Организация учета и контроля на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства

- защиты экономических интересов населения и других потребителей от монопольного повышения тарифов.

Экспертиза (проверка) - независимая вневедомственная финансовая и технологическая экспертиза факторов, влияющих на формирование тарифов, а также производственно-технологической и финансово-экономической информации, представляемой хозяйствующими субъектами в целях экономического обоснования тарифов в сфере регулируемой деятельности.

По данным проведенной экспертизы составляется заключение. Экспертное заключение - документ, являющийся результатом проведенной независимой экспертной организацией экспертизы и имеющий юридическое значение в процедуре утверждения экономически обоснованных тарифов регулирующими органами для всех хозяйствующих субъектов, органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления. К экспертной организации относится организация, осуществляющая деятельность по проведению независимых вневедомственных проверок специального назначения (аудиторские организации, технические, технологические, научные и иные организации). Она устанавливает систему требований к проведению проверки специального назначения хозяйствующих субъектов в соответствии с методологическими, организационными и правовыми особенностями ценообразования и тарифной политики в регулируемой деятельности.

Экспертиза экономического обоснования тарифов может проводиться: при подготовке хозяйствующими субъектами соответствующих расчетов и обоснований на регулируемый период, установленный действующими нормативными актами для расчета показателей, включаемых в тариф; при инициативном обращении хозяйствующих субъектов в регулирующие органы с просьбой пересмотра тарифов в течение регулируемого периода; в случае несогласия хозяйствующего субъекта с утвержденной регулирующим органом величиной тарифа; в иных случаях по соглашению между хозяйствующим субъектом и органом, осуществляющим регулирование тарифов.

Независимая вневедомственная экспертиза осуществляется на основании договора возмездного оказания услуг. Заказчиком экспертизы является организация, по инициативе которой она проводится. Устанавливая методы проведения экспертизы самостоятельно, экспертные организации при этом должны гарантировать качество и достоверность представленной в заключении информации. Экспертиза может быть финансовой и (или) технологической и в обязательном порядке содержать анализ факторов, влияющих на формирование тарифов.

Специальное назначение экспертизы определяется содержанием поставленных целей, глубиной, составом и объемом привлекаемой для анализа информации. Критериями для экспертизы являются федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации, общие нормативные правовые акты, принятые органами государственной власти и органами местного самоуправления, определяющие порядок ценообразования и тарифную политику по регулируемой деятельности, а также указания, инструкции, правила и нормы технической эксплуатации объектов и другие документы, обязательные для исполнения хозяйствующими субъектами.

При этом в обязательном порядке регулирующими органами в пределах своей компетенции утверждаются, а хозяйствующими субъектами используются: методические указания о порядке расчета тарифов и размеров платы за услуги; система показателей и информационных данных, представляемых в регулирующий орган; нормы и нормативы, используемые при экономическом обосновании планируемых (расчетных) величин себестоимости и прибыли, принимаемых для расчета тарифов.

Заключение экспертной организации в обязательном порядке должно содержать по финансовой экспертизе следующую информацию:

- анализ организационно-правового статуса хозяйствующего субъекта, его структуры управления, уставных, учредительных, юридических, распорядительных и организационных документов, требований учетной политики;

- описание методов экспертизы тарифов и оснований для их выбора;

- оценку достоверности финансовой информации, используемой при обосновании расчетной величины тарифов;

- обоснованность определения видов и объемов продукции (работ, услуг) в натуральном выражении;

- обоснованность общей величины, структуры и размера составляющих потребности в финансовых средствах по видам регулируемой деятельности на период утверждения тарифов;

- сведения о динамике цен на приобретаемые товарно-материальные ценности;

- анализ применяемых норм и нормативов в сравнении со среднеотраслевыми показателями, обоснование отклонений от этих показателей;

- сведения о соблюдении предприятиями установленных норм и нормативов, о системе контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей;

- данные о суммах и удельном весе в себестоимости (товаров, работ, услуг) производственных потерь, их причинах;

- сведения о доле в себестоимости затрат на энергоресурсы, динамика тарифа за проверяемый период;

- анализ цен, объемов и динамики расходов на оплату услуг сторонних организаций;

- результаты выборочной проверки выполненных работ и услуг сторонними организациями, основания для выборки, анализ обоснованности расходов;

- выборочная оценка влияния переоценки основных средств на сумму амортизации;

- данные о степени изношенности основных средств;

- результаты выборочной проверки сданных работ по капитальному ремонту и другим капитальным вложениям;

- результаты проверки целевого использования ремонтного фонда;

- объемы планово-предупредительных работ - процент исполнения, соответствие нормам;

- расшифровку прочих расходов по текущему ремонту, оценку их обоснованности;

- сведения об обоснованности складских запасов;

- доля аварийно-восстановительных работ в себестоимости (товаров, работ, услуг);

- причины аварий;

- расшифровку цеховых и общепроизводственных расходов;

- анализ избранной методики учета и калькулирования себестоимости.

По технологической экспертизе заключение должно содержать:

- описание методов проведения технологической экспертизы и обоснований их выбора;

- состав и состояние основного и вспомогательного технологического оборудования, степень использования его мощности;

- совокупные и удельные затраты первичных ресурсов в технологических процессах, включая оценку эффективности их использования в сравнении с базовыми отраслевыми и мировыми показателями, предложения по повышению эффективности использования первичных ресурсов;

- совокупные и удельные показатели фактически производимых в технологическом процессе ресурсов и услуг;

- состав и состояние транспортных коммуникаций доставки ресурсов, включая оценку совокупных и удельных потерь в сравнении с базовыми отраслевыми и мировыми показателями, предложения по снижению потерь при транспортировке ресурсов;

- наличие приборного учета ресурсов на этапах производства, транспортировки и потребления, степень использования данных приборного учета в управлении технологическими процессами и в расчетах с потребителями;

- соответствие фактических качественных и количественных показателей ресурсов, поставляемых потребителю, заявленным в договорах и используемым при расчетах за услуги и ресурсы.

В ходе проведения экспертизы при выявлении фактов нарушений или допущенных ошибок, существенно влияющих на величину формируемых тарифов, хозяйствующими субъектами вносятся необходимые изменения на основании соответствующих рекомендаций. В случае если хозяйствующим субъектом в ходе проведения экспертизы не были устранены выявленные существенные нарушения или ошибки, соответствующая информация должна найти отражение в заключении с оценочным анализом последствий для установления величины тарифов и в целях выполнения задач, решаемых экспертизой.

Заслуживает внимания методика проведения экспертизы, разработанная институтом экономики ЖКХ. Основная цель экспертизы - проверка фактической и плановой себестоимости и прибыли как основных составляющих тарифов на услуги по эксплуатации и содержанию жилищного фонда.

В качестве основы для проведения экспертизы использованы:

- метод средневзвешенных оценок, позволяющий сравнивать основные технико-экономические показатели деятельности конкретного предприятия с фактически сложившимся (среднестатистическим) уровнем по ЖКХ региона;

- оптимизация временного интервала, в течение которого установленные администрацией тарифы на жилищно-коммунальные услуги для населения не изменялись;

- многофакторный анализ - выявление степени влияния основных факторов на себестоимость обслуживания жилищного фонда как в количественном, так и качественном аспектах;

- первичные данные планово-бухгалтерских служб и статистическая информация.

По оценкам экспертов был сделан вывод, что сложившаяся на сегодня фактическая себестоимость содержания и ремонта жилья (без затрат на капитальный ремонт) во многих регионах РФ превышает реальные затраты на 25%, из которых порядка 10% не зависит от деятельности предприятия. Превышение фактических затрат связано с отставанием регионов в практической реализации мероприятий по совершенствованию управления ЖКХ, в частности, по созданию служб заказчика, единых расчетно-кассовых центров по сбору платежей, служб субсидий, внедрению ресурсосберегающих технологий в жилищное хозяйство и т.п., что позволило бы значительно сократить себестоимость содержания одного квадратного метра жилья.

Ранее проводимые проверки основывались на сравнении данных, заявленных предприятием в соответствующей отчетности (бухгалтерской и специально представляемой для утверждения тарифов), с фактическими данными первичных документов, формирующих себестоимость, и не давали комплексной оценки факторов, влияющих на размер расходов предприятия, соответственно, и на размер утверждаемого тарифа.

В процессе реформирования ЖКХ разработана и опробована технология проверки предприятий ЖКХ, которая включает в себя следующие этапы:

Аудиторами проводится проверка бухгалтepcкoгo учета предприятия, соответствия данных первичных документов бухгалтерским регистрам, заключения и исполнения договоров гражданско-правового характера, формирования финансовых результатов деятельности предприятия.

Полученные данные сообщаются специалистам-технологам, задача которых состоит в оценке правильности подсчета предприятием полученной продукции (газа, воды, тепла) и расчета его отпуска. Кроме того, технологи оценивают расчеты с абонентами и проверяют договорные работы на предмет обоснованности потребности абонента в услугах предприятия.

Одновременно результаты проверки аудиторов передаются специалистам-оценщикам, задача которых состоит в оценке правильности составления предприятием и сторонними организациями смет на текущий и капитальный ремонт, вложений капитального характера, а также в проверке проведения переоценки основных фондов. Кроме того, они анализируют потребленные предприятием услуги и приобретенные у сторонних организаций материальные ценности на предмет соответствия их цен рыночным.

Для определения эффективности использования средств помимо расходов, включаемых в себестоимость по законодательству Российской Федерации, анализируются расходы, производимые предприятием за счет прибыли.

Выявленные отклонения от данных, заявленных предприятием в отчетности и учетных регистрах, суммируются. На этом основании рассчитывается величина резерва снижения расходов на единицу продукции предприятия.

Из структуры тарифа следует, что реальная картина себестоимости услуг искажена, т. к. калькуляция затрат на коммунальные услуги осуществляется с позиции определения расходов самого предприятия, а не средств, необходимых для обеспечения управления и содержания инженерных коммуникаций и объектов коммунального хозяйства.

В тарифе не учитываются реальные потребности предприятия в прибыли, в инвестициях. Кроме того, при определении цены возникают сложности, вызванные перекрестным субсидированием, когда разные группы потребителей получают одни и те же услуги по разным тарифам. При этом в наиболее тяжелом положении оказываются промышленные предприятия, которые фактически субсидируют льготные тарифы для населения.

Проведя расчеты тарифов на услуги по водоснабжению и водоотведению, приходим к заключению, что предприятие не в состоянии влиять самостоятельно на тарифы и цены своих поставщиков. Существование системы «перекрестных субсидий» не позволяет предприятию эффективно использовать свои оборотные средства. Более того, при наличии перекрестного субсидирования (тарифов по трем группам потребителей) ресурсы поставляются от одного монополиста к другому по тарифам для промышленности (самым высоким).

Таким образом, получив воду по такой цене для использования ее в процессе основного производства (подачи воды) и накрутив на нее еще свою рентабельность, предприятие представляет свои услуги к оплате населению. Население оплачивает только часть тарифа, разницу в тарифе по населению необходимо покрыть предприятию из местного бюджета. Средств в бюджете нет, растет дебиторская задолженность, сокращаются оборотные средства.

Кроме того, на основании результатов аудиторской проверки появляется возможность оценить реальную потребность предприятий в финансировании (текущие и капитальные ремонты) и разработать план мероприятий по его обеспечению.

В соответствии с изложенным предлагается:

- для определения экономически обоснованных тарифов предприятий и пересмотра действующих тарифов необходимо создание в городах Службы заказчика с закреплением за ней соответствующих функций и четким разграничением прав и обязанностей заказчика и организаций-подрядчиков;

- в структуре тарифа предусмотреть включение составляющей на капитальный ремонт;

- руководству предприятий четко определять и отслеживать уровень фактических затрат и долю, оплачиваемую населением, сопоставляя последнюю с показателями дохода;

- руководству отрасли и предприятий способствовать созданию конкурентной среды при проведении ежегодной договорной кампании с целью сокращения необоснованных затрат и повышения качества предоставляемых услуг;

- руководству и финансовым службам предприятий отрасли более рационально планировать и перераспределять финансовые средства, обратив особое внимание на структуру затрат и соблюдение четких пропорций основных категорий работающих, т. к. их нарушение ведет к ухудшению качества обслуживания жилищного фонда;

- составлять альтернативные организациям-подрядчикам планы работ, которые могут быть выполнены собственными силами с наименьшими затратами, и предоставлять их на рассмотрение руководству.

Выводы

Коммунальное хозяйство в настоящее время основано преимущественно на муниципальной собственности. Последняя используется для обеспечения функций социального характера, связана с развитием отношений местного или общественного самоуправления, выступая его экономической основой и источником доходов местного бюджета, удовлетворения потребностей населения соответствующей территории.

К объектам муниципальной собственности, являющейся достоянием населения соответствующей территории, относятся: муниципальный жилищный фонд, нежилые помещения в домах муниципального жилищного фонда, объекты инженерной инфраструктуры и другие объекты, непосредственно осуществляющие коммунальное обслуживание населения, и т.п.

Следовательно, объектами муниципальной собственности являются все объекты, непосредственно осуществляющие коммунальное обслуживание потребителей на территории данного муниципального образования.

Жилищно-коммунальные услуги (далее - ЖКУ) реализуются потребителям (в том числе населению) по регулируемым тарифам, установленным государством.

Государственное регулирование цен (тарифов) на ЖКУ регламентируется: постановлением Правительства РФ от 17.02.04 №89 «Об утверждении основ ценообразования в сфере жилищно-коммунального хозяйства»; Указом Президента РФ от 28.02.95 №221 (ред. от 08.04.03 №410 с изм. от 30.07.02) «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)»; постановлением Правительства РФ от 07.03.95 №239 (ред. от 02.04.02 с изм. от 30.07.02) «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)»; Федеральным законом от 24.12.92 №4218-1 (ред. от 06.05.03) «Об основах федеральной жилищной политики»; постановлением Правительства РФ от 02.08.99 №887 (ред. от 27.06.03 с изм. от 27.06.03) «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения»; Федеральным законом от 14.04.95 №41-ФЗ (ред. от 07.07.03) «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации».

Для предприятий ЖКХ суммы предоставленных гражданам в соответствии с действующим законодательством льгот и субсидий являются «выпадающими доходами», т.к. сначала они выплачиваются за счет собственных средств предприятия, а лишь потом компенсируются органами государственной власти или местного самоуправления.

Как было отмечено ранее, одной из особенностей деятельности организаций ЖКХ является реализация жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам с учетом стандартов оплаты жилья и коммунальных услуг. Перечень услуг, тарифы на которые регулируются государством, установлен постановлением Правительства РФ от 17.02.04 №89 и является закрытым.

Необходимость раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, определена также требованиями налогового учета, а именно ст. 251 НК РФ, в которой сказано, что имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, не учитывается при налогообложении. Однако при отсутствии раздельного учета доходов и расходов указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Субсидия - это адресная помощь населению, предоставляемая из средств бюджета, который оплачивает часть стоимости ЖКУ по соответствующим тарифам. Финансирование на возмещение расходов Службы Заказчика по предоставлению субсидий включается в состав выручки.

В соответствии с Правилами и нормами технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденными постановлением Госстроя России от 27.09.03 №170, капитальный ремонт жилищного фонда включает комплексное устранение неисправности всех изношенных элементов здания и оборудования, смену, восстановление или замену их на более долговечные и экономичные, улучшение эксплуатационных показателей жилищного фонда, осуществление модернизации жилых зданий и является частью мероприятий по восстановлению основных средств.

Работы по капитальному ремонту выполняются согласно утвержденному графику и смете, которые составляются после всестороннего обследования объекта, подписания акта технического состояния и акта о выявленных дефектах оборудования.

Завершение капитального ремонта оформляется актом приема-сдачи отремонтированных основных средств по форме ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 №7, с соответствующим внесением в технический паспорт объекта изменений, связанных с капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией.

На наш взгляд, новые принципы ценовой и тарифной политики должны быть основаны на снижении затрат по предоставлению жилищно-коммунальных услуг (ЖКУ). С этой целью предлагается переход на договорные условия работы с разделением функций заказчика и подрядчика; проведение конкурсного отбора предприятий-подрядчиков; введение контрактной системы найма на работу; внедрение приборов учета расхода ресурсов на каждом объекте ЖКХ с целью ресурсосбережения; проведение аудита формирования стоимости услуг и технологического аудита; обеспечение при определении стоимости услуг участия представительских органов с дальнейшим доведением информации до потребителя. Кроме того, методическое обеспечение тарифной политики ресурсосберегающих организаций может привести к разделению коммунальных тарифов на две составляющие: за сетевое обслуживание (постоянная величина) и за поставку услуги (переменная величина).

Основная задача реформирования отрасли - это улучшение качества предоставляемых услуг, снижение издержек, перевод отрасли из планово-убыточной в бездотационную.

В целях финансового оздоровления, улучшения качества предоставляемых услуг и снижения потерь в сетях разработаны следующие целевые программы: «Обеспечение населения КЧР питьевой водой». Республиканская программа «Жилище», «Реформирование и модернизация жилищно-коммунального комплекса КЧР» и «Ветхое жилье».

Итогами реализации этих программ станут:

- реструктуризация и ликвидация задолженности организаций коммунального комплекса;

- формирование механизмов ценовой и тарифной политики, препятствующих ее новому образованию;

- развитие рыночных механизмов привлечения частных инвесторов для модернизации жилищно-коммунального комплекса;

- развитие договорных отношений в сфере предоставления жилищных и коммунальных услуг населению и другим потребителям.

- создание товариществ собственников жилья и иных рыночных структур управления жилищным фондом.

Поэтапная передача от предприятий ЖКХ органам соцзащиты функций по предоставлению льгот и субсидий и отработка организационно-функциональной модели развития социальной защиты населения при оплате жилья и коммунальных услуг. Изучение структуры себестоимости продукции и услуг жилищно-коммунальных предприятий позволяет говорить о характерных типовых группировочных чертах. Поэтому при определении себестоимости коммунальных услуг необходимо применять методы стандартизации затрат.

На практике применяются два основных типа стандартов: идеальные (теоретические) и прогнозные (текущие). Идеальные (теоретические) стандарты показывают, каким должны быть предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии убытков, брака и т.п.). Прогнозные (текущие) стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятия: качества применяемых ресурсов, процента брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия. Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период на все виды затрат: переменные и постоянные, прямые и косвенные. Стандарты устанавливаются на цены и на количество используемых ресурсов. Это потребует разработки нормативных затрат материальных, трудовых, финансовых, энергетических ресурсов на осуществление типовых работ с использованием базовых характеристик при обосновании тарифов на жилищно-коммунальные услуги.

Основой для оценки обоснованности затрат должна стать нормативная база, разработанная с учетом местных условий (технологических, климатических, исторических и т.д.). Эти нормативы должны быть известны не только работникам ЖКХ и мэрии города, но и потребителям коммунальных услуг, общественности. В основу расчета нормативов затрат можно положить пропорции между отдельными издержками в составе экономически обоснованного тарифа (ЭОТ), разработанного Правительством РФ.

Все изложенное позволит использовать нормативный метод учета затрат при расчете себестоимости жилищно-коммунальных услуг. Введение в структуру оплаты жилищных услуг населением накоплений на капитальный ремонт, введение платы за наем муниципального жилья позволяет дифференцировать оплату жилья в зависимости от его потребительских свойств. Включение затрат по страхованию жилья в оплату жилищных услуг и ликвидация перекрестного субсидирования коммунальных услуг промышленными предприятиями приблизит структуру расходов населения к реальной структуре затрат на жилищно-коммунальное обслуживание, а также снизит неоправданно завышенные тарифы для промышленных потребителей.

Изложенный существующий порядок учета затрат на производство показал, что в настоящее время в этой области имеется ряд нерешенных вопросов, которые приводят к искажению фактической себестоимости коммунальных услуг для расчета тарифа. Несмотря на сложные условия перехода отрасли к рыночной экономике и кризис неплатежей, жилищно-коммунальный комплекс Ростовской области продолжает действовать и обеспечивает функционирование важнейшей отрасли жизнеобеспечения.

Библиографический список

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 №129 ФЗ (в ред. последующих изменений) законов от 23 июля 1998 №123 ФЗ, от 28 марта 2002 №32 ФЗ, от 31 декабря 2002 №187 ФЗ, от 31 декабря 2002 №191 ФЗ [Текст].

2. Постановление Правительства РФ от 17.02.2004 №89 «Об утверждении Основ ценообразования в сфере жилищно-коммунального хозяйства» [Текст].

3. Указ Президента РФ от 28.02.1995 №221 (ред. от 08.04.2003 №410 с изм. от 30.07.2002) «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» [Текст].

4. Постановление Правительства РФ от 07.03.1995 №239 (ред. от 02.04.2002 с изменениями от 30.07.2002) «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» [Текст].

5. Федеральный закон от 24.12.2006 №4218-1 (ред. от 06.05.2003) «Об основах федеральной жилищной политики» [Текст].

6. Постановление Правительства РФ от 02.08.1999 №887 (ред. от 27.06.2003 с изменениями от 27.06.2003) «О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» [Текст].

7. Федеральный закон от 14.04.2006 №41-ФЗ (ред. от 07.07.2003) «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» [Текст].

8. ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 №92н

9. Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст] / Р.А. Алборов. - 3-е изд., прераб. и доп. - М.: Изд-во «Дело и сервис», 2008.

10. Аудит [Текст]: учебник / под ред. В.И. Подольского. - М.: Экономистъ, 2008. - 494 с.

11. Безруких, П.С. Бухгалтерский учет [Текст] / П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2007.

12. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник / И.И. Бочкарева [и др.]; под. ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во Проспект, 2005. - 776 с.

13. Гутцайт, Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты [Текст] / Е.М. Гутцайт. - М.: «Элит - 2000», 2007.

14. Донцова, Л.В. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности [Текст]. / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: «Дело и сервис», 2008.

15. Дымова, И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета [Текст] / И.А. Дымова. - М.: Главбух, 2007. - 174 с.

16. Камышанов, Л.И. Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты [Текст] / Л.И. Камышанов, И.В. Барсукова. - М.: «Омега - Л», 2008.

17. Ковалева, О.В. Аудит [Текст] / О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов. - М.: изд-во «ПРИОР», 2008.

18. Ковалев, В.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия [Текст] / В.В. Ковалев. - М.: Проспект, 2006.

19. Кочмола, В.К. Внутренний аудит в банке [Текст] / В.К. Кочмола. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 124 с.

20. Лабынцев, Н.Т. Аудит: теория и практика [Текст] / Н.Т. Лабынцев, О.В. Ковалева. - М.: «ПРИОР», 2006.

21. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности. МСА 200. 400-402. - М.: Экономисть, 2005. - 256 с.

22. Международные стандарты аудита: учеб. пособие / С.В. Панкова. - М.: Экономисть, 2008. - 160 с.

23. Палий, В.Ф. Современные проблемы бухгалтерского учета [Текст] / В.Ф. Палий. - М.: Бухгалтерский учет, 2007.