измерителях) по производственным подразделениям.

Косвенные расходы списываются ежемесячно непосредственно на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Расходы в организации признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам и не предусмотрено поэтапной сдачи работ, услуг, расходы распределять равномерно в течение срока, к которому они относятся.

При формировании учетной политики ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» на 2008 год рекомендую предприятию:

- расшифровать все виды затрат которые учитываются на затратных счетах 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство“, 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 «Коммерческие расходы». Для повышения аналитического учета и эффективного управленческого учета.

20 счет «Основное производство»:

- фанерное сырье;

- основные материалы, используемы в производстве продукции;

- вспомогательные материалы;

- прочие материалы;

- ГСМ;

- запасные части;

- строительные материалы, инструмент, хоз. инвентарь;

- амортизация;

- заработная плата основных производственных рабочих;

- ЕСН;

- резерв на отпуска;

- услуги вспомогательных цехов;

- услуги производственного характера (изготовление кругов).

23 счет «Вспомогательное производство»:

- основные материалы;

- вспомогательные материалы;

- прочие материалы;

- ГСМ;

- запасные части;

- строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;

- спецодежда;

- продукты питания;

- амортизация;

- заработная плата рабочих вспомогательных цехов;

- ЕСН;

- резерв на отпуска;

- услуги вспомогательных цехов;

- услуги производственного характера;

-расчеты будущих периодов;

- газ;

- вода;

- электроэнергия.

25счет «Общепроизводственные расходы»:

- вспомогательные материалы;

- прочие материалы;

- ГСМ;

- запасные части;

- тара, строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;

- спецодежда;

- продукты питания;

- амортизация;

- заработная плата мастеров и обслуживающего персонала производств;

- ЕСН;

- резерв на отпуска;

- услуги вспомогательных цехов;

- услуги производственного характера;

- расчеты будущих периодов;

- командировочные расходы работников основных производств.

26счет «Общехозяйственные расходы»:

- вспомогательные материалы;

- прочие материалы;

- ГСМ;

- запасные части;

- тара, строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;

- спецодежда;

- продукты питания;

- амортизация;

- заработная плата работников административных служб и отделов;

- ЕСН;

- резерв на отпуска;

- услуги вспомогательных цехов;

- прочие услуги;

- расчеты будущих периодов;

- командировочные расходы работников административных отделов;

- транспортный налог;

- налог на воду;

- плата за загрязнение окружающей среды;

- аренда земли.

44 счет «Коммерческие расходы»:

- вспомогательные материалы;

- прочие материалы;

- ГСМ;

- запасные части;

- тара, строительные материалы, инструмент, хозяйственный инвентарь;

- спецодежда;

- продукты питания;

- амортизация;

- заработная плата рабочих склада готовой продукции;

- ЕСН;

- резерв на отпуска;

- услуги вспомогательных цехов;

- транспортные расходы;

- таможенное оформление;

- оформление сертификации;

- прочие услуги;

- расчеты будущих периодов.

В налоговом учете расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг подразделять на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам относить:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относить все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода.

Оценка остатков незавершенного производства на конец отчетного месяца производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, с учетом следующих особенностей:

сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) по «балансу сырья», и соответствует методике, используемой в бухгалтерском учете.

Т.к. ст. 318 Налогового Кодекса дает право налогоплательщику самостоятельно определять перечень прямых расходов, максимальное сокращение перечня прямых расходов приведет к снижению налога на прибыль.

Таблица 14

Анализ распределения затрат по бухгалтерскому и налоговому учету

	При большом перечне прямых расходов	При сокращении перечня прямых расходов
по бухгалтерскому учету:
Всего расходы	85 300 000	85 300 000
из них прямые расходы	61 400 000	51 200 000
косвенные расходы	23 900 000	34 100 000
Распределение затрат на остаток НЗП и ГП	12 000 000	10 000 000
по налоговому учету:
прямые расходы	49 400 000	41 200 000
косвенные расходы	23 900 000	34 100 000
Себестоимость реализации ГП	73 300 000	75 300 000
Разница себестоимости ГП	2 000 000
Ставка по налогу на прибыль:	24%
Налог на прибыль:	480 000

3.4 Учет основных средств

Учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К основным средствам относятся материально - вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при оказании услуг либо управлении организацией при единовременном выполнении следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая их продажа;

способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

В учетной политике организации необходимо определить бухгалтерские способы начисления амортизационных отчислений по группам однородных объектов основных средств. В качестве таковых в ПБУ 6/01 приводятся следующие четыре способа:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Кроме того, следует определить и правила исчисления сроков полезного использования применительно к отдельным группам основных средств (исходя из ожидаемой производительности или мощности применения; физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды; системы ремонтов; нормативно-правовых ограничений использования объектов).

Для целей налогового учета срок полезного использования объекта основных средств определяется на основании классификатора основных средств (ст. 258 НК РФ). Если же какой-либо вид основных средств в амортизационных группах не указан, то срок полезного использования для соответствующих объектов основных средств устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Организации могут применять единые правила исчисления сроков полезного использования, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета, устанавливая сроки полезного использования по амортизационным группам. Это связано с тем, что в отличие от жестких требований налогового учета, ПБУ6/01 позволяет организациям рассчитывать сроки полезного использования самостоятельно на основании большого количества факторов (ожидаемая производительность, агрессивность среды и т. п.).

Однако это касается лишь основных средств, принимаемых на учет до 2002 году. А вот для основных средств, приобретенных организацией ранее, срок полезного использования должен оставаться неизменным.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить “налоговые” методы начисления амортизации. Статья 259 Налогового кодекса предусматривает два таких метода - линейный и нелинейный. Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, со сроком полезного использования свыше 20 лет. Все остальные объекты основных средств в налоговом учете могут амортизироваться как линейным, так и нелинейным методом. При этом к нормам амортизации можно применять соответствующие коэффициенты: повышающие (для имущества, работающего в агрессивной среде или с повышенной сменностью, а также для лизингового имущества) и понижающие (для легковых автомобилей и микроавтобусов, первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно. Но нужно отметить что, с 1 января 2008 г. вступает в действие Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, который внес изменения в п. 9 ст. 259 НК РФ: "По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб.). Применение понижающих коэффициентов возможно и по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике.

Для выбора более приемлемого способа начисления амортизации необходимо провести анализ изменения затрат в зависимости от выбранного способа. Рассмотрим начисление амортизации на примере основного средства которое введено в 2006 году (приложение 20).

Таблица 15

Метод (равномерного) линейного списания стоимости основных средств

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Дата приобретения	30 727,12	-	-	30 727,12
Конец 1-го года	30 727,12	6 145,42	6 145,42	24 581,70
Конец 2-го года	30 727,12	6 145,42	12 290,84	18 436,28
Конец 3-го года	30 727,12	6 145,42	18 436,28	12 290,86
Конец 4-го года	30 727,12	6 145,42	24 581,70	6 145,44
Конец 5-го года	30 727,12	6 145,42	30 727,12	-

в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковые;

накопленный износ увеличивается равномерно.

Таблица 16

Метод уменьшаемого остатка

	Первонач. стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопл. амортиз.	Остаточ Стоим.
Дата приобретения	30 727,12	-	-	30727,12
Конец 1-го года	30 727,12	40% х30727,12=12 290,85	12 290,85	18436,27
Конец 2-го года	30 727,12	40% х 18436,27=7 374,51	19 665,36	11061,76
Конец 3-го года	30 727,12	40% х 11061,76=4 424,70	24 090,06	6637,06
Конец 4-го года	30 727,12	40% х 6637,06=2 654,82	26 744,88	3982,24
Конец 5-го года	30 727,12	3 982,24	30 727,12	-

чаще всего удвоенная норма амортизации, по сравнению с той, которая используется при линейном методе;

твердая норма амортизации всегда применяется к остаточной стоимости предыдущего года;

сумма амортизации самая большая первый год;

сумма амортизации в последнем году ограничена оставшейся суммой.

Таблица 17

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

	Первонач. стоим.	Годовая сумма амортизации	Накоп. амортиз.	Остат. стоим.
Дата приобретения	30 727,12	-	-	30727,12
Конец 1-го года	30 727,12	5/15 х 30727,12=10242,37	10242,37	20484,75
Конец 2-го года	30 727,12	4/15 х 30727,12=8193,91	18436,28	12290,84
Конец 3-го года	30 727,12	3/15 х 30727,12=6145,42	24581,69	6145,42
Конец 4-го года	30 727,12	2/15 х 30727,12=4096,95	28678,64	2048,48
Конец 5-го года	30 727,12	1/15 х 30727,12=2048,47	30727,12	-

знаменатель - сумма чисел лет срока полезного использования (предполагаемый срок полезной службы - 5 лет);

числитель - число лет, остающихся до конца срока полезной службы;

умножая дробь на амортизационную стоимость, определяем ежегодную суму амортизации.

Таблица 18

Анализ затрат на амортизационные отчисления при применении различных методов начисления

	Годовая сумма амортизационных отчислений при различных методах
Дата	Линейный	Уменьшаемого остатка	По сумме чисел лет полезного использования
2004	6 145,42	12 290,85	10 242,37
2005	6 145,42	7 374,51	8 193,91
2006	6 145,42	4 424,70	6 145,42
2007	6 145,42	2 654,82	4 096,95
2008	6 145,42	3 982,24	2 048,47

Таблица 19

Анализ начисления налога на имущество при применении различных методов начисления амортизации

	Остаточная стоимость при различных методах амортизационных отчислений
Дата	Линейный	Уменьшаемого остатка	По сумме чисел лет полезного использования
2004	24 581,70	18 436,27	20 484,75
2005	18 436,28	11 061,76	12 290,84
2006	12 290,86	6 637,06	6 145,42
2007	6 145,44	3 982,24	2 048,48
2008		-	-
Ставка налога на имущество	2,20%
Налог на имущество при различных методах амортизационных отчислений
2004	540,80	405,60	450,66
2005	405,60	243,36	270,40
2006	270,40	146,02	135,20
2007	135,20	87,61	45,07
Итого налог на имущество	1 351,99	882,58	901,33

Таблица 20

Анализ начисления налога на прибыль при применении различных методов начисления амортизации

Дата	Разница между методом уменьшаемого остатка и линейным методом	Налог на прибыль	Разница между методом суммы чисел лет полезного использования и линейным методом	Налог на прибыль
2004	6 145	1 475	4 097	983
2005	1 229	295	2 048	492
2006	-1 721	-413	0	0
2007	-3 491	-838	-2 048	-492
2008	-2 163	-519	-4 097	-983

Как видим, линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском учете самый невыгодный с точки зрения оптимизации налога на имущество. При использовании других способов начисления амортизации компания может существенно сэкономить на платежах по этому налогу.

Выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности организации.

Многие виды основных средств приносят большие доходы в начале срока полезного использования. Это можно объяснить тем, что в первые годы эксплуатации производительность основных средств наиболее высока, а в конце срока полезного использования, как правило, увеличиваются расходы на ремонт.

Если не представляется возможным предсказать достаточно точно динамику будущих доходов, способ начисления амортизации может быть выбран исходя из простоты расчетов, что способствует снижению затрат на ведение учета.

Величина амортизации, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не всегда совпадает с суммами амортизации, принимаемыми в целях налогообложения. Соответственно, метод расчета годовой суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей бухгалтерского учета.

Если доходы организации примерно равны в течение срока полезного использования имущества или незначительно увеличиваются (уменьшаются) и организация не имеет возможности точно спрогнозировать соотношение доходов и амортизации или стоимость основных средств невелика, то выгодно применять линейный способ начисления амортизации. Если у основных средств наибольшая производительность в начале срока полезного использования, а в конце существенно увеличиваются расходы на их текущий ремонт, целесообразно использовать способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Следует отметить, что линейным способом часто пользуются крупные многопрофильные организации, так как при большом объеме различных основных фондов вклад амортизации каждого объекта незначителен.

При выборе способа начисления амортизации можно использовать принцип соответствия доходов и расходов, чрезвычайно распространенный в западной практике бухгалтерского учета. Если исходить из этого принципа, то наибольшая величина начисленной амортизации должна приходиться на период, когда доход от использования объекта основных средств максимален.

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» амортизация объектов основных средств начисляется линейным способом по группам, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (по основным средствам введенным в эксплуатацию до 01.01. 2002 - по нормам установленным Постановлением СМ СССР от 22.10.90 № 1072). Срок эксплуатации основных средств, не поименованных в Постановлении №1, определяется при вводе в эксплуатацию исходя из планируемого срока эксплуатации в целях производства или управления, но не более срока, определённого техническими условиями. Срок определяется комиссией, назначенной приказом директора.

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания списывать на затраты на производство полностью по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. С 01.01.2008 года стоимость основных средств не более 20 000 рублей списываются на затраты полностью по мере их поступления.

В налоговом учете ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» планирует использовать дополнительные возможности начисления амортизации:

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых при работе в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

- по основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3.

- на основании распоряжения руководителя организации начислять амортизацию основных средств по пониженным нормам.

Применяемые специальные коэффициенты к норме амортизации определять техническими специалистами по согласованию с главным бухгалтером и утверждать генеральным директором.

В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организация определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Затраты на проведение текущего и капитального ремонта производственных основных средств включать в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода по соответствующим элементам затрат по мере проведения ремонта.

В организации основные средства приходуются по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 6/01.

Проценты за кредит, направленный на приобретение основных средств, до момента ввода в эксплуатацию основного средства включаются в первоначальную стоимость и учитываются отдельно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Проценты за кредит". Информация, накапливаемая на счете 08, субсчет "Проценты за кредит", для целей налогового учета будет отражаться в регистре налогового учета: Регистр 08 по учету процентов по заемным средствам, полученным для приобретения основных средств.

Но нужно отметить что, актуальным является вопрос об учете процентов по кредитам (займам), направляемым на приобретение или строительство объектов основных средств (например, строительство недвижимости или покупку оборудования, требующего монтажа). Он заключается в следующем: включать ли проценты по кредиту в первоначальную стоимость основных средств и списывать через амортизацию либо относить их к внереализационным расходам.

В последнее время Минфин России дает противоречивые разъяснения. Так, в своем Письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204 он указал, что проценты по таким кредитам не учитываются в составе внереализационных расходов, а увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Противоположная позиция высказана в Письмах Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577, от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76, от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633.

Отметим, что включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства. Ведь проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Такой подход подтверждают и судебные органы (Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2).

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение основных средств, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация признает прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные основные средства.