Процес організації бухгалтерського обліку та аудиту доходів від реалізації продукції

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Актуальність теми. Питання дослідження аудиту та обліку доходу на підприємствах є дуже важливим і актуальним в наш час. Це пов'язано з тим, що з розвитком інвестиційної інфраструктури країни, господарюючі суб'єкти почали окрім основної діяльності інвестувати вільні активи в фінансову та інвестиційну діяльність. Метою такої діяльності підприємства - є отримання доходу. Фінансові результати відображають мету підприємницької діяльності; її доходність і є вирішальними для підприємства. Окрім його керівництва і колективу вони цікавлять вкладників капіталу (інвесторів), кредиторів, державні органи, в першу чергу податкову службу, фондові біржі, які займаються купівлею-продажем цінних паперів та ін.

З прийняттям в Україні національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку постала необхідність розробки методології обліку та методики визначення фінансових результатів діяльності, орієнтованої на міжнародний досвід та національні традиції.

Значний внесок у розвиток теорії бухгалтерського обліку, зокрема дослідження питань обліку доходів і фінансових результатів діяльності, зробили закордонні та українські вчені, М.С. Абрютіної, І.О. Бланка, Н.М. Бондаря, Ф.Ф. Бутинця, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.Ф. Огійчук та інші[1-7]. Проте серед науковців не сформувалося єдиної думки щодо економічної сутності цього поняття, визначення особливостей формування доходів підприємств в процесі їх операційної діяльності, класифікації цих доходів та деяких інших пов'язаних з ними питань. Це зумовлює необхідність поглиблення теоретичних досліджень економічної сутності і класифікації доходів з операційної діяльності підприємств

Виходячи з великої кількості різноманітних трактувань доходу, є необхідність уточнення економічної сутності цієї категорії; виникає потреба в дослідженні діючих методик формування фінансових результатів підприємства в різних підсистемах обліку; необхідність у визначенні елементів облікової політики щодо обліку доходів і фінансових результатів діяльності підприємства; потребує удосконалення та розробки нових підходів методика проведення аналізу доходу та фінансових результатів діяльності підприємства, організація обліку доходу та фінансових результатів на базі комп'ютерних технологій тощо. Вирішення цих проблем дозволить перейти на новий рівень побудови бухгалтерського обліку фінансових результатів, підвищить його аналітичність та ефективність в управлінні діяльністю підприємства.

Практичне значення показника доходу полягає в тому, що він характеризує загальну суму коштів, яка поступає підприємству за певний період і, за вирахуванням податків, може бути використана на споживання та інвестування. Доход є об'єктом оподаткування. Загальна величина доходу підприємства включає доход від реалізації продукції, робіт, послуг; реалізації матеріальних цінностей і майна (матеріалів, основних фондів, нематеріальних активів); позареалізаційних операцій (пайової участі у спільних підприємствах, здачі майна в оренду, цінних паперів, товарного кредиту, надходжень або витрат від економічних санкцій тощо); надзвичайні доходи.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо удосконалення організації бухгалтерського обліку та аналіз фінансових результатів від реалізації продукції у сільському господарстві з урахуванням напрацювань вітчизняної та світової облікової теорії і практики визначили актуальність теми дипломної роботи

Мета та завдання дослідження. Метою цієї роботи є дослідження організації аудиту бухгалтерського обліку доходів від реалізації продукції, робіт, послуг. Відповідно до мети дослідження поставлені наступні завдання:

· розглянути теоретико-методологічні аспекти, дослідити природу та економічну сутність обліку і аудиту доходів від реалізації продукції (робіт, послуг);

· проаналізувати існуючі методики визначення доходів від реалізації продукції (робіт, послуг) в системі бухгалтерського обліку;

· визначити порядок формування та основні елементи облікової політики щодо обліку доходів і результатів від реалізації продукції у сільському господарстві;

· проаналізувати сучасний стан організації обліку фінансових результатів від реалізації продукції у сільському господарстві та відображення його у фінансовій звітності;

· обґрунтувати напрями удосконалення організації обліку і аналізу доходів від реалізації продукції (робіт, послуг) у сільському господарстві з метою задоволення потреб всіх споживачів економічної інформації з врахуванням інтересів кожного з них;

· на прикладі окремого підприємства розглянути шляхи удосконалення обліку та аудиту доходів від реалізації продукції (робіт, послуг);

Об'єкт дослідження - процес організації бухгалтерського обліку та аудиту доходів від реалізації продукції (робіт, послуг) в СФГ «Котон» Вовчанського району Харківської області.

Предметом дослідження виступають теоретичні, методологічні та практичні аспекти обліку доходів від реалізації продукції (робіт, послуг).

Методи дослідження. Теоретичним та методологічним підґрунтям дослідження виступили Закони, укази, постанови, положення, інструкції, а також наукові розробки вчених економістів-аграрників за обраною темою дипломної роботи.

При написанні дипломної роботи були використані основні економічні показники діяльності господарства, данні первинного, синтетичного і аналітичного обліку та фінансової звітності.

Обсяг та структура дипломної роботи. Основний зміст роботи викладений на 90 сторінках друкованого тексту, в тому числі 11 таблиць і 3 рисунків. Дипломна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій, списку використаної літератури джерел із 73 найменувань та 9 додатків.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДОХОДІВ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ)

1.1 Теоретико - методичні засади визначення суті та змісту поняття «дохід»

Перехід України до ринкових відносин обумовлював необхідність перегляду ряду теоретичних і практичних положень бухгалтерського обліку відносно складу його об'єктів, а також методики формування і обробки облікової інформації виходячи з існуючого господарського механізму. Фінансовий облік є складною бухгалтерською системою, яка сприймається з різних позицій. Багатогранність підприємницької діяльності потребує ідентифікації в обліку активів і таким чином визначає інший аспект облікового процесу, що відбиває в системі бухгалтерських рахунків його внутрішню структуру за певними встановленими стандартами [7].

Щодо бухгалтерського обліку, то його ведення ґрунтується на використанні Положень стандартів бухгалтерського обліку [8].

Класифікація об'єктів обліку активів за його напрямами регламентується на підприємстві робочим планом рахунків, який розробляється на підставі «Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 [9].

Україна може і повинна мати стійкий агропромисловий комплекс, спроможний вирішувати складні соціально-економічні задачі, забезпечувати продовольчу безпеку країни.

Система управлінських, фінансово-кредитних структур, що здійснюють ресурсне забезпечення, повинна реально підтримувати державну політику створених нових виробничих відносин на селі, прогресивних форм господарювання, орієнтованих на підприємницьку, конкурентноспроможну діяльність.

У багатьох літературних джерелах розглядаються питання присвячені проблемі реформування агропромислового комплексу, вдосконаленню механізму господарювання, інтенсифікації виробництва. Теоретичні положення щодо шляхів розвитку галузей сільськогосподарського виробництва в умовах економічної та енергетичної кризи підкріплюються позитивними результатами приватної власності на землю та інші засоби виробництва.

Соціально-економічна характеристика сучасного розвитку сільського господарства України відрізняється тим, що як і в усьому народному господарстві, тут був затяжний кризовий стан, що супроводжувався спадом обсягів виробництва і зростанням неплатоспроможності підприємств. Аграрна політика держави в напрямку реструктуризації сільськогосподарського виробництва зумовила появу і вибір різних організаційно-правових форм підприємств, створених внаслідок реструктуризації. Згідно з чинним законодавством підприємство може реструктуризуватись в господарства: акціонерні (відкритого і закритого типу) товариства, з обмеженою або повною відповідальністю, командитні; сільськогосподарські кооперативи, або селянські (фермерські) господарства; приватно-орендні підприємства, індивідуальні підприємства без створення юридичної особи. На погляд Ю.В. Шпака створення нових підприємств повинно відбуватися в трьох останніх напрямках: по-перше підприємства одного власника, по-друге підприємства кількох власників (типові товариства з обмеженою відповідальністю) та, по-третє, підприємства більшості власників (акціонерні товариства та кооперативи) [10].

Академік УААН В. Юрчишин відносить себе до тих, хто розглядає сучасні аграрні перетворення з двох позицій: суспільно-політичної (як базових явища та процесу) та соціально-економічної (як їх результативності). Вони нерозривно пов'язані між собою, більше того - являють собою єдність, у якій кожна з складових єдиного розвитку займає чітко відведені для неї місце [11].

В період здійснення корінних перетворень в сільському господарстві нашої держави, коли формується багатоукладний агропромисловий комплекс, ключове значення має дослідження ефективності його виробництва.

С.М. Панченко зазначає, що фермерство - це один із найраціональніших шляхів до вільної підприємницької діяльності на землі, до реальних товарно-грошових відносин, до ефективного ведення сільськогосподарського виробництва [12].

Перевага цієї форми організації виробництва над іншими визначається рядом обставин:

Ш зміни форми власності, фермер, одержуючи засоби виробництва у приватну власність, набуває суттєвих стимулів до високопродуктивної праці;

Ш в фермерських господарствах відбувається об'єднання функції власності, праці та управління в одній особі, що створює додатковий імпульс;

Ш ця форма господарювання на своїй виробничій базі створює єдині умови життя для всіх членів сім'ї, тобто являється її консолідованим фактором [12].

Сахненко В. І. і Черкашина М. В. в своїй праці висловлюють незадоволеність результатами проведеної земельної реформи. Вони вважають, що зміна власника майна без зміни організації та технології не дала бажаних результатів, а розпорошення виробництва, розвал енергоресурсного потенціалу, знищення основних виробничих фондів (приміщень, обладнання, техніки, споруд) призвели до різкого скорочення обсягів валової продукції рослинництва, тваринництва та переробки, різко знизили продуктивність праці, підвищили собівартість продукції. Відбувся перехід до натурального господарювання і ручної праці. Автори пропонують перелік заходів щодо переходу до ринкових госпрозрахункових відносин [13].

Перш ніж розглянути поняття «доходи», необхідно звернутися до поняття «виручка», адже саме ця категорія є підґрунтям економічного підходу щодо обсяг продажу виробленої підприємством продукції (робіт, послуг). Термін "реалізований" означає перетворення у гроші або у грошові вимоги [14].

Реалізованою є продукція (товари, роботи та послуги), продана на ринку споживачів. Обсяг реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - один із показників діяльності господарюючих суб'єктів. За економічним змістом фактичне значення реалізації продукції характеризує кінцевий результат роботи підприємства, виконання обов'язків перед споживачами, ступінь участі в задоволенні потреб ринку тощо.

П. Лайко та Ю. Ляшенко пропонують наступне визначення. Реалізація продукції -- це кінцева стадія кругообігу засобів підприємства, яка вказує на завершення процесу виробництва й доведення продукції до споживача. Рух товарів і коштів створює основу економічних відносин між постачальниками, посередниками та покупцями. Для підприємства-виробника реалізація продукції є свідченням того, що вона за споживчими властивостями, якістю й асортиментом відповідає суспільному попиту й потребам покупців [15].

Е. С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда стверджують, що реалізація -- це відображення доходу, коли відбулися обмін або вибуття продукту. Тобто, коли товари й послуги повинні бути передані покупцеві або клієнту, зумовлюючи або одержання грошей, або право на одержання грошей чи інших активів [16].

Н. Бабченко стверджує, що реалізація -- це невизначений акт, неодноразова операція. Це -- процес, який розтягується у часі на тривалий термін. Процес реалізації охоплює велику кількість господарських операцій, пов'язаних із збутом і продажем продукції [17].

Під час відвантаження готової продукції, товарів підприємство визначає процес реалізації за принципом нарахування та відповідності. За принципом нарахування в момент відвантаження готова продукція (товари) вважається проданою, тому в обліку треба відображати дохід (пасив), і на цю суму збільшити актив -- дебіторську заборгованість.

Реалізація продукції окремого підприємства, як зазначає О. Бірюкова, -- це, передусім, відчуження активів, що належать підприємству, завдяки їх продажу з метою відтворення використаних засобів підприємства та отримання прибутку для задоволення різноманітних потреб підприємства та його власників [18].

Трохи інше трактування реалізації наводять Р. Ентоні та Дж. Ріс, використовуючи в концепції реалізації поняття доходу. Вони визначають реалізацію як «суму доходу, яка повинна бути визнана від продажу» [19, с.45]. Сам же процес реалізації, як відмічає П.Л. Сук, являє собою сукупність операцій з продажу готової продукції, виконаних робіт і наданих послуг споживачам. Процес реалізації завершує кругообіг засобів та створює передумови для здійснення нового кругообігу. Тут відбувається передача готової продукції споживачам, одержання оплати від них, виявлення результату діяльності .

Інколи термін «виручка від реалізації» ототожнюється з поняттям «дохід підприємства». Прикладом спрощеного підходу є наступне визначення цієї категорії: “Як економічна категорія дохід (виручка) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний період, отриманий від продажу продукції, товарів, робіт, послуг”[20]. Ототожнення доходу підприємства тільки з виручкою від реалізації продукції практично виключає з нього такі притаманні йому елементи, як отримана орендна плата (при наданні основних засобів в оренду), роялті (отримані підприємством платежі за використання його інноваційного або програмного продукту, торгової марки тощо), дивіденди та проценти по сформованому підприємством портфелю фінансових інвестицій у цінні папери сторонніх організацій і т.д. Очевидно, поняття «дохід підприємства» слід розглядати ширше, ніж «виручка від продажу продукції (робіт, послуг)».

Найпоширенішим серед сучасних економістів стало визначення поняття «дохід підприємства» як суми виручки від реалізації продукції і майна, а також від здійснення позареалізаційних операцій. Для прикладу такого підходу наведемо тлумачення цього поняття В.П. Грузіновим: «Дохід підприємства складається з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), основних засобів (зайвих) й іншого майна підприємства, а також із доходів від позареалізаційних операцій» [21]. Аналогічне визначення, що за своїм змістом не перечить поняттю «дохід підприємства», хоча характеризує далеко не всі його сторони, можна знайти і в працях інших науковців [22].

Бухгалтерський підхід до поняття «дохід підприємства» переважно базується на терміні «економічна вигода». Такий зміст цієї категорії визначено в Міжнародному стандарті фінансової звітності 18 «Дохід»: «Дохід - це валове надходження економічних вигод протягом певного періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу». Аналогічне поняття в Національному стандарті бухгалтерського обліку - П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» інтерпретується наступним чином: «Доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходжень активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників (власників) за звітний період».

Проте визначення доходу в національному стандарті бухгалтерського обліку як збільшення економічних вигод у формі «надходження активів або зменшення зобов'язань» піддається критиці науковців, як не зовсім коректне. Очевидно слід погодитися із зауваженням, що “не кожне збільшення активів та зменшення зобов'язань характеризує момент отримання доходу. Про отримання доходу свідчить оплата рахунку, пред'явленого підприємством покупцеві його продукції (товарів, робіт, послуг). Стосовно зобов'язань підприємства, то при їх безпосередньому погашенні ніякого зростання капіталу насправді не відбувається. До зростання капіталу призводить не погашення зобов'язань, а відмова кредитора від своїх прав, тобто тоді, коли активи отримані підприємством на безоплатній основі ” [23, с.458].

На відміну від широкого трактування поняття «дохід підприємства» як за економічним, так і за бухгалтерським підходом, вузьке трактування цього поняття суттєво обмежує його зміст за кількісними параметрами. Економісти, що притримуються цього підходу зводять поняття «дохід підприємства» лише до тієї частини валової виручки і результатів позареалізаційних операцій, що включає лише витрати на оплату праці та прибуток. За визначенням доходу М.С. Абрютіною: «Дохід в економічному розумінні - це завжди різниця між вартістю випуску продукції і витратами виробництва» [24, с.388]. Аналогічний зміст в це поняття вкладає і Ю.І. Продіус, який зазначає, що “валовий дохід характеризує кінцевий результат виробничої або комерційної діяльності підприємства і вираховується шляхом виключення із валової виручки та результатів позареалізаційних операцій всіх витрат на виробництво і реалізацію продукції, що входять до собівартості, крім витрат на оплату праці. Таким чином, дохід - це виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) за вирахуванням матеріальних витрат. Він являє собою грошову форму чистої продукції підприємства, тобто включає до себе оплату праці та прибуток» [ 25, с. 254-255].

Ми не поділяємо думку науковців щодо обмеження визначення поняття «дохід підприємства» виключно тією його частиною, що за обсягом характеризує лише витрати на оплату праці та суму прибутку. В сучасній західній і вітчизняній науковій літературі ця частина отриманих підприємством доходів визначається поняттями «економічна додана вартість» (Economic Value Added, EVA) або «чиста продукція» [26,27]. За своєю економічною сутністю «економічна додана вартість» («чиста продукція») є однією із форм доходу, що отримана підприємством за рахунок виробництва і реалізації товарної продукції.

Мова в даному випадку йде лише про інший (обмежений) склад елементів, що формує цей дохід. Так, повний склад цих компонентів формує «валовий дохід»; за виключенням елементу «податки з доходу» формується «чистий дохід», а за виключенням елементів «податки з доходу» та «матеріальні витрати» формується «дохід у формі економічної доданої вартості («чистої продукції»). Для скорочення ми пропонуємо надалі визначати цю форму доходу терміном «доданий дохід».

Таким чином, розгляд поняття «дохід підприємства» у широкому трактуванні як за економічним, так і за бухгалтерськими підходами дає змогу визначити наступні основні його характеристики:

1) дохід підприємства являє собою один із видів фінансових результатів його господарської діяльності за певний період;

2) цей фінансовий результат характеризує надходження економічних вигод;

3) основними формами економічних вигод, що характеризують дохід підприємства, виступають виручка з реалізації іншого майна, а також надходження коштів з позареалізаційних операцій;

4) економічні вигоди, що формують дохід підприємства, визначаються їх обсягом у грошовій формі.

Ці базові характеристики поняття «дохід підприємства» потребують певного доповнення. З нашої точки зору однією з таких характеристик є висока ступінь варіювання реального значення суми економічної вигоди, що формує дохід підприємства, у часі. Це обумовлено тим, що дохід підприємства визначається у грошовій формі (а вартість грошей у часі постійно змінюється під впливом інфляції та інших чинників) і за певний період (чим довшим буде цей період, тим вищим буде ступінь зміни реального значення доходу підприємства). Тому об'єктивна оцінка доходу суб'єкта господарювання має базуватись на обов'язковому врахуванні фактору часу. Крім того, важливою характеристикою доходу підприємства є його висока залежність від ризику, що притаманна господарській діяльності конкретного підприємства. Ця діяльність може здійснюватись за обраною підприємством агресивною, помірною або консервативною політикою, що відповідним чином буде позначатись і на сумі отриманих ним економічних вигод (доході). Отже, об'єктивне оцінювання доходу підприємства має базуватись на обов'язковому врахуванні такого фактору, як ризик.

Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" та наказу Міністерства аграрної політики України "Про внесення змін до Методичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу" від 03.12.2002 р. № 9 369, "Реалізація продукції (робіт, послуг) -- це господарча операція суб'єкта підприємницької діяльності, що передбачає передачу права власності на продукцію (роботи, послуги) іншому суб'єкту підприємницької діяльності в обмін на еквівалентну суму коштів або боргових зобов'язань. Для цілей оподаткування датою реалізації вважається дата передання права власності на зазначену продукцію (роботи, послуги) згідно з базисними умовами поставки, визначеними сторонами, незалежно від строків здійснення оплати" [28].

Термін "реалізація доходу" використовують бухгалтери для відображення доходів. Тобто реалізація - це відображення доходу за умови, коли відбувся обмін або вибуття товару; товар або послуги повинні бути передані покупцю, зумовлюючи одержання коштів, або право на одержання коштів чи інших активів.

Отже, відображення доходу відбувається лише за умови впевненості у купівлі товарів чи послуг - на момент продажу. У нашій же практиці обліку існують різні варіанти визнання, що дає змогу маніпулювати фінансовими результатами, що підтверджує проф. Г. Кірейцев: "Аналіз нововведень у зв'язку з реформуванням бухгалтерського обліку підприємств України засвідчує відсутність розуміння їх авторами таких категорій, як "доходи", „реалізація доходів", а також про недостатнє уявлення основної вади зарубіжного досвіду облікової діяльності та аудиту -- невиправдання очікування" [29].

Для забезпечення деталізації отриманого доходу в обліку класифікація доходів і фінансових результатів здійснюється в межах системи бухгалтерських рахунків за видами діяльності. Відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» [30] та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [31] доходи діяльності поділяються на окремі види.

Критерії визнання доходу наведено в П(С)БО 15 «Дохід». Визнані доходи від звичайної діяльності класифікують у бухгалтерському обліку за такими групами: а) дохід (виручка) від реалізації продукції(товарів, робіт, послуг) -- рахунок 70; б) інші операційні доходи -- рахунок 71; в) фінансові доходи -- рахунок 73; г) інші доходи -- рахунок 74; д) надзвичайні доходи -- рахунок 75.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у разі наявності таких умов: а) покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); б) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); в) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; г) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені [32].

Чинна система класифікації доходів для потреб бухгалтерського обліку за П(С)БО 15 «Дохід» досить обмежена, оскільки тісно пов'язана із класифікацією витрат і призначена переважно для потреб складання фінансової звітності, тому потребує вдосконалення.

Для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу призначено рахунок 70 «Доходи від реалізації». Даний рахунок є пасивним, тому по кредиту рахунку відображається збільшення (одержання) доходу, по дебету - належна сума непрямих податків; суми, які одержує підприємство на користь комітента, та списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».

Рахунок 90 «Собівартість реалізації» планом рахунків призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої продукції. По дебету даного рахунку відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, по кредиту -- списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

Витрати, пов' язані з реалізацією продукції не включаються до складу виробничої собівартості і відокремлюються на рахунку 93 «Витрати на збут». За дебетом рахунку 93 відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Дослідження, які здійснила Т.Г. Халевицька [33]свідчать, що існують суттєві розбіжності між обліком згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку та практикою обліку господарських операцій щодо вказаної ділянки обліку. Так, з 21 господарств досліджуваного району в 10 випадках облік реалізації продукції здійснюється з використанням тільки рахунку 70 «Доходи від реалізації». А саме, собівартість реалізованої продукції тут відображається по дебету рахунку 70 з кредитом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», а відвантаження продукції і дохід -- по кредиту рахунку 70. Все це не тільки ускладнює облікові роботи, але й унеможливлює одержання оперативної інформації на протязі звітного періоду для прийняття управлінських рішень.

Актуальним питанням на сьогодні є методологія обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності згідно з П(С)БО 30 „Біологічні активи". Стосовно цього Г. Цилюрик зауважує, що за П(С)БО 30 „Біологічні активи" передбачено визначати фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів з подальшим уточненням на кожну дату балансу та на дату реалізації. Тобто у сільському господарстві фінансовий результат передбачено визначати не після реалізації продукції, а під час її отримання з виробництва. Автор стверджує, що таке визначення фінансового результату суперечить принципам бухгалтерського обліку та фінансової звітності, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, що повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства [11].

М.Ф. Огійчук у складі валового прибутку пропонує виділяти прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг), визначаючи його як різницю між виручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) за реалізаційними цінами, які склалися на ринку, та сумою витрат (повною собівартістю), що включаються до реалізованої продукції. Разом з тим він вважає, що реалізаційні доходи слід зменшувати на суму податку на додану вартість та акцизного збору [34].

Цю рекомендацію доцільно розглянути під таким кутом зору: різні види прибутків в економічній системі, як і прибуток у цілому, виконують різні функції. Саме з огляду на це рекомендується виділяти поняття економічного та бухгалтерського прибутку. Відмінність між ними полягає в тому, що економіст при визначенні економічного прибутку від валового доходу фірми віднімає всі альтернативні витрати втрачених можливостей виробництва товарів і послуг, що надає фірма, а бухгалтер визначає бухгалтерський прибуток як різницю між валовим доходом і виключно явними витратами виробництва [35]. Саме з таких позицій слід підходити ще до двох видів прибутку: оподаткованого й облікованого.

Згідно із ст. 14 Податкового кодексу України під доходом розуміють загальну суму доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами [36].

Згідно вищезазначеного документу, дохід від реалізації продукції включаються до доходів звітного періоду та визнаються за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

До доходів платника податку, який зареєстрований як суб'єкт спеціального режиму оподаткування, включається позитивна різниця між сумами податку на додану вартість, нарахованими таким сільськогосподарським підприємством на ціну поставлених ним сільськогосподарських товарів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами податку на додану вартість, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів.

Встановлені наступні ставки податку на прибуток підприємств: з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно - 23 відсотки; з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно - 21 відсоток; з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно - 19 відсотків; з 1 січня 2014 року - 16 відсотків [36].

До особливостей оподаткування виробників сільськогосподарської продукції слід віднести те, що підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, сплачують податок у порядку і в розмірах, передбачених Податковим кодексом України, за підсумками звітного податкового року.

Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, подають декларацію з податку у строки, визначені законом для річного податкового періоду.

Сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті.

Для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 відсотків загальної суми доходу.

При цьому слід ураховувати, що підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої в річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина й виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), які оподатковуються в загальному порядку.

1.2 Порядок визнання, класифікація та завдання обліку доходів від реалізації продукції

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

2. Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

5. Сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором.

6. Надходження, що належать іншим особам.

7. Надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати».

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

1. Покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

2. Підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

3. Сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4. Є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

1. Можливості достовірної оцінки доходу;

2. Імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

3. Можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

4. Можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться:

1. Вивченням виконаної роботи;

2. Визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

3. Визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

Визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість». Доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.

Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів. Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу. Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо: імовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією; дохід може бути достовірно оцінений.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципів нарахування та відповідності. Тому доходи визнаються, коли вони відбуваються (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку тих періодів, до яких вони відносяться. Крім того, затрати визнаються у звіті про фінансові результати на основі прямого зв'язку між ними та отриманими доходами (Додаток Д).

Види доходів та їх відображення у фінансовій звітності залежить від часу їх обліку (Додаток Е).

Із розвитком ринкових відносин і переходом обліку на міжнародні стандарти постає необхідність удосконалення класифікації доходів підприємства. Згідно існуючої класифікації доходів, останні поділяються на капіталізовані і некапіталізовані; за еластичністю - змінні, постійні; за звітним періодом - минулі, поточні, майбутні; за визнанням - нараховані, отримані тощо. До типової класифікації доходів, доцільно ввести ряд додаткових класифікаційних ознак і прийняти це як підставу для їх відображення в системі бухгалтерського обліку (Додаток Ж). Наведена класифікація дозволить поглибити аналіз формування доходів за джерелами їх надходження.

Основними завданнями організації обліку і аналізу фінансових результатів від реалізації продукції є забезпечення:

· правильного визначення умов визнання та достовірної оцінки доходів від реалізації продукції;

· правильного, повного документального оформлення і своєчасного відображення в регістрах обліку доходів від реалізації продукції;

· контролю за виконанням договорів по реалізації продукції;

· своєчасного одержання достовірної інформації про фінансові результати від реалізації продукції;

· систематичного контролю за виконанням планів реалізації продукції і отриманням прибутку;

· визначення впливу як об'єктивних так і суб'єктивних факторів на обсяг реалізації продукції;

· виявлення резервів збільшення обсягу реалізації і суми прибутку;

· оцінка роботи підприємства по використанню можливостей збільшення обсягу реалізації продукції, прибутку та рентабельності;

· розробка заходів по використанню виявлених резервів.

2. СТАН ОБЛІКУ І АУДИТУ ДОХОДІВ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ)

2.1 Організаційно - економічна характеристика підприємства

облік аудит дохід реалізація

СФГ «Котон» зареєстрований Вовчанською райдержадміністрацією 01.10.1997 року, розпорядженням №600. Місцезнаходження суб`єкта господарювання (відповідно до установчих документів): Харківська область, Вовчанський район , с. Юрченково, вул. Молодіжна, 23. СФГ «Котон» взято на податковий облік Вовчанською міжрайонною ДПІ 20.10.1997 року за №73. Воно є платником фіксованого сільськогосподарського податку.

Підприємство зареєстроване як платник податку на додану вартість. Згідно статуту та даних бухгалтерського обліку СФГ «Котон», статутний фонд не визначено. А також СФГ «Котон» не є засновником акціонерів інших суб`єктів підприємницької діяльності.

Організаційно - економічну характеристику підприємства доцільно почати із визначення його розмірів (табл. 2.1.) Оптимальним є такий розмір підприємства, який є у певних природно-економічних умовах забезпечує найбільший вихід продукції і прибутку при найменших затратах капіталу.

Аналіз даних таблиці 2.1.свідчить про те, що господарство у цілому забезпечене необхідними ресурсами. Обсяг виробництва валової продукції у 2009 році. порівняно з 2007 р. та 2008 р. скоротився на 35,5 % та 30,6% відповідно. Але вартість реалізованої товарної продукції на протязі 2007-2009рр. сутєво збільшилась. Так у 2009р. віручка за реалізовану продукції склала 1191,8 тис.грн., що у 2,5 рази та 2,4 рази більше ніж відповідний показник 2007 та 2008 рр. відповідно. Кількість працівників на підприємстві із року в рік не змінюється, як і не змінюється площа с.-г. угідь та становить 350 га.

Таблиця 2.1. Забезпеченість господарства основними ресурсами у СФГ «Котон» за 2007-2009рр.

Показники	2007 р.	2008 р.	2009 р.	2009 р. у % до
				2007 р.	2008 р.
1. Валова продукція сільського господарства (у порівнянних цінах 2005 р.), тис. грн:	462,5	499,9	302,8	65,5	60,6
2. Товарна продукція у фактичних цінах реалізації, тис.грн.	475,1	487,4	1191,8	зб. у 2,5 рази	зб. у 2,4 рази
3. Середньорічна вартість основних і оборотних фондів, тис. грн	172,6	437	526	зб. у 3 рази	120,4
4. Середньорічна чисельність працівників, чол.	5	5	5	100,0	100,0
6. Площа с.-г. угідь, га	350	350	350	100,0	100,0
у т.ч. рілля	350	350	350	100,0	100,0

Виробничий напрямок підприємства або спеціалізацію підприємства можна визначити за даними табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Структура товарної продукції у Селянсько-Фермерське господарство «Котон»за 2007-2009рр.

№	Показники	2007р.	2008р.	2009р.
		тис. грн.	%	тис. грн.	%	тис. грн.	%
1.	Зернові та зернобобові, всього	390,1	82,1	403,4	82,77	885,6	74,31
2.	у т.ч. пшениця озима	210,1	44,2	266,4	54,7	181,5	15,23
3.	Ячмінь ярий	180,0	37,9	177,0	36,32	246,8	20,71
4.	Соняшник	85	17,9	84,0	17,23	306,2	25,69
5	Усього по господарству	475,1	100,0	487,4	100,0	1191,8	100,0

Аналіз даних табл.2.2. свідчить, що СФГ «Котон» є займається вирощуванням продукції рослинництва, а саме виробництвом зернових культур, питома вага останніх у загальній сумі товарної продукції становить у 2009 р. ? 74,31 %. При цьому спостерігається тенденція до збільшення вартості реалізованої зернової продукції на протязі 2007-2009 рр. з 390,1 грн. до 885,6 грн. Соняшника у 2009 році було реалізовано у 2009 рю на суму 306,2 грн., що становить 25,69 загальної питомої ваги.

Критерієм оцінки фінансового стану підприємства є його платоспроможність, тобто готовність виконати без затримки першочергові платіжні зобов'язання за рахунок наявних коштів та поточних надходжень від господарської діяльності. Підприємство вважається платоспроможнім, якщо сума готівки, дебіторської заборгованості та інших легко ліквідних активів більша або дорівнює першочерговим платіжним зобов'язанням. Розглянемо показники платоспроможності в СФГ «Котон», табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Платоспроможність Селянсько-Фермерського господарства «Котон»за 2009 р.

Показники	На початок року	На кінець року	Зміна +,-
Платіжні засоби
Грошові кошти та їх еквіваленти:	109,2	262,4	+153,2
Готова продукція	490	220,1	-269,9
Дебіторська заборгованість	29,6	0,9	-28,7
І. Разом платіжних засобів	628,8	483,4	-145,4
Платіжні зобов'язання	-	-	-
Короткострокові кредити банків	-	-	-
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	-	-	-
Поточні зобов'язання	222,8	0,7	-221,1
ІІ. Разом платіжних зобов'язань	222,8	0,7	-221,1
Коефіцієнт платоспроможності	2,82	690,6	687,78
Перевищення:
Платіжних засобів	406	482,7	+76,7
Платіжних зобов'язань

Фінансовий стан Селянсько-Фермерське господарство «Котон» за показником платоспроможності у 2009р. задовільний. На початок 2009р. в господарстві платіжні засоби перевищували платіжні зобов'язання на 406 тис. грн., а на кінець 2009 року ? на 482,7 тис. грн.

Таким чином, аналізуючи всі показники оцінки фінансового стану підприємства, ми можемо зробити висновок, що господарство знаходиться у задовільному фінансовому положенні, причому за період з 2007р. по 2009р. його стан поліпшився. Аналіз показників ліквідності, платоспроможності, фінансової незалежності, структури капіталу та ділової активності підприємства вказує на стабільний фінансовий стан підприємства.

Для того, щоб поглибити аналіз фінансової стійкості підприємства необхідно розрахувати показники ліквідності балансу (табл.2.4.).

Таблиця 2.4. Фінансова стійкість за критерієм ліквідності у Селянсько-Фермерського господарства «Котон»за 2007-2009рр.

Показники	На початок року	На кінець року	Зміна +,-
1. Оборотні активи згруповані за ступенем їх ліквідності, тис. грн.
а) Грошові кошти та поточні фінансові інвестиції	109,2	262,4	+153.2
б) Дебіторська заборгованість	29,6	0,9	-26
в) Запаси	606,2	432,0	-174,2
Всього оборотних засобів	745	695,3	-49,7
2. Поточні зобов'язання	222,8	0,7	-221,1
3. Коефіцієнт ліквідності балансу
Абсолютний ( а : г)	0,49	374,9	+374,41
Проміжний ( а + б ) : г	0,62	376,1	+375,48
Загального покриття ( а + б + в ):г	3,34	993,3	989,96

Аналізуючи показники ліквідності по даному підприємству зробимо наступні висновки, що оборотні засоби на початок 2009 року зменшилися в порівняні з початком року на 49,7 тис. грн., це відбулося за рахунок зменшення виробничих запасів і зменшення відбулося за рахунок грошових коштів та дебіторської заборгованості.

Абсолютний коефіцієнт ліквідності на початок 2009 року склав 0,49, а на кінець - 374,9, що значно перевищує його нормативне значення, яке становить 0,2, і це свідчить про те, що підприємство в змозі погасити короткострокові борги наявними грошовими коштами. Проміжний коефіцієнт збільшився з 0,62 до 376,1.

Господарство застосовує автоматизовану форму обліку на базі сучасного программного продукту «1С:бухгалтерія». При цій формі обліку основними регістрами та накопичувальними відомостями виступають машинограми з синтетичного та аналітичного обліку. Узагальнити інформацію можна за допомогою рисунку 2.1.

Рис. 2.1. Схема організації бухгалтерського обліку в СФГ «Котон» при автоматизованій формі обліку

З рисунку 2.1. видно, що первинні документи, зареєстровані в книгах та реєстрах, накопичуються в відомостях. В програмний комплекс «1С: бухгалтерія» заноситься кожний первинний документ, а накопичувальні відомості служать для самоконтролю бухгалтера. Відповідно до первинного документу в бухгалтерській програмі настроєні відповідні операції, тому при занесенні первинного документу автоматично виконуються проводки для цього документу. Отже, інформація до балансу поступає безпосередньо з первинного документу. Але програмний комплекс, для зручності і щоб уникнути дублювання бухгалтерської роботи, дозволяє відтворити любі реєстри, накопичувальні відомості, машинограми синтетичного та аналітичного обліку.

2.2 Облік формування доходу від реалізації продукції (робіт,послуг)

Доходи, витрати та фінансові результати підприємства поділяють за видами діяльності , внаслідок яких вони виникають, а також на прибутки (збитки) від звичайної та надзвичайної діяльності .

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства, а також операції, які її забезпечують або виникають внаслідок здійснення такої діяльності.

До надзвичайної діяльності відносять такі операції або події , які відрізняються від звичайної діяльності і не відбуваються часто або регулярно (стихійне, лихо пожежах тощо).

Звичайна діяльність , у свою чергу, поділяються на операційну та іншу (фінансову та інвестиційну). Операційна діяльність - це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності , що не є інвестиційною або фінансовою діяльністю. До основної діяльності відносять операції, пов`язані з наданням послуг, які є визначальною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. Інша операційна діяльність включає реалізацію іноземної валюти, інших оборотних активів, операційну оренду активів, отримання доходів або понесених втрат від операційної курсової різниці, створення резервів сумнівних боргів тощо.

Інша діяльність підприємства поділяється на інвестиційну та фінансову. Інвестиційною діяльністю вважається придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. Під фінансовою діяльністю розуміють діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та включають до Звіту про фінансові результати згідно з принципом нарахування і відповідності доходів і витрат.

Загальні правила формування оцінки і визнання в бухгалтерському обліку інформації про доходи та фінансові результати діяльності, а також порядок і розкриття у фінансовій звітності визначаються положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» , які застосовуються малими підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ ). Розглянемо структуру П(С)БО 15 «Дохід» в табл. 2. 5.

П(С)БО 15 «Дохід» регулює порядок обліку доходів, що виник у результаті таких операцій:

Реалізації товарів, продукції, інших активів, придбаних з метою перепродажу - надання послуг;

Використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом яких є отримання процентів,дивідендів, роялті.

Доходи включаються до складу об`єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності.