- по-перше, внаслідок продажу вироблених товарів;

- по-друге, внаслідок продажу лише таких товарів, ціни на які перевищують витрати виробництва.

Підприємства не здійснюють господарську діяльність лише заради власного задоволення. Мета підприємства - одержувати прибуток.

Перебудова економіки на ринкові рейки знову повернула до життя найважливіший аспект аналітичної роботи - аналіз доходів і витрат підприємства. В його основі лежать аналіз і управління фінансовими ресурсами суб'єкту господарської діяльності. Основними виконавцями такого аналізу є, в першу чергу, бухгалтери. В країнах з розвиненою ринковою економікою існують апробовані методики комплексного аналізу доходів і витрат. Однак, просте механічне їх перенесення в практику України неможливе. В нашій країні подібні методики, адекватні ринковим умовам, лише опрацьовуються, запроваджуються в господарську практику. Найчастіше нові, не звичайні для української економіки методи аналізу та показники діяльності підприємств, використовуються аудиторськими службами і спеціалістами консультативних дослідницьких організацій.

Щоб прийняти правильне управлінське рішення, сформувати імідж, якого вимагає ринок, необхідно виробити нові підходи до управління, а саме - вміти аналізувати теперішній фінансовий стан і прогнозувати його на майбутнє.

Аналіз доходів і витрат підприємства є невід'ємною частиною управління підприємством. Він є ефективним інструментом впливу на економічне життя підприємств, дозволяє контролювати поточну ситуацію, визначати перспективи розвитку та багато іншого. Позитивним моментом є те, що аналіз починає займати усе більше місце в управлінні українськими підприємствами й очевидно, що більш широке його застосування дозволить істотно підвищити ефективність виробництва і забезпечити економічний ріст.

Підсумовуючи вище викладене, можна зазначити, що раціонально організований аналіз доходів і витрат здатний повною мірою виконувати покладені на нього завдання та функції і, тим самим, забезпечувати ефективне, довготривале функціонування підприємства у динамічних ринкових умовах.

4. Аудит доходів і витрат ринку

4.1. Етапи та процедури аудиту

Проведення аудиту, по суті, є конкретним практичним завданням і жодного аудиту, подібного до іншого, не буває. Однак ряд загальних етапів можна вказати: на початковому етапі здійснюється планування, реєстрація і контроль, аудитор досліджує і дає відповідну оцінку процедурам внутрішнього контролю на підприємстві. Оцінка бухгалтерського обліку й аудиторського ризику - завдання другого етапу. На третьому етапі з'ясовуються шляхи пошуку аудиторських доказів; тестування працівників внутрішнього контролю здійснюється на четвертому етапі. Скорочена і глибока перевірка операцій та процедури дослідження на суттєвість, огляд фінансової звітності здійснюються на п'ятому етапі, на шостому - оформлюються матеріали аудиту і складається аудиторський висновок. Значна увага приділяється перевірці систем та інформації на виході, зокрема аудитор має впевнитись у функціонуванні системи реєстрації та обробки інформації та оцінити її адекватність як основи для складання фінансової звітності. Аудитор повинен також виконати аналіз фінансової звітності, який був би достатнім для формування думки щодо неї.

Важливо скласти програму роботи аудитора, детально відобразивши в ній всі етапи проведення аудиту з моменту укладення договору на проведення аудиту до складання та підписання аудиторського висновку.

У цій програмі види аудиту, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися з загальним планом проведення аудиту. Ця програма допомагає здійснювати загальне керівництво з боку фірми проведенням аудиту та контролювати роботу аудиторів.

В аудиторську програму включається перелік об'єктів аудиту за його напрямами, а також визначається час, який необхідно витратити на кожен напрямок. У програмі оцінюється рівень ризику контролю та ризику аудиту, визначається термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур, координується робота всіх працівників, які беруть участь в аудиті. Під час розроблення аудиторської програми слід упорядкувати аудиторські процедури, установити методи їх виконання, уточнити і деталізувати масштаб роботи, яку необхідно виконати. Записи і висновки аудитора за кожним розділом програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського звіту. Події чи мотиви, які примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, документуються. Під час розроблення аудиторської програми необхідно дотримуватися вимог п. 9-10 Національного нормативу України № 9.

З метою правильного розподілу обов'язків між аудиторами, якщо аудит проводиться кількома спеціалістами, розробляється програма перевірки. У ній вказуються: мета аудиту; основні ділянки роботи підприємства і розділи обліку, які будуть перевірені; характер перевірки (суцільна чи вибіркова);

закріплення обов'язків за членами бригади; терміни початку і закінчення аудиту.

Формулювання мети аудиту має важливе значення. Вона чітко визначає для чого аудитор з'явився на підприємстві і яку користь може принести ця перевірка. Програма аудиторської перевірки передається керівникові підприємства для ознайомлення і узгодження об'єктів та стадій перевірки. На прохання керівника підприємства у програму можуть бути внесені зміни.

Господарські операції аудитори досліджують за допомогою методичних прийомів та відповідних аудиторських процедур. Так, інвентаризація цінностей як методичний прийом передбачає перевірку цінностей у натурі, лічильну та бухгалтерську обробку документів, отримання пояснень від матеріально відповідальних і осіб за результатами інвентаризації, розгляд їх центральною інвентаризаційною комісією, прийняття рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей.

Аудит може досліджувати всі господарські операції за період, наприклад щодо руху коштів у касі, або вибірковим способом - розрахунки з покупцями і постачальниками, проведення інвентаризації перед складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують загальнонаукові і конкретні методичні прийоми вивчення операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудитор широко використовує дедуктивні методичні прийоми для виявлення конфліктних ситуацій у господарській діяльності (збільшення браку продукції, неконкурентоспроможність продукції на ринку), які потім досліджують за допомогою органолептичних (інвентаризація, контрольні заміри) та документальних (дослідження документів, які відображають господарські операції) методичних прийомів.

Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарських операцій із застосуванням різних прийомів дає змогу правильно оцінити об'єкти контролю й уникнути помилок.

Під час дослідження документів за формою аудитор особливу увагу приділяє з'ясуванню достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується діяльність проведення господарської операції, її кількісні та вартісні вимірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють повністю підробні документи або у справжні документи вносять зміни первинних записів способом дописування, підчищення, витравлювання тексту, а також підроблюють підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, або вказують вигаданих посадових чи матеріально відповідальних осіб.

Дослідження фактів підроблювання документів не входить до професійних обов'язків аудитора. Це здійснюють судово-технічні та почеркознавчі експертизи, які призначаються господарськими, місцевими судами та іншими правоохоронними органами. Обов'язок аудитора у разі виявлення фактів викривлення первинних документів, які застосовуються в обліку цінностей, - довести їх до відома керівництва підприємства, яке перевіряється.

На стадії планування обов'язковими є процедури, які дають змогу аудиторській фірмі пересвідчитися в незалежності її посадових осіб усіх рівнів відносно клієнта. Деякі з можливих процедур описані в даному розділі. Але, безумовно, специфічні процедури, які використовуються аудиторської фірмою щодо підбору фахівців, можуть значною мірою відрізнятися від запропонованих тут. Загалом питання незалежності кожного співробітника фірми від клієнта багато в чому залишається на совісті аудитора. У зв'язку з цим, керівникові перевірки треба знати про своїх співробітників трохи більше, ніж просто про колег. Аудитору, відповідальному за проведення аудиту, потрібно перевірити щорічні анкети фахівців і пересвідчитися в тому, що персонал, відібраний для аудиту, справді незалежний від клієнта.

Небажані практично будь-які ділові відносини з близькими родичами, особливо, якщо вони обіймають керівні посади або можуть впливати на зміст фінансових звітів клієнта. Потрібно також вивчити суми, які надходили будь-коли від клієнта на рахунок аудиторської фірми, з тим щоб пересвідчитися, що вони не мають характеру кредиту і не впливають, таким чином, на незалежність фірми. Якщо для проведення аудиту в якій-небудь його частині залучаються інші аудиторські фірми, потрібно отримати від них письмове підтвердження незалежності від клієнта. Потрібно передбачити можливість відкликання аудиторського висновку, або обмежити обсяг робіт тільки перевіркою правильності складання балансу. Аудитору потрібно документувати всі процедури, пов'язані з підбором і затвердженням фахівців для кожної перевірки.

Аудитор повинен мати такий рівень знань про бізнес клієнта, який дасть змогу йому спланувати і провести аудит відповідно до загальноприйнятих аудиторських стандартів. Такий рівень знань забезпечить аудитору розуміння подій, що виникають, а отже і якісну перевірку фінансової звітності. Зазвичай рівень знань, що відносять до бізнесу клієнта, значно вищий у керівництва аудиторської фірми, ніж у рядового аудитора, який проводить перевірку.

Інформація про бізнес-клієнта сприяє правильному визначенню напрямків аудиту, під час вивчення яких можуть бути потрібні спеціальні дослідження. Це допомагає оцінити умови, в яких відбувається отримання, обробка і зберігання бухгалтерської інформації за завершеними операціями клієнта, а також контроль під час обробки такої інформації. Знання бізнесу клієнта дає можливість визначити обґрунтованість оцінок. Наприклад, оцінку вартості інвестицій, знос, резерви за сумнівними боргами, ступінь виконання довгострокових контрактів та інших не менш важливих сторін діяльності.

Без цих знань неможливо достовірно визначити правильність прийняття управлінських рішень всередині компанії і виробити думку щодо адекватності облікових принципів, які застосовуються клієнтом.

4.2. Методика аудиту доходів і витрат

Під час аудиту витрат аудитору слід керуватися Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р.№ 318.

При цьому аудитору слід встановити, чи всі операційні витрати за відповідний звітний період віднесені на витрати виробництва за такими елементами (мал. 4.2.1.):

-- матеріальні витрати;

-- витрати на оплату праці;

-- відрахування на соціальні заходи;

-- амортизація;

-- інші операційні витрати (за видами затрат);

— інші затрати (за видами витрат).

Групування витрат операційної діяльності за економічними елементами

Матеріальні витрати	Витрати на оплату праці	Відрахування на соціальні заходи	Амортизація	Інші операційні витрати
Сировина та інші матеріали	Заробітна плата за окладами й тарифами	Відрахування на пенсійне забез-печення	Сума нарахованої амортизації:	Витрати на відрядження
Купівельні напів-фабрикати та комплектуючі ви-роби	Премії та заохочення	Відрахування на соціальне стра-хування	а) основних засобів	Витрати на послуги зв'язку
Паливо і енергія
Будівельні матері-али	Компенсаційні ви-плати	Страхові внески на випадок безро-біття	б) нематеріальних активів	Витрати на виплату матеріальної допомоги
Запасні частини
Тара і тарні мате-ріали	Оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу	Відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства	в) інших необоротних активів	Плата за розрахунково-касове обслуговування тощо
Допоміжні та інші матеріали	Інші витрати на оплату праці	Відрахування на інші соціальні заходи

Малюнок 4.2.1. Групування витрат операційної діяльності за економічними елементами.

Рахунки класу 8 "Витрати за елементами" призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного року.

Досліджуючи витрати за елементами, є можливість встановити не тільки загальну суму затрат, а і їхню структуру, питому вагу окремих затрат, розмір доходу. Крім того, по елементний поділ витрат може бути успішно використаний під час аналізу витрат виробництва для визначення факторів, що позитивно чи негативно впливають на ефективність виробництва. По елементне групування витрат є підставою для складання кошторисів.

Рахунки класу "Витрати діяльності" призначені для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати з метою запобігання надзвичайним подіям і ліквідації їх наслідків.

Для наочності згрупуємо витрати діяльності на мал. 4.2.2.

Не менш вагома стаття витрат “Заробітна плата”, тому доцільно не тільки перевірити видатки на оплату праці, нараховану відповідно до встановлених розцінок, тарифних ставок і посадових окладів, а й допоміжні виплати (премії, надбавки до тарифних ставок та окладів, компенсаційні виплати тощо).

Ретельній перевірці підлягають також розрахунки за соціальним страхуванням, амортизаційні відрахування, сплата податків і зборів (обов'язкових платежів), штрафних санкцій , видатків на відрядження, на ремонт основних засобів.

Дохід - різниця між виторгом від реалізації продукції, робіт чи послуг і вартістю матеріальних витрат на виробництво та збут цієї продукції.

Насамперед аудитор встановлює правильність визначення підприємством передбачуваного доходу й виторгу від реалізації продукції (робіт, послуг) для обчислення сум авансових платежів у бюджет.

Інформаційною базою при цьому можуть бути планові калькуляції собівартості готової продукції, договори (угоди) на постачання продукції, плани реалізації (збуту) готової продукції (послуг) тощо.

У статті звіту про фінансові результати "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" показується загальна сума доходу без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів, податку на додану вартість, акцизного збору.

Для визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції чи наданих послуг слід із доходу (виручки) від реалізації вирахувати податки, збори, знижки тощо.

Аудитор перевіряє правильність визначення результату операційної діяльності.

Для визначення прибутку чи збитку від операційної діяльності береться до уваги сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Сума прибутку (збитку) від основної діяльності, фінансових та інших доходів і фінансових витрат визначає прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування.

Нарешті, аудитор контролює реальність визначення кінцевого результату.

Чистий прибуток (збиток) -- це сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку.

Перевіряючи правильність визначення доходу (виручки) від реалізації продукції, слід пам'ятати, що цей дохід не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума заборгованості вважається витратами підприємства, що передбачено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" передбачено, що дохід визнається за умови збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу.

Однак не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

- сума ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

- сума попередньої оплати продукції;

- сума авансу в рахунок оплати продукції;

- сума завдатку під заставу в погашення позики, якщо передбачено договором;

- надходження, що належать іншим особам тощо.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією.

Особливій перевірці підлягає правильність відображення в обліку тієї суми прибутку, яка повинна бути перерахована в бюджет внаслідок застосування до підприємства економічних санкцій за вуалювання (заниження) доходу (прибутку), пені за несвоєчасне перерахування податків. Суми таких санкцій покриваються за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства, і на величину оподаткованого доходу (прибутку) не впливають.

Таким чином, під час перевірки фактичного прибутку слід встановити насамперед правильність відображення у звітності фактичної виручки (доходу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Для цього аудитор використовує такі джерела інформації:

- звіт про фінансові результати;

- журнали-ордери № 1, 2, 11 тощо;

- первинні документи на відвантаження (реалізацію) готової

продукції зі складу;

- виписки з рахунків у банках;

- прибуткові касові ордери на оприбуткування готівки за оплачену продукцію;

- платіжні доручення (вимоги-доручення) на оплату відвантаженої продукції (товарів, робіт, послуг) тощо.

По-перше, на підставі вищевказаних документів аудитор зіставляє дані Звіту про фінансові результати за статтею "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" з даними Головної книги з рахунка 70 "Доходи від реалізації". Сума розбіжностей повинна дорівнювати сумі податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань з доходу (коди рядків 015, 020, 030 звіту про фінансові результати). Якщо встановлено невідповідність сум, відображеної в Головній книзі й оборотній відомості за синтетичними рахунками з кредиту рахунка 70 "Доходи від реалізації", сумі, одержаній після зменшення суми виручки у Звіті про фінансові результати на суму ПДВ, акцизного збору та інших вирахувань з доходу, то аудитор з'ясовує причину такої невідповідності та вживає разом із головним бухгалтером заходи щодо її виправлення відповідно до чинного законодавства.

По-друге, аудитор перевіряє правильність відображення у звітності фактичних витрат на виробництво реалізованої продукції. З цією метою слід зіставити дані Головної книги (оборотної відомості за синтетичними рахунками) з записами в журналах-ордерах за рахун-ками 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

По-третє, перевіряють правильність і законність оформлення операцій щодо відвантаження готової продукції (товарів, робіт, послуг) у первинних документах: слід зіставити за накладними, рахунками-фактурами, товарно-транспортними накладними та пропусками на вивезення продукції відповідність дат. При розбіжності дат слід порівняти період відображення операції щодо відвантаження продукції в обліковому регістрі з датою оплати відвантаженої продукції за випискою банку й платіжним дорученням чи видатковим касовим ордером.

У випадках виявлення розбіжностей здійснюють перерахунок виручки від фактичної реалізації продукції й визначають суму прихованого від оподаткування прибутку.

У ринкових умовах господарювання, коли фінансово-господарська діяльність підприємства здійснюється за рахунок власних фінансових ресурсів, а в разі їх нестачі -- за допомогою позичкових коштів, постає необхідність аналізу фінансового стану, зокрема в оцінці фінансової незалежності підприємства від зовнішніх джерел.

Фінансова сталість встановлюється шляхом співвідношення власного капіталу до валюти банку, а також до забезпечення майбутніх витрат і платежів, довгострокових, поточних зобов'язань і доходів майбутніх періодів.

Крім того, слід зіставити залучені та власні кошти й визначити коефіцієнт їх співвідношення. Коефіцієнт маневрування власних коштів вказує на ступінь їх мобільності й визначається діленням суми власних оборотних засобів на всю суму їх джерел.

Для розрахунку вищевказаних коефіцієнтів слід взяти дані балансу відповідно до звітності за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

У регістрах синтетичного й аналітичного обліку, у Звіті про фінансові результати показники прибутку (доходу) і витрат показано лише в абсолютній сумі. Однак разом з абсолютною оцінкою розраховують також і відносні показники ефективності фінансової діяльності, тобто показники рентабельності.

Рентабельність -- відносний показник прибутковості, виражений у відсотках, який характеризує ефективність витрат підприємства загалом або ефективність виробництва окремих видів продукції. Рентабельність виробництва -- економічний показник, що обчислюється як відношення балансового прибутку до середньорічної вартості основних виробничих фондів І нормативних обігових коштів у відсотках. На цей показник впливають зміни рівнів фондовіддачі й оборотності матеріальних обігових коштів і рентабельності обсягу реалізованої продукції.

Рентабельність виробництва продукції обчислюється як відношення прибутку від реалізації продукції до виручки від реалізації продукції.

Показники рентабельності відображають відносну прибутковість, яка вимірюється у відсотках до затрат коштів чи капіталу.

Під час аудиту доходів і витрат на ринку обов'язково перевіряється:

- розрахунок суми зібраного та перерахованого збору за парковку автотранспорту (додаток П) ;

- розрахунок суми зібраного та перерахованого в міський бюджет ринкового збору (додаток Р).

Згідно зі специфікою діяльності на ринку особливо ретельній перевірці на комунальному підприємстві “Ринок Ново-Іванівський” підлягають повнота та своєчасність справляння ринкового збору - як одного з основних засобів отримання доходу підприємства (що можливо побачити з фінансово-економічного аналізу діяльності ринку, розглянутому у другому питанні), та відповідно вчасне надходження цих грошових коштів до каси підприємства, тобто здійснюється контроль за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу.

Розмір ринкового збору повинен відповідати Прейскуранту ринкового збору і послуг по “Ринку Ново-Іванівський”, який щорічно складається головним бухгалтером, перевіряється директором ринку та затверджується заступником міського голови (додаток С).

Ці перевірки проводяться раптово, приблизно раз у два-три місяці Кременчуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією. Про факт перевірки складаються відповідно акти перевірки у двох екземплярах (другий примірник залишається підприємству). Приклади таких документів наведені в додатках.

Щодо результатів перевірок та висновків контролюючих органів, то згідно з актами перевірок сплата ринкового збору відповідає ставкам, на момент перевірки касові чеки оформлені належним чином. Єдиним , але на нашу думку, значним порушенням є незабезпечення зберігання контрольних стрічок протягом трьох років, як це передбачено законодавством.

Стосовно існування внутрішнього контролю на комунальному підприємстві, то його організація поки що не передбачена.

4.2. Формулювання висновків аудитора за результатами перевірки

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Національний норматив Аудиторської палати України №26 "Аудиторський висновок" розроблено на основі міжнародних норм, законодавства і стандартів України, що регулюють аудиторську діяльність.

Відповідно до міжнародних нормативів аудиту та статей Закону України "Про аудиторську діяльність", аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.

Складання аудиторського звіту - процес доволі складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин і результатів дослідження господарських операцій, його форма у зв'язку з цим може бути довільною, він не є офіційним аудиторським документом, а призначений виключно для клієнта і може бути оприлюднений тільки з його дозволу.

Аудиторський звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок - стислий і короткий. Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах.

Результати аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітко викладене письмове уявлення про перевірену фінансову звітність.

Основні елементи аудиторського висновку

Аудиторський висновок складається з таких розділів:

1. Заголовок.

2. Розділ, у якому йдеться про замовника аудиторського висновку.

3. Вступний розділ.

4. Масштаб перевірки.

5. Висновок аудитора про перевірену звітність.

6. Дата аудиторського висновку.

7. Адреса аудиторської фірми.

8. Підпис аудиторського висновку.

Аудиторський висновок складається у довільній формі. Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку здійснює незалежний аудитор (аудитори), та назву фірми або аудитора, який проводив аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних причин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права робити висновок про перевірену звітність, зібрана інформація не є достатньою і доказовою.

В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується, та споживач інформації, яка наведена в аудиторському висновку. В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність за складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а також вказати на відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який має бути обґрунтований за результатами проведеної перевірки.

Вступна частина аудиторського висновку може бути викладена орієнтовно так:

"Згідно з договором № __ від 1 лютого 2006 р. ми провели перевірку доданого до висновку бухгалтерського балансу за станом на 1.01.2005 р. і звіту про прибутки і збитки за рік, який завершиться 31.12.2005 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво підприємства. У наші обов'язки входить підготовка висновку на основі інформації, отриманої під час аудиторської перевірки цієї звітності".

В аудиторському висновку треба показати масштаб та розкрити зміст проведеної роботи. Цей розділ повинен дати впевненість споживачам аудиторського висновку в тому, що аудит здійснено відповідно до вимог українських нормативів та загальноприйнятої практики або згідно з вимогами загальноприйнятих стандартів аудиту (міжнародних стандартів).

Аудиторський висновок має містити зауваження про те, що перевірку було сплановано, підготовлено з достатньою впевненістю у тому, що звітність не містить у собі суттєвих помилок. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен оцінювати викривлення та невідповідності в облікових системах підприємства, їх суттєвість, визначити чи можуть вони настільки змінити звітність, що це впливатиме на економічні рішення її користувачів.

Суттєвість залежить від абсолютного розміру позиції, або погрішності, оцінюваної аудиторам з урахуванням конкретних обставин. Аудиторський висновок повинен містити також відомості щодо:

- використання аудитором конкретних тестів під час перевірки інформації, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу поданої звітності;

- методології обліку, яка використовувалася керівництвом під час підготовки звітності та подання фінансових звітів у цілому;

- масштабу перевірки.

Останнє може викладатися аудитором орієнтовно так: "Ми провели нашу перевірку відповідно до вимог українських стандартів, згідно з якими під час аудиторської перевірки необхідно зібрати достатню інформацію про те, що звіти не містять у собі суттєвих помилок, і сформувати на цій основі висновок про його реальний фінансовий стан. Ми перевірили тестуванням інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу звітності. Під час перевірки були розглянуті бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства (організації), здійснена оцінка основних засобів, матеріалів та ін. Ми вважаємо, що під час перевірки нами було зібрано достатню кількість інформації для висновку".

Висновок аудитора про перевірену звітність. Аудитор повинен підготувати чіткий висновок про перевірену звітність, забезпечити відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.

Дата аудиторського висновку. Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати перевірки керівництву підприємства, що перевіряється. Тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом він проставляє дату аудиторського висновку. Адреса аудиторської фірми. В аудиторському висновку слід зазначити адресу (місцезнаходження) аудиторської фірми або юридичну адресу, а також номер і свідоцтво про включення в Реєстр Аудиторською палатою України.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту. Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки аудиторська фірма може бути виключена з Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності.

Після підписання аудиторського висновку і вручення примірників клієнту аудитор повинен попередити його про відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку до податкової інспекції у разі проведення обов'язкового аудиту.

Висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним. Аудитор може також відмовитися від надання висновку. При цьому він викладає свою думку у звіті іншої форми. У трьох останніх випадках висновок має містити короткий виклад аргументів, що обґрунтовують думку аудитора. У разі необхідності уточнення цих аргументів можливі посилання на інші документи, надані аудитором клієнту, які містять докладнішу інформацію.

Безумовно позитивний висновок складають у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:

- аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту; надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб'єкта перевірки;

- є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;

- фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб'єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;

- звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять суперечностей;

- форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.

Безумовно позитивний висновок беззаперечно і чітко виявляє задоволення аудитора станом обліку та звітності у суб'єкта перевірки. Зазвичай позитивний висновок складається з використанням формулювань "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "перебуває у відповідності з", "відповідає".

Якщо під час перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших використаних суб'єктами перевірки рішень, але аудитору було подано аргументоване й переконливе обґрунтування цих рішень, то у своєму висновку аудитор не зобов'язаний згадувати ці рішення й така ситуація не змінює безумовності позитивного висновку.

Аудитор не може видати безумовно позитивний висновок у випадку виникнення будь-яких з наведених нижче обставин:

- невпевненість (аудитор не може сформулювати думку);

- незгода (аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить даним перевіреної фінансової інформації).

Причини невпевненості:

- обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не має можливості виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі);

- ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо даної ситуації (наприклад: спірна ситуація; довгостроковий контракт, довгострокова програма; багато варіантність управлінського або технологічного рішення).

Причини незгоди:

- неприйнятність систем або методів обліку;

- розходження у судженнях стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даного обліку;

- незгода зі ступенем та способом відображення фактів в обліку та звітності;

- невідповідність проведення або оформлення операцій законодавству й іншим вимогам.

Наявність будь-якого ступеня невпевненості або незгоди є і підставою для відмови від безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від ступеня невпевненості або незгоди: нефундаментальний або фундаментальний.

Невпевненість або незгода стають фундаментальними у тому разі, якщо вплив факторів, які викликали невпевненість чи незгоду, на фінансову інформацію такий великий, що може суттєво перекручувати справжній стан справ у цілому або в основному. Слід також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод. Наявність нефундаментальних непевностей та незгод дає аудитору підстави сформулювати умовно позитивний висновок із зауваженнями. Наявність фундаментальної незгоди є підставою для виконання негативного висновку.

У всіх випадках, коли аудитор формулює висновок, який відрізняється від безумовно позитивного, він має дати опис усіх суттєвих причин свого судження (невпевненості та незгоди). Ця інформація повинна бути коротко викладена в окремому розділі висновку, який передує формулюванню висновку, або відмові від висновку. Тут можна послатися на більш детальне висвітлення зазначених моментів в іншій документації, що надається клієнту.

Якщо аудитор видає умовно позитивний висновок і заперечення, пов'язані з наявністю нефундаментальної невпевненості, то він формулює відмову від свого висновку з конкретного питання (на підставі наведених раніше аргументів), а в останньому висловлює своє судження за допомогою тих самих формулювань, що й для безумовно позитивного висновку.

Якщо заперечення у висновку, пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор формулює цю незгоду з конкретних моментів (висловлює свої міркування на підставі наведених раніше аргументів), а за відсутності цих моментів висловлює позитивне судження. Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки, відхилення, які виявлені аудитором під час перевірки, були ліквідовані до моменту складання аудиторського висновку. У цьому разі також є підстави для видання умовно позитивного висновку. Аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату (яка передує даті складання аудиторського висновку).

Якщо аудитор на підставі наведених аргументів дає негативний висновок, він складає його з використанням формулювань: "не відповідає вимогам", "перекручує справжній стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить". Якщо аудитор відмовляється дати свій висновок про звітність, він вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ.

За різних обставин стандартна форма аудиторського висновку може змінюватися. Усі зміни стандартного позитивного висновку називаються відхиленням від нього. Для опису різноманітних відхилень використовуються такі терміни:

- обмеження;

- модифікація;

- доповнення.

На обмеження у висновку вказують тоді, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки українським нормативам аудиту через відсутність інформації або відхилення від принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:

- відзив про відхилення від діючих в Україні принципів обліку;

- відзив про обмежений масштаб аудиторських процедур;

- неможливість надання аудиторського висновку у зв'язку з порушенням незалежності аудитора;

- неможливість надання аудиторського висновку, який би підтверджував достовірність звітності у зв'язку з неадекватністю достовірної інформації.

В аудиторському висновку необхідно описати будь-який брак інформації, що виник у результаті неможливості виконати необхідні за даних обставин аудиторські процедури. Здебільшого це неможливість підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити наявність матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості через розсилання на адресу дебіторів своїх запитів. Якщо ці проблеми можливо вирішити, зібравши необхідну інформацію за допомогою альтернативних процедур, то аудитор зобов'язаний це зробити, і в аудиторський висновок не треба вносити обмежень. У цьому разі створюється позитивний висновок. Наприклад, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання звіту. Можна провести інвентаризацію матеріальних цінностей навіть після дати складання звітності підприємства.

Викладене свідчить про те, що масштаб перевірки має забезпечувати отримання достовірної інформації про стан справ суб'єкта, що перевіряється, дати можливість аудитору сформулювати обґрунтований висновок про його реальний фінансовий стан.

Модифікація аудиторського висновку. Аудиторський висновок є модифікованим, якщо містить додаткові пояснення, але у самому висновку про обмеження не йдеться. Як правило, модифікований аудиторський висновок має такі моменти:

- визнання або невпевненість у безперервній діяльності підприємства;

- зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

- виправлення, які необхідно внести в облік підприємства за результатами аудиту;

- опис принципів обліку, які відрізняються від діючих в Україні принципів обліку (у позитивному висновку);

- роз'яснення з приводу використання висновків інших аудиторів;

- пояснення про попередні аудиторські висновки.

Доповнення до аудиторських висновків. Аудиторський висновок вважається розширеним, коли, крім стандартних висловлювань, він містить коментарі до інформації, яка не входить в основну звітність, а саме:

- додатковий параграф, де акцентується увага на важливій інформації;

- вказівки на відсутність поквартальних даних або відсутність аналітичного обліку;

- вказівки на невідповідність іншої інформації, яка входить у пакет звітності, даним перевірених звітів (невідповідність даних інформації у пояснювальній записці даним балансу).

Якщо існує значна неясність стосовно оцінки заборгованості за податками, підписаними контрактами, можливості повернення грошових коштів для погашення витрат постачальників (підрядників), результату судових процесів, важливих обставин тощо, це необхідно чітко і повно роз'яснити. Аудитори повинні викласти ці пояснення в кінці аудиторського висновку, виділивши додатковий параграф (розділ), щоб привернути увагу споживачів аудиторського висновку до існуючої неясності. Висновок з цими поясненнями буде позитивним.

Варіанти складання аудиторського висновку

Варіант 1. Стандартна форма позитивного аудиторського висновку.

Аудиторський висновок незалежної аудиторської фірми (аудитора) (назва фірми, ім'я та прізвище аудитора)________Згідно з договором № __ від __ січня 200_ р. ми перевірили баланс (назва підприємства) на 01.01.200_ р., що додається, і відповідні звіти про прибутки і збитки, рух основних виробничих фондів, які характеризують зміни фінансового стану за рік, що завершився 31.12.200_ р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов'язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності. Перевірку здійснено відповідно до нормативів аудиту, що чинні в Україні. Згідно з ними ми спланували та провели аудиторську перевірку з метою збирання достатніх доказів того, що фінансові звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок. За допомогою тестів було перевірено інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, який покладено в основу звітності.

Під час аудиторської перевірки проаналізовано бухгалтерські принципи, які використовувалися підприємством, розглянуто принципи оцінки матеріальних статей балансу, застосовані керівництвом підприємства, і звітності в цілому. Ми вважаємо, що зібраної під час перевірки інформації достатньо для складання висновку. Ми підтверджуємо, що надана інформація дає повне уявлення про реальний склад активів і пасивів суб'єкта перевірки.

Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим актам і нормативним вимогам. Звітність складена за справжніми даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає в усіх суттєвих характеристиках фактичний фінансовий стан підприємства, що перевіряється на "__" ____200_ р. з "__" ____ 200_ р. до "__" ______200_р.

Підпис від імені аудиторської фірми.

Адреса аудиторської фірми

Номер і свідоцтво на аудиторську діяльність

Печатка

Дата.

Варіант 2. Безумовно позитивний висновок.

В результаті проведення аудиту встановлено, що надана інформація дає повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта перевірки. Господарська і фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Звітність складена за справжніми даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає в усіх аспектах фактичний фінансовий стан суб'єкта перевірки на "__" ______ 200_ р. за результатами операцій за період з "__" ______ 200_ р. до "__" ____ 200_ р.

Варіант 3. Умовно позитивний висновок (є нефундаментальна невпевненість).

У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються __________ через________________________ аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів. Проте вони мають обмежений вплив на стан справ підприємства, яке перевіряється, у цілому і не перекручують його дійсний фінансовий стан.

У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що, за винятком згаданих обмежень, надана інформація у всіх суттєвих аспектах свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фінансовий стан на "__" ________200_ р. за результатами операцій за період з "__" ____ 200_ р. до "__" _____ 200_ р.

Варіант 4. Умовно позитивний висновок (існує нефундаментальна незгода).

Під час проведеної перевірки встановлено, що операції з __ здійснені (оформлені) з порушенням установленого порядку __ (які саме положення порушені і в чому суть порушень) Більш детально наведені факти розглянуто в __________ (назви документів). Проте зазначені моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсного фінансового стану підприємства, що перевіряється.

У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає вимогам законодавчих і нормативних актів. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фактичне становище на "_"______ 200_ р. за результатами операцій за період з "__"_____ 200_ р. до "__" _____ 200_ р.

Варіант 5. Негативний аудиторський висновок.

У результаті проведення аудиту встановлено, що протягом перевіреного періоду підприємством були допущені такі порушення: Більш детально зазначені факти розглянуто в _________. (назви документів).

Ці порушення суттєво перекручують реальний стан справ у цілому. Прийнята система бухгалтерського обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Цифровий матеріал, викладений у звітності суб'єкта перевірки, не відповідає обліковим даним _________(в чому саме).

Отже, дані бухгалтерського обліку та звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан суб'єкта перевірки на "__" ______ 200_ р.

Висновки до 4 розділу

У ринкових умовах господарювання підвищення ефективності виробництва, розподілу, обміну і споживання суспільно необхідного продукту неможливе без належного контролю за використанням товарно-грошових відносин.

В умовах переходу до ринку та зміни системи оподаткування достовірність фінансової звітності, визначення фінансових результатів і належних до сплати в бюджет платежів має особливе значення. Від цього також залежить довіра до підприємства його засновників, акціонерів, інвесторів, інспекторів. У зв'язку з цим важливу роль відіграє фінансово-господарський контроль за правильністю створення, розподілом і використанням фінансових ресурсів.

Згідно зі специфікою діяльності на ринку особливо ретельній перевірці на комунальному підприємстві “Ринок Ново-Іванівський” підлягають правильність та своєчасність справляння ринкового збору - як одного з основних засобів отримання доходу підприємства (що можливо побачити з фінансово-економічного аналізу діяльності ринку, розглянутому у другому питанні), та відповідно вчасне надходження цих грошових коштів до каси підприємства, тобто здійснюється контроль за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу.

Щодо результатів перевірок та висновків контролюючих органів, то згідно з актами перевірок сплата ринкового збору відповідає ставкам, на момент перевірки касові чеки оформлені належним чином. Єдиним , але на мою думку, значним порушенням є незабезпечення зберігання контрольних стрічок протягом трьох років, як це передбачено законодавством.

Стосовно існування внутрішнього контролю на комунальному підприємстві, то його організація поки що не передбачена.

Висновки і пропозиції

Проаналізувавши ряд проблемних аспектів з обліку доходів і витрат, слід зазначити, що при веденні бухгалтерського обліку в умовах реформування облікової системи бухгалтери повинні використовувати економічний підхід у вирішенні проблем обліку. Суть цього підходу полягає в тому, що при веденні обліку, насамперед, необхідно враховувати економічну сутність бухгалтерських операцій, і вже виходячи з неї відображати ці операції в обліку, якщо це, звичайно, можливо відповідно до діючих облікових норм.

В цій роботі була зроблена спроба привернути увагу до існуючих проблем в методах обліку складових фінансових результатів - доходів і витрат, а враховуючи їх стратегічне значення для кожного підприємства, і до організації обліку на підприємстві взагалі. В результаті цього дослідження отримані наступні результати:

- конкретизовані невизначеності стосовно визнання в обліку доходів, які обумовлені тим, що сьогодні в Україні передача права власності з юридичної точки зору значно відрізняється від свого бухгалтерського аналога;

- доведено, що за правилом "першої події" у податковому обліку оподатковуються не реальні доходи підприємств, що навіть за високих ставок було б досить природним, а доходи майбутні, що суперечить загальновизнаному призначенню та процесу оподаткування.

Недоліком організації обліку доходів і витрат на КП “Ринок Ново-Іванівський” є відсутність автоматизованої форми обліку, застосування якої могло б спростити виконання облікових записів та сприяти кращій систематизації інформації.

В Україні можна виділити чотири основні підходи до розв'язання проблеми автоматизації бухгалтерії, котрі умовно можна розділити на: універсальний, спеціалізований, компонентний (який часто використовується разом з іншими підходами) та індивідуальний.

Враховуючи всі особливості досліджуваного підприємства та необхідність автоматизації облікового процесу на ньому, яка нажаль на даний момент відсутня на ринку, можливо запропонувати використовувати для автоматизації обліку на КП “Ринок Ново-Іванівський” програму “1С: Бухгалтерський облік для України”.

Згідно зі специфікою діяльності на ринку особливо ретельній перевірці на комунальному підприємстві “Ринок Ново-Іванівський” підлягають правильність та своєчасність справляння ринкового збору - як одного з основних засобів отримання доходу підприємства (що можливо побачити з фінансово-економічного аналізу діяльності ринку, розглянутому у другому питанні), та відповідно вчасне надходження цих грошових коштів до каси підприємства, тобто здійснюється контроль за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу.

Щодо результатів перевірок та висновків контролюючих органів, то згідно з актами перевірок сплата ринкового збору відповідає ставкам, на момент перевірки касові чеки оформлені належним чином. Єдиним , але на мою думку, значним порушенням є незабезпечення зберігання контрольних стрічок протягом трьох років, як це передбачено законодавством.

Стосовно існування внутрішнього контролю на комунальному підприємстві, то його організація поки що не передбачена.

Головною метою аналізу фінансового стану КП “Ринок Ново-Іванівський” було своєчасне виявлення та усунення недоліків у фінансовій діяльності підприємства і пошук резервів зміцнення фінансового стану підприємства та його платоспроможності.

При проведенні аналізу було виявлено: