Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Введение

1. История возникновения и этапы развития аудита

2. Развитие аудита в Великобритании

3. Развитие аудита в Германии

4. Развитие аудита в странах Восточной Европы

5. Развитие аудита во Франции и Италии

Заключение

Список использованной литературы



Введение

Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает - «он слышит», «слушатель». Именно так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, которому учителя поручали доверительную проверку других учащихся, и он слушал их, определяя, как они усвоили пройденный материал, а также проверял качество выполнения заданий. Отсюда и происхождение названия «аудит» (audio) - «слушатель»

Еще в старинном мире, как только функции владения и управления собственностью были разделены между такими основными субъектами хозяйствования того периода, как государство и рабовладельческое имение, была впервые осознанная необходимость в аудите. В частности, древнеримские источники, которые сохранились к нашему времени, свидетельствуют, что учет, как правило, вели одновременно и независимо друг от друга двое специально предназначенных лиц. Такая организация учетного процесса, прежде всего, была обусловлена желанием предотвратить разворовывание государственной казны или имущества отдельного рабовладельца. Вместе с тем она служила для подтверждения точности отчетности. Кроме того, для проверки правильности учетных записей, использовали инвентаризацию. Но и на эти приемы контроля целиком не полагались.

Традиционной для тех времен была так называемая практика «прослушивания» бухгалтеров. Стремясь получать по возможности большую прибыль, собственники, которые нанимали управленцев, назначали контролеров, к обязанностям которых входило выслушивать подотчетных лиц. Так осуществлялся контроль на частном уровне. На государственном же создавались специальные органы (учетные управления), которые контролировали сбор налогов и государственные затраты.

История аудита началась в XIV веке, когда учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде. С XVI века во многих странах был введен правовой контроль учетных книг и стал использоваться термин «аудитор» для обозначения людей, которые занимаются проверкой учетных записей.

Цель работы - рассмотреть историю развития аудита и аудиторские системы в странах Европы.

В соответствии с поставленной целью решались следующие основные задачи:

- изучить историю возникновения и этапы развития аудита;

- изучить развитие аудита в странах Европы.



1. История возникновения и этапы развития аудита.

Еще древние цивилизации Ближнего Востока (примерно 4000 г. до н.э.) создавали государства и налаживали хозяйственную деятельность. Чтобы учитывать свои доходы и расходы, они должны были составлять отчеты. Это породило необходимость организации аудита, основной целью которого являлось уменьшение ошибок и злоупотреблений со стороны чиновников. В Афинах в V веке до н.э. все доходы и расходы государства контролировала финансовая система народного собрания, куда входили аудиторы. В Римской республике государственные финансы контролировались Сенатом, а аудиторы под наблюдением казначея проверяли государственный бюджет. У римлян была разработана сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за сбор налогов.

С I века нашей эры контроль над финансами осуществляли кураторы, а вместе с ними действовали прокураторы и квесторы -- чиновники, обеспечивающие контроль над поступлением доходов государства и ведающие финансовыми и судебными делами.

Аудит в современном понимании этого вида деятельности возник в Англии, где в IX веке кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок «к счету и мере в британской хозяйственной жизни», когда бухгалтерские приемы римлян стали применяться в учете экономических явлений. Уже тогда из общего понятия бухгалтер (accountant) выделяется смежное понятие аудитор (auditor). В лондонских деловых кругах аудит был применен в 1200-е гг. Первые письменные упоминания аудита относятся к XIII--XIV векам. Так, например, в Англии в 1298 г. была проверена деятельность гофмейстера лондонского Сити аудиторской комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифа и ряда других лиц. А уже в 1324 г. письменным указом короля были назначены аудиторы в графства Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилс, Самсет и Дорсет, а учетные книги стали фигурировать в качестве доказательств в суде. Приблизительно в это же время среди выборных должностных лиц Лондонского Сити стали значиться аудиторы. И с этого времени в архивах можно встретить большое количество свидетельств о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий.

Таким образом, ранний аудит развивался в двух сферах. Одна - проверка представителями горожан правильности фискальной политики чиновников, другая -- проверка аудиторами правильности учетных записей и исчисления налогооблагаемой прибыли в хозяйствах, имевших обязательства по уплате налогов.

Первый в мире законодательный акт, который регулировал деятельность аудиторов, был выдан в 1285 году королем Англии Едвардом I. Соответственно этому Закону от лица государства предоставлялись определенные привилегии аудиторам, которыми были не только лица из числа доверенных слуг сеньоров, но и некоторые категории гражданских служащих.

В соответствии с законом, целью первых обязательных проверок было независимое рассмотрение бухгалтерских записей и отчетов, а работу лиц, которые их проводили, приравнивали почти к финансового аудиту, в современном его понимании. Аудит предусматривал лишь тщательную сверку фактов с документами и другими данными. Поэтому работа аудиторов этого периода состояла в детальной проверке каждой хозяйственной операции. Концепция выборочной проверки как аудиторской процедуры еще была неизвестной. Как правило, аудит проводился для заказчика (дворянина, короля) отдельным лицом, а в случае общественного объявления его результатов - комиссией. Аудиторы того времени еще не имели профессионального статуса, хотя уже и были обязаны проводить проверку честно, со знанием дела, с надлежащим вниманием и уважением к интересам лица, которое их пригласила. Независимость аудитора достигалась с помощью его назначения «заказчиком» и запретом любых частных контактов между ним и лицом, которое проверялось.

В мировой практике выделяют несколько этапов развития аудита. 1-й этап. Исторически обусловленное возникновение аудита. Существует несколько точек зрения относительно точной даты возникновения аудита. По одному из мнений, впервые бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в., затем во Франции (1867), принят закон об обязательной проверке балансов акционерных компаний особыми ревизорами, которых называли ?комиссарами по счетам?. Аудит возник и в других наиболее развитых капиталистических странах в условиях концентрации производства и капитала и создания АО.

В условиях увеличения масштаба производства произошло разделение между управляющими и инвесторами. Собственник (инвестор) все реже непосредственно занимался производственными и финансовыми вопросами, поручая это менеджерам. Объективно возникает необходимость независимой проверки учета и отчетности, составленной наемными менеджерами, и выражения мнения о ее достоверности, а также оценки финансового состояния предприятия. Такое мнение и мог высказать аудитор. При этом целью проведения проверок становится не выявление и исправление ошибок и искажений (как было до этого), а оценка действительного финансового состояния предприятия и реального размера его прибыли.

2-й этап. Появление выборочного аудита. На рубеже XIX-XX вв. в мире наблюдается бурный экономический рост. В истории бухгалтерского учета этот период знаменателен тем, что в 1904 г. появился консолидированный баланс. В связи с резко возросшим объемом информации аудиторы не могли уже проверять учет и отчетность сплошным порядком, что привело к возникновению выборочного аудита.

3-й этап. Начало нормативного регулирования аудиторской деятельности. Заметным толчком развитию аудита послужил мировой экономический кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкротство предприятий потребовало ужесточения порядка проверки, обеспечения независимости проверок и самих аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 г. было принято постановление правительства об обязательной аудиторской проверке бухгалтерских отчетов предприятий с регламентацией самого процесса проведения проверки. В США в 1934 г. была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая принялась за нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор годовые отчеты акционерных обществ, акции которых котировались на бирже, обязательно должны были быть заверены бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой.

4-й этап. Возникновение первых профессиональных аудиторских объединений, дальнейшее развитие аудита, учения о системе внутреннего контроля. В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров. В 1945 г. деятельность Палаты была регламентирована правительственным декретом. Палата стала находиться под опекой министра экономики и финансов. В 1940-х гг. четко формулируется и закрепляется нормативными документами цель аудиторской деятельности - выражение мнения о достоверности представленной финансовой отчетности. Стали разрабатываться национальные стандарты аудиторской деятельности. С 1950-х гг. аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок и искажений незначительна, а сама финансовая отчетность достоверна. Резко возрастает значение услуг, сопутствующих аудиту. Формируются два основных направления регулирования аудита (по степени воздействия государства):

- в США и Великобритании - относительная самостоятельность аудиторских организаций, которые сами создают профессиональные объединения; последние готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и осуществляют контроль за их работой;

- в странах Западной Европы - аудит жестко регламентируется правительством. 5-й этап. Возникновение Международного комитета по аудиторской практике в рамках Международной федерации бухгалтеров, разработка Международных стандартов аудита. Вначале 1970-х гг. под эгидой Международной федерации бухгалтеров (МФБ) началась разработка Международных аудиторских стандартов. Цель разработки стандартов состоит в обеспечении единообразия аудиторской практики и сопутствующих услуг во всем мире (независимо от масштаба и степени прибыльности деятельности предприятия, его организационно-правовой формы). К 1998 г. Международные стандарты аудита (МСА) стали использоваться в качестве национальных в 34 странах и еще в 35 странах они применяются без значительных изменений. В качестве примеров таких стран можно назвать Нидерланды, Францию, Германию, Швейцарию, Великобританию, Югославию, Болгарию, Чешскую республику и Турцию.

Стандарты постоянно дорабатываются с учетом практики их применения, развития самого аудита.

2. Развитие аудита в Великобритании

По одной из версий известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании, по меньшей мере, один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

· Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

· Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

· Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

· Присяжный институт общественных финансов и учета;

· Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основании в 1951 г. и включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси:

А - П = К и А = П + К.

Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении:

1) подлогов;

2) случайных ошибок;

3) недостатка в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (уравнение баланса А - П = К)

А - П > Н (1)

т.е. в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

К > Н (2)

т.е. сумма капитала завышена;

К < Н (3)

т.е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.

Для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:

1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформляются не тем днем;

3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

4) завышаются итоги платежных ведомостей;

5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;

6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);

7) завышаются цены по сговору с поставщиками;

8) фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

10) подделка документов, как правило, чеков;

11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)»

Очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.

Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке, прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.

Английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок.

3. Развитие аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм, и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы»). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если, в общем, в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

1) экономический анализ;

2) анализ юридический, что привело к созданию бухгалтерской ревизии;

3) популяризация знаний о балансе среди акционеров.

Именно в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло оригинальное научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право;

2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы - балансом, при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:

1) точность;

2) полнота;

3) ясность;

4) правдивость;

5) преемственность;

6) единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

В настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности:

1) осуществление деятельности представителя свободной профессии в технической области и в юридической области;

2) научно-исследовательская работа в институтах научного профиля, преподавательская работа в вузах и университетах;

3) участие в операциях доверительного управления или в фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

4) свободная профессиональная деятельность в области литературы или искусства.

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

· в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

· получили отказ вправе исполнять свои профессиональные обязанности;

· имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

· имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

· имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

· из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

· аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

· аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

· аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

· аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

· аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

· контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

4. Развитие аудита во Франции и Италии

аудит европейский бухгалтер ревизор

Во Франции аналогичные аудиторам функции выполняют комиссары по счетам. Впервые понятие «комиссар по счетам» появилось в 1863 г., но сама профессия была институирована лишь в эпоху Великой индустриальной революции Законом от 27 июля 1867г.

В 1935 г. полномочия комиссаров по счетам были расширены. На них была возложена обязанность докладывать Прокурору Республики обо всех выявленных случаях правонарушений.

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

В самостоятельную независимую организацию Комиссариат по счетам был выделен Декретом от 12 августа 1969 г., по которому была создана Национальная Компания Комиссаров по счетам под патронажем Министерства юстиции.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита, государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью

В 2006 году во Франции аудиторской деятельностью занимались около 21,5 тыс. комиссаров по счетам и 5243 аудиторских фирм.

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери».

5. Развитие аудита в странах Восточной Европы

Ставится на более высокий уровень контрольно-ревизионная деятельность в восточноевропейских странах (Польше, Чехии, Словакии, Венгрии и Румынии), где, в сущности, воссоздается аудиторская профессия. В Польше, как и в других восточно-европейских странах, при переходе к рыночной экономике столкнулись с отсутствием кадров аудиторов, что сразу же поставило перед необходимостью их подготовки. Срочное создание аудиторской службы заставляет в качестве аудиторов временно привлекать людей знакомых с ревизорской деятельностью и занимающимся ею. Например, в Польше после издания «Закона о проверке и публикации финансовых отчетов, а также об аудиторах и их самоуправлении» предусмотрено в течение четырех лет допускать к выполнению аудиторских обязанностей ревизоров, имеющих соответствующее образование и выразивших желание стать аудитором. По истечении четырех лет в списках могут остаться только специалисты с высшим образованием, сдавшие соответствующие экзамены перед Государственной экзаменационной комиссией, назначенной министром финансов по соглашению с Аудиторской палатой и имеющие не менее четырех лет практического стажа, в т. ч. не менее двух лет под руководством опытного бухгалтера-аудитора или же имеющие не менее пяти лет практической работы на руководящих постах, два года практики под руководством бухгалтера-аудитора. Кроме того, будущие аудиторы должны принести присягу на добросовестное выполнение своих обязанностей. Текст присяги гласит: «Обещаю, что в качестве бухгалтера-аудитора буду исполнять доверенные мне задания с чувством ответственности, со всей добросовестностью и беспристрастностью, в соответствии с требованиями закона и профессиональными нормами, руководствуясь в своих действиях профессиональной этикой и независимостью. Выявленные во время проверки факты и обстоятельства, касающиеся третьих лиц, обязуюсь хранить в тайне».

Будущие польские аудиторы обязаны сдавать устные и письменные экзамены по следующим предметам: по общему курсу бухгалтерского учета, по курсу учета затрат на производство, оценке баланса и финансового положения, по организации внутреннего контроля по информатике, гражданскому и трудовому праву, по финансам и статистике.

Определенных коррективов в методологии учета требует линия на сближение построения учета и отчетности с западноевропейскими стандартами, что в дальнейшем должно обеспечить интеграцию Польской экономики в Общий рынок.

С 1 января 1991 г. вступили в действие новые принципы организации бухгалтерского учета, основанные на положениях 4 директивы Совета Европейских Сообществ. Поэтому, с мая по октябрь 1991 г. было организовано несколько трехнедельных семинаров для лекторов, которые, в свою очередь, должны проводить семинарские занятия с будущими аудиторами. С помощью Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, а также транснациональной аудиторской фирмы «Куперс энд Лайбрэнд» были подготовлены 120 лекторов для проведения семинаров. Упор в подготовке делался на умение читать и анализировать баланс и годовой отчет при аудиторской проверке. Кроме того, будущие аудиторы изучают способы точного определения финансовых предприятий, финансового положения предприятий, а также учет операций, связанных с обращением ценных бумаг. Большое внимание при профессиональной подготовке уделяется изучению основ частного коммерческого права. В целом ставится задача приблизить подготовку аудиторов к тем требованиям, которые предъявляются в странах Общего рынка.

Нынешняя ситуация в Польше характеризуется тем, что сокращается число крупных и лавинообразно растет количество средних и мелких предприятий. Поэтому будущий аудитор обязан быть мастером на все руки: досконально знать бухгалтерский учет и уметь осуществлять все бухгалтерские операции, начиная с первичного документирования и кончая составлением баланса и других форм отчетности. Оценивая достоверность отчетности и, анализируя, финансовое положение предприятия, аудитор должен посоветовать, как не в ущерб владельцам (или владельцу) предприятия платить налоги государству, как рационально использовать полученные кредиты и дать оценку возможности их погашения.

Существенную методическую и финансовую помощь Польше в подготовке специалистов нового типа оказывают французские аудиторы через фонд Франция -- Польша. В 1991 г. были также проведены занятия с будущими преподавателями на организуемых впоследствии семинарах в различных округах страны.

Опыт Польши представляет большой интерес. Естественно, условия стран СНГ во многом отличаются. В Польше никогда до конца не искоренялась частная собственность и, всегда был жив дух предприимчивости, что во многом облегчило переход страны к рыночной экономике. Довольно оживленные экономические, научные и культурные связи с Западом позволяли польским предпринимателям знакомиться с передовым зарубежным опытом в области организации деловой деятельности (а проще говоря, бизнеса, внешней торговли, валютно-финансовых операций). Этому способствовала также многочисленная польская диаспора во многих европейских и американских государствах, представители которых часто посещали Польшу, принося свои представления о современном предпринимательстве и о требованиях, предъявляемых к предприятию в условиях рыночной экономики. Поэтому польским экономистам и предпринимателям многие азы рыночного хозяйства были уже хорошо знакомы.

Как в Польше, так и в Венгрии уже давно существовала категория эксперта-бухгалтера (но не в том смысле, который имеет место при назначении эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы во время предварительного следствия и на суде). Техника бухгалтерской экспертизы, профессиональные и этические требования к экспертам-бухгалтерам во многом совпадали с приемами аудиторской проверки, деловыми и нравственными нормами, которые отвечают требованиям, предъявляемым к бухгалтерам-аудиторам. Например, бухгалтера-эксперты так же, как и аудиторы, занимались проверкой отчетов и, в первую очередь, балансов предприятий, состояния бухгалтерского учета и готовили свои заключения по результатам проверки, давая одновременно рекомендации по улучшению работы предприятия в целом, а не только о его финансовой деятельности.

Большая работа по подготовке аудиторских кадров проводится созданным 1987 г. Венгерским обществом бухгалтеров-аудиторов, когда страна стала переходить к рыночной экономике. Проблема нехватки (скорее, полного отсутствия квалифицированных аудиторов) оказалась весьма строгой и для нее. Однако, с самого начала были приняты самые энергичные меры и организовано централизованное. Управление процессом подготовки кадров. В частности, аудиторский коллектив Венгерского общества бухгалтеров-аудиторов подготовил указания, которые должны послужить повышению квалификации профессиональных аудиторов. В указаниях, служащих дополнением к Закону о бухгалтерском учете, содержатся необходимые сведения о задачах аудитора, его приемах и методах, о порядке заключения договорных отношений аудиторов с клиентами, о соблюдении конфиденциальности и т. д. 6 настоящее время комиссия Общества занята разработкой квалифицированных требований и условий допуска будущих соискателей на звание бухгалтера-аудитора к квалификационным экзаменам. Одновременно намечаются меры по переподготовке и повышению квалификации специалистов, уже имеющих звание бухгалтеров-аудиторов. Организовано изучение по западным образцам и ознакомление с основами аудита, согласно 4-й и 8-й директивам Совета Европейских Сообществ. Соответствующие занятия проводились в Экономическом университете и Финансово-учетном институте с тем, чтобы студенты смогли своевременно подготовиться к своей будущей практической деятельности.

Венгерским аудиторам оказывают помощь западные аудиторские фирмы. Например, одна из этих фирм провела занятия с членами Венгерского общества бухгалтеров-аудиторов, при этом излагались принципы аудиторской работы, а также приводились практические примеры. Следует отметить, что этим занятиям оказало материальную поддержку правительство земли Северная Рейн-Вестфалия ФРГ.

Налаживается сотрудничество венгерских аудиторов с коллегами из институтов аудиторов Англии, Уэльса и Северной Ирландии.

Однако перестройка хозяйственного механизма в восточно-европейских странах, связанная с их переходом на рыночную экономику и «возвратом в Европу», потребовала коренного изменения характера контрольно-ревизионной работы и формирования такой категории специалистов, как независимые бухгалтеры-аудиторы. В 1988 г. в ЧЕХИИ и СЛОВАКИИ был принят закон о предприятиях с иностранным участием, в связи, с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты по крайней мере двум независимым бухгалтерам-аудиторам, которые для получения этого звания должны иметь высшее экономическое или юридическое образование, не менее десяти лет стажа практической работы в хозяйственных организациях, а также быть не моложе 35 лет (судя по последним сообщениям, допустимый возраст будет снижен до 30 лет), не говоря уже о том, что бухгалтер-аудитор должен обладать и соответствующими моральными качествами. Соискатели звания бухгалтера-аудитора должны выдержать испытание перед комиссией, утвержденной федеральным министерством финансов, показав свои знания и умение применять их на практике.

Правда, в Чехии и Словакии законодательство допускает проведение аудиторской проверки предприятий с иностранным участием иностранными аудиторами, однако при этом возникают проблемы различий между чешским и словацким учетом и теми формами и методами, которые существуют в международной практике. Тем не менее, ряд транснациональных фирм уже учредил свои представительства в Чехии и Словакии, в первую очередь, в Праге и Братиславе.



Заключение

В мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, где аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность здесь регулируется преимущественно аудиторскими объединениями.

Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

Наличие различных трактовок аудита свидетельствует о том, что процесс его становления в настоящее время еще не завершен. Да и то, что развитие бухгалтерского учета это практически процесс непрерывный и бесконечный, может свидетельствовать о непрерывности совершенствования процесса аудита.



Список использованной литературы

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2000. - 432 с.

2. Аудит: Учебник. / Под. ред. Подольского В.И. - М.: Экономистъ, 2007

3. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. - М.: Инфра-М, 2006

4. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. - М.: Экономистъ, 2004. - 158с

5. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита: учебное пособие. - М.: ИД «Форум»: ИНФРА -М, 2007.

6. Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности.- М.: Экономистъ, 2007.

7. http://exsolver.narod.ru

8. http://hi-edu.ru

Размещено на Allbest.ru