Облік та аналіз доходів та витрат банку

61

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Науково обґрунтовані підходи до управління банками опрацьовувалися паралельно із становленням вітчизняної банківської системи, яке у часі збіглося з початком формування ринкових відносин. За посилення конкуренції в банківській сфері відчутні переваги мають банки, де сформована чітка підсистема управління, яка включає елементи планування і прогнозування діяльності з метою максимізації її ефективності, головним індикатором якої є фінансові результати - доходи і видатки. Джерелом інформації для здійснення таких функцій управління є дані, отримані безпосередньо із первинних реєстрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, чи попередньо оброблені шляхом аналізу відповідних показників.

Внаслідок цього виникає потреба у дослідженні, аналізі, групуванні та узагальненні фактичної та планової інформації за доходами і витратами і, відповідно, їх обліку. Потребує вдосконалення і методика економічного аналізу доходів і витрат банківської установи, яка впливає на якість і повноту формування інформаційної бази як основи прийняття виважених управлінських рішень.

Проблеми в сфері обліку результатів діяльності банку, зменшення витрат та збільшення доходів, знайшли своє відображення в працях багатьох вчених, таких як: Ф. Бутинця О. Васюренка, Г. Табачук, О. Сарахман, О. Вовчак, Т. Бречко, І. Івасіва, Л. Примостки, М. Савлука, М.Г. Чумаченка та ін. відомих науковців. Але незважаючи на значну кількість наукових публікацій з питань обліку та аналізу фінансових результатів діяльності банків, бракує наукових праць, присвячених комплексному вивченню методик обліку і аналізу доходів і витрат як елементів, що формують ці фінансові результати. Публікації з цього приводу мають надто узагальнений характер або стосуються тільки окремих питань.

Необхідність удосконалення методичного забезпечення обліку доходів і витрат, формування ефективної системи їх аналізу і планування обумовили вибір теми дипломної роботи і свідчать про її актуальність.

Метою роботи є теоретичне обґрунтування та розробка рекомендацій щодо побудови ефективної системи обліку і аналізу доходів і витрат банків.

Реалізація мети дослідження обумовила необхідність вирішення в роботі таких завдань:

- визначити сутність та охарактеризувати доходи і витрати банків;

- визначити особливості та основні принципи обліку доходів та витрат банків;

- порівняти методи оцінки ефективності діяльності банків;

- дослідити методику обліку доходів банку;

- дослідити методику обліку витрат банку;

- проаналізувати фінансовий стан банку;

- проаналізувати доходи, витрати та чистий прибуток банку;

- порівняти результати застосування економіко-математичних моделей для прогнозування фінансових результатів банку

Об'єктом дослідження є формування фінансових результатів банків.

Предметом дослідження є процеси обліку та аналізу доходів та витрат банків.

У дипломній роботі об'єкт та предмет дослідження розглядаються на прикладі Публічного акціонерне товариство «Укрсоцбанк».

Для досягнення мети дипломної роботи використовувалися наступні методи дослідження: загальнонаукові - аналіз, порівняння, узагальнення.

Інформаційну основу та теоретичну базу дослідження становлять монографії, книги, наукові статті та доповіді вітчизняних і закордонних учених і практиків. Законодавчо-нормативним забезпеченням є Закон України «Про банки та банківську діяльність» та інші закони України, що регулюють діяльність банків в Україні, законодавчі та нормативні акти України у галузі бухгалтерського обліку та економічного аналізу, нормативні акти Кабінету Міністрів України та Національного банку України.

1. Теоретичні основи організації обліку доходів та витрат банку

1.1 Сутність та класифікація доходів і витрат банку

Основна мета діяльності будь-якого банку - одержання максимального прибутку при забезпеченні сталого тривалого функціонування і міцної позиції на ринку. Розмір отриманого банком прибутку або збитку концентровано відображає в собі результати всіх його активних і пасивних операцій. Тому вивчення прибутку, її складових і факторів, що впливають на її динаміку, займає одне з центральних місць в аналізі діяльності комерційного банку. Розмір прибутку залежить головним чином від обсягу отриманих доходів і суми зроблених витрат. Розглянемо, з яких статей складаються доходи і витрати комерційного банку, як формується його прибуток за якими напрямками вона потім розподіляється.

Доходи - це грошові надходження від виробничої та невиробничої діяльності. Комерційний банк, як і будь-яке інше комерційне підприємство, може отримувати доходи від основної та побічної діяльності, а також випадкові доходи, що відносяться до категорії інших. Відповідно джерелом доходів банку є його основна і побічна діяльність. Основною діяльністю банку вважається здійснення банківських операцій і надання банківських послуг клієнтам. Вся інша діяльність банку, що приносять дохід, вважається побічної [1].

Джерела доходів можна розділити на стабільні і нестабільні. Відносно стабільним джерелом доходів є надання різних послуг клієнтам. Нестабільними є, як правило, доходи від операцій на фінансових ринках, а також доходи від побічної діяльності банку і випадкові доходи.

Отримані банком доходи повинні покривати його витрати і створювати прибуток. Частина доходів банку направляється на створення резервів для покриття потенційних ризиків. Банк повинен забезпечити не тільки достатність обсягу доходів для покриття своїх витрат, але і ритмічність їх надходження. Іншими словами, потік доходів повинен бути розподілений у часі у відповідності з періодичністю створення банком витрат. У такому плануванні стабільність джерела доходів має вирішальне значення [2].

Сукупність усіх доходів банку у звітному періоді називається валовим доходом. У складі валового доходу звичайно виділяють види доходів, які подано у рисунку 1.1.

Рисунок 1.1 - Структура валового доходу

Найбільшу частку в структурі доходів банку займають доходи від основної діяльності, звані зазвичай операційними доходами. Операційні доходи, у свою чергу, поділяються на процентні і непроцентні доходи [3].

Внаслідок специфіки банківської діяльності основна маса доходів банку припадає саме на процентні доходи, тобто доходи від платного розміщення власних і залучених коштів. В основному це доходи від надання кредитів клієнтам або від розміщення тимчасово вільних грошових коштів в центральному та комерційних банках, а також процентні доходи від вкладень в боргові зобов'язання. Сюди відносяться також доходи від облікових, лізингових, факторингових та форфейтингових операцій. Спільне у всіх джерел процентних доходів те, що вони пов'язані з наданням грошових коштів у тимчасове користування третіми особами та приносять дохід у вигляді відсотків на вкладену суму. На долю процентних доходів у більшості українських банків припадає 70 - 80% усіх доходів.

Непроцентні доходи включають в себе комісійні доходи, доходи від операцій на фінансових ринках, доходи від переоцінки коштів в іноземній валюті [4].

Надання клієнтам банківських послуг некредитного характеру є другим за важливістю джерелом доходу, який останнім часом набуває все більшого значення в розвинених країнах. Ці доходи зазвичай називають комісійними доходами, оскільки плата за послуги стягується у вигляді комісійної винагороди. Розмір комісійної винагороди встановлюється, як правило, у вигляді відсотка від суми здійснювати операції або угоди. У той же час до комісійним доходів відносяться доходи і від тих послуг, плата за які стягується у формі твердої суми або у вигляді відшкодування понесених витрат банків.

Спектр надаваних банками послуг досить різноманітний і продовжує постійно поповнюватися різними новинками. До основних послуг, які приносили банкам комісійні доходи, можна віднести: розрахунково-касове обслуговування юридичних і фізичних осіб, операції з пластиковими картами, надання банківських гарантій, банківське обслуговування валютних контрактів клієнтів, конверсійні операції, брокерські і депозитарні послуги на ринку цінних паперів та інше [5].

Раніше більшість банків надавали клієнтам розрахунково-касові та інші послуги абсолютно безкоштовно, покриваючи свої витрати за рахунок доходів, одержуваних від розміщення залучених коштів. Однак в умовах зниження процентної маржі, тобто різниці між середньою ставкою розміщення і ставкою залучення ресурсів, банки були змушені відмовитися від такої практики. В даний час намітилася тенденція до збільшення частки комісійних доходів в загальній масі доходів комерційних банків. Це пов'язано не тільки зі скороченням рівнів процентної маржі та прибутковості операцій на фінансових ринках, але і з тим, що комісійні доходи більш стабільні, ніж процентні. Крім того, отримання комісійних доходів не пов'язана з ризиками втрати вартості вкладених коштів (крім гарантійних операцій).

Ринок дорогоцінних металів в нашій країні поки що не досить розвинений і, крім того, для здійснення угод на ньому необхідно мати спеціальну ліцензію, яку має дуже обмежене число банків. Ринок фінансових деривативів (ф'ючерсів, опціонів, форвардних контрактів) також ще не повністю використовується банками, а тільки для страхування ризиків (валютних, процентних, за операціями з цінними паперами) [6].

Доходи від побічної діяльності, як правило, становлять незначну частку в структурі доходів комерційного банку. Вони включають в себе доходи від надання послуг небанківського характеру, від участі в діяльності підприємств і організацій, від здачі в оренду та від реалізації приміщень, машин, обладнання тощо, а також доходи від організацій банку (банківських навчальних закладів та інших організацій).

В умовах скорочення норми прибутку в традиційно банківських галузях банкам приходиться диверсифікувати свою діяльність для розширення можливостей отримання прибутку. Оскільки банкам заборонено самим займатися виробничою, торгово-посередницької і страховою діяльністю, вони проникають в дані галузі шляхом створення дочірніх підприємств або придбання пакетів акцій (часток) у вже існуючих компаніях. Цей процес відомий з давніх пір, як зрощення фінансового та промислового капіталу, і в даний час він починає розвиватися. Банки, що володіють широким доступом до інформації про стан справ у різних галузях економіки і мають в своєму розпорядженні порівняно великими фінансовими ресурсами, мають хороші можливості по проникненню в найбільш прибуткові галузі. Пряму участь у капіталі підприємств і організацій дає банкам можливість не тільки одержувати більш високі доходи, ніж від їх кредитування, але і мінімізувати ризики за рахунок одержання контролю над їх діяльністю [7].

Додаткові доходи банки можуть отримувати також від комерційної діяльності своїх допоміжних підрозділів. Наприклад, якщо банк має рекламну службу, він може надавати рекламні послуги своїм клієнтам. Аналогічно і інші служби можуть не тільки забезпечувати діяльність самого банку, але й надавати клієнтам платні послуги. Це можуть бути юридичні, інформаційні, телекомунікаційні, маркетингові, аудиторські, транспортні, охоронні та інші послуги.

Крім доходів від основної та побічної діяльності банки можуть отримувати та деякі інші доходи, які відносяться до категорії інших доходів:

- штрафи, пені, неустойки, стягнення з клієнтів;

- оприбуткування надлишків каси;

- відновлення сум резервів;

- доходи за операціями минулих років, що надійшли або виявлені в звітному році;

- доходи у вигляді повернення сум з бюджету за переплату податку на прибуток;

- відшкодування витрат з охорони будівлі, комунальних платежів від оренди організацій;

- відшкодування працівниками плати за телефонні переговори приватного характеру;

- інші.

Ці доходи по суті є випадковими, або «не заробленими» банком у звітному періоді. Вони, зазвичай, не враховуються при складанні плану доходів банку на майбутній період [8].

Витрати - це використання (витрати) грошових коштів на виробничу (банківську) і невиробничу (небанківську) діяльність.

Угрупування витрат банку здійснюється аналогічно угруповання доходів, для того щоб можна було оцінити фінансовий результат та рівень прибутковості по кожному з напрямків діяльності банку. Зазвичай витрати комерційного банку класифікують згідно з рисунком 1.2.

61

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1.2 - Структура витрат банку

Оскільки банківська діяльність має значну специфіку, структура витрат у комерційного банку інша, ніж у виробничого підприємства. У банку немає великих витрат на сировину та матеріали, порівняно невеликі витрати на експлуатацію та обслуговування основних засобів і навіть витрати на оплату праці займають скромну частку в загальній сумі витрат торгово-посередницького підприємства. Адже для того, щоб отримувати доходи від розміщення коштів, банку необхідно ці кошти залучити. Хоча якась частина кредитних та інших вкладень може здійснюватися за рахунок власних коштів банку, основну масу кредитних ресурсів формують залучені кошти. А за них, як правило, потрібно платити. У зв'язку з цим найбільшу частину витрат звичайного комерційного банку становлять витрати на залучення коштів, а точніше, плата за їх використання. Тому як ця плата зазвичай здійснюється у формі відсотків, ці витрати прийнято називати процентними [9].

У комерційного банку, який активно займається кредитною діяльністю, частка процентних витрат може складати близько 70% всіх витрат. Однак цей показник є індивідуальним для кожного конкретного банку. Величина процентних витрат і їхня частка в загальній масі витрат істотно залежать від структури пасивів банку, а саме від частки в них платних зобов'язань. Найбільш дорогими для банків є, як правило, вклади населення і міжбанківські кредити. Відносно великі відсотки банки також виплачують по депозитах юридичних осіб та випущеними борговими зобов'язаннями (облігаціями, процентними векселями та депозитними сертифікатами). Найдешевшими для банку вважаються кошти на розрахункових та поточних рахунках юридичних осіб, а також на рахунках до запитання фізичних осіб. Чим більше частка цих коштів у структурі зобов'язань банку, тим менше величина і частка процентних витрат і тим більше прибуток банку.

Зростання частки процентних витрат банку серед загального їх обсягу, як правило, свідчить або про несприятливому стані кон'юнктури ринків, на яких банк купує кредитні ресурси, або про погіршення конкурентної позиції банку на цих ринках. Нормальним вважається зростання процентних витрат, коли він супроводжується адекватним зростанням процентних доходів. Ідеально для банку, коли темп зростання процентних доходів випереджає зростання процентних витрат або коли в умовах зниження процентних ставок плата за залучені кошти знижується швидше, ніж дохід від їх розміщення [10].

Процентні витрати відіграють вирішальну роль у кредитної та інвестиційної діяльності банку. Діяльність банку з надання клієнтам послуг некредитного характеру пов'язана, головним чином, з витратами на оплату витрат посередницьких організацій (НБУ, банків-кореспондентів, бірж, процесингових центрів, клірингових палат і т. п.). Зазвичай плата за їх послуги стягується у формі комісії від суми здійснювати операції, тому дана група витрат отримала назву комісійних. Хоча комісійні витрати складають незначну частку в загальній масі витрат, вони значною мірою впливають на ціни та рівень прибутковості некредитних послуг банку, таких, як розрахункові, конверсійні, гарантійні, брокерські, депозитарні та інші.

В окрему групу зазвичай виділяють витрати по операціях на фінансових ринках. На цих ринках банк отримує доходи від реалізації певних цінностей (цінних паперів, іноземної валюти, дорогоцінних металів і т. п.). До витрат ж відносяться витрати на придбання цих цінностей. Так, при покупці купонних облігацій банку доводиться сплачувати накопичений купонний дохід. Безкупонні цінні папери звичайно купуються з дисконтом, який також відноситься на витрати. У випадку погіршення кон'юнктури фінансових ринків банк може нести значні витрати в результаті переоцінки цінних паперів, іноземної валюти та іншого майна [11].

Існують і інші витрати, які також безпосередньо пов'язані з конкретними банківськими операціями. Це такі витрати, як різні податки з обігу (наприклад, податок на купівлю іноземної валюти), поштові та телеграфні витрати по платежах клієнтів та інші. Ці витрати називаються іншими операційними витратами.

До витрат по забезпеченню діяльності банку відносять витрати, які пов'язані з забезпеченням функціонування банку, але не можуть бути прямо віднесені на конкретну операцію. В економічній теорії їх називають, непрямими, або умовно-постійними, витратами [12].

У невеликих і середніх за розміром активів банках, сума цих затрат буває порівнянна із сумою операційних витрат. У великих банків, з великими обсягами залучених і розміщених ресурсів кошти, по забезпеченню діяльності банку розчиняються в масі операційних витрат і можуть становити 10-12% загальної суми витрат.

Кожен банк по-своєму, з різним ступенем деталізації класифікує ці витрати в залежності від обраної системи бюджетування. Приміром, у складі затрат по забезпеченню діяльності банку можна виділити наступні статті:

1) витрати на персонал (оплата праці, премії, матеріальна допомога, надання різних пільг, оплата соціально-побутових витрат співробітників, витрати на відрядження, витрати по найму та навчання персоналу, витрати по охороні праці та відшкодування шкоди здоров'ю працівників та ін.);

2) витрати на будівлі та приміщення (оренда, амортизація, ремонт та експлуатація приміщень, комунальні платежі, податки на землю, на майно, витрати на охорону приміщень і т. п.);

3) витрати по оснащенню робочих місць (придбання, ремонт, утримання та обслуговування банківського обладнання: комп'ютерів, оргтехніки, меблів, охоронної сигналізації, сейфів, лічильних машин, детекторів валют та ін., на придбання господарського інвентарю, канцелярських товарів та ін.);

4) витрати на рекламу і стимулювання збуту (рекламні, друкарські та представницькі витрати, витрати на організацію презентацій, виставок, лотерей тощо);

5) витрати на інформаційне забезпечення діяльності банку (купівля та передплата періодичних видань, спеціальної літератури, плата за інформаційні продукти та послуги зовнішніх агентств, витрати на маркетингові дослідження);

6) витрати на зв'язок і телекомунікації (проведення та оренда каналів зв'язку, плата за телефонні й Інтернет послуги та ін.);

7) транспортні витрати;

8) інші витрати по забезпеченню діяльності банку (витрати на аудиторські перевірки, організацію зборів акціонерів, оплату нотаріальних та юридичних послуг, що відносяться на витрати податки та ін.) [13].

Витрати по забезпеченню діяльності банку можна також розділити за різними критеріями на такі групи:

1) поточні витрати і витрати капітального характеру (придбання основних засобів);

2) продуктивні і непродуктивні витрати;

3) витрати, що відносяться до витрат та витрати, що здійснюються з чистого прибутку;

4) нормовані і ненормовані витрати.

В умовах економічної кризи та інфляції зазвичай відбувається швидке зростання адміністративно-управлінських витрат, головним чином заробітної плати, при недостатньому зростанні прибутку. Банку необхідно стежити, щоб вироблені витрати, зумовлені банківською діяльністю, окупалися у встановлені терміни, а витрати непродуктивно характеру забезпечувалися відповідним приростом доходів [9].

За аналогією з доходами до категорії інших витрат відносять випадкові витрати, викликані непередбаченими обставинами. Інакше їх можна назвати витратами на покриття ризиків у діяльності банку. Ці витрати або не включаються до кошторису витрат банку, або в кошторисі передбачається певна сума на непередбачені витрати виходячи з рівня, що склався за попередні періоди. Інші витрати є небажаним елементом витрат, їх виникнення найчастіше пов'язано з помилками або навмисними порушеннями співробітниками банку договорів та законодавства, прорахунками в кредитній політиці банку, недоліками в управлінні кредитною організацією.

До інших витрат належать:

1) штрафи, пені, неустойки сплачені;

2) витрати минулих років, виявлені у звітному періоді;

3) витрати по реалізації (вибуття) майна банку;

4) витрати по списанню недостач, розкрадань грошової готівки, матеріальних цінностей, сум за фальшивими грошовими квитками, монетам;

5) витрати по списанню дебіторської заборгованості;

6) витрати, пов'язані зі списанням неповністю амортизованих основних засобів;

7) витрати, пов'язані зі списанням заборгованості по кредитах, при відсутності (недостатності) коштів резервів і резервного фонду;

8) витрати, пов'язані з виплатою сум за претензіями клієнтів;

9) судові витрати і витрати з арбітражних справ, пов'язаних з діяльністю банку та ін. [15].

Щоб уникнути істотного зростання інших витрат банки повинні направляти певні кошти на створення резервів для покриття сумнівних та збиткових операцій, а також формувати резервний фонд. Це дозволить уникнути збитків у разі виникнення серйозних ризиків.

1.2 Особливості та основні принципи організації обліку доходів та витрат банку

Основним елементом поповнення капіталу банку є прибуток, що визначається як сума отриманих доходів за вирахуванням витрат. Адекватність бухгалтерського (фінансового) обліку доходів і витрат банку забезпечує достовірність його фінансової звітності.

Облік доходів і витрат у банку є не тільки засобом відображення операцій, а й інструментом проведення аналізу його фінансового стану, оскільки становить основу організації управлінського обліку за центрами фінансової відповідальності банку.

Основними принципами бухгалтерського обліку доходів і витрат є:

- нарахування: доходи і витрати відображують у бухгалтерському обліку на час їх виникнення, а не на час надходження або сплати грошей, тобто обліковують у періоді, до якого вони належать;

- відповідності: для визначення результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів;

- здійснені витрати й отримані доходи, що належать до майбутніх звітних періодів, обліковуються як відстрочені витрати і доходи.

Основною вимогою до фінансової звітності банку в розрізі доходів і витрат є відповідність отриманих (визнаних) доходів сплаченим (визнаним) витратам, які здійснюють з метою отримання таких доходів (витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені).

Звітним періодом для застосування принципу відповідності є календарний місяць, тобто відповідність витрат, що здійснені банком, заробленим доходам оцінюється за результатами діяльності за місяць.

Доходи і витрати банку визнають, нараховують і відображують у бухгалтерському обліку відповідно до Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України та в порядку, визначеному обліковою політикою банку.

Нарахування є методом визнання доходів і витрат. Доходи/витрати підлягають нарахуванню та відображенню у фінансовій звітності банку з дотриманням таких умов:

- щодо активів і зобов'язань - є реальна заборгованість (доходи / витрати за процентами),

- щодо наданих (отриманих) послуг - фінансовий результат може бути точно оцінено і при цьому є домовленість про надання (отримання) послуг та/або документи, що підтверджують їх повне (часткове) надання (комісійні доходи / витрати, результат торговельних операцій, адміністративні витрати).

У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують у межах принципу обережності, згідно з яким неприпустиме як перебільшення вартості активів або доходів банку, так і недооцінка його зобов'язань і витрат, а тому доходи / витрати банку визнаються за умови фактичного надходження / сплати коштів.

Доходи і витрати визнаються за таких умов:

а) визнання реальної заборгованості за активами та зобов'язаннями банку;

б) фінансовий результат операції, пов'язаної з наданням (отриманням) послуг, може бути точно визначений.

Доходи і витрати, що виникають у результаті операцій, визначаються договором між її учасниками або іншими документами, оформленими згідно з вимогами чинного законодавства України.

Доходи і витрати визнаються за кожним видом діяльності (операційної, інвестиційної, фінансової) банку, у згрупованому вигляді їх наведено у таблиці 1.1.

дохід витрата облік банк

Таблиця 1.1 - Класифікація доходів і витрат банку

Операційні доходи і витрати	Результати інвестиційної діяльності	Результати операцій, пов'язаних із фінансовою діяльністю
- Доходи/витрати за процентами	- Доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвестицій в асоційовані компанії	- Доходи (витрати) за операціями з цінними паперами власного боргу
- Комісійні доходи / витрати	-	-
- Прибутки/збитки від торговельних операцій	-	- Доходи (витрати) за субординованим боргом
- Дивідендний дохід	- Доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвестицій у дочірні установи	-
- Витрати на формування спеціальних резервів банку	-	- Дивіденди, що сплачені протягом звітного періоду
- Доходи від повернення раніше списаних активів	-	-
-	-	- Доходи, які виникають у результаті випуску інструментів власного капіталу тощо
-	- Доходи (витрати) від реалізації (придбання) основних засобів та нематеріальних активів тощо
- Інші операційні доходи/ витрати
- Податок на прибуток
- Адміністративні витрати

У результаті використання активів банку іншими сторонами доходи визнаються у формі процентів, роялті та дивідендів. Процентні доходи і витрати - це операційні доходи і витрати, отримані (сплачені) банком за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані банкові (залучені банком), суми яких обчислюються пропорційно часу із застосуванням ефективної ставки відсотка. До них належать:

- доходи (витрати) за операціями з коштами, розміщеними в інших банках (залученими від інших банків);

- доходи (витрати) за кредитами і депозитами, наданими (отриманими) юридичним та фізичним особам, та за іншими фінансовими інструментами, у тому числі за цінними паперами;

- доходи у формі амортизації дисконту (премії).

Проценти визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, і розраховуються, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами. Умовою визнання процентів є ймовірність отримання банком економічної вигоди, а дивідендів - достовірно оцінений дохід.

Комісійні доходи і витрати (комісії) - це операційні доходи і витрати за наданими (отриманими) послугами, сума яких обчислюється пропорційно сумі активу або зобов'язання чи є фіксованою. Комісії за наданими (отриманими) послугами залежно від мети їх оцінки та основи обліку пов'язаного з ними фінансового інструменту поділяються на такі види:

а) комісії, що є невід'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту. Ці комісії визнаються в складі початкової вартості фінансового інструменту і впливають на визначення сум дисконту та премії за цим фінансовим інструментом. До них належать:

- комісії за ініціювання кредиту, що отримані (сплачені) банком і пов'язані зі створенням або придбанням фінансового інструменту, що не обліковується в торговому портфелі з визнанням переоцінки через прибутки / збитки;

- комісії, що отримані (сплачені) банком за зобов'язання з кредитування (резервування кредитної лінії) під час ініціювання або придбання кредиту;

- комісії, що отримані (сплачені) банком від випуску боргових зобов'язань, що обліковуються за амортизованою собівартістю.

Комісії за ініціювання кредиту, що отримані (сплачені) банком і пов'язані зі створенням або придбанням фінансового інструменту, що не обліковується в торговому портфелі з визнанням переоцінки через прибутки / збитки, включають:

- комісії за оцінку фінансового стану позичальника;

- комісії за оцінку гарантій, застав;

- комісії за обговорення умов інструменту;

- комісії за підготовку, оброблення документів та завершення операції тощо.

Комісії, що отримані (сплачені) банком за зобов'язання з кредитування (резервування кредитної лінії) під час ініціювання або придбання кредиту, визнаються невід'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту, якщо є ймовірність того, що кредитний договір буде укладено. Якщо строк наданого зобов'язання з кредитування закінчується без надання кредиту, то на кінець строку зобов'язання комісії визнаються комісійними доходами (витратами).

Якщо фінансовий інструмент обліковується за справедливою вартістю із визнанням змін справедливої вартості через прибутки/ збитки, то комісії, отримані (сплачені) банком, визнаються комісійними доходами (витратами) під час первинного визнання такого фінансового інструменту;

б) комісії, що отримуються (сплачуються) під час надання послуг, визнаються доходами (витратами). До них належать:

- комісії за розрахунково-касове обслуговування клієнтів;

- комісії за обслуговування кредитної заборгованості;

- комісії за резервування кредитної лінії, які розраховуються на пропорційній часу основі протягом строку дії зобов'язання;

- комісії за управління інвестицією тощо;

в) комісії, що отримуються (сплачуються) після виконання певних дій, визнаються як дохід (витрати) після завершення певної операції. До них належать комісії за розподіл акцій (часток) клієнтів, розміщення цінних паперів за операціями з андерайтингу, за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів для клієнтів, синдикування кредиту, за довірче обслуговування клієнтів тощо.

Прибутки (збитки) від торговельних операцій - результат (прибуток чи збиток) від операцій з купівлі-продажу різних фінансових інструментів. У тому числі за операціями з цінними паперами, за операціями з іноземною валютою та банківськими металами банк визнає прибутки і збитки:

- від реалізації фінансових інвестицій;

- від змін в оцінці (переоцінці) інвестицій до справедливої вартості;

- від результату переоцінки активів і зобов'язань в іноземній валюті та банківських металах у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют (банківських металів).

За операціями з торгівлі фінансовими інструментами прибутки і збитки визнаються за наявності таких умов:

- покупцеві передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на-активи;

- банк не здійснює подальшого управління та контролю за реалізованими активами;

- сума доходу може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід банку;

- витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід у формі дивідендів - це дохід, який виникає в результаті використання банком цінних паперів із нефіксованим прибутком. Дивіденди визнаються в разі встановлення прав на отримання платежу.

Витрати на формування спеціальних резервів банку - це витрати на покриття можливих збитків від зменшення корисності активів банку та списання безнадійних активів. Доходи від повернення раніше списаних активів - це кошти, що надійшли для погашення заборгованості, яка була визнана банком безнадійною щодо отримання.

Інші операційні доходи і витрати - доходи і витрати від операцій, що не пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також ті, що не включені у вищезазначені групи операційних доходів і витрат, зокрема:

- доходи (витрати) від оперативного лізингу (оренди);

- витрати за послуги аудиту;

- витрати на інкасацію;

- неустойки (штрафи, пені), що отримані (сплачені) за банківськими операціями, інше.

Загальні адміністративні витрати - операційні витрати, пов'язані із забезпеченням діяльності банків. До них належать витрати на утримання персоналу (заробітна плата, витрати на соціальне забезпечення, обов'язкові нарахування, страхування, додаткові виплати, премії, навчання тощо); амортизація необоротних активів; витрати на утримання та експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів (ремонт, страхування), інші експлуатаційні витрати (комунальні послуги, охорона тощо); гонорари за професійні послуги (юридичні, медичні тощо); витрати на зв'язок (поштові, телефонні, факс тощо); сплата податків та інших обов'язкових платежів, крім податку на прибуток та інші витрати, спрямовані на обслуговування та управління банком.

Податок на прибуток - операційні витрати банку, пов'язані зі сплатою податку відповідно до чинного законодавства України та з урахуванням вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку щодо визнання відстрочених податкових зобов'язань та податкових активів.

За результатами інвестиційної діяльності банк визнає:

- доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвестицій в асоційовані компанії;

- доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвестицій у дочірні установи;

- доходи (витрати) від реалізації (придбання) основних засобів та нематеріальних активів тощо.

За результатами операцій, пов'язаних із фінансовою діяльністю, банк визнає:

- доходи (витрати) за операціями з цінними паперами власного боргу;

- доходи (витрати) за субординованим боргом;

- дивіденди, що сплачені протягом звітного періоду;

- доходи, які виникають у результаті випуску інструментів власного капіталу тощо.

Якщо дохід від надання послуг не може бути достовірно оцінений, то він визнається та відображається в бухгалтерському обліку в розмірі здійснених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Якщо на дату нарахування неможливо визначити дохід (витрати) за останні 2-3 дні місяця (наприклад, комісії за інкасаторські послуги, за послуги розрахунково-касового обслуговування тощо), то такий дохід (витрати) визнається наступного місяця.

Доходи визнаються в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, які отримані або підлягають отриманню.

У разі відстрочення платежу, унаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за надані послуги та інші активи, така різниця визнається доходом у формі процентів.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін активами, які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнають шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, амортизація) між відповідними звітними періодами.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Доходи (витрати) за одноразовими послугами [наприклад, комісії за здійснений обмін валют, надання (отримання) консультацій тощо] можна визнавати без відображення за рахунками нарахованих доходів (витрат), якщо кошти отримані (сплачені) у звітному періоді, н якому послуги фактично надаються (отримуються).

Доходи (витрати) за безперервними послугами (наприклад, комісії за інформаційно-розрахункове обслуговування в системі електронних платежів, за послуги користування системою електронної пошти тощо) визнають щомісяця протягом усього строку дії угоди про надання (отримання) послуг і відображають у бухгалтерському обліку за принципом нарахування.

Доходи (витрати) за послугами, що надаються поетапно, визнають після завершення кожного етапу операції протягом дії угоди про надання (отримання) послуг і відображають в обліку за принципом нарахування. Нарахування доходів (витрат) здійснюється з дати оформлення документа, що підтверджує надання (отримання) послуги.

Доходи (витрати) за послугами з обов'язковим результатом визнаються за фактом надання (отримання) послуг або за фактом досягнення передбаченого договором результату.

Не визнають доходами таких надходжень від інших осіб:

- сума завдатку під заставу або в погашення кредиту, якщо це передбачено відповідним договором;

- сума надходжень за договором комісії, агентським та аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

- сума авансу в рахунок попередньої оплати послуг, товарів тощо;

- надходження, що належать іншим особам;

- надходження від первинного розміщення цінних паперів;

- сума податку на додану вартість, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Не визнають витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

- платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

- попередня (авансова) оплата товарів, робіт, послуг;

- погашення одержаних кредитів, повернення депозитів тощо;

- витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до чинного законодавства України.

1.3 Порівняння методів оцінки ефективності діяльності банків

Прибуток є головним показником ефективності діяльності банку, що суттєво впливає на його фінансовий стан.

Фінансовий аналіз в банку як складова частина управління його операціями включає:

1) визначення значень показників, які визначають виконання нормативів діяльності банків, які встановлюються регулюючими органами;

2) визначення та аналіз показників ефективності процесу управління капіталом (власними засобами) банку;

3) визначення і аналіз показників, які характеризують процес управління активами та зобов'язаннями банку в цілому і управління окремими видами його активних операцій з урахуванням забезпечення ліквідності вкладених в нього засобів;

4) проведення розрахунків, пов'язаних з визначенням доходності різних активних операцій банку, як на етапі їх планування, так і при поточному управлінні [16].

При проведенні фінансового аналізу в комерційному банку слід враховувати, що, по-перше, суть і кількість значень показників, які характеризують обмеження, введені регулюючими органами на діяльність комерційних банків, у різних країнах різні і можуть змінюватися. По-друге, крім показників, які характеризують виконання нормативів регулюючих органів, при фінансовому аналізі в комерційних банках можуть визначатися і аналізуватися різні додаткові внутрішні показники і нормативи, пов'язані, наприклад, із структурою активів і зобов'язань, плановим прибутком комерційного банку в цілому і по окремих видах його операцій, підрозділах. Показники, які характеризують результати управління активами і зобов'язаннями банку, залежать від різних зовнішніх і внутрішніх факторів. Тому при фінансовому аналізі слід розглядати ті впливові внутрішні фактори, вибором яких можна керувати. Зовнішні фактори, які безпосередньо не залежать від банку, повинні використовуватись при аналізі шляхом їх можливих (прогнозованих) значень - мінімальних, максимальних, найбільш ймовірних та ін. Основним показником при аналізі результатів діяльності банку є отриманий прибуток за звітний період. Прибуток визначається як різниця між отриманими доходами і понесеними витратами, тому узагальнюючою факторами, які впливають на його суму, є сума доходів і сума витрат. Дані про це даються в звітах банку.

У процесі проведення аналізу слід розрізняти дистанційний нагляд і інспекторські перевірки на місцях. Дистанційний нагляд, моніторинг - це метод раннього розпізнавання негативної поведінки банку і раннього повідомлення про негативної ситуації, яка склалася в органи банківського нагляду. В основі дистанційного нагляду лежить аналіз фінансової звітності банку (місячної, квартальної, піврічної і річної). Дистанційний нагляд здійснює НБУ з одного боку, а також комерційні банки здійснюють міжбанківський нагляд [17].

Основними об'єктами дистанційного нагляду за діяльністю банку є:

1) порядок чи заходи по формуванню капіталу банку;

2) якість активів;

3) доходність, ефективність роботи банку;

4) ліквідність банку;

5) темпи росту (розвитку) банку;

6) чутливість банку до зміни процентних ставок;

7) ризики.

У світовій практиці форми фінансової звітності комерційних банків представлені такими основними документами: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух джерел фінансування, руху та зміни в акціонерному капіталі, пояснення до фінансової звітності та аудиторський висновок.

Основний документ для аналізу фінансового стану - це баланс комерційного банку. Баланси, які публікуються, складені за уніфікованою системою, яка діє в Україні. Для аналізу балансу необхідно співставити різні частини активу і пасиву, доходи по різних активів і пасивів (витрати на різні групи). Доцільно проводити аналіз банківського балансу в динаміці, в порівнянні з іншими комерційними банками [18].

Різні аспекти, які характеризують фінансову стійкість банку, нині стають об'єктом державного регулювання і в нашій країні. Так, відповідно до Положення про нормативи обов'язкового резервування коштів банківською системою України, затвердженого Постановою Правління Національного банку, встановлені нормативи формування обов'язкових резервів грошово-кредитного ринку та обсягу грошової маси, запобігання втрати банками відповідної ліквідності. Обов'язкові резерви створюють гарантії для забезпечення своєчасних платежів за вимогами клієнтів, який характеризує найважливішу ознаку фінансової стійкості. Норматив обов'язкових резервів встановлено на рівні 17% від суми залучених коштів незалежно від джерел та строків залучення вкладів і депозитів, а визначена сума коштів обов'язкових резервів повинна знаходитися на кореспондентському рахунку комерційного банку та в його касі. Дотримання фінансової стійкості комерційного банку та зміцненню його відповідальності за цей стан має і Інструкція про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затверджена Постановою Правління НБУ №368 від 28.08.2001 г. [28]. Згідно з цим документом посилюються контрольні функції НБУ в порядку нагляду за діяльністю комерційних банків, забезпечення їх фінансової стійкості, захисту інтересів їх вкладників і акціонерів.

Вказана інструкція розкриває принципи визначення узагальнюючої оцінки (рейтингу) фінансового стану комерційного банку. Система рейтингу включає такі складові:

1) достатність капіталу - оцінка розміру капіталу банку з точки зору його достатності для захисту інтересів вкладників та підтримання платоспроможності;

2) якість управління (менеджменту) - оцінка методів управління банком з точки зору ефективності діяльності, встановлення порядку роботи, методів контролю, дотримання існуючих нормативних актів та чинного законодавства. Якість активів - можливість забезпечити повернення активів, аналіз позабалансовому рахунку, а також вплив наданих проблемних кредитів на загальний фінансовий стан банку;

3) доходність - оцінка банку з точки зору достатності його доходів для перспективи розвитку;

4) ліквідність - можливість банку виконувати як звичайні, так і непередбачені зобов'язання.

Перераховані пункти важливою мірою визначають надійність комерційних банків для його партнерів.

У світовій практиці існує багато методик для визначення рейтингу банків. Різні методики застосовуються в різних економічних умовах. За ринкової моделі економіки рейтинг комерційних банків більшою мірою впливає на ринкову ціну акцій банку.

У країнах з нестабільною економікою, де ще не закінчена перебудова юридичної бази, рейтинг для вкладника засвідчує надійність комерційного банку. Більшість країн рейтинг комерційних банків визначає за системою «CAMEL», яка отримала визнання за роки свого існування [3].

Система CAMEL була створена в США для уніфікації та стандартизації рейтингових систем аналізу фінансового стану комерційного банку. Абревіатура являє собою поєднання початкових букв аналізованих компонентів. Розшифровується вона таким чином:

C - (capital adequacy), або достатність капіталу. Система визначає, який капітал банку може бути використаний для захисту його кредиторів (вкладників) і чи достатньо його величина;

A - (asset quality), або якість активів. Система оцінює ступінь зворотності активів, концентруючись на фінансовому впливі проблемних позик;

M - (management), або якість управління. Система визначає якість банківського менеджменту на основі оцінки результатів роботи, дотримання законів та інструкцій, прийнятої системи контролю;

E - (earning), прибуток, або дохідність (прибутковість). Система оцінює ефективність діяльності банку і визначає чи достатньо прибутку для майбутнього розвитку банку;

L - (liquidity), або ліквідність. Система визначає, чи достатньо ліквіден банк з точки зору своєчасного виконання своїх зобов'язань.

Більшість з показників, на базі яких будуються оцінки американської рейтингової системи, визначаються заочно, на основі документів, що надходять в агентства банківського нагляду. Однак, у випадку необхідності, для з'ясування цікавлять деталі передбачені наглядові перевірки на місцях. Тому методику CAMEL не можна в повній мірі назвати дистанційної [3].

На першому етапі аналізу увагу банківських контролерів зосереджується на капіталі як фундаментальні показники надійності банку. Банк зі значним капіталом може пережити серйозні збитки, зберігши платоспроможність і не допустив того, щоб вкладники втратили свої гроші.

При оцінці достатності капіталу останнім часом стали розраховувати два коефіцієнта:

1) відношення сукупного капіталу до суми активів та позабалансових статей, зважених за ступенем ризику;

2) відношення основного капіталу до суми активів та позабалансових статей, зважених за ступенем ризику.

Далі оцінюється якість активів, що здійснюється на місці в процесі інспектування банку. Всі активи поділяються на нестандартні, сумнівні і втрати. Потім визначається загальна зважена класифікація, що містить 20% нестандартних, 50% - сумнівних і 100% активів, класифікованих як втрати. Відношення загальної зваженої класифікації до сукупного капіталу - основний показник, що визначає якість активів [8].

На третьому етапі об'єктом уваги наглядових органів стають доходи банку. Доходи оцінюються виходячи з їх рівня (кількості) і структури (якості). З позиції кількісного аспекту доходи оцінюються через аналіз прибутковості банківських активів (визначається діленням чистого доходу на середню величину загальної суми активів) за три роки всередині відповідної групи банків. Використання даних за три роки дозволяє виключити ефект, що спотворює короткострокові кон'юнктурні коливання банківських доходів. При аналізі доходів використовується наступна класифікація банків за сумарним активів: менше 50 млн. дол; 50-100 млн. дол; 100-300 млн. дол; 1-5 млрд. дол; понад 5 млрд. дол. При оцінці доходів застосовується п'ятибальна рейтингова система.

Після цього аналізується ліквідність балансу банку. Остання оцінюється на основі здатності банку своєчасно відповідати за зобов'язаннями і готовність задовольнити потреби в кредиті з боку обслуговуються клієнтів. Аналіз ліквідності, так само як і аналіз прибутковості, буде відрізнятися від банку до банку в залежності від розміру, змісту та масштабу банківських операцій. Єдиної формули для оцінки ліквідності різних банків не існує. Ліквідність окремого банку оцінюється від 1 до 5 з урахуванням мінливості депозитів, ступеня залежності від кредитних ресурсів, чутливих до змін відсоткової ставки, наявність ліквідних активів, доступності грошових ринків, ефективності управління активами та пасивами, змісту, розміру і передбачуваного використання кредитних зобов'язань на майбутню дату [22].

І, нарешті, на останньому етапі аналізується якість управління. Воно оцінюється з позицій ефективності керівництва діяльністю банку. До уваги приймається широкий перелік об'єктивних і суб'єктивних факторів. Поряд з такими факторами, як достатність капіталу, якість активів та прибутковість, діяльність адміністрації оцінюється і за такими параметрами, як професійна компетентність, здатність до лідерства та керівної роботи, дотримання правил ведення банківської діяльності, здібності планувати та реагувати на обставини, які змінюються т. п. Розстановка балів за шкалою здійснюється на основі тієї ж п'ятибальною рейтингової системи.

Після того, як представник органів банківського нагляду оцінив усі п'ять компонентів системи CAMEL, стає можливим визначити загальний рейтинг банку, який називається зведеними рейтингом. З цією метою оцінки п'яти показників складаються і діляться на п'ять. Зведений рейтинг дає банківському супервізору ясне уявлення про те, чи є банк в цілому «добрим», «задовільним», «достатнім», «критичним» або «незадовільним».

Головною перевагою системи CAMEL є те, що вона являє собою стандартизований метод оцінки банків; рейтинги по кожному показнику вказують напрямки дій для їх підвищення; зведена оцінка виражає ступінь необхідного втручання, яке повинно бути зроблено по відношенню до банку з боку контролюючих органів. У зведеному вигляді характеристика кожної групи надійності в залежності від стану всіх її компонентів представлена в додатку А.

До недоліків методики CAMEL можна віднести те, що вона в значній мірі заснована на експертних (суб'єктивних) оцінках, тому якість кінцевого результату багато в чому буде залежати від професіоналізму супервізорів.

Слід зазначити, що система CAMEL зручна в основному для службового користування, оскільки містить ряд показників конфіденційного характеру. У Росії для опублікування у відкритих виданнях використовуються рейтинги за методами В. Кромонова [36].

Для обчислення поточного індексу надійності в методиці Кромонова [2] використовується сума зважених значень деякої функції від віднормованих коефіцієнтів. Функція представляє собою суму двох компонентів і виглядає наступним чином:

	(1.1)

де х - значення віднормованих коефіцієнтів;

F (х; 0,5; 0,2) - функція нормального розподілу із середнім 0,5 і дисперсією 0,2;

ln - натуральний логарифм.

Параметр А обмежує вплив кожного з компонентів і визначає, зокрема, кривизна графіка, його відхилення від лінійної функції. На думку експертів, оптимальне розрахункове значення А повинно бути не менше 0,6 [2].

У формулі 1.1 - параметри 20,5 і 20 вибираються таким чином, щоб при всіх коефіцієнта, рівних нулю, поточний індекс надійності був би дорівнює нулю і при всіх коефіцієнта, рівних оптимальному значенню, поточний індекс надійності був би дорівнює 100.

У якості вихідних даних для складання рейтингу використовуються баланси банків за рахунками другого порядку. Балансові рахунки другого порядку групуються в економічно однорідні групи. При цьому яка інформація, яку в силу недосконалості плану рахунків неможливо отримати, ігнорується, або відповідний рахунок округляється в ту чи іншу сторону (наприклад, рахунок «Розрахунки з іншими дебіторами (А)» вважається винятком з капіталу, хоча там часто враховуються ліквідні активи). Всього таких параметрів сім:

1) статутний фонд (СФ) - загальна величина випущених та сплачених акцій банку (паїв, вкладів), включаючи переоцінку її валютної частини;