Основы учета собственного капитала

Счет 41 «Паевой капитал» обобщается информация о суммах паевых взносов членов общества.

Счет 42 «Дополнительный капитал» обобщается информация о суммах, превышающая их номинальную стоимость на стоимость выпущенных акций, а также о суммах дооценки активов и стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием от других лиц, и другие виды дополнительного капитала.

Счет 43 «Резервный капитал» учет и обобщение информации о состоянии и движении резервного капитала предприятия, созданного в соответствии с действующим законодательством и учредительных документов за счет нераспределенной прибыли.

Счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» учет нераспределенной прибыли или непокрытых убытков текущего и прошлых лет, а также использование в текущем году прибыли.

Счет 45 «Изъятый капитал» учет изъятого капитала, в случае выкупа собственных акций у акционеров с целью их перепродажи, аннулирования (уменьшение уставного капитала) и т.д.

Счет 46 «Неоплаченный капитал» обобщается информация об изменениях в составе неоплаченного капитала предприятия.

При организации учета собственного капитала необходимо учитывать следующие факторы: форму собственности, организационно-правовую форму хозяйствования, количество учредителей, а также информацию о собственном капитале, что приводится в приказе об учетной политике.

Основные положения учета собственного капитала, которые приводятся в приказе об учетной политике:

Ш П(С)БУ, которыми руководствуется предприятие при ведении учета собственного капитала и обеспечения обязательств;

Ш установление порядка выбытия участников и определение размера части принадлежащего им дополнительного капитала;

Ш состав и порядок образования и использование фондов специального предназначения;

Ш порядок образования и использование резервного капитала, кроме случаев, когда он образуется в порядке, установленном законодательством;

Ш номенклатура рабочих бухгалтерских счетов, а также построение аналитических счетов учета собственного капитала и обеспечение обязательств;

Ш порядок учета курсовых разниц на протяжении отчетного года;

Ш порядок создания обеспечения обязательств;

Ш оценка взносов и порядок увеличения уставного капитала;

Ш порядок распределения чистой прибыли.

3.2 Особенности формирования капитала в СПК

Сельскохозяйственные производственные кооперативы являются сравнительно новой организационно-правовой формой хозяйствования, и уже первые шаги ее деятельности свидетельствуют о наличии проблемных вопросов организации учета. Наиболее серьезными среди этих вопросов является отражение в учете операций по формированию капитала кооператива и распределению доходов.

Согласно Закона Украины «О сельскохозяйственной кооперации» при вступлении в кооператив учредители делают вступительный и паевой взнос в размере, установленном уставом предприятия.

Вступительные взносы используются для проведения организационных мероприятий по созданию предприятия, а в действующем кооперативе направляются на пополнение резервов. Размер вступительных взносов устанавливается членами кооператива и предусматривается уставом. Так, в СПК «Батьківщина» вступительный взнос составляет 300 грн.

Вступительные взносы оплачиваются единоразово в полном объеме в порядке, который определяется Правилами внутренней хозяйственной деятельности кооператива, при выходе из кооператива сумма вступительного взноса не возвращается.

Паевой взнос (пай) представляет собой взнос члена кооператива в создание и развитие кооператива, которое происходит путем передачи кооперативу имущества, денежных средств, имущественных паев, земельных участков, ценных бумаг и другое.

Если паевой взнос сделан не в денежной форме, правлением делается его оценка и утверждается общим собранием. Паевые взносы делятся на обязательные и дополнительные. Обязательный паевой взнос является условием члена и возвращается ему при выходе из кооператива. Минимальный размер пая в денежной форме определяется уставом кооператива. Согласно Закону «О сельскохозяйственной кооперации» размер паевых взносов в кооператив устанавливается в равных частях или пропорционально ожидаемого участия члена кооператива в деятельности предприятия.

Размер паевого взноса устанавливается:

1. При деятельности в качестве поставщиков:

· на каждый гектар общей площади посева;

· на объем отдельного товара, поставленного члену кооператива;

· на сумму товарооборота между членом и кооперативом.

2. При предоставлении сервисных услуг:

· на каждый гектар сельскохозяйственной площади;

· на один гектар или на время пользования одной единицы сельскохозяйственной техники;

· на сумму операций между членом и кооперативом.

3. При выполнении сбытовой функции:

· в размере определенного процента от среднего значения товарооборота по каждому виду услуг за год.

Таким образом, при определении размера пая производственный многофункциональный кооператив может выбрать какой-либо из приведенных вариантов.

Дополнительные паевые взносы - это взносы членов кооператива свыше обязательных паев, которые передаются ими по собственному желанию.

Кооператив может иметь также ассоциированных членов, которые вносят паи, но не пользуются его услугами. Как правило, эти предприятия или физические лица, которые не являются сельскохозяйственными товаропроизводителями, или в какой-то мере заинтересованы в его деятельности. Ими могут быть маслозаводы, комбикормовые заводы, молокозаводы, то есть предприятия, которые для своей деятельности требуют сельскохозяйственного сырья, которое им может сбывать производственный кооператив. Для ассоциированных членов не устанавливаются размеры обязательных паевых взносов, они делают паевые взносы по желанию. Ассоциированные члены не получают кооперативных выплат, но имеют право получать начисления на свой пай.

В таблице 8 сгруппированы характерные основные черты взносов, как членов кооператива, так и ассоциированных членов.

Таблица 14

Виды взносов в капитал сельскохозяйственного производственного кооператива

Характеристики	Виды взносов
	Вступительный	Обязательный паевой	Дополнительный паевой
А	1	2	3
1. Кем определяется размер взноса	уставом	уставом	самостоятельно
2. К какому фонду кооператива относится	неделимый	паевой	паевой
3. Как влияет на размер фонда	увеличивается	уменьшается	уменьшается
4. При выходе члена из кооператива сумма взноса	не возвращается	возвращается	возвращается

Таким образом, капитал кооператива формируется за счет вступительных взносов, обязательных и дополнительных паев. Он может изменяться, при чем неделимый фонд - только в сторону увеличения при вступлении в кооператив новых членов. При выходе из кооператива вступительные взносы не возвращаются. Вместо этого, члены кооператива, которые выходят из кооператива, независимо от причины, имеют право получить свои паевые взносы, но только при условии выполнения всех обязанностей члена.

Неделимый и паевой капитал являются собственностью кооператива и используются для финансирования хозяйственной деятельности. Капитал кооператива может увеличиваться за счет как внутренних, так и внешних ресурсов, которые приведены в приложении 2.

Преимуществом кооператива над единовластным собственником является то, что для пополнения внутренних ресурсов он имеет возможность получить кредит в денежной или товарной форме. Это объясняется тем, что кредиторы всегда будут больше доверять кооперативу, чем отдельным товаропроизводителям, потому что кооператив имеет больше гарантий возвращения долгов.

Обеспечение, как управленческого персонала кооператива, так и его учредителей, информацией о формировании собственного капитала кооператива, а также о доле в этом процессе каждого из участников, значительно усложняется из-за большой численности участников кооперации.

Согласно этому, перед участниками бухгалтерии производственных кооперативов возникают задания, которые заключаются в признании, определении, оценке вступительных и паевых взносов каждого из участников кооператива, что позволит определить их права по участию в управлении кооперативом, получении услуг, кооперативных выплат.

Технология организации работ по учету собственного каптала кооператива и долевого участия его учредителей заключается в следующем:

1) Сбор и группировка информации о численности участников кооперации - на основе заявлений о вступлении в кооператив.

2) Расчет размера:

· вступительных взносов;

· обязательных паевых взносов;

· дополнительных паевых взносов.

3) Отражение данных расчетов в Особенных счетах:

· членов кооператива;

· ассоциированных членов

4) По окончании хозяйственного года - начисление и оплата:

· членам кооператива - кооперативных выплат;

· ассоциированным членам - начислений на паи.

Расчеты размера взносов в кооперативах проводятся в документах свободной формы, но они должны быть обязательно заверены бухгалтером, который их произвел, с указанием соответствующей статьи устава, а также должны быть утверждены общим собранием членов кооператива.

Для учета операций, связанных с созданием неделимого и паевого капитала в кооперативе необходимо применять счета 4-го класса. В связи с тем, что преимущественное большинство сельскохозяйственных производственных кооперативов являются малыми предприятиями, в своей деятельности они пользуются Планом счетов для субъектов малого предпринимательства, которым для учета собственного капитала предусматривается только один счет - 40 «Собственный капитал». На наш взгляд этого недостаточно.

Мы рекомендуем для учета неделимого капитала выделить счет 40 «Уставный капитал». С нашей точки зрения данный счет больше подходит для учета неделимого капитала в производственных кооперативах. Мы согласны с тем, что особенность учета капитала в производственных кооперативах заключается в том, что неделимый фонд сформированный за счет фактических взносов, должен фиксироваться отдельно, так как по своей сути он не отвечает признакам паевого капитала и отличается от уставного капитала.

Поэтому считаем, что для учета и обобщения информации о фактическом внесении паевых взносов членов кооператива путем создания паевого капитала необходимо применять счет 41 «Паевой капитал». С целью отделения обязательных и дополнительных паевых взносов считаем, что будет целесообразно в кооперативах ввести такие субсчета:

411 «Обязательные паевые взносы»;

412 «Дополнительные паевые взносы».

Кроме этого, в каждом субсчете необходимо отделить взносы членов кооператива и ассоциированных членов, из-за того, что последние при прекращении деятельности кооператива имеют право на первоочередное получение своего пая. Такие счета имеют следующий вид:

4111 «Обязательные паевые взносы членов кооператива»;

4112 «Обязательные паевые взносы ассоциированных членов кооператива»;

4121 «Дополнительные паевые взносы членов кооператива»;

4122 «Дополнительные паевые взносы ассоциированных членов кооператива».

Таким образом, мы сможем вести аналитический учет по видам капитала, а на субсчетах и по каждому члену кооператива. Таким аналитическим счетам можно дополнять новыми цифрами в шифрах, или давать название предприятия или Ф.И.О. члена кооператива.

По дебету счета 41 отражают суммы, которые должны быть возвращены членам кооператива при выходе из него, направлены на погашение убытков, по кредиту счета - поступление паев от членов кооператива в виде денежных средств, основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, а также суммы средств, направленных на увеличение паевого капитала.

При отражении создания неделимого капитала у бухгалтеров возникает значительно больше вопросов, чем при отражении паевого капитала.

Учитывая особенности организационно-правовой формы хозяйствования производственных кооперативов, мы считаем, что для учета и обобщения информации о вступительных взносах членов кооператива в денежной форме для создания неподдельного капитала целесообразно использовать счет 42 «Дополнительный капитал», субсчет 421 «Неделимый капитал».

По дебету счета 42 отражают суммы средств неделимого фонда и другого дополнительного капитала, направленные на пополнение паевого и резервного фонда, покрытие убытков, а по кредиту - суммы вступительных взносов, которые поступили от членов кооператива, суммы дооценки активов и стоимость бесплатно полученных необоротных активов. Аналитический учет неделимого фонда ведется по каждому члену кооператива и ассоциированным членам:

4211 «Вступительные взносы членов кооператива»;

4212 «Вступительные взносы ассоциированных членов кооператива».

Формирование паевого капитала отражается в учете следующим проводками:

Дт 30 «Касса», Дт 31 «Счета в банках», Дт 10 «Основные средства»,

Дт 12 «Нематериальные активы», Дт 20 «Производственные запасы»,

Дт 28 «Товары»,

Кт 42 «Паевой капитал».

Передача имущества кооперативу оформляется актами приема-передачи имущества, накладными и другими первичными документами.

Размер паевого капитала не является постоянной величиной и изменяется за счет:

· паевых взносов новых членов;

· внесения действующими членами паевых взносов вследствие изменения объемов их участия в деятельности кооператива или изменения размера паевого взноса.

Эти операции отражаются в учете приведенными выше проводками.

Паевой капитал может уменьшаться на сумму паевых взносов, которые возвращены членам кооператива, которые выбыли из него. Это оформляется такой записью:

Дт 41 «Паевой капитал»

Кт 67 «Расчеты с участниками (учредителями)» -

На сумму уменьшения паевого капитала и

Дт 67 «Расчеты с участниками (учредителями)»

Кт 30 «Касса», Кт 31 «Счета в банках»,

Кт 10 «Основные средства», Кт 12 «Нематериальные активы»,

Кт 20 «Производственные запасы», Кт 28 «Товары»

- на сумму выплат.

Формирование неделимого капитала отражается бухгалтерской записью:

Дт 30 «Касса», Дт 31 «Счета в банках»

Кт 421 «Неделимый капитал».

С целью контроля, с одной стороны - за погашением задолженности членами кооператива и ассоциированными членами по взносам в капитал, с другой - за формированием капитала, предлагаем внедрить Ведомость аналитического учета капитала кооператива (табл. 15).

Таблица 15

Ведомость аналитического учета капитала кооператива

№ п/п

Ф.И.О., название предприятий -членов кооператива

С Кт 421 в

Всего по Кт 421

С Кт 411 в Дт счетов

С Кт 412 в Дт счетов

Все го по Кт 41

Дт 30

Дт 31

30

31

10

…

Всего

30

31

10

…

Все го

1. 2. 3.

Члены кооператива Матвиевский Духновский Берсон …

Итого

1. 2. 3.

Ассоциированные члены Маслозавод Комбикормовый Элеватор

Итого

Всего

Данные с этого реестра аналитического учета переносятся в 4-й раздел Ведомости 5-м (общие итоги по счетам 411 «Обязательные паевые взносы», 412 «Дополнительные паевые взносы», 421 «Неделимый капитал») и в Особый счет члена кооператива (данные по каждому члену кооператива).

Учет капитала, который ведут бухгалтера, имеет большое значение в организации учетных работ в производственном кооперативе, поскольку, кроме того, что он является базой для функционирования кооператива, он также предоставляет информацию для дальнейших расчетов с членами кооператива и ассоциированными членами.

3.3 Документальное оформление, учет и налогообложение операций выхода участников из СПК

В соответствии со ст. 25 Закона Украины «О сельскохозяйственной кооперации» в случае выхода из кооператива физическое лицо имеет право на получение пая натурой, деньгами или, по желанию, ценными бумагами соответственно к его стоимости на момент выхода, а земельного участка - в натуре (на местности).

Если физическое лицо изъявило желание прекратить членство в производственном сельскохозяйственном кооперативе, она должна подать заявление на имя Правления кооператива, где указать свое желание о выходе и предложение рассмотрения данного вопроса на Общем собрании членов кооператива. Правление кооператива обязано принять решение о созыве общего собрания и предупредить членов кооператива о времени и месте их проведения и порядке проведения не позднее, чем за 10 дней (ч.2 ст. 14 ЗУ «О сельскохозяйственной кооперации»). Решение о прекращении членства в кооперативе принимается Общим собранием и оформляется протоколом.

В случае внесения изменений и дополнений в Устав сельскохозяйственного кооператива в орган, который зарегистрировал данный кооператив, в недельный срок со времени их внесения присылается уведомление о таких изменениях.

Термин и другие условия получения пая устанавливаются уставом кооператива, при этом он не должен превышать двух лет, а его отчет начинается с 1 января года, который наступает после выхода члена из кооператива.

Порядок выделения взносов из паевого фонда должен быть определен в уставе кооператива, что подтверждает п.1 ст.7 и ч..3 ст.10 ЗУ «О сельскохозяйственной кооперации». Если такие положения в уставе отсутствуют, то порядок выделения и передачи взносов определяется Общим собранием и фиксируется в протоколе.

Передача имущества при выходе участника оформляется актом приема-передачи, выдача наличных средств - расходным кассовым ордером, материалов - расходной накладной. В документах о выдаче пая в какой-либо форме в графе, которая объясняет основание выдачи, следует указывать реквизиты протокола Общего собрания, а в бухгалтерии должна быть копия протокола, в котором определена стоимость и состав имущества, которое подлежит выплате.

Согласно ст. 11 ЗУ «О сельскохозяйственной кооперации» участник, который выбывает из состава членов СПК, имеет право на получение части прибыли, которая была получена данным кооперативом до момента его выхода. Размер этой части определяется пропорционально взносу данного участника в паевом фонде кооператива.

Налогообложение операций, связанных с выходом участников из состава СПК

Налог на добавленную стоимость.

Согласно пп.3.1.1. и п. 1.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168 предусмотрено, что объектом налогообложения НДС являются операции по поставке товаров (работ, услуг). Закон трактует поставку как операции, которая совершается по договорам купли-продажи, обмена, поставки и других гражданско-правовых договоров, которые предусматривают передачу права собственности на товары (продукцию, работы).

Согласно ст.20 ЗУ «О сельскохозяйственной кооперации» кооператив является собственником имущественных взносов его членов, поэтому при выходе одного из членов из СПК происходит переход права собственности на имущество, с этого можно сделать вывод, что данная операция является объектом обложения НДС.

Не следует путать операции по выходу участников из СПК с аналогичным выходом из КСП. Согласно ст. 7 «О коллективном сельскохозяйственном предпринимательстве» поскольку имущество принадлежит по праву совместной частичной собственности его членам, а собственно не предприятию, поэтому перехода права собственности на это имущество не происходит, изменяется только форма собственности на пай: из общей (коллективной) на частную, то есть участник приобретает право распоряжаться своей частью по собственной воле. Поэтому передача пая члену КСП во время выхода его из предприятия не является реализацией с точки зрения выше приведенных норм законодательства и во время этой операции не происходит подписание гражданско-правового договора, которое подтверждается Листом ГНАУ от 29.03.2002 г. № 5361/7/16 - 1117.

Налог с доходов физических лиц

Операции с имущественными паями в СПК являются операциями с инвестиционными активами в понимании Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц». Согласно пп. 9.6.7. ст. 9 данного закона инвестиционный актив - это пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в других, чем ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом, а также банковские металлы, приобретенные в банке, независимо от места их дальнейшей продажи.

Операции с таким инвестиционным активом, как имущественный пай члена КСП подлежат или не подлежат налогообложению с доходов физических лиц (далее - НДФЛ) в зависимости от того, каким образом у физического лица возникло право собственности на этот пай.

Если физическое лицо получило имущественный пай путем покупки как подарок по договору обмена, получило бесплатно в процессе реорганизации КСП и т.д., действуют нормы специального п.9.6 ст. 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168, посвященного операциям с инвестиционными активами. Согласно выше указанной статье, в частности пп. 9.6.2. по продаже инвестиционного актива приравнивается возвращение плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента, вследствие выхода такого плательщика налога из числа учредителей такого эмитента. Если разница между доходом и расходами позитивна, то будет получена инвестиционная прибыль, а если отрицательна - инвестиционный убыток (пп. 9.6.2 и 9.6.3 ЗУ «О налоге с доходов физических лиц»). НДФЛ облагается общий финансовый результат от операций с инвестиционными активами. Он определяется как сумма инвестиционной прибыли, полученной плательщиком налога на протяжении отчетного года, уменьшена на сумму инвестиционных расходов, понесенных плательщиком налога на протяжении отчетного года. Инвестиционная прибыль рассчитывается как разница между доходом, полученным от продажи отдельного инвестиционного актива, и расходами, понесенными в связи с приобретением такого актива. Таким образом, в данном случае доходом будет считаться сумма средств или стоимость имущества, полученных в результате выхода участника из числа учредителей, а расходы - документально подтвержденная стоимость предварительно внесенного имущества. Позитивный общий финансовый результат операций с инвестиционными активами включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога и облагается по ставке 13 %. Вычитаемый финансовый результат от таких операций от общего налогооблагаемого дохода не отнимается, а переносится в уменьшение финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет.

При этом налогообложение может совершаться по одному из 2-х вариантов:

1) Учет финансовых операций с инвестиционными активами физическое лицо ведет самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Налогооблагаемый НДФЛ позитивный общий финансовый результат операций с инвестиционными активами возникает только по итогам года и отражается в годовой декларации об имущественном состоянии и доходы, которую физическое лицо подает в соответствующий налоговый орган;

2) Физическое лицо составляет с профессиональным торговцем договор по выполнению последним функций налогового агента, который сам удерживает налог при выплате дохода физической особе.

При выходе из СПК и получении имущественного пая группой соучредителей, когда известна только сумма принадлежащего им имущества, общий налогооблагаемый доход каждого соучредителя будет рассчитываться пропорционально взносу каждого из таких соучредителей в общем объеме имущественного пая.

В бухгалтерском учете операции, связанные с выходом участника из кооператива отражаются такими проводками (таблица 16).

Таблица 16

Отражение выхода участников из СПК в бухгалтерском учете

№	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт
1	Отнесена в состав обязательств стоимость имущественных паев, собственники которых подали заявления о выходе из СПК	412	672
2	Начислена часть прибыли, которая подлежит выплате	443	672
3	Выданы в счет возвращения пая денежные средства	672	301
4	Выданы в счет возвращения пая производственные запасы;	672	712
	Начислено налоговое обязательство по НДС;	712	641
	Списана себестоимость выданных производственных запасов	943	20
5	Выдана в счет возвращения сельскохозяйственная продукция;	672	701
	Начислено налоговое обязательство по НДС;	701	641
	Списана себестоимость выданной продукции	901	27
6	Выданы в счет возвращения пая основные средства, что предварительно не вносились;	672	742
	Начислено налоговое обязательство по НДС;	742	641
	Списана сумма износа переданного объекта основных средств;	131	10
	Списана остаточная стоимость переданного объекта основных средств	972	10

4.Аудит собственного капитала Аудит уставного капитала предприятия

На сельскохозяйственных предприятиях используется собственный и заемный капитал. Собственный капитал - часть в активах предприятия, которая остается после вычитания его обязательств. Его определяют по формуле:

Капитал = Активы - Обязательства.

Определение элементов собственного капитала приобретает специфические особенности в зависимости от организационной формы предприятия.

Собственный капитал состоит из уставного, паевого, дополнительного, другого дополнительного резервного, нераспределенной прибыли, изъятого, неоплаченного капиталов.

Аудиторская проверка должна включать все составные собственного капитала, среди которых при создании предприятия большое значение имеет стартовый капитал.

В условиях перехода к рынку суть уставного капитала изменилась - он составляет совокупность взносов учредителей в стоимостной оценке имущества во время создания предприятия в размерах, определенных учредительными документами.

На государственном предприятии уставный капитал - это государственные средства, выделенные предприятию в постоянное пользование и распоряжение с целью совершения учредительской деятельности. Общий размер средств, закрепленный за предприятием при его создании, указывается в уставе, поэтому и название «уставный капитал».

Программа аудиторской проверки уставного капитала сельскохозяйственных предприятий разных организационных форм должна основываться на учете типичных нарушений в организации учета предприятием, а также таких, которые связаны с неправильным и несвоевременным внесением изменений в уставные документы, расчетов с учредителями.

Основные типовые ошибки можно классифицировать так:

А) нарушения, связанные с неправильным ведением учета:

Ш остаток по кредиту счета 40 «Уставный капитал» не соответствует заявленному в учредительных документах;

Ш необоснованное увеличение уставного капитала за счет увеличения стоимости запасов. Нематериальных активов сверх согласованной учредителями (участниками) их справедливую стоимость (для предприятий негосударственной формы собственности);

Ш не учет курсовых разниц при взносах в уставный капитал валютных ценностей учредителем-нерезидентом;

Ш неполное отражение хозяйственных операций;

Ш несоблюдение требований нормативных документов.

Б) нарушения, связанные с неправильным и несвоевременным внесением изменений в уставных документах:

Ш невнесение (неполное внесение) участниками взносов в уставный капитал;

Ш несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров (если их численность больше 50 %);

Ш несвоевременное документальное оформление операций по выбытию и приему новых учредителей сельскохозяйственного предприятия;

Ш неправильное документирование частей учредителей, которые были внесены в уставный капитал или возвращены;

Ш деятельность без лицензий.

В) нарушения, связанные с неправильным оформлением и отсутствием документов:

Ш использование просроченных документов и отсутствие оформленных согласно действующему законодательству документов;

Ш безосновательное исправление записей в документах;

Ш отсутствие оригиналов или заверенных согласно законодательству документов;

Ш наличие фиктивных документов.

Г) нарушения, связанные с расчетами:

Ш неправильное начисление налога на прибыль;

Ш невыплата дивидендов по привелигерованным акциям;

Ш неправильное начисление дивидендов;

Ш нарушение нормативных документов.

Д) нарушения, связанные с составлением коллективного договора, оформлением изменений или дополнений к нему и его исполнением.

Задачи аудита:

· наличие и соответствие форм учредительных документов;

· соблюдение действующего законодательства по формированию уставного капитала и соответствия его данным учредительных документов;

· выявление полноты взносов учредителей сельскохозяйственного предприятия и правильность отражения в учете величины уставного капитала;

· своевременность уплаты минимального размера уставного капитала предприятия во время его регистрации;

· правильность отражения в учете уставного капитала с учетом изменений, которые произошли в протяжении года, и фактической задолженности учредителей предприятия;

· соблюдение законодательно установленных сроков окончания задолженности учредителями по формированию уставного капитала;

· наличие в договоре о создании акционерного общества определенной формы оплаты акций, а по дополнительным акциям - указаний по их размещению;

· правильность стоимостной оценки имущества, внесенного учредителями в уставный капитал;

· правильность налогообложения средств, переданных в уставный капитал его учредителями;

· правомерность изменений уставного капитала и правильность отражения их в учете;

· соблюдение действующего законодательства по оформлению первичных документов и ведению бухгалтерского учета.

Источники информации для аудита:

1) документы, связанные с созданием предприятия (свидетельство о государственной регистрации, справки о постановке на учет в налоговом органе, о регистрации в органе статистики и соответствующих государственных целевых фондах);

2) документы, которые подтверждают право собственности на имущество, которое внесено в уставный капитал, свидетельство о праве собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства, интеллектуальную собственность;

3) приказ об учетной политике предприятия;

4) первичные документы по учету собственного капитала и обеспечениям обязательств;

5) учетные регистры;

6) аудиторские выводы и другая документация;

7) отчетность.

Прежде всего, аудитор должен проверить обязательства предприятий перед участниками, паевиками, акционерами; субсидии, ассигнования из бюджета и государственных целевых фондов, целевые взносы физических и юридических лиц.

При проверке правильности формирования уставного капитала в первую очередь определяется организационно-правовая форма предприятия, что обуславливает особенности его формирования. Аудитор проверяет юридический статус и права совершения уставных видов деятельности, состав учредителей (участников), структуру управления предприятием.

При проверке отраженной в бухгалтерском учете величины уставного капитала аудитор сопоставляет ее с зарегистрированной в уставных документах сельскохозяйственного предприятия. Когда проверяют предприятия, для которых не предусмотрена фиксированная сумма уставного капитала, аудитор выясняет соответствие отраженной в учете уставного капитала суммы фактических взносов собственников в уставный капитал предприятия с указанным его размером в учредительных документах. Проверяют: совокупность вкладов, частей, паевых взносов учредителей, акций по номинальной стоимости ( для акционерных обществ) в денежной, натуральной, нематериальной формах или в виде ценных бумаг. Записи в регистрах по учету собственного капитала аудитор должен проверить по схеме, приведенной на рис.1.

Рис.2. Схема записей в регистрах по учету собственного капитала

Обязательства учредителей (совершена подписка на акции ОАО) по взносам в уставный капитал в бухгалтерском учете должны отражаться по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» и кредиту счета 40 «Уставный капитал», по номинальной стоимости акций и эмиссионного дохода субсчета 421 «Эмиссионный доход» на разницу между продажной и номинальной стоимостью впервые размещенных акций. При погашении обязательств дебетуют счета и субсчета 31 «Счета в банках», 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», 20 «Производственные запасы», 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции», 151 «Капитальное строительство», 10 «Основные средства», 11 «Другие необоротные нематериальные активы», 12 «Нематериальные активы», 21 «Животные на выращивании и откорме», 22 «МБП», 28 «Товары», 30 «Касса», 34 «Краткосрочные векселя полученные» и кредитуют счет 46 «Неоплаченный капитал».

Сверку записей Журнала-ордера № 12 с/х и аналитических данных по счетам 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48 следует совершать по схеме, изображенной в прил.3.

Соблюдение сроков погашения задолженности устанавливают, сравнивая фактические сроки погашения с указанными в документах об учреждении сельскохозяйственного предприятия.

При проверке правильности оценки имущества аудитору следует учитывать, что имущество оценивается по согласованной с собственниками справедливой стоимости. Взносы в иностранной валюте должны быть переведены в национальную валюту по курсу НБУ на дату подписания договора об основании предприятия.

Тщательной проверке подвергаются нематериальные активы, их реальность и оценка. Нематериальные активы оцениваются по согласованной с учредителями (участниками) справедливой стоимости.

Имущество участников с участием иностранных инвесторов при создании совместных предприятий оценивается по согласованной с учредителями справедливой стоимости.

Если сельскохозяйственное предприятие создано в форме акционерного общества, то проверка сводится к установлению соблюдения действующего законодательства по формированию уставного капитала в установленных размерах и своевременной оплаты акций.

Акции общества во время его основания должны быть полностью оплачены на протяжении срока, определенного уставом предприятия. При этом не менее 50 % уставного капитала общества должны быть оплачены на дату регистрации общества, а остальные - в течение 1 года после даты регистрации.

Дополнительно выпущенные акции общества должны быть оплачены в размере и в течение срока, определенного по решению об их размещению, а полностью - не позднее, чем через год после их приобретения (размещения).

Оплата акций и других ценных бумаг АО может производиться наличными, ценными бумагами, материалами и др. Форма оплаты акций общества во время его основания определяется договором о создании или уставом предприятия, а дополнительных акций и других ценных бумаг - решением об их размещении.

Особенно внимательно следует проверять правильность изменений уставного капитала. Величина уставного капитала увеличивается или уменьшается после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями в законодательно установленные сроки.

Так, увеличение уставного капитала в АО может быть совершено после оплаты акций. Уставный капитал увеличивается в порядке, установленном Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку пути выпуска новых акций, обмена облигаций на акции или увеличение номинальной стоимости акций.

Увеличение уставного капитала АО более чем на 1/3 может быть совершено по решению правления при условии, что это предусмотрено уставом.

Изменения устава, связанные с увеличением уставного капитала, должны быть зарегистрированы органом, который регистрировал устав АО, после реализации дополнительно выпущенных акций.

Если предприятие организационной формы ООО, увеличение уставного капитала вступает в силу со дня регистрации. Для государственного предприятия величина уставного капитала зависит от суммы приобретенных основных средств и суммы амортизации. На сумму приобретенных основных средств увеличивается, а на сумму амортизации уменьшается уставный капитал.

Решение об изменении уставного капитала АО принимается в таком самом порядке, что и при его увеличении.

Уменьшение уставного капитала происходит вследствие уменьшения номинальной стоимости акций или уменьшения количества акций путем выкупа части акций у их собственников с целью их аннулирования.

Акции, не поданные к аннулированию при принятии решений акционеров общества об уменьшении уставного капитала, признаются недействительными, но не раньше чем через 6 месяцев после доведения до сведения акционеров об этом предусмотренным уставом способом.

АО возмещает собственнику акций убытки, связанные со сменой уставного капитала. Разногласия по возмещению этих убытков решаются в суде или в хозяйственном суде.

Для ООО уменьшение уставного капитала вступает в силу не раньше, чем через 3 месяца после государственной регистрации и публикации об этом в установленном порядке.

Аудитор должен установить правильность отражения в учете таких хозяйственных операций: выкуп акций у акционеров, аннулирование акций, повторный выпуск в оборот акций, выкупленных раньше по цене ниже номинальной стоимости, увеличение и уменьшение уставного капитала.

Сальдо по счету 40 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах предприятия. Записи по счету 40 проводятся только в случае увеличения или уменьшения уставного капитала в установленном порядке, и после внесения соответствующих изменений в учредительных документах предприятия.

Размер уставного капитала на начало и конец года, что отражается в Балансе, должен соответствовать сумме по статье «Уставный капитал» Отчета «О собственном капитале», а суммы по этим строкам должны совпадать с кредитовым сальдо по счету 40 по состоянию на соответствующие даты, информация по которым содержится в Журнале №12.

Изменения уставного капитала по его увеличению или уменьшению должны быть отражены в бухгалтерском учете согласно записям.

Аудитор должен установить соответствие ведения аналитического учета по счету 40 «Уставный капитал» требованиям - обеспечение необходимой информации об учредителях предприятия, стадий формирования капитала и видов акций. Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей по взносам в уставный капитал учитывается и отражается в отчетности отдельно.

Аудит паевого капитала

Паевой капитал - сумма паевых взносов членов союзов, кооперативов и других предприятий, которая предусмотрена учредительными документами.

В результате реорганизации КСП граждане получили имущественные паи. Имущественные паи - это часть капитала бывшего КСП, которая принадлежит пайщику.

Цель аудита паевого капитала - установить законность и достоверность совершенных операций с паевым капиталом.

Основными задачами аудита паевого капитала является установление правильности:

· формирование списков лиц, которые имеют право на имущественный пай;

· определение размера индивидуального имущественного пая;

· сохранность индивидуального пая;

· индексация имущественного пая в связи с инфляцией;

· оформление передачи имущественных паев в аренду;

· выкуп индивидуального пая;

· отражение в бухгалтерском учете паевого капитала.

При проверке правильности формирования списков лиц, которые имеют право на имущественный пай, аудитор должен установить, чтобы в этот список были включены все члены предприятия, а также лица, за которыми сохраняется право на имущественный пай. В частности пенсионеры, лица, призванные для прохождения срочной военной службы, лица, направленные предприятием на обучение, наследники умерших лиц, которые имели право на имущественный пай, и другие лица, что определяется собранием совладельцев.

При проверке правильности определения размера индивидуального имущественного пая аудитор должен установить, что право каждого члена предприятия на паевой фонд имущества определено в зависимости от его трудового вклада и совершено по методике, утвержденной Минагрополитики. Методика уточнения состава и стоимости паевых фондов членов КСП, в том числе реорганизованных, утверждена постановлением Кабинета Министров Украины от 28 .02.2001 г. № 177.

Особое внимание аудитор должен уделить сохранению индивидуального пая. Эти паи никогда не могут исчезнуть. В процессе деятельности одни лица сменяются другими, а паи - остаются. Они не обесцениваются, а наоборот - подлежат индексации в связи с инфляцией.

Аудитор должен установить своевременность и правильность проведения индексации имущественных паев в связи с инфляцией.

Собственники имущественных паев имеют право передать их в аренду, но они остаются собственностью граждан и должны постоянно приносить им доход. Задание аудитора - установить соблюдение действующего законодательства об аренде. Так, считаются неправильными действия при составлении с пайщиком в дальнейшем договора аренды, возвращении ему старой изношенной техники в счет пая, поскольку пай не изнашивается и не стареет. Пай - это реальное богатство, выраженное в денежной форме, сумма которого постоянно возрастает. Таким образом, за пай необходимо отдать не старое имущество, а деньги в проиндексированной форме. Замена техники, зданий, коров и других средств является обычным хозяйственным процессом, который не влияет на размер имущественного пая. Приобретенные новые трактора, автомобили и другие объекты являются собственностью созданного предприятия. Учредитель, который взял паи, остается должником перед пайщиками до того времени, пока не выкупит паи.

Арендатор по согласию пайщика может выкупить индивидуальный имущественный пай на взаимовыгодных условиях. Выкуп можно сделать за деньги или натурой ( готовой продукцией, основными средствами и т.д.), но только по взаимному согласию арендодателя и арендатора. Аудитор должен проверить соблюдение этих условий. Но, если в оперативную аренду сдан конкретный объект основных средств, который выделен в натуральном выражении, то после окончания срока аренды этот объект и возвращается арендодателю. Здесь действуют другие правовые отношения.

В бухгалтерском учете паевой капитал учитывают на счете 41 «Паевой капитал»: по дебету счета - уменьшение, а по кредиту - увеличение. Аналитический учет ведут по каждому пайщику. На этом счете могут учитываться имущественные паи, которые переданы их собственниками хозяйственным формированиям, которые созданы после реформирования КСП в 2000 году.

При использовании имущественных паев для создания нового предприятия на их стоимость кредитуют счет 41 «Паевой капитал» и дебетуют счета активов, на которых отражается собственность распаеванного имущества, которая показана в материалах проведенной инвентаризации. Аналитический учет ведут по каждому пайщику. По результатам работы предприятие начисляет дивиденды за имущественные паи:

Дт 44 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)»

Кт 67 «Расчеты с участниками».

Имущественные паи, не выделенные в натуральном выражении, согласно с договором аренды передаются учредителям и зачисляются в паевой капитал ( Кт 41 «Паевой капитал») или отражаются как обязательства по аренде целостных имущественных комплексов ( Кт 532 «Обязательства по аренде целостных имущественных комплексов»), что зависит от организационно-правового статуса нового предприятия.

Аудит дополнительного капитала

Дополнительный капитал - суммы, на которые стоимость реализации выпущенных акций превышает их номинальную стоимость, суммы дооценки активов и стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием от других лиц и другие его виды.

Цель аудита - установить законность и достоверность совершенных операций с дополнительным капиталом.

Основные задачи аудита дополнительного капитала - установить правильность:

· определения величины дополнительного капитала;

· использования дополнительного капитала;

· отражения операций с дополнительным капиталом в бухгалтерском учете.

Правильность определения величины дополнительного капитала аудитор должен проверить его по видам: эмиссионный доход, другой вложенный капитал, дооценка активов, бесплатно полученные необоротные активы, другой дополнительный капитал.

Операции, которые влияют на дополнительно вложенный капитал. В бухгалтерском учете разные виды дополнительного капитала должны быть отражены на соответствующих счетах и субсчетах. На субсчете 421 «Эмиссионный доход» учитывается разница между продажной и номинальной стоимостью первично размещенных акций. Выкупленные собственные акции оприходуют так:

Дт 451 «Изъятые акции»

Кт 30 «Касса» или

Кт 31 «Счета в банках».

При перепродаже акций:

Дт 30 «Касса» или

Дт 31 «Счета в банках» на фактически полученную сумму от продажи акций

Кт 421 «Эмиссионный доход» на разницу между выручкой и номинальной стоимостью проданных акций

Кт 451 «Изъятые акции» на номинальную стоимость проданных акций.

На субсчете 422 «Другой вложенный капитал» учитывается другой вложенный учредителями предприятия (кроме АО) капитал, который превышает уставный капитал, другие взносы без решений об изменении размера уставного капитала.

На субсчете 423 «Дооценка активов» учитывается сумма дооценки (уценки) активов, которые совершаются в случаях, предусмотренных законодательством и П(С)БУ. На сумму доценки начальной стоимости основных средств дебетуют счет 10 «Основные средства» и кредитуют субсчет 423 «Дооценка активов». На сумму увеличения износа объектов в результате проведенной дооценки делают запись:

Дт 423 «Дооценка активов»

Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

На субсчете 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» учитывается стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием от других лиц. При бесплатном получении необоротных активов дебетуют счета 10 «Основные средства», 11 «Другие необоротные материальные активы», 12 «Нематериальные активы» и кредитуют субсчет 424 «Бесплатно полученные необоротные активы».

На субсчете 425 «Другой дополнительный капитал» учитываются другие виды дополнительного капитала, которые не могут быть включены в приведенные выше субсчета.

Аудит резервного капитала

Резервный каптал - сумма резервов, созданных за счет чистой прибыли предприятия соответственно действующему законодательству или учредительным документам.

Цель аудита - установить законность и достоверность совершенных операций с резервным капиталом.

Основные задачи аудита резервного капитала - установить правильность:

· формирование и использование резервного капитала;

· отражение операций в бухгалтерском учете по наличию и движению резервного капитала.

При проверке правильности формирования резервного капитала аудитор должен установить соблюдение предприятием действующего законодательства и учредительных документов, использование нераспределенной прибыли или дополнительного капитала.

Наличие и движение резервного капитала предприятия учитывают на счете 43 «Резервный капитал». Аналитический учет резервного капитала ведется по его видам и направлениям использования. При создании резервного капитала запись делают по кредиту счета 43 «Резервный капитал» и по дебету 42 «Дополнительный капитал» или 44 «Нераспределенная прибыль» в зависимости от источника создания резервного капитала.

Резервный капитал используют на покрытие допущенных убытков, увеличение уставного капитала. В бухгалтерском учете делают записи:

Дт 43 «Резервный капитал»

Кт 40 «Уставный капитал» или 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)».

Аудит нераспределенной прибыли

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - сумма прибыли, которая реинвестирована в предприятие, или сумма непокрытого убытка.

Нераспределенная прибыль является составной частью собственного капитала, то есть это прибыль, которая остается в распоряжении предприятия после выплаты доходов собственникам и формирования резервного капитала.

Цель аудита - установить соблюдение действующего законодательства по нераспределенной прибыли.

Основные задачи аудита нераспределенной прибыли - установить правильность:

§ определения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

§ использование прибыли в текущем году;

§ отражение операций в бухгалтерском учете.

Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) текущего и прошлых лет, а также использованной в текущем году прибыли используют счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)». По кредиту счета отражается увеличение прибыли от всех видов деятельности, а по дебету - убытки и использование прибыли.

Счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» имеет 3 субсчета: 441 «Нераспределенная прибыль», 442 «Непокрытые убытки», 443 «Прибыль, использованная в отчетном году». На субсчете 441 отражается наличие и движение нераспределенной прибыли, на субсчете 442 - непокрытые убытки.

Финансовый результат по счету 79 «Финансовые результаты» переносится на счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)»:

Дт 442 «Непокрытые убытки»

Кт 79 «Финансовые результаты» - на сумму убытков;

Дт 79 «Финансовые результаты»

Кт 441 «Нераспределенная прибыль» - на сумму прибыли.

На субсчете 443 отражают распределение прибыли между собственниками (начисление дивидендов), выплаты по облигациям, отчисления в резервный капитал и другое использование прибыли в текущем периоде.

На сумму использованной прибыли выполняют такую запись:

Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном году»

Кт 40 «Уставный капитал» (на пополнение уставного капитала)

Кт 41 «Паевой капитал» (на пополнение паевого капитала)

Кт 43 «Резервный капитал» (направлено в резервный капитал)

Кт 67 «Расчеты с участниками» (начисленные дивиденды).

Использование прибыли списывают за счет прибыли:

Дт 441 «Нераспределенная прибыль»

Кт 443 «Прибыль, использованная в отчетном году».

Прибыль, которая осталась нераспределенной, учитывается на субсчете 441. Если предприятие имеет убытки, то их отражают как дебетовый остаток

на субсчете 442.

Аудит изъятого капитала

Изъятый капитал отражает фактическую себестоимость акций собственной эмиссии или долей, выкупленных обществом у его участников.

Цель аудита - установить законность совершенных операций по изъятию капитала.

Основные задачи аудита - установить правильность:

· выкупа собственных акций (частей) у акционеров с целью их перепродажи, аннулирования (уменьшение уставного капитала);

· отражение в бухгалтерском учете операций по изъятию капитала.

Проверку изъятого капитала аудитор должен совершить по его видам: изъятые акции, изъятые вклады и паи, другой изъятый капитал.

В бухгалтерском учете разные виды изъятого капитала должны быть отражены так. На счете 45 «Изъятый капитал» учитывают изъятый капитал в случае выкупа собственных акций (частей) у акционеров с целью их перепродажи, аннулирования (уменьшение уставного капитала). По дебету счета 45 «Изъятый капитал» учитывается фактическая себестоимость акций собственной эмиссии или частей, выкупленных хозяйственным обществом у его участников, а по кредиту - стоимость аннулированных или перепроданных акций (частей).

Выкупленные акции собственной эмиссии отражаются так:

Дт 451 «Изъятие акций»

Кт 30 «Касса» или 31 «Счета в банках»;

перепродажа акций:

Дт 30 «Касса» или 31 «Счета в банках»

КТ 451 «Изъятие акций»;

аннулирование акций:

Дт 40 «Уставный капитал»

Кт 451 «Изъятие акций».

Аналитический учет изъятого капитала совершается по его видам, и аудитор должен установить его соответствие синтетическому.

Аудит неоплаченного капитала

Неоплаченный капитал - сумма задолженности собственников (участников) по взносам в уставный капитал предприятия. Эта сумма отражает часть уставного капитала, которая еще не внесена участниками, а потому вычитается при определении суммы собственного капитала.

В бухгалтерском учете для обобщения информации об изменениях в составе неоплаченного капитала предприятия используется счет 46 «Неоплаченный капитал». По дебету счета отражается задолженность учредителей (участников) хозяйственного общества, а по кредиту - погашение задолженности по взносам в уставный капитал. Аналитический учет неоплаченного каптала ведется по видам размещенных неоплаченных акций (для акционерных обществ) и по каждому учредителю (участнику) предприятия.