Учетная политика организации, принципы ее формирования и раскрытия

«Учетная политика организации, принципы ее формирования и раскрытия»

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1 Нормативно-законодательная база по формированию учетной политики

1.2 Основные принципы учетной политики

1.3 Структура учетной политики и подходы к ее формированию

2. МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ И РАСКРЫТИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА в ОАО «АРСП»

2.1 Основные элементы учетной политики предприятия

2.2 Отражение в учетной политики основных фондов и нематериальных активов

2.3 Отражение в учетной политики товарно-материальных ценностей

2.4 Отражение в учетной политики доходов и расходов

2.5 Автоматизация бухгалтерского учета

3 МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ И РАСКРЫТИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОАО «АРСП»

3.1 Основные направления учетной политики для целей налогообложения

3.2 Рекомендации по формированию учетной политики в целях сближения бухгалтерского и налогового учета

3.3 Методика аудита учетной политики организации

3.4 Разработка альтернативной учетной политики

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время учетная политика является важнейшим инструментом управления предприятием. При грамотном составлении учетной политики организация может существенно изменить в лучшую сторону свои основные показатели деятельности предприятия, построить налоговое планирование и ценовую политику.

Однако следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими предприятиями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных элементов.

Без ознакомления с учетной политикой предприятия нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды, сравнивать различные организации между собой, проводить аудиторскую и налоговую проверки.

Любой хозяйствующий субъект - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель уплачивают различные виды налогов.

Основными документами налогового законодательства в нашей стране является Налоговый Кодекс РФ и принятые в соответствии с ним Федеральные законы о налогах и сборах. Налоговая политика Российской Федерации основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Согласно НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Налог считается установленным тогда, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Законно установленный налог налогоплательщик обязан правильно исчислить и вовремя заплатить. В зависимости от того, насколько правильно налогоплательщик рассчитает налогооблагаемую базу и определит сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в конечном итоге зависит, как величина налоговых последствий для организации, так и размер её финансового результата.

Рассчитывая налоговую базу, налогоплательщик должен в течение всего финансового года пользоваться неизменными методами. Исходя из вышеизложенного, можно сказать, что налогоплательщик должен организовать систему обобщения информации для определения налоговой базы по каждому из налогов на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством, то есть фактически должен иметь учетную политику в целях налогообложения, для оптимизации взваленного на него налогового бремени. Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год. М.: Статус-Кво 97, 2009. 340 с.

Таким образом, начиная с 1 января 2002 года все организации должны составлять утверждать две учетные политики - учетную политику в целях ведения бухгалтерского учета и учетную политику налогообложения.

Перед началом нового года каждая организация не только подводит предварительные итоги года уходящего, но и задумывается о том, как работать в следующем. Для этих целей на предприятии формируют важный документ - учетную политику.

Учетная политика - это свод обязательных для организации, постоянно применяемых единиц правил отражения имущества, доходов, расходов, операций в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности.

Для подготовки в бухгалтерском учете полной, объективной и достоверной информации о своей финансово-хозяйственной жизни организация в начале предпринимательской деятельности должна сформировать учетную политику и в дальнейшем поддерживать ее в актуальном состоянии. Из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета организация избирает те, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная картина ее финансового положения и финансовых результатов деятельности. При этом избранные способы ведения учета должны отвечать общепризнанным правилам. Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета преследует разные задачи. При формировании учетной политики на 2010 год следует учитывать изменения в положения по бухгалтерскому учету, внесенные с 1 января 2009 года.

Учетная политика организации является основным внутренним документом, регулирующим все существенные элементы организации и ведения бухгалтерского учета. При проведении налоговых проверок именно учетная политика и соблюдение ее положений являются объектами пристального внимания проверяющих. Поэтому необходимы глубокие знания о принципах разработки, утверждения и раскрытия учетной политики.

Объект исследования - ОАО "АРСП".

Предмет исследования - принципы формирования учетной политики ОАО «АРСП».

Цель исследования - изучить общие принципы формирования учетной политики, внесение в нее изменения, а также применения норм учетной политики организации в практической деятельности.

Гипотеза работы заключается в том, что существует прямая связь учетной политики и ее влияния на финансовый результат деятельности предприятия.

1. ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1 Нормативно-законодательная база по формированию учетной политики

Под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся: Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2009 год. М.: Статус-Кво 97, 2010. 340 с.

1. способы группировки и оценки хозяйственной деятельности;

2. способы погашения стоимости активов;

3. организация документооборота;

4. инвентаризация;

5. способы применения счетов бухгалтерского учета;

6. системы регистров бухгалтерского учета;

7. способы обработки информации и др.

Формирование учетной политики включает в себя следующие способы ведения бухгалтерского учета, определяемые организацией: Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2008 г. № 155Н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» // ЭЖ-Досье, февраль 2009 г., № 5.

1. рабочий план счетов бухгалтерского учета;

2. формы первичных учетных документов, по которым нет унифицированных форм;

3. порядок проведения инвентаризации;

4. методы оценки активов и пассивов;

5. правила документооборота;

6. порядок контроля за хозяйственными операциями и др.

Учетная политика формируется главным бухгалтером, утверждается руководителем и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Главная задача учетной политики предприятия - раскрыть те способы бухгалтерского учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Изменения в учетной политике должны вводится с 1 января года, следующего за годом утверждения и должны носить продуманный, обоснованный характер.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) заменит действующее в настоящий момент ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 года № 60н. Обратите внимание, что учетную политику на 2009 год нужно формировать в соответствии с новым положением. Вступает в силу 01.01.2009.

Таблица 1- Сравнения положений «старой» и «новой» редакции

Что изменилось	Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)	Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)
Формирование учетной политики
Лица ответственные за формирование учетной политики Пункт 4 ПБУ 1/2008	Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации	Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации
Формы первичных документов, включаемые в учетную политику Пункт 4 ПБУ 1/2008	При формировании учетной политики допускается разработка организацией соответствующего способа, исходя из Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов	Не регламентировано
Принятие учетной политики реорганизованной организацией Пункт 9 ПБУ 1/2008	Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации	Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации
Изменение учетной политики
Порядок изменения учетной политики Пункт 12 ПБУ 1/2008	Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения	Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно распорядительным документом
Отражение последствий изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности Пункт 15 ПБУ 1/2008	Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида	Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся
Раскрытие учетной политики
Информация, которая должна быть раскрыта в случае изменения учетной политики организация Пункт 21 ПБУ 1/2008	В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию: - причину изменения учетной политики; - содержание изменения учетной политики; - порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; - суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; - сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно. Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом	Изменения учетной политики, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: - причину изменения учетной политики; - оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); - указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы
Случай, когда раскрыть информацию об изменениях учетной возможности, невозможно Пункт 22 ПБУ 1/2008	Если раскрытие информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.	Не регламентировано

Для начала несколько слов о том, кто уполномочен разрабатывать принципы учетной политики организации. Если до сих пор таким лицом являлся главный бухгалтер, то, начиная с 2009 года формировать учетную политику, может любой другой работник фирмы, на которого возложено ведение учета. Например, руководитель финансового департамента или генеральный директор. Как и прежде, учетная политика утверждается приказом директора.

Бухгалтерам дали больше свободы. Отныне приложением к учетной политике можно утверждать формы любых первичных учетных документов. Напомним, ранее такая вольность позволялась только в отношении бланков, по которым нет унифицированных форм.

Таким образом, все «госкомстатовские» бланки «первички» перешли в разряд рекомендованных. Если фирма сочтет нужным разработать свой бланк, применять его она может, невзирая на наличие типовой формы. Но все это пока остается лишь в теории. Дело в том, что на сегодняшний день не пересмотрен Закон о бухучете (Закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Как вы понимаете, федеральный закон имеет приоритет перед приказом финансового ведомства. А значит, согласно действующей редакции статьи 9 этого закона, для оформления хозяйственных операций должна применяться унифицированная «первичка». Возможно, в ближайшее время парламентарии все же обратят внимание на это противоречие между ПБУ и главным бухгалтерским законом и внесут в последний соответствующие поправки.

Одним из важных нововведений стало появление в российском стандарте прямой отсылки на МСФО. Так, пунктом 7 ПБУ 1/2008 установлено, что некоторые вопросы ведения учета не отражены в российских стандартах, и предприятие может разработать соответствующие способы отражения учетных данных самостоятельно - с учетом требований российских ПБУ и Международных стандартов финансовой отчетности. Как вы понимаете, чтобы учесть требования всех действующих IAS и IFRS, бухгалтеру сначала необходимо с ними ознакомиться.

Другим шагом в сторону сближения с международными стандартами составления финансовой отчетности стал новый порядок внесения изменений в учетную политику. Напомним, ранее при внесении таких изменений они вступали в силу с 1 января года, следующего за годом утверждения обновленной учетной политики. Теперь по общему правилу все изменения в фирменной политике ведения учета подлежат применению «задним числом», т. е. с начала отчетного периода (п. 12 ПБУ 1/2008).

Однако отыграть учет назад, на начало года, мало. Все изменения в учетной политике организация должна применять ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). При ретроспективном отражении последствий изменения учетных методик они должны быть применены таким образом, как если бы компания применяла их всегда. Практически ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений других связанных с корректировкой статей отчетности.

Организация, внесшая изменения в учетную политику, согласно пункту 21 ПБУ 1/2008 должна раскрыть в пояснительной записке:

· причину изменения учетной политики;

· содержание внесенного изменения;

· порядок отражения его последствий в бухгалтерской отчетности;

· суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

· сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

1.2 Основные принципы учетной политики

Хотя бухгалтерский учет регламентируется общими нормативными документами для всех предприятий, у каждого из них могут быть различные цели и задачи. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к разработке предприятием учетной политики.

На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие факторы: Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2009 год. М.: Статус-Кво 97, 2010. 340 с.

1. организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, государственное предприятие);

2. отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность);

3. объемы деятельности, структура организации, численность;

4. порядок налогообложения организации (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов);

5. степень свободы действия в условиях рыночной экономики, т.е. возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);

6. цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач;

7. материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно- методическое обеспечение);

8. система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности направлениям);

9. уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;

10. система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета. - "Налоги и финансовое право", 2008г. с.14

Только принятие во внимание всей совокупности указанных факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики.

Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный.

Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п. Методический аспект включает:

1. Критерий отнесения предметов к основным средствам.

2. Порядок начисления износа (амортизации) основных фондов.

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

4. Порядок финансирования ремонта основных средств.

5. Метод оценки сырья, материалов (производственных запасов).

6. Формирование учетных групп материальных ценностей.

7. Способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей.

8. Способ учета выпуска продукции.

9. Сроки погашения расходов будущих периодов.

10. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

11. Метод определения выручки от реализации продукции.

12. Порядок создания резервов по сомнительным долгам.

Необходимость, порядок создания и использования фондов. Технический аспект - как реализуется эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета. Технический аспект включает:

План счетов бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета.

Технологии обработки учетной информации.

Организация внутрипроизводственного контроля.

Организация составления отчетности.

Инвентаризация имущества и обязательств.

Организационный аспект - как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, характерными для рыночной экономики. Организационный аспект включает:

1. Правила документооборота.

2. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

3. График документооборота.

Предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, определяя перечень учетных регистров, последовательность и технику записей в них, их взаимосвязь. В основе выбора лежат такие критерии, как объем и состав имущества, принадлежащего предприятию, структура и сложность производственного процесса, масштабы и разнообразие видов деятельности, организация управления, квалификация персонала.

При выборе формы ведения учета целесообразно ориентироваться на машинные технологии обработки учетной информации.

Машиноориентированные формы учета должны предусматривать: высокий уровень автоматизации учетных работ; регламентацию процессов получения учетной и отчетной информации, необходимой для выполнения функций бухгалтерского учета в управлении хозяйственной деятельностью предприятия; возможность формирования части отчетной информации не только за соответствующий отчетный период, но и на любую дату в этом периоде; фиксацию всей выходной информации на машинных носителях; вывод в удобный для использования форме по установленному регламенту информации для осуществления бухгалтерского контроля за хозяйственной деятельностью и подготовки управленческих решений, составления бухгалтерской отчетности и выполнения других управленческих работ; вывод в удобный для использования форме по запросам работникам бухгалтерской службы данных для справочных целей, контроля достоверности учетной информации, правильности ее обработки; оперативность и удобство использования учетной и отчетной информации.

В качестве общих принципов построения машиноориентированных форм учета могут быть предложены следующие: накапливание и хранение информации о фактах хозяйственной деятельности в базе данных; систематизация информации о фактах хозяйственной деятельности должна производится в процессе ее хронологической регистрации; совмещение записей синтетического и аналитического учета в единой системе.

Однократность ввода данных предусматривает, что данные, зафиксированные в первичном документе, вводятся в систему учетных записей единожды: дальнейшая обработка их осуществляется путем переноса и движения по различным регистрам.

Ориентация на применение машинных информационных технологий не исключает возможности организации бухгалтерского учета по одной из традиционных ручных форм счетоводства. Имеется в виду, например, единая журнально-ордерная, журнал- главная, мемориально-ордерная формы.

При формировании отчетных данных учетная политика организации является основополагающей.

От выбора метода бухгалтерского чета, закрепленного учетной политикой предприятия, зависит порядок учета основных операций. Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2008 г. № 155Н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» // ЭЖ-Досье, февраль 2009 г., № 5.

Международные стандарты учетной политики

Рассмотрим, что понимают под учетной политикой в международной практике. Для этого обратимся к текстам Международных стандартов бухгалтерского учета International Accounting Standards (IAS), разрабатываемых Комитетом по Международным стандартам (IASC) и впервые опубликованных на русском языке Госкомстатом РФ. Два помощника в учетной политике //В. Экономов, "Расчет", N 12, декабрь 2008 г. с.25

Стандарт IAS1 -75 прямого определения термин «учетная политика» не дает, однако косвенно поясняет, что описание учетной политики - текст, который включается в финансовые отчеты с целью пояснения основных правил учета, принятых в организации, необходимость чего обуславливается тем, что разные учетные политики могут приводить к принципиально разным комплектам финансовых отчетов, основанных на одних и тех же условиях и событиях.

Отсюда можно сделать три важных вывода:

1. Учетная политика организации как таковая, т.е. без соответствующего ей финансового отчета за какой-то период времени, не является предметом рассмотрения стандарта IASI-75. Стандарт регламентирует учетную политику только в узком смысле слова применительно к конкретному финансовому отчету. Причем лишь в той мере, в какой она нужна для прояснения.

2. Никаких временных ограничений действия тех или иных компонентов учетной политики в организации не устанавливается. Период, охваченный финансовым отчетом, первичен по отношению к периоду действия описания учетной политики.

3. Перечень компонентов учетной политики ограничивается теми, которые нужны потребителям для понимания конкретного финансового отчета. Составитель описания учетной политики должен определить те вопросы, которые могут оказаться, непонятны его потребителям финансового отчета, и именно их и пояснить в описании учетной политики.

В России задача перехода на международные стандарты финансовой отчетности, т.е. стандарты IAS впервые была поставлена в 1992 г., когда была принята государственная программа перехода на международную систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

Однако в первом отечественном стандарте бухгалтерского учета ПБУ 1/94 и Законе «О бухгалтерском учете» № 29-ФЗ от 21 ноября 1996г. отношение к учетной политике отличается от уже рассмотренного стандарта IASI-75.

В соответствии с международными стандартами по окончании финансового года составляется финансовый отчет и в нем объясняется, какова была учетная политика в прошедшем году применительно лишь к тем данным отчета, которые могут оказаться, непонятны подготовленным пользователем. Весьма вероятным может оказаться такое положение, когда учетная политика, на предстоящий год является корпоративным секретом.

Жестких требований к описанию учетной политики в стандарте не предъявляется. Это означает, что:

Текст его может быть раздроблен и дан в тех местах финансового отчета, в которых это требуется для сохранения целостности отчета с точки зрения потребителя финансовой информации. Например, финансовый отчет банка может состоять из табличных форм, содержащих финансовую информацию и выделенных в разделы, пояснения могут следовать после тех форм, которые этого требуют.

Руководитель организации подписывает весь финансовый отчет, а не отдельную его часть под названием «учетная политика».

По существу, характеристика учетной политики в узком смысле слова согласно международному стандарту сводится к следующему: Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2009 год. М.: Статус-Кво 97, 2010. 340 с.

1. У каждой организации учетная политика должна быть только одна, у разных организаций учетные политики могут быть разными.

2. Учетная политика «имеет отношение к принципам, основаниям, соглашениям, правилам, процедурам, одобренным руководством на этапе подготовки финансовых отчетов».

3. Фундаментальные положения учета, примененные в финансовом отчете, пояснений не требуют; однако, если это фундаментальные положения в отчете не применяются, то это необходимо объяснить.

Формальные требования к документу, описывающему учетную политику, в России более жесткие, чем в стандарте IASI-75. В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» этот документ утверждается «приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета». Соответственно, данный документ не может быть текстом, поясняющим отдельные разделы финансовых отчетов.

Кроме того, в российской практике учетная политика не привязана к финансовым отчетам предприятия, а имеет самостоятельное значение.

В отличие от международных стандартов, в России:

Документ под названием «Учетная политика» утверждается в начале года. Учетная политика организации, как таковая, является предметом рассмотрения стандарта ПБУ 1/94. Стандарт регламентирует учетную политику в широком смысле слова, применительно к принятому учету на предприятиях.

Временные ограничения действия компонентов учетной политики в организации устанавливаются жестко. Период, охваченный финансовым отчетом, вторичен по отношению к периоду действия описания учетной политики.

Перечень компонентов учетной политики является очень широким, охватывая, по возможности, все потенциальные направления деятельности предприятия. Выгодная учетная политика на 2010 год //Л.И. Зеленкова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2009 г. с.122

Вывод: в данном разделе были выявлены основные принципы и порядок формирования учетной политики.

1.3 Структура учетной политики и подходы к ее формированию

При формировании учетной политики, использующая ПБУ 11/2008, должна как минимум определить:

1) перечень лиц, являющихся связанными сторонами организации, или принципы включения в этот перечень юридических и физических лиц;

2) конкретный состав и форму раскрытия (в том числе порядок представления) информации, подлежащей раскрытию в соответствии с ПБУ 11/2008;

3) порядок построения аналитического учета, обеспечивающего получение информации о связанных сторонах, которая подлежит раскрытию организацией.

В учетную политику имеет смысл включить несколько разделов и информацию, которую в них стоит разместить.

Итак, в первом описываются организационно-технические вопросы:

- организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии, путем создания отдельного специализированного подразделения);

- система налоговых регистров (правила построения и описание форм регистров);

- система документооборота для заполнения налоговых регистров.

Во втором разделе указывается выбор способов налогового учета в тех случаях, когда НК РФ предоставляет налогоплательщику такое право (например, определение перечня прямых и косвенных расходов). Это основная часть учетной политики. Здесь желательно провести разграничение налогового учета по отдельным видам налогов. Типичная ошибка при составлении второго раздела - описание «шаблонных» правил учета или дублирование тех норм, которые прямо предусмотрены в НК РФ и не предполагают права выбора плательщиком того или иного способа учета. Поэтому основная задача - избежать таких ошибок и описывать как можно подробнее тот способ учета доходов и расходов, который организация в действительности предполагает использовать. Особое внимание следует уделить тем хозяйственным операциям, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий. В этом случае важно прописать алгоритм признания доходов и расходов, который можно разбить на такие этапы:

- определение даты признания доходов и расходов,

- определение суммы доходов и расходов,

- формы первичных документов, являющихся основанием для отражения операций,

- бухгалтерские проводки (если налоговый учет формируется на основании данных бухгалтерского учета).

Например, можно разобрать ситуацию с документами на такие расходы, как арендные платежи, оплата за услуги связи, юридические, информационные, консультационные, аудиторские и другие услуги, которые приходят в организацию с опозданием. Дело в том, что по этим услугам НК РФ предоставляет налогоплательщику самому определить, какая из трех дат будет считаться датой признания расхода. Так, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ эти затраты можно учитывать либо на дату расчетов, указанную в договоре, либо на последнее число периода, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Очевидно, что для нейтрализации последствий «опоздавших» документов стоит выбрать и закрепить в учетной политике последний вариант.

В третьем разделе учетной политики организация может разработать и утвердить формы налоговых регистров, примеры определения доходов и расходов по конкретным хозяйственным операциям, варианты переноса убытка на будущее. Например, убыток, полученный организацией в 2009 году, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в течение следующих десяти лет - с 2010 го по 2019 год. Если в 2010 году компания получит прибыль в размере, превышающем сумму убытка, зафиксированного по результатам 2009 года, то она сможет уменьшить прибыль этого года сразу на всю величину убытка. При меньшей сумме прибыли по итогам 2010 года фирма будет включать убыток прошлых лет в расходы текущего периода по частям (в размере, не превышающем в совокупности с другими расходами сумму доходов, подлежащих налогообложению). Впрочем, даже если величина прибыли, полученной в 2010 году, позволит учесть целиком всю сумму убытка, организация вправе предусмотреть в налоговой учетной политике ограничение на перенос убытка на будущее.

При формировании учетной политики компания должна помнить, что этот документ составляется не «для галочки» и не только для исполнения обязанности налогоплательщика. Многие бухгалтеры считают, что приказ об учетной политике - это формальный документ, который нужно быстро написать, сдать налоговикам и забыть о нем.

Между тем, ссылаясь на данный приказ (в котором грамотно должны быть описаны методы учета), можно выиграть сложные, а порой и практически безнадежные судебные дела, либо отстоять свою точку зрения в спорах с налоговиками при проверках, даже не доводя споры до судебных исков. В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» (приказ Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учёту») под учётной политикой организации в целях бухгалтерского учёта понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учёта -- первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Согласно статьи 11 НКРФ учётная политика для целей налогообложения -- это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Рекомендуем Положение об учётной политике предприятия оформлять в виде двух самостоятельных локальных документов:

первый документ посвящен учётной политике предприятия в области бухгалтерского учёта;

второй документ посвящен учётной политике в области налогообложения.

Полагаем, что допущение последовательности применения учётной политики, регламентированное бухгалтерским стандартом ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» приемлем и для учётной политики для целей налогообложения: выбранная предприятием учётная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому, то есть разрабатывается «на века» и лишь при необходимости внесения изменений корректируется приказом датированным до 1 января календарного года, которым вводятся изменения.

Наличие двух самостоятельных положений не случайно. Наряду с тем фактом, что расчёт ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учёта, в нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учёта.

Начиная с 2006 г., это относится не только к порядку исчисления налога на прибыль организаций согласно гл. 25 НК РФ, но и НДС согласно гл. 21 НК РФ-Постановление вступило в силу со дня его официального опубликования («Российская газета», № 160, 30.07.2008) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.

Первоначально дадим определения основным понятиям, применяемым в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета (табл.1).

Таблица 2 - Определения для целей бухгалтерского и налогового учета.

Для целей Бухгалтерского Учета	Для целей Налогообложения
Определение	Документ/ Основание	Определение	Документ/ Основание
Понятие учета
Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций	ФЗ РФ № 129-ФЗ ст.1	Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом	НК РФ гл.25 ст. 313
Цели и задачи
Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении; Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости	ФЗ РФ № 129-ФЗ ст.1	Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода; Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога	НК РФ гл.25 ст. 313
Принципы учета: Допущения
Последовательность применения учетной политики от одного отчетного года к другому; Непрерывность деятельности организации обозримом будущем, отсутствие намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, погашение обязательств в установленном порядке; Временная определенность факторов хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами; Имущественная обособленность активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций	ПБУ 1/08 п.6	Последовательность применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому; Непрерывность отражения объектов учета в хронологическом порядке	НК РФ гл.25 ст. 313, 314
Принципы учета: Требования
Полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности Своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности Осмотрительности (большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов) Приоритета содержания перед формой (отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования) Непротиворечивости (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца) Рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации	ПБУ 1/08 п.7
Способы ведения учета, утверждаемые организацией
Методы оценки отдельных видов активов и обязательств организации; Рабочий план счетов бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета; Формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые и унифицированные формы; Регистры бухгалтерского учета; Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; Состав форм и раскрытие внешней бухгалтерской отчетности; Правила документооборота; Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов; График документооборота; Порядок хранения документов бухгалтерского учета; Технология обработки учетной информации; Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; Порядок контроля за хозяйственными операциями; Организация работы бухгалтерской службы; Организация работы обособленных структурных подразделений (филиалов); Раскрытие допущений, отличных от предусмотренных в ПБУ 1/98 п.6, и причины их применения; Проведение внешней аудиторской проверки; Организация внутреннего аудита; Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну; Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета	ПБУ 1/08 ПВБУБО	Методы оценки отдельных видов активов и обязательств организации; Формы аналитических регистров налогового учета; Определение налоговой базы и периодичность предоставления отчетности Другие решения, необходимые для организации налогового учета	НК РФ гл.25
Применение учетной политики
Последовательно из года в год С 1 января года, следующего за годом ее утверждения	ПБУ 1/08	Последовательно от одного налогового периода к другому С начала нового налогового периода	НК РФ гл.25 ст. 313
Изменения в учетную политику вносятся с начала следующего года в случаях
Изменения законодательства РФ и нормативных актов по бухгалтерскому учету Разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета в связи с отсутствием соответствующих нормативных актов, руководствуясь обще- методологическими подходами для более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации Существенного изменения условий деятельности предприятия в связи с: реорганизацией предприятия смены собственников изменением видов деятельности и т.п.	ПБУ 1/08	Изменения законодательства Изменения применяемых методов учета	НК РФ гл.25 ст. 313
Дополнения вносятся в течение отчетного года в случаях
Упущения каких-либо моментов при ее первоначальном утверждении Изменения видов деятельности предприятия Появления новых участков бухгалтерского учета	ПБУ 1/08	При осуществлении новых видов деятельности	НК РФ гл.25 ст. 313

Существенные способы ведения бухгалтерского учёта подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчётности предприятия за отчётный год.

Уклонение организации от обязанностей по формированию учётной политики может быть квалифицировано налоговым органом как грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения, выражающееся в данном случае в отсутствии методологии (способов ведения бухгалтерского и налогового учёта) и, как следствие, в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и отчётности.

Отсутствие учётной политики приводит на практике к серьёзным ошибкам учёта доходов и расходов для целей налогообложения и к искажению бухгалтерской отчётности.

По действующему законодательству предусмотрена как налоговая, так и административную ответственность, но не за отсутствие Положения по учётной политике как такового, а за ошибки в правилах ведения учёта, применения первичных документов (см. табл.3).

Ошибки возможны из-за отсутствия проработанной учётной политики.

Таблица 3- Ответственность за нарушение учетной политики

Налоговое правонарушение (ст. 120 НК РФ)	Налоговые санкции (штраф)
Грубое нарушение организацией правил учёта доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения: если эти деяния совершены в течение одного налогового периода при отсутствии признаков налогового правонарушения , если они совершены в течение более одного налогового периода, если они повлекли занижение налоговой базы	5000 руб. 15000 руб. 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб.
Административная ответственность (гл. 15КоАПРФ)	Административное взыскание (штраф на должностных лиц)
1. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности (ст. 15.11 КоАПРФ): искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчётности не менее чем на 10%	от 2000 до 3000 руб.
2. Непредоставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представления таких сведений в неполном объёме или в искаженном виде (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ)	От 300 до 500 руб.

Налоговые органы и суды не раз указывали, что отсутствие учётной политики означает нарушение выбора организацией установленного порядка признания в целях налогообложения альтернативно предложенного варианта признания доходов и расходов (см. письмо Минфина РФ от 15.03.04 г. № 02-5-10/13, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.1998 г. № 161/98), ВАС РФ, Определение от 10.07.2008 г. № 7997/08 об отсутствии в учётной политике раздельного учёта облагаемых и необлагаемых операций и пр.

Для того чтобы не нарушать допущение непрерывности деятельности и допущение последовательности применения учётной политики, следует утверждать в декабре 2009 года лишь изменения действующей в организации учётной политики.

ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н. С появлением этой ново бухгалтерских стандартов стала отчётливо видна классификация изменений, с которыми приходится сталкиваться бухгалтерам при ведении бухгалтерского учёта и составлении бухгалтерской отчётности:

-- изменение учётной политики по бухгалтерскому учёту;

Исходя из п.п. 12 и 13ПБУ 15/2008 если основное средство приобретается с целью продажи, то проценты по заёмным средствам не включаются в первоначальную стоимость объекта, а учитываются как текущие расходы.

Вся совокупность решаемых методом учётной политики вопросов делится: на организационные и методические.

Таблица 4 - Методические аспекты учетной политики

Организационные аспекты	приёмы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.
Методические аспекты	влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку её финансового состояния

В целях рационализации документопотока можно в Положение о учётной политике включить распорядительную часть со ссылкой о применении следующих локальных актов:

Таблица 5 - Локальные акты

Наименование документа	Основное содержание	Нормативная база
1. Положение о служебных командировках	Данный локальный акт разрабатывается самостоятельно сторонами коллективного договора и индивидуально для каждого предприятия. Устанавливает основные правила и порядок направления работников в служебные командировки	1. Трудовой кодекс РФ. 2. Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства России от 13.10.08 № 749 (вступило в силу с 25.10.08)
2. Приказ об утверждении графика документооборота	Содержит схему или перечень работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями работ с указанием их взаимодействия и сроков выполнения работ	1.Закон № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учёте». 2. Положение поведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ», утверждённое приказом Минфина России №34н от 29.07.1998 г.
3.Приказ о лимите остатка кассы в структурных подразделениях	Издаётся в организациях, которые помимо центральной кассы имеют еще и отдельные кассы в структурных подразделениях (это может быть целесообразным, если торговая фирма имеет несколько обособленных торговых точек, не выделенных на отдельный баланс и не имеющих своего расчётного счета)	Положение Банка России от 05.01.98 № 14-П «Правила организации наличного денежного об- ращения на территории РФ» (утверждено Советом директоров Банка России от 19.12.1997 г. № 47)
4. Приказ о выдаче подотчетных сумм	Устанавливает: перечень подотчетных лиц; максимальные размеры подотчетных сумм; основания выдачи денежных средств под отчет; сроки, на которые денежные средства могут выдаваться под отчет	Порядок ведения кассовых операций в РФ, утверждённый инструкцией Банка России от 04.10.93 № 18

Таким образом, учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранных организацией для использования. Формировать учетную политику может лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

В учетную политику имеет смысл включить несколько разделов:

В первом описываются организационно-технические вопросы.

Во втором разделе указывается выбор способов налогового учета в тех случаях, когда НК РФ предоставляет налогоплательщику такое право (например, определение перечня прямых и косвенных расходов).

В третьем разделе учетной политики организация может разработать и утвердить формы налоговых регистров, примеры определения доходов и расходов по конкретным хозяйственным операциям, варианты переноса убытка на будущее.