Управлінський облік доходів і витрат на підприємстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

Розділ 1. Управлінський облік витрат на ТОВ фірма «Лазорчик»

1.1 Організаційно-правова характеристика підприємства

1.2 Особливості управлінського обліку витрат виробництва

1.3 Класифікація витрат виробництва в управлінському обліку

Розділ 2. Управлінський облік прибутку на підприємстві

2.1 Характеристика управлінського обліку реалізації продукції

2.2 Документальне оформлення операцій із реалізації продукції в управлінському обліку

Розділ 3. Оптимізація та контроль витрат і доходів у підсистемі внутрішньогосподарського обліку

Висновки

Список використаної літератури

Вступ

Актуальність теми курсової роботи. Перехід до економічних методів управління вимагає докорінної перебудови та удосконалення обліку. Насамперед, він повинен орієнтуватися не стільки на зовнішніх споживачів інформації, скільки на задоволення потреб апарату управління підприємством. Об'єктивна потреба посилити інформаційно-аналітичні функції обліку, ліквідувати розрив між можливостями інформаційної системи і потребами управління підприємством обумовлює необхідність створення внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

Прийняття Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-XIV, затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО) та Плану рахунків позитивно вплинуло на бухгалтерський облік, але не вирішило проблем, пов'язаних із внутрішньогосподарським (управлінським) обліком, який цими нормативними документами не регулюється. Практично відсутні методичні вказівки щодо ведення внутрішньогосподарського обліку, особливо його визначальної частини - обліку витрат і доходів.

В умовах динамічної ринкової кон'юнктури вирішення проблеми ефективного розвитку й економічного зростання промислових підприємств неможливе без оновлення, насамперед, системи управління доходами та витратами на виробництво продукції, переосмислення і реформування методології їх обліку та контролю. Вивчення і застосування передового світового й вітчизняного досвіду є основою успіху таких реформ та одним з найважливіших завдань сучасної теорії й практики. Створення якісно нової концепції бухгалтерського обліку й контролю тісно пов'язане з впровадженням у практику міжнародних стандартів фінансової звітності та системи управлінського (внутрішньогосподарського) обліку інтегрованого з діючою методологією фінансового обліку.

Сьогодні мають місце вкрай негативні наслідки тривалого занепаду промисловості, відставання інформаційних можливостей бухгалтерського обліку від потреб менеджменту, невміння керівництва організувати процес планування, обліку та контролю витрат і доходів як найважливіших показників діяльності підприємства.

Як наслідок на підприємствах спостерігаються: неоптимальність і обмеженість облікової політики; недосконалість форм облікової документації; ведення обліку витрат і доходів без використання обчислювальної техніки, що унеможливлює застосування методів економічного аналізу, прогнозування ключових показників фінансово-господарської діяльності та підготовку бюджетів; відсутність ефективних методів вивчення поведінки витрат; ненадійність оперативного контролю за витрачанням запасів; необґрунтованість нормативів витрат; недостатнє поєднання результатів діяльності із системою мотивації співробітників тощо. Ведення бухгалтерського обліку відповідно до діючих нормативних та інструктивних документів не вирішує всіх проблем, пов'язаних із формуванням інформації, необхідної для внутрішніх користувачів (менеджерів).

Вибір теми курсової роботи та її актуальність обумовлені гострою необхідністю вирішити згадані вище проблеми за допомогою розробки раціональної моделі внутрішньогосподарського (управлінського) обліку витрат і доходів для підприємства.

Розробленість теми:

Проблеми побудови управлінського обліку витрат і доходів, калькулювання собівартості продукції, аналізу та контролю розглядалися у працях відомих українських вчених М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, В.І. Єфіменка, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, Ю.Я. Литвина, Л.В. Нападовської, В.О. Озерана, М.С. Пушкаря, В.С. Рудницького, В.В. Сопка, Б.Ф. Усача, М.Г. Чумаченка, С.І. Шкарабана та інших.

Метою дослідження є розробка теоретичних, методичних й організаційних засад внутрішньогосподарського (управлінського) обліку витрат і доходів.

Відповідно до поставленої мети у курсовій передбачено вирішення таких завдань:

· визначити та обґрунтувати теоретичні й методичні засади внутрішньогосподарського (управлінського) обліку витрат і доходів підприємств;

· проаналізувати класифікацію витрат виробництва в управлінському обліку;

· охарактеризувати управлінський облік прибутку на підприємстві;

· проаналізувати шляхи оптимізації та контролю витрат і доходів у підсистемі внутрішньогосподарського обліку.

Об'єктом дослідження обрано систему обліку витрат і доходів підприємства.

Предметом дослідження є методика, організація та інформаційне забезпечення внутрішньогосподарського обліку витрат та доходів на підприємстві.

Методи дослідження ґрунтуються на діалектичному методі, використанні аналізу та синтезу, індукції і дедукції, абстрагування та конкретизації, аналогії і порівняння для виявлення закономірностей розвитку внутрішньогосподарського (управлінського) обліку та формулювання логічних науково-обґрунтованих висновків.

Структура роботи: курсова робота складається з вступу, основної частини, висновків, списку використаної літератури та додатків.

Основна частина складається з трьох розділів.

У вступі курсової роботи обґрунтовується актуальність теми, визначається мета, завдання, предмет та об'єкт дослідження, окреслюється методологічна та теоретична база дослідження.

Розділ 1. Управлінський облік витрат на ТОВ фірма «Лазорчик»

1.1 Організаційно-правова характеристика підприємства

Товариство з обмеженою відповідальністю фірма „Лазорчик”, в подальшому Товариство, створено згідно установчого договору від 05.01.1993 р. У відповідності із законами України „Про господарські товариства”, „Про підприємництво”, „Про власність”, „Про зовнішньоекономічну діяльність”.

Учасниками товариства є громадяни України: Лазорчик Володимир Михайлович, Лазорчик Тетяна Василівна та Рунович Раїса Яківна.

Товариство є юридичною особою, має права та обов'язки і здійснює свою діяльність згідно дійсного Статуту, Установчого договору та чинного законодавства. Товариство має розрахунковий та інші рахунки в банківських установах, початку та штампи зі своєю назвою (фірмовим знаком), а також інші реквізити і проводить свою діяльність на засадах самофінансування і самоокупності. У всіх випадках, що не передбачені чинним Статутом та Установчим договором, Товариство керується рішеннями зборів учасників та вимогами чинного законодавства.

Адреса Товариства: 266000 Україна, м. Рівне, вул. Вінницька, 15.

Адреса виробничої бази: м. Рівне, вул. Павлюченка, 3 тел. 62-20-96

Товариство створено з метою більш повного забезпечення суспільних потреб в товарах народного споживання та реалізації на основі отриманого прибутку соціальних та економічних інтересів Учасників та членів трудового колективу. Предметом діяльності Товариства є здійснення у встановленому законом порядку всіх видів діяльності, які відповідають меті його створення і не заборонені чинним законодавством України. Основним видом діяльності Товариства є торгівля, зокрема:

· виробництво та реалізація рибної продукції;

· створення та утримання пунктів громадського харчування, барів, ресторанів;

· товарообмінні (бартерні) операції та інша діяльність, побудована на формах зустрічної торгівлі, в тому рахунку з іноземними суб'єктами господарської діяльності;

· організація та здійснення оптової та роздрібної торгівлі, в тому числі й у власних торгівельних точках;

· участі в господарських, фінансових, громадських та інших об`єднаннях, в тому числі й з зарубіжними партнерами;

· інші види діяльності крім тих, які прямо заборонені чинним законодавством України.

Проведемо у таблиці 1.1 аналіз основних економічних показників діяльності ТОВ фірми „Лазорчик” за 2004-2007 рр. Для аналізу були використані наступні форми звітності:

- Ф.№1 «Баланс підприємства»;

- Ф.№2 «Звіт про фінансові результати»;

- Ф.№5 «Примітки до річної фінансової звітності»;

- Ф.№1-ПВ «Звіт з праці».

Таблиця 1.1 Основні економічні показники ТОВ фірми „Лазорчик” за 2004-2007 рр.

№ з?п	Назва показника	Одиниці виміру	Роки
			2004	2005	2006	2007
1.	Обсяг виробленої продукції	тис. грн.	1054,8	1319,5	548,0	684,7
2.	Обсяг реалізованої продукції	тис. грн.	3350,9	3308,5	3606,1	6098,9
3.	Собівартість виробленої продукції	тис. грн.	2789,6	2777,5	3041,4	5307,2
4.	Загальні витрати підприємства	тис. грн.	4225,7	3970,5	3629,7
5.	Балансовий прибуток ( збиток)	тис. грн.	46,8	42,7	60,1	30,6
6.	Середньорічна вартість основних засобів	тис. грн.	385,8	401,8	392,8	376,9
7.	Фонд оплати праці, всього:	тис. грн.	145,7	142,3	185,5	200,5
8.	Середньоспискова чисельність працівників	чол.	53	52	43	35
9.	Середньомісячна зарплата 1 працівника	грн.	229,09	228,04	359,50	477,38
10.	Середньомісячний виробіток працівника	грн./чол	1658,5	2114,6	1062,0	1630,2
11.	Рентабельність підприємства	%	1,11	1,08	1,66	0,47
12.	Рентабельність виробництва	%	1,68	1,14	1,98	0,58

Дані таблиці показують, що обсяги виробленої продукції з 2005 р. почали знижуватись і становили у 2007 р. трохи більшу половину того, що було у 2005 р. Водночас можна стверджувати, що темпи падіння виробництва в останні два роки значно прискорилися. Загальна динаміка обсягів виробництва оцінюється як незадовільна. Це пов'язано із високим рівнем інфляції та виходом з робочого стану деякої техніки. Балансовий прибуток у 2007 р. зменшився наполовину у порівнянні з 2006 р. і становив 30,6 тис. грн. Це зумовлено збільшенням витрат на виробництво і реалізацію продукції, зростанням собівартості реалізованої продукції, збільшенням прямих матеріальних витрат та умовно-постійних витрат. Відповідно, збільшення собівартості продукції у 2007 р. негативно вплинуло на рентабельність виробництва - вона знизилась на 80%.

управлінський облік витрата дохід

1.2 Особливості управлінського обліку витрат виробництва

Витрати виробництва характеризують ефективність управлінської діяльності на підприємстві загалом, оскільки відображають сукупні затрати живої й уречевленої праці, тобто поєднання основних засобів, сировини й матеріалів за допомогою праці робітників підприємства. Раціональність такого поєднання залежить від якості управлінських рішень. Таким чином, у витратах виробництва відображається рівень управлінського обліку на підприємстві, оскільки вся діяльність менеджерів центрів відповідальності спрямована в підсумку на мінімізацію затрат живої й уречевленої праці.

Необхідну ж інформацію для прийняття обґрунтованих рішень менеджерів центрів відповідальності про доцільність витрачання сировини й матеріалів, праці робітників, використання машин і механізмів, інших основних засобів забезпечує управлінський облік.

Управлінський облік витрат виробництва має за мету забезпечення інформацією менеджерів підприємства для прийняття ними обґрунтованих рішень щодо ефективного використання праці, виробничих запасів та основних засобів [18, с. 12]. Тому інформація про витрати виробництва в управлінському обліку має бути якнайдетальніша і оперативна. Цінною вона для менеджерів центрів відповідальності може бути лише за умови, що вона конкретизована і надається їм, як правило, до завершення виробничого процесу або й до його початку - як прогнозна. Витрати виробництва в управлінському обліку також узагальнюються, але з метою забезпечення аналітичності інформації, що дає змогу оцінювати ефективність витрат на виробництво конкретного виду продукції і за кожним центром відповідальності окремо. Ефективною управлінська діяльність може бути лише у випадках, коли менеджери отримують вичерпну інформацію про взаємозв'язок витрат за кожним їхнім елементом (а не за сукупністю “матеріальні витрати” чи інші групи, як у фінансовому обліку) з виробництвом конкретних видів (найменувань) продукції. Оскільки управлінська діяльність менеджерів будь-якого підприємства в умовах ринку спрямована на отримання максимально можливої суми прибутку, що визначається як різниця між цінами продажу (доходами) і собівартістю реалізації продукції, то реальний вплив на прибутковість підприємства менеджери можуть здійснювати лише через формування витрат виробництва, оскільки ціновий фактор від них, як правило, не залежить, бо формується в результаті попиту та пропозиції.

Управлінський облік витрат виробництва здійснюється за різними об'єктами, що визначаються специфікою підприємства. Чим більше видів продукції виробляє підприємство, тим більше об'єктів (рахунків) аналітичного обліку відкривають в управлінському обліку. Всередині цих рахунків витрати обліковують за встановленими елементами, котрі групують у статті [18, с. 15]. У фінансовому обліку достатньо узагальнених даних за групами елементів витрат, необхідних для складання зовнішньої звітності. У зв'язку з цим до синтетичних рахунків класу 8 “Витрати за елементами”, призначених для фінансового обліку витрат виробництва, аналітичних рахунків не відкривають. Натомість до рахунка 23 “Виробництво” в управлінському обліку відкривають субрахунки за видами виробництв - основне, допоміжне тощо чи центрів відповідальності, а в їхній розвиток - аналітичні рахунки щодо видів продукції.

В управлінському обліку творчо застосовують різні методики класифікації витрат, калькуляції собівартості продукції залежно від визначеної мети перед менеджерами конкретних центрів відповідальності.

Фінансовий облік витрат виробництва жорстко регламентований Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, а класифікація обмежується лише групами елементів, передбаченими у звіті про фінансові результати, ф. № 2.

Управлінський і фінансовий облік витрат взаємопов'язані. Їхні дані відображаються здебільшого за однаковими первинними документами, на основі даних про витрати виробництва визначаються прибутки чи збитки в системі рахунків фінансового обліку, зрештою загалом по підприємству сума витрат виробництва є однаковою, незалежно від того, за якою підсистемою обліку вона відображається [28, с. 34].

1.3 Класифікація витрат виробництва в управлінському обліку

В управлінському обліку витрат виробництва одним із найважливіших аспектів є їхня класифікація (схема 1.1). Саме розчленування загальної суми витрат та групування їх за певними ознаками дає змогу оцінювати їх поведінку та залежність від обсягу виробництва або вплив на нього.

Схема 1.1. Класифікація витрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Об'єктивний аналіз та оцінка поведінки різних елементів витрат дає змогу менеджерам приймати рішення щодо регулювання виробництва, що зводиться, як правило, до вибору з кількох альтернативних варіантів такого, який у цій ситуації є оптимальним. При цьому не завжди можна віддати перевагу нарощуванню обсягів виробництва навіть за сприятливої кон'юнктури на ринку, оскільки воно, як правило, здійснюється при певній обмеженості ресурсів. Наприклад, відсутність достатнього обсягу сировини може стримувати збільшення виробництва продукції, що користується попитом на ринку, хоч наявні виробничі потужності та робоча сила не є лімітуючими факторами. Або ж, навпаки, виробництво обмежується недостатньою забезпеченістю технологічним обладнанням, що при перевищенні його нормативної завантаженості призводить до зростання браку продукції, а отже, наднормативних витрат.

Тому в процесі виробництва менеджерам центрів відповідальності доводиться оперативно вирішувати ряд завдань, зумовлених змінами умов виробництва, що відображаються в підсумку через поведінку витрат.

Враховуючи, що поведінка різних елементів витрат неоднакова і кожний з них реагує на зміни умов виробництва по своєму, активний вплив на це менеджерів можливий за умови, що в управлінському обліку буде виокремлена вичерпна інформація про залежність витрат від цих змін. У той же час треба мати на увазі, що не всі витрати виробництва піддаються впливу менеджерів, а оперативний контроль за поведінкою кожного елемента зокрема утруднюється. Тому в управлінському обліку витрати виробництва також узагальнюються, тобто класифікуються, хоч і не настільки синтезовано, як у фінансовому [35, с. 53].

При класифікації витрат виробництва насамперед базується на їхній поведінці, тобто реагуванні на зміни в процесі діяльності певного центру відповідальності. Разом з цим, одні витрати мають об'єктивний характер, тобто не залежать від рішень менеджерів, а інші піддаються їхньому впливу.

Відповідно до цього витрати поділяють на релевантні - залежні від рішень менеджерів та нерелевантні, на які менеджери відповідного центру відповідальності впливати не можуть [30, с. 28]. Прикладом релевантних витрат може бути вартість придбаного технологічного обладнання, оскільки рішення про здійснення такої операції приймають менеджери відповідних центрів відповідальності. Амортизаційні відрахування, що виникають у зв'язку з придбанням такого обладнання, є нерелевантними витратами, оскільки за умови, що обладнання встановлено, альтернативи в менеджерів щодо нарахування амортизації немає. При прийнятті ж рішення щодо придбання обладнання в менеджерів були альтернативні варіанти його оренди, переробки сировини на інших підприємствах, зрештою наднормативного завантаження потужності. В останньому випадку це зумовлює нерелевантні витрати у зв'язку з непередбаченим зношуванням обладнання і збільшенням затрат на ремонт.

Щодо впливу менеджерів на рівень витрат виробництва, їх поділяють на контрольовані та неконтрольовані [30, с. 30]. Контрольованими вважають такі витрати, що менеджер відповідного центру відповідальності може безпосередньо контролювати. Всі релевантні витрати одночасно є й контрольованими, оскільки менеджер відповідного центру відповідальності може активно впливати лише на ті витрати, котрі формуються в межах його компетенції. Неконтрольовані витрати - це такі, що формуються поза сферою повноважень менеджера конкретного центру відповідальності.

Однак неконтрольовані витрати щодо одного центру відповідальності можуть бути контрольовані відповідно до компетенції менеджерів інших центрів відповідальності. Наприклад, оплата праці, сировина й матеріали належать до контрольованих витрат, а відрахування на соціальні заходи чи амортизація основних засобів - до неконтрольованих.

В управлінському обліку застосовується поділ витрат підприємства на вичерпані та невичерпані. Невичерпаними вважають витрати, пов'язані з придбанням запасів чи основних засобів, неспожитих у виробничому процесі (невведених в експлуатацію). При витрачанні запасів на виробництво та експлуатації основних засобів їхня вартість (амортизація) є вичерпаними витратами [30, с. 31].

Наприклад, підрядник на підприємстві виконав пусконалагоджувальні роботи лінії з фасування готової продукції в січні поточного року, а оплату за це здійснено в лютому. Отже, на основі акта про виконані роботи їхню вартість буде відображено як вичерпані витрати, а за платіжним дорученням чи іншим документом про проведені розрахунки (видатковим касовим ордером - при оплаті готівкою, товарно-транспортною накладною - при бартері, розрахунковим чеком або платіжним дорученням-вимогою чи акредитивом - при інших формах безготівкових розрахунків) ці витрати будуть віднесені до невичерпаних.

Ця класифікаційна ознака тісно поєднана з поділом витрат на поточні та майбутнього періоду. Поточні - це такі, що стосуються виробництва продукції цього звітного періоду: місяця, кварталу, календарного року.

Витрати майбутнього періоду, хоч вони і здійснені в поточному звітному місяці (кварталі, році), не можуть бути віднесені на вироблену за цей час продукцію.

До цієї класифікації належить і заснована на співвідношенні витрат до виробництва конкретного виду продукції. З огляду на це, витрати поділяють на пов'язані з виробництвом продукції, тобто такі, що включають в її собівартість (пряма оплата праці з нарахуваннями, сировина й матеріали, електроенергія, паливо, амортизація тощо), та витрати періоду, які за складом можуть бути такими самими, але не включаються в собівартість продукції (адміністративні витрати, витрати на збут). Поділ витрат на пов'язані з виробництвом продукції (витрати на продукцію) та витрати періоду стосується, як правило, поточних витрат, оскільки при багатопрофільному (багатогалузевому) виробництві в більшості випадків неможливо заздалегідь розділити майбутні витрати за цією ознакою.

За періодичністю витрати поділяють також на поточні та одноразові. Однак розуміння поточних витрат дещо інше, ніж за попередньою класифікацією. Як поточні розглядаються виробничі витрати, а як одноразові - витрати на капітальні інвестиції, тобто будівництво й придбання основних засобів. Таким чином, поточні витрати - це всі виробничі витрати, незалежно від того, стосуються вони поточного або майбутніх звітних періодів, пов'язані з виробництвом продукції чи відносяться до витрат періоду.

Однією з найважливіших в управлінському обліку є класифікація витрат за впливом на їх формування обсягів виробництва, що зумовлено співвідношенням витрат до виробничого процесу. За останньою ознакою витрати поділяють на виробничі та невиробничі. Виробничі витрати безпосередньо пов'язані з технологічними особливостями переробки сировини й матеріалів (чи їх обробки) в готову продукцію [30, с. 35].

Саме виробничі витрати відображають поєднання трьох факторів виробництва: сировини й матеріалів, робочої сили, основних засобів, завдяки чому відбувається створення нової вартості, що матеріалізується в готовій продукції. Оскільки витрати виробництва власне ним і зумовлюються, очевидно, що між ними є певний взаємозв'язок. Вивчення поведінки витрат за їх складовими елементами показує, що їхня реакція на зміну обсягів виробництва неоднакова. Одні витрати змінюються майже адекватно щодо збільшення чи зменшення обсягу виробництва, інші ж залишаються незмінними протягом доволі значного діапазону кількості виробленої продукції. Тому залежно від поведінки витрат щодо динаміки обсягу виробництва продукції їх поділяють на змінні та постійні. Як правило, змінними є такі витрати, що безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції: сировина й матеріали, оплата праці основних робітників з нарахуваннями тощо. Постійними здебільшого є витрати на збут, накладні витрати, витрати на утримання й експлуатацію приміщень і споруд, їхня амортизація тощо. Як невиробничі витрати відображають адміністративні витрати та витрати на збут. Вони вважаються одночасно витратами періоду і в собівартість продукції за П(С)БО 16 “Витрати” не включаються.

Однак категорично стверджувати про те, що витрати є змінними чи постійними, не можна. Насамперед слід пам'ятати, що змінні витрати - це постійні в розрахунку на одиницю продукції, а за довготривалий період часу будь-які витрати змінюються. На ТОВ фірма «Лазорчик» щороку переглядають штатний розпис, що зумовлює зміну адміністративних витрат. Тому йдеться лише про умовний поділ витрат на змінні й постійні.

До того ж на практиці деякі змінні витрати реагують на динаміку обсягу виробництва не прямолінійно, а еластично. Наприклад, при підвищенні продуктивності праці витрати на її оплату та за рядом інших елементів, що є класично прямими, знижуються навіть у розрахунку на одиницю продукції (робіт): витрати на подачу пари, тепла, кисню, на технологічні потреби тощо. Можливі й протилежні варіанти, коли внаслідок додаткового завантаження змінні витрати в розрахунку на одиницю продукції можуть збільшуватись.

Таким чином, зі збільшенням випуску продукції не завжди спостерігається пропорційна зміна витрат за всіма елементами, оскільки частина з них поводить себе як напівзмінні, інша ж взагалі підпадає під категорію змішаних витрат, тобто таких, що включають частково змінні й постійні витрати (витрати на внутріцеховий транспорт, де амортизація є постійними, а спожита електроенергія чи пальне - змінними витратами).

Оцінка поведінки витрат за таких умов є підставою їхнього поділу на інкрементні, маржинальні й середні. Інкрементні витрати - це витрати в розрахунку на додатковий обсяг продукції після рівня, коли вони починають поводити себе як напівзмінні. Наприклад, витрати на перших 60 одиниць продукції становлять 5 тис. грн., а наступних 30 одиниць - 1,8 тис. грн.

Маржинальні витрати - це також витрати на додатковий обсяг продукції, але в розрахунку на одиницю [24, с. 41]. Отже, маржинальні витрати на одиницю продукції в цьому випадку будуть 1800 : 30 = 60 грн., тоді як середні (5000+1800):(60+30) =75,55 грн.

Реакція витрат на зміну обсягів виробництва залежить від їхнього взаємозв'язку. З'ясовано, що одні витрати безпосередньо стосуються виробництва конкретного виду продукції (сировина й матеріали, оплата праці основних робітників з нарахуваннями тощо). Такі витрати вважають прямими, оскільки їх можна прямо віднести на собівартість певного виду продукції. Інша ж частина витрат не може бути віднесена безпосередньо до конкретного об'єкта економічно доцільним шляхом. Таке визначення непрямих витрат не є абсолютно точним, оскільки передбачає можливість віднесення до цієї групи й таких, що насправді є прямими, однак визначення їх частин щодо конкретного виду продукції є економічно недоцільним.

Загалом класифікація витрат за їхнім поділом на прямі й непрямі, тобто способом включення до собівартості продукції, викладена в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Зокрема, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включають: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати поділяють на постійні та змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) відповідно до фактичної потужності звітного періоду [11, с. 65].

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляють на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, що не включаються до собівартості реалізованої продукції, поділяють на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Поряд з наведеною вище використовується класифікація з поділом витрат на прямі й накладні. Продовженням чого є групування витрат відповідно до процесу виробництва, за яким вони визначаються як виробничі й невиробничі, оскільки накладні витрати також складаються з виробничих і невиробничих. Визначення прямих витрат збігається з однойменним за попередньою класифікацією. Щодо накладних і непрямих витрат, то між ними є певні розбіжності. Непрямі витрати дещо ширші за накладні витрати, оскільки можуть включати не тільки накладні, а й такі прямі, що економічно доцільним способом віднести до виробництва конкретного виду продукції неможливо. Наприклад, витрати на освітлення цеху теоретично можна прямо включити до виробничої собівартості конкретних видів продукції. Але це потребує складних розрахунків, пов'язаних з визначенням часу на освітлення при їх виробництві, що при значній номенклатурі виробів, ураховуючи порівняно невеликі абсолютні суми таких витрат, навряд чи економічно доцільно.

Отже, накладні витрати - це частина непрямих витрат. Зокрема, це такі витрати, котрі не становлять безпосередню субстанції продукції і котрі важко віднести на конкретний її вид, але вони необхідні для її виробництва та реалізації. У вітчизняній практиці накладними витратами прийнято вважати загальновиробничі витрати. З прийняттям Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” та впровадженням Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобов'язань, адміністративні витрати і витрати на збут до собівартості продукції не включають, а списують за рахунок фінансових результатів.

Залежно від специфіки діяльності конкретних центрів відповідальності визначається спосіб групування витрат, що може бути різним не тільки на кожному з них, а й з урахуванням поставленої мети. Наприклад, для визначення собівартості продукції головними ознаками класифікації витрат можуть бути місця виникнення і центри відповідальності, періоди відображення, спосіб віднесення. Коли ж необхідно прийняти управлінське рішення, то насамперед слід оцінювати витрати за доцільністю, роллю, залежністю від дій менеджерів, за кон'юнктурою тощо.

Розділ 2. Управлінський облік прибутку на підприємстві

2.1 Характеристика управлінського обліку реалізації продукції

Діяльність ТОВ фірми «Лазорчик» спрямована в підсумку на забезпечення максимально можливого для цих умов обсягу прибутку. Це можливо за умови якнайбільших обсягів реалізації продукції поряд з її низькою собівартістю, за високими цінами. Тому управлінський облік на підприємстві буде ефективним за умови безперервного контролю триєдиних складових фінансових результатів: обсягу реалізації, собівартості продукції, ціни продажу.

При цьому слід пам'ятати, що активний вплив менеджерів підприємства на формування фінансових результатів за цими складовими неоднаковий. Якщо обсяг виробництва повністю залежить від рішень менеджерів, а на витрати виробництва вони впливають частково, то їхній вплив на формування цін доволі обмежений. Причому він активніший у випадках цінової політики, головна мета якої на певному етапі - розширення ринку збуту, коли ціни продажу свідомо знижують навіть до рівня критичної точки і виручка від реалізації дорівнює собівартості реалізованої продукції, отже, немає ні прибутку, ні збитку [8, с. 37].

Досягнення ж вищих реалізаційних цін на продукцію підприємства не завжди залежить від ефективності управлінської діяльності менеджерів. Як відомо, ціни формуються під впливом попиту й пропозиції, і на них впливають насамперед такі макроекономічні показники, що не залежать від діяльності окремих підприємств. Зокрема, це грошові доходи населення, індекс інфляції, емісія грошей, облікова ставка Національного банку України.

Однак це не означає, що формування цін на продукцію перебуває поза увагою менеджерів підприємств. В умовах ринку саме продумана цінова політика є гарантом успішного функціонування підприємства, оскільки відбувається жорстке економічне регулювання і нехтування його законами призводить до банкрутства підприємств. Як це не парадоксально, але часто це трапляється не тільки при низьких реалізаційних цінах, коли вони не покривають витрат виробництва, а й при максимально високих. В останньому випадку це зумовлює зниження попиту на продукцію, яку продають за завищеними цінами, що й призводить до затоварення підприємства, поступового згортання виробництва та його банкрутства.

Тому управлінський облік реалізації продукції має насамперед забезпечувати менеджерів достовірною і повною інформацією, що дає змогу приймати обґрунтовані управлінські рішення щодо поведінки підприємства на ринку [24, с. 68]. До того ж такі рішення мають бути оперативними, вони не можуть бути довготривалими, оскільки ситуація на ринку щоразу динамічно змінюється. Тому необхідно адекватно реагувати на такі зміни і приймати виважені рішення щодо збільшення чи зменшення обсягу продажів, зниження чи підвищення цін реалізації, заміни одних видів продукції у зв'язку з насиченням ринку певними товарами та дефіцитом інших.

Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку зазвичай називають аналізом чутливості. Він спрямований на дослідження змін, які відбуваються з операційним прибутком підприємства під впливом змін певних параметрів його діяльності. Такими чинниками насамперед є ціна реалізації продукції, обсяг продажу та витрати підприємства. Взаємозв'язок між витратами, обсягом діяльності та прибутком формує основну модель фінансової діяльності суб'єкта господарювання. За його допомогою можна дістати відповіді на такі питання:

· який прибуток отримає підприємство за певного обсягу діяльності;

· скільки продукції необхідно реалізувати для отримання запланованої величини прибутку;

· який має бути обсяг діяльності для покриття всіх витрат і отримання прибутку;

· яку величину витрат за існуючого обсягу продажу може дозволити підприємство, щоб не потрапити в зону збитків тощо [5, с. 112].

Отже, можна вважати, що призначення цього аналізу полягає у визначенні певних показників (витрат, обсягу реалізації, прибутку) при заданих параметрах інших показників.

Отриманню прибутку та його максимізації сприяють різноманітні поточні управлінські рішення (наприклад, прийняття нового замовлення, припинення випуску певної продукції, оптимізація структури випуску, визначення мінімально можливої ціни реалізації тощо). Вони передбачають здійснення аналізу витрат за певним обраним напрямом дій. Тому розуміння залежності між витратами, обсягом діяльності та прибутком є необхідною умовою для планування майбутніх операцій підприємства і прийняття управлінських рішень на короткострокову перспективу. Завдання керівництва полягає в тому, щоб здійснювати управління кожним чинником, який впливає на прибуток, для збільшення рентабельності підприємства в цілому.

Аналіз «витрати -- обсяг -- прибуток» на ТОВ «Лазорчик» заснований на принципах калькулювання за змінними витратами (метод директ-костинг). Тому для його здійснення усі витрати підприємства поділяють на змінні та постійні. Основну увагу слід зосередити на визначенні їх поведінки, оскільки це зробить зрозумілим вплив зміни обсягу діяльності на прибуток підприємства.

У найпростішому вигляді залежність прибутку від величини витрат та обсягу діяльності можна відобразити так:

Операційний прибуток = Загальні доходи - Загальні витрати.

Якщо взяти до уваги рівень діяльності, а саме обсяг продажу і поведінку витрат, то це рівняння можна трансформувати у такий спосіб:



або

(2.1)

Наприклад, ціна продажу одиниці продукції ТОВ «Лазорчик» становить 1000 грн, змінні на одиницю -- 600 грн. Загальні постійні витрати дорівнюють 200 000 грн. Поточний обсяг діяльності -- 700 одиниць. Прибуток за таких умов становитиме 80 000 грн. [700 * (1 000 - 600) - 200 000].

На підставі рівняння (2.1) можна виділити такі основні способи збільшення прибутку підприємства:

· збільшити ціну продажу за одиницю продукції;

· знизити змінні витрати на одиницю продукції;

· знизити постійні витрати;

· збільшити кількість реалізованих одиниць продукції.

Визначення обсягу реалізації для отримання запланованої величини операційного прибутку. Для відповіді на питання, скільки продукції необхідно реалізувати підприємству для отримання запланованої величини прибутку, застосовують такі формули:

(2.2)

У знаменнику формули (2.2). вказана величина має назву «коефіцієнт маржинального доходу». Поняття «маржинальний дохід» і «коефіцієнт маржинального доходу» є інструментами аналізу «витрати -- обсяг -- прибуток» і часто застосовуються для прийняття поточних управлінських рішень.

Маржинальний дохід -- це різниця між доходом від реалізації та змінними витратами підприємства [31, с. 85]. Цей показник являє собою так званий резерв, який формується в ході поточної господарсько-фінансової діяльності підприємства для покриття постійних витрат і формування прибутку. Звідси приріст маржинального доходу завжди означає приріст прибутку. Внаслідок прийняття управлінських рішень величину цього показника можна скоригувати на короткий період часу. Тому маржинальний дохід -- основний об'єкт управління та уваги керівництва підприємства.

Коефіцієнт маржинального доходу означає, яку величину маржинального доходу приносить кожна гривня доходу від реалізації для покриття постійних витрат та отримання прибутку. Він характеризує величину, на яку змінюється прибуток за зміни обсягу реалізації:

(2.3)

Отже, його можна використовувати для розрахунку впливу зміни обсягу діяльності на величину прибутку. Цей показник не залежить від обсягу випуску або продажу продукції. Тому він краще характеризує ефективність виробництва того чи іншого виду продукції в короткостроковій перспективі, ніж рентабельність.

Застосовуючи коефіцієнт маржинального доходу, формулу (2.2) можна подати у такому вигляді:

 (2.4)

Наприклад, якщо припустити, що ТОВ «Лазорчик» бажає отримати прибуток у розмірі 100 000 грн, то обсяг реалізації становитиме:

· у грошових одиницях -- 750 000 грн [(200 000 + 100 000) / 0,4];

· у натуральному вимірі -- 750 одиниць (750 000 / 1000).

Визначення величини прибутку у разі запланованого обсягу реалізації. Трансформуючи форму (3.1), одержуємо формулу для розрахунку прибутку підприємства у разі запланованого обсягу реалізації продукції:

. (2.5)

Якщо величина операційного прибутку, визначеного за бухгалтерськими принципами, дорівнює прибутку, що є базою оподаткування відповідно до податкового законодавства, то чистий прибуток підприємства визначають так:

(2.6)

Наприклад, ТОВ фірма «Лазорчик» розглядає можливість збільшення обсягу продажу на 150 одиниць. Операційний прибуток за таких умов становитиме 140 000 грн [(850 · 1000) · 0,4 - 200 000]. У свою чергу, чистий прибуток за ставки оподаткування прибутку 30 % дорівнюватиме 98 000 грн [140 000 · (1 - 0,3)].

Визначення точки беззбитковості. За певних умов метою суб'єкта господарювання є досягнення точки беззбитковості, яку також часто називають критичним обсягом діяльності або порогом рентабельності. Точка беззбитковості являє собою такий обсяг діяльності підприємства, коли доходи дорівнюють витратам [12, с. 104]. Відповідно фінансовий результат дорівнює нулю. Тобто це обсяг реалізації, по досягненні якого підприємство починає отримувати прибуток.

. (2.7)

Точку беззбитковості можна розглядати як беззбитковий обсяг продажу у натуральних одиницях або у грошовому вимірі, а також як беззбиткову виробничу потужність. Виробнича потужність -- це обсяг виробництва продукції, якого підприємство може досягти в даний період часу, маючи реальну кількість виробничих ресурсів. Таким чином, визначити критичний обсяг діяльності можна за допомогою формул, отриманих шляхом трансформування формули (2.1):

;

або

;

або

Отже, досягнення точки беззбитковості залежить від двох ключових чинників:

1) обсягу постійних витрат, тобто величини витрат, які не залежать від обсягів діяльності, але мають бути покриті результатами поточної діяльності;

2) коефіцієнта маржинального доходу, тобто відносної ефективності поточної діяльності, що виявляється у швидкості зростання маржинального доходу і відповідно прибутку підприємства [12, с. 109].

За умови досягнення підприємством беззбиткового стану діяльності маржинальний дохід дорівнює постійним витратам підприємства. У разі перевищення критичного обсягу реалізації маржинальний дохід від кожної проданої одиниці продукції формуватиме прибуток підприємства. Інакше кажучи, сума маржинального доходу від кожної проданої одиниці продукції складатиме величину прибутку підприємства за заданого обсягу реалізації.

Визначення зони безпеки діяльності підприємства. Визначення так званої зони безпеки підприємства пов'язано з розрахунком запасу міцності. Запас міцності являє собою максимально припустиме зменшення обсягу діяльності підприємства без ризику отримати збиток. Тобто, запас міцності -- це рівень поточної діяльності суб'єкта господарювання, що перевищує точку беззбитковості [28, с. 132]. Цей показник можна розраховувати як в грошовому, так і в натуральному вимірі, а також порівнюючи фактичне та беззбиткове завантаження виробничих потужностей.

Запас міцності = Фактичний обсяг продажу - Точка беззбитковості.

Відповідно коефіцієнт запасу міцності -- це відносне падіння обсягів реалізації, яке може дозволити собі підприємство до досягнення точки беззбитковості

 (2.8)

Наприклад, поточний обсяг реалізації ТОВ «Лазорчик» дорівнює 900 одиниць продукції. За умов збереження значення інших параметрів діяльності визначимо точку беззбитковості підприємства та запас міцності.

Застосовуючи формули для розрахунку точки беззбитковості, спочатку визначимо критичний обсяг діяльності у натуральних одиницях. Він дорівнює 500 одиниць [200 000 / (1000 - 600)]. У свою чергу, точка беззбитковості у грошовому вимірі становить 500 000 грн [500 * 1000]. Запас міцності для вказаного обсягу діяльності дорівнює 400 одиницям [900 - 500], або 400 000 грн [400 * 1000].

Запас міцності буде змінюватися відповідно до коливань обсягу продажу, величини постійних витрат і значення коефіцієнта маржинального доходу, оскільки критичний обсяг діяльності визначається рівнем постійних витрат і коефіцієнтом маржинального доходу. Звідси, збільшення запасу міцності за незмінних обсягів діяльності та коефіцієнта маржинального доходу можна досягти лише шляхом зменшення рівня постійних витрат.

Отже, основне призначення аналізу «витрати -- обсяг -- прибуток» полягає у можливості визначити значення кожної зі складових цього аналізу за умови внесення змін у діяльність підприємства.

Графік беззбитковості демонструє рівень постійних та змінних витрат і величину доходу від продажу за різних обсягів діяльності підприємства (рис. 2.1).

Значення цього методу аналізу полягає в тому, що він дає змогу виявити і наочно відобразити залежності між доходами та витратами підприємства і відповідно динаміку зміни величини прибутку [19, с. 104]. У ході його побудови лінія повних витрат формується шляхом додавання до величини постійних витрат змінної складової. Лінія доходу від реалізації будується з точки з нульового значення. Обидві лінії (доходу та повних витрат) перетинаються в точці беззбитковості.

Рис. 2.1. Графік беззбитковості

Інший спосіб графічного аналізу беззбитковості -- побудова графіку маржинального доходу (рис. 2.2). Цей графік дає можливість виявити динаміку приросту прибутку підприємства, який тотожний приросту маржинального доходу. Загальний маржинальний дохід збільшується прямо пропорційно обсягу продажу.

Рис. 2.2. Графік маржинального доходу

На обох графіках величина прибутку характеризується відстанню між лінією доходу від продажу та лінією повних витрат.

Графік прибутку описує залежність прибутку від зростання обсягу діяльності. Як видно з рис. 2.3, різниця між обсягом продажу і змінними витратами (тобто маржинальний дохід) зрівнюється з постійними витратами в точці беззбитковості. Праворуч від точки беззбитковості маржинальний дохід перевищує постійні витрати і формує прибуток. Коефіцієнт маржинального доходу являє собою кут лінії прибутку. Чим більше цей коефіцієнт, тим ближче до початку координат розташована точка беззбитковості. Використовуючи цей графік, можна визначити ступінь впливу зміни обсягу випуску на величину прибутку, якщо всі інші чинники залишаються незмінними.

Рис. 2.3. Графік прибутку

Застосування аналізу «витрати -- обсяг -- прибуток» дещо ускладнюється в умовах, коли підприємство виготовляє та реалізує два або більше видів продукції. Основна проблема полягає в тому, як визначити точку беззбитковості кожного виду продукції. Типова помилка під час розв'язання цієї проблеми -- здійснення розподілу постійних витрат між видами продукції. Для проведення розрахунків застосовують розглянуті вище формули, включаючи до них показник середньозваженого маржинального доходу. Середньозважений маржинальний дохід являє собою суму добутків маржинального доходу на одиницю кожного виду продукції та комбінації продажу відповідного виду продукції. Комбінація продажу -- це співвідношення кількості різних видів продукції, реалізованих за період.

2.2 Документальне оформлення операцій із реалізації продукції в управлінському обліку

Важливим аспектом управлінського обліку є документальне оформлення операцій з реалізації продукції. При належній організації управлінського обліку до того, як скласти необхідні документи на відвантаження продукції, потрібно здійснити ґрунтовну аналітичну роботу щодо доцільності такої операції, її значення для формування фінансових результатів підприємства з урахуванням усіх позитивних і негативних факторів. На практиці ж, як правило, основну увагу при реалізації продукції звертають на ціну продажу, незважаючи на інші аспекти. Часто це призводить до того, що замість прибутку від реалізації отримують збитки. Наприклад, підприємство реалізовує продукцію за ціною 120 грн. за один центнер при її собівартості 110 грн. Однак, якщо не врахувати витрат на збут, то при початковій рентабельності 9,1 % ((120 - 110):110) можна зазнати збитків, коли витрати на доставку, комісійний збір, оплату за паркування тощо будуть більшими, ніж різниця між ціною та собівартістю реалізованої продукції.

До того ж треба врахувати, що за діючими стандартами бухгалтерського обліку в собівартість виробленої продукції не включаються адміністративні витрати, а в собівартість реалізації - витрати на збут, і обидва види затрат списуються за рахунок фінансових результатів. Аналіз даних обліку ТОВ «Лазорчик» свідчить, що такі витрати досягають 20-30 загальних витрат виробництва.

Тому, приймаючи рішення про доцільність реалізації продукції, менеджер мусить мати інформацію не тільки про її виробничу собівартість, а й ураховувати певну частку адміністративних витрат та особливості системи оподаткування. Одночасно необхідно зважати на те, що витрати на збут, як правило, обернено пропорційні до розміру партії продукції, котру реалізують, хоч загальна величина цих витрат зі збільшенням обсягу реалізації продукції зростає. У розрахунку на одиницю продукції питомі витрати на збут збільшуються майже адекватно зменшенню партій продукції, що реалізують. У зв'язку з цим у кожному випадку необхідно до оформлення документів на реалізацію продукції всебічно оцінити доцільність відвантаження її саме за цими умовами, визначальними з яких є ціна реалізації та повна собівартість партії.

Це доволі узагальнений підхід, оскільки в кожному конкретному випадку треба враховувати ряд інших факторів. Поведінка підприємства на ринку мусить бути гнучкою, воно має блискавично реагувати на всі зміни кон'юнктури.

Наприклад, за очевидної невигідності поставки своїм транспортом невеликої партії товару віддаленому покупцеві це може бути виправданим міркуваннями щодо розширення ринку збуту продукції в інших регіонах. При пасивній політиці на ринку вони змушені були б обмежитись його внутрішніми можливостями, що не дало б змоги збільшувати обсяг виробництва.

Таким чином, у певній ситуації, особливо з рекламною метою, відступ від раціоналізму у формуванні прибутку можна обґрунтувати. Однак тривалість такого періоду має бути контрольованим і всебічно виваженим.

Реалізацію продукції ТОВ «Лазорчик» здійснює за договорами, укладеними з покупцями чи замовниками. Поряд з тим, що договори є переважно документами фінансового обліку, окремі умови, що містяться в них, мають важливе значення в управлінському обліку. Це насамперед умови поставки продукції, обсяги, вартість, а також терміни виконання. Варто зазначити, що в управлінському обліку договори продажу мають більше значення, ніж у фінансовому, оскільки в останньому відображаються вже наслідки, зумовлені дотриманням чи недотриманням договорів, як в управлінському потрібно контролювати їхнє виконання. Однак договори, як правило, зберігаються у центральній бухгалтерії і їхні вимоги до безпосередніх виконавців - менеджерів центрів відповідальності - якщо й доводяться, то обмежено: за обсягом і термінами поставок. Тому жодних розрахунків щодо доцільності поставки продукції за цим договором, причому окремими партіями, не складається як у бухгалтерії - через нестачу часу для цього, так і в центрах відповідальності безпосередньо - внаслідок недостатньої поінформованості про умови конкретного договору. Це зайвий раз засвідчує недосконалість бухгалтерського обліку і необхідність його поділу на фінансовий та управлінський, причому останній не може обмежуватись лише контролем формування витрат виробництва.

Отже, вихідним моментом управлінського обліку документального оформлення реалізації продукції має бути розробка графіків відвантаження (завершення) замовлених обсягів. Саме такі графіки можуть бути основою забезпечення чіткого виконання договорів, що поряд із позитивним впливом на формування іміджу підприємства дає змогу чітко організувати виробничий процес, уникати провалів у роботі центрів відповідальності. Тому практику, за якою контроль за виконанням договорів зосереджується лише у відділі збуту в управлінському обліку треба доповнити налагодженням чіткого контролю за цим безпосередньо в центрах відповідальності. При цьому слід підтримувати взаємозв'язок між відділом збуту підприємства та його центрами відповідальності щодо контролю за виконанням договорів.

Документальне оформлення операцій з реалізації продукції здійснюється за товарно-транспортними накладними або накладними - залежно від того, яким покупцям вона реалізовується: підприємствам чи фізичним особам [27, с. 208]. Якщо реалізовують продукцію підприємствам, товарно-транспортні накладні виписують на основі їхніх доручень. Товарно-транспортні накладні виписують у трьох примірниках, якщо доставка продукції покупцеві здійснюється без залучення транспортних засобів інших підприємств, та в чотирьох - при перевезенні продукції залученим автотранспортом. Один примірник товарно-транспортної накладної з підписом водія про отриману для перевезення продукцію залишається в центрі відповідальності (складі) підприємства, а два (чи три - при залученому автотранспорті) видаються йому як супровідні документи на продукцію. Після доставки продукції покупцеві один примірник залишається в нього, а один чи два з позначками про прийняту покупцем продукцію повертають водієві, який здає товарно-транспортну накладну в той центр відповідальності (склад), де він отримав продукцію. Якщо використовувався залучений автотранспорт, четвертий примірник товарно-транспортної накладної залишається у водія і додається до подорожнього листа вантажного автомобіля, а потім його здають у бухгалтерію автотранспортного підприємства, де пред'являють рахунки на транспортні послуги продавцеві чи покупцеві, залежно від того, хто з них замовляв такі послуги.