Учет амортизации основных средств в организации и методы ее начисления: бухгалтерский и налоговый аспекты (на примере ООО "Орбита-4")

к 2009 г.

Темпы роста (снижения)%

1.

Выручка от реализации

тыс. руб.

40469

32575

-7894

-19,5%

2.

Себестоимость реализованных товаров

тыс. руб.

37276

29499

-7777

-20,9%

3.

Валовая прибыль

тыс. руб.

3193

3076

-117

-3,7%

4.

Коммерческие расходы

тыс. руб.

2577

2904

+327

+12,7%

6.

Прибыль от реализации товаров

тыс. руб.

616

172

-444

-72,1%

7.

Прочие доходы

тыс. руб.

-

-

-

-

8.

Прочие расходы

тыс. руб.

-

-

-

-

9.

Прибыль до налогообложения

тыс. руб.

616

172

-444

-72,1%

10.

Чистая прибыль

тыс. руб.

583

162

-421

-72,2%

11.

Издержки обращения к выручке

%

98,5%

99,5%

1%

1%

12.

Кредиторская задолженность

тыс. руб.

237

2397

2160

+1011,4%

13.

Дебиторская задолженность

тыс. руб.

533

304

-229

-57%

14.

Рентабельность

продаж по прибыли от продаж

%

0,015%

0,005%

-0,01

-

15.

Рентабельность валовая

%

0,08

0,09

+0,01

-

16.

Среднесписочная численность

человек

58

64

6

+10,3%

17.

Фонд оплаты труда

тыс. руб.

4850

4240

-610

-12,6%

18.

Средняя зарплата на 1 работника.

руб.

83620

66250

-17370

-20,8%

19.

Коэффициент текущей ликвидности

%

5,6

2,05

-3,55

-

20.

Коэффициент абсолютной ликвидности

%

0,36

0,49

+0,13

-

21.

Собственные оборотные средства

тыс. руб.

4153

6468

+2315

56,6%

22.

Производительность труда

руб.

697741

508984

-188757

-27,1%

Как видим из данных таблицы 3 в 2009 году наблюдается снижение всех экономических показателей, вероятно, данное обстоятельство связано с финансовым кризисом, выручка от реализации в 2009 году снизилась на 7894 тыс. руб. или снижение составило 19,5% по сравнению с 2008 годом. Соответственно снизился уровень себестоимости реализованных товаров в зависимости от выручки. Себестоимость и коммерческие расходы в выручке 2008 года составляют 98,5%, в 2009 году этот показатель увеличился до 99,5%.

Можно сделать вывод, что полученной выручки от реализации товаров едва хватает на покрытие затрат. Из-за снижения выручки снизилась валовая прибыль (разница между реализованными товарами и себестоимостью, строка 029 отчета о прибылях и убытках 2009 года), снижение валовой прибыли составило 117 тыс. руб., а снижение прибыли от реализации товаров составляет 444 тыс. рублей. Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, снизилась на 421 тыс. рублей.

Произошел значительный рост кредиторской задолженности на конец года в сумме 2160 тыс. руб., увеличение составило в 10 раз п сравнению с этим же показателем на начало года. Произошло снижение дебиторской задолженности на 229 тыс. рублей. Снизилась рентабельность продаж на 0,01%, соответственно выросла рентабельность валовая (расчет от отношения наценки строка 029 к выручке строка 010 - отчет о прибылях и убытках) - на 0,01%.

Снизилась средняя заработная плата на 1 работника на 17370 рублей в год. Коэффициент текущей ликвидности позволяет установить, в какой кратности текущие активы покрывают краткосрочные обязательства. Это главный показатель платежеспособности. Нормальным считается его значение от 1 до 2. Он рассчитывается как отношение всей суммы оборотных активов к общей сумме краткосрочных обязательств. На начало года его показатель равен - 5,6 на конец года - 2,05. Удовлетворяет обычно коэффициент больше 2. Несмотря на снижение к концу года на 3,55 пункта, коэффициент текущей ликвидности удовлетворяет установленные нормы.

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена за счет имеющихся денежных средств. Чем выше его величина, тем больше гарантия погашения долгов. Значение данного коэффициента на начало года составляет 0,36, а на конец года 0,49, что означает, что краткосрочные обязательства могут быть погашены за счет имеющихся денежных средств соответственно на 36% и 49%.

Несмотря на падение темпов экономического роста, предприятие не утратило платежеспособность и финансовую устойчивость, по - прежнему работает с прибылью, что в принципе считается нормальным в условиях кризиса.

ГЛАВА 2. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

2.1 Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете

Согласно разделу III, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации [6, с.6].

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 ПБУ 6/01.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету [13, с.49].

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете [13, с.60-63].

Рассмотрим способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено четыре способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 1. Стоимость объекта основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 года № 1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100% : 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4 333,33 рубля (52 000 / 12).

Способ уменьшаемого остатка для определения срока полезного использования устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 2. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации: годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260000 х 40% = 104 000).

Во второй год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, составит 62 400 рублей ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).

В третий год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156 000 - 62 400) = 93 600 х 40%).

В четвертый год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 22 464 рублей ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).

В течение пятого года эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13 478,40 рубля ((56 160 - 22 464) = 33 696 х 40%).

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40 рубля. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20 217,60 рубля представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования. При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 3. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рубля (260 000 х 5/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рубля (260 000 х 2/15).

В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 рубля (260 000 х 1/15).

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4. Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей : 400000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей : 400000 км.).

2.2 Начисление амортизации для целей налогового учета

Все организации для целей налогообложения должны использовать методы амортизации, предусмотренные главой 25 НК РФ, которые отличаются от методов, применяемых в бухгалтерском учете [30, с. 17].

Статьей 259 Налогового кодекса РФ определены два метода начисления амортизации: 1) линейный; 2) нелинейный.

Линейный метод предусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срока использования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Согласно п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ норма амортизации при линейном методе определяется по следующей формуле:

К = (1/ N) х 100 %, где:

К -- норма амортизации в процентах;

N -- срок полезного использования объекта основных средств (имущества) - в месяцах.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 в налоговом учете, по сравнению с бухгалтерским, определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации объекта основных средств.

Рассмотрим расчет вышеприведенной нормы амортизации в процентном отношении на примере.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта -- 200000 руб., а срок его полезного использования составил 8 лет, тогда его ежемесячная норма начисления амортизации будет такая: 1/96 х 100 х (1 / (8 х 12)) х 100% = 1,042 %, а сумма амортизации за месяц будет равна - 2083,33 рублей (200000 руб. х 1,042%), а за год будет равна - 25 000 рублей (2083,33 руб. х 12).

Следовательно, единственным методом, обеспечивающим единый порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующих равных условиях, а именно должны совпадать:

1) первоначальная стоимость основного средства;

2) срок его полезного использования.

Нелинейный метод начисления амортизации согласно п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ организации вправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I - VII амортизационных групп. Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при применении нелинейного метода сумма ежемесячных отчислений амортизации по объектам основных средств исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало месяца на амортизационную норму, определенную для данного объекта, т. е.:

К = (2 / N) х 100 %, где:

К -- норма амортизации в процентах, к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту основных средств;

N -- срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начальной за период его эксплуатации [22,c.14].

Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при нелинейном способе начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества будет равна 20% от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:

1) остаточная стоимость объекта для амортизационных начислений фиксируется и определяется как его базовая стоимость для последующих расчетов;

2) сумма начислений по амортизации за каждый месяц в отдельности в отношении амортизируемого объекта будет рассчитываться как деление его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования [27, с. 4-7].

Принципиально меняется порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода. Амортизация теперь начисляется не в отношении отдельного основного средства, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК). Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп п. 5 ст. 259.2 НК РФ установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы -14,3, для второй - 8,8, для третьей - 5,6 и т.д.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу, и значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Если ранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности не будет. По всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Единственное исключение - здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет). Амортизация по ним начисляется только с использованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

С начала календарного года организации вправе изменить применяемый метод начисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще, чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, то есть, перейдя с нелинейного метода на линейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом [27, с. 8-11].

Как и ранее, и при линейном, и при нелинейном методе организация может использовать повышающие коэффициенты. Основания для их применения остались прежними и перечислены в ст. 259.3 НК РФ. Но при использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.

По остальным основным средствам (относящимся к первой - второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.

При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС [23, с. 22].

Переходные положения. Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически все рассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.[34, c.14-15]

В то же время согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому, если организация ввела в 2008 г. основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его, восстанавливать амортизационную премию не нужно. Но если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить [35. с. 25-26].

Сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии. Новое требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызовет вопросы, связанные с применением его на практике.

Во-первых, ни в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в гл. 25 НК РФ не говорится, когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства. По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому сумму восстановленной амортизационной премии нужно включить в доходы того периода, когда основное средство было реализовано [23. с.25-27].

Во-вторых, означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Прямого запрета вновь включить эту сумму в расходы нет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса).

В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась [25, с.22-26].

Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства.

Изменения в гл. 25 НК РФ, внесенные летом этого года Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ, отменили применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5. Этот коэффициент действовал при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 000 рублей и 800 000 рублей соответственно. В новой ст. 259.3 НК РФ, где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится [34, с.16-17].

Минфин России в своем Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 попытался ограничить действие данных изменений. По мнению финансового ведомства, без применения понижающего коэффициента 0,5 амортизация будет начисляться лишь по тому автотранспорту, который начал амортизироваться после 1 января 2009 г. Если же легковой автомобиль или пассажирский микроавтобус были введены в эксплуатацию до этой даты, то понижающий коэффициент 0,5 должен применяться при их амортизации и далее. Альтернативная точка зрения, согласно которой с 2009 г. коэффициент 0,5 не применяется в любом случае, была приведена в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 29.10.2008.

Теперь же в законодательстве прямо предусмотрено (новая ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ), что организации, применявшие ранее понижающий коэффициент 0,5 при амортизации автотранспорта, с 1 января 2009 г. использовать его не должны. Следовательно, данный спорный вопрос окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков.

Следует обратить внимание на то, что до 01.01.2008 понижающий коэффициент применялся при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 300 и 400 тыс. руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). С 01.01.2008 Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ указанный лимит первоначальной стоимости автотранспорта был увеличен в два раза. Тем не менее в ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ речь идет об отмене с 1 января 2009 г. коэффициента 0,5 только в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 и 800 тыс. руб. В связи с этим может возникнуть спорный вопрос: требуется ли в 2009 г. продолжать начислять амортизацию с применением понижающего коэффициента по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 до 800 тыс. руб.)? Мы считаем, что организации вправе были прекратить использовать коэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 г., когда была повышена в два раза первоначальная стоимость ОС, по которым этот коэффициент должен применяться, поскольку до 2008 г. имелись основания для применения коэффициента, а с 2008 г. они отпали [28, с.42-44].

Поправки в НК РФ закрепляют право организаций начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации. Ранее финансовым ведомством давались противоречивые разъяснения по этому вопросу: в одних письмах говорилось, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства должны учитываться по рыночной стоимости и относиться к амортизируемому имуществу, в других шла речь о том, что такие средства амортизировать нельзя, поскольку в НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости. Теперь же в п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть как стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного при инвентаризации. Они рассматриваются как внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, и учитываются в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, будет равна рыночной стоимости этого имущества. Следовательно, сумма, включенная в доход при выявлении основного средства при инвентаризации, списывается через амортизацию в полном объеме.

Необходимо отметить, что если выявленные в ходе инвентаризации объекты не будут признаваться амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (т.е. срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость свыше 20 000 руб.), то списать в расходы налогоплательщик сможет только сумму налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

В редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2009, содержалось положение о том, что реорганизуемые организации не начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация (п. 6 ст. 259 НК РФ). При этом компания, созданная в результате реорганизации, начинает амортизировать объекты основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв - один месяц. Поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ, устраняют данную проблему. Теперь при реорганизации амортизация начисляется согласно п. 5 ст. 259 НК РФ следующим образом [37, 15-20]:

- реорганизуемая компания амортизирует объекты основных средств нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

-организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее госрегистрация.

Таким образом, начиная с 2009 г. при проведении реорганизации амортизация начисляется непрерывно.

Вновь организуемыми предприятиями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.

Отметим следующую особенность: в соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ по основным средствам, которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либо повышенной сменности, амортизация (норма) имеет право быть повышена, но не более чем в 2 раза.

Организации имеют право начислять амортизацию по нормам, ниже установленных ст. 259 Налогового кодекса РФ. Но это необходимо оговорить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Понижение нормы амортизации должно применяться с начала и до окончания налогового периода.

Система налогового учета в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных документов.

2.3 Особенности начисления амортизации по основным средствам, переданным в аренду и лизинг

Имущество передается в аренду по соответствующему договору, согласно которому арендодатель передает в пользование арендатору имущество и начисляет арендную плату, при этом право собственности остается у арендодателя [36, с. 12-15].

Арендодатель начисляет амортизацию, по переданному имуществу, и производит его ремонт на условиях, прописанных в договоре.

Учет объектов основных средств, переданных в аренду ведется у арендодателя на субсчете "Основные средства, переданные в аренду" к счету 01 "Основные средства". Арендатор учитывает принятые основные средства на забалансовом счете Дт - 001. Необходимо помнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленной амортизации по основным средствам, переданным в аренду. Очень важным здесь является вопрос о том, что является ли передача в аренду имущества основным видом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этого по-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи. Если предоставление в аренду имущества - один из основных видов хозяйственной деятельности организации, то поступающие арендные платежи рассматриваются как выручка от реализации и отражаются по Дебету 60,76 - Кредиту 90/1. Следовательно, начисление амортизации, как и другие расходы за предоставляемые услуги, рассматриваются как расходы по обычным видам деятельности и включаются в издержки производства: Дебет 20, 25 … - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду.

Если предоставление в аренду имущества не является одним из основных видов деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы и отражаются по Дебету 60,76 - Кредиту 91/1. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, а также амортизация основных средств, переданных в аренду, рассматриваются как прочие расходы и отражаются по Дебету 91/2 - Кредиту 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам. По окончании договора аренды имущество возвращается арендодателю.

Согласно закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, предоставленных организацией за плату во временное пользование или владение, с целью получения дохода. Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления в аренду или лизинг, принимаются к учету по дебету счета 03 и кредиту 08. Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование или владение учитывается обособленно по кредиту счета 02. По основным средствам, учтенным на счете 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" организация исчисляет и уплачивает налог на имущество организаций с остаточной стоимости.

Лизинг бывает: финансовым (прямой) и операционным.

Финансовый лизинг предусматривает погашение договорной стоимости имущества в течение срока действия договора, а также уплату процентов за пользование имуществом. В зависимости от характера операций финансовый лизинг подразделяется на:

Прямой - после окончания договора, объект лизинга переходит в собственность к лизингополучателю

Возвратный - организация продает свое имущество лизингодателю и сразу же как лизингополучатель берет его обратно в долгосрочную аренду (удобен в случае, когда необходимо получить свободные денежные средства)

Смешанный - основан на долевом участии лизингодателя и лизингополучателя при приобретении объекта лизинга.

Операционный лизинг подразумевает, что после окончания договора, имущество возвращается лизингодателю. В обмен на право владения и пользования лизингополучатель уплачивает в пользу лизингодателя лизинговые платежи. Лизинговые платежи - общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит:

- возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю,

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг,

доход лизингодателя.

В общую сумму может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю.

В учете лизингодателя сначала отражается приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг. Дальнейшие операции зависят от того, будет ли объект лизинга учтен на балансе лизингодателя. По соглашению сторон предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Амортизационные отчисления производит тот, у кого на балансе находится предмет лизинга, при этом возможно применение ускоренной амортизации предмета лизинга (таблица 4).

Таблица 4 Учет операций у лизингодателя и лизингополучателя

	Учет у лизингодателя	Учет у лизингополучателя
Имущество на балансе у лизингодателя	При передаче имущества лизин-гополучателю, его стоимость с баланса не списывается, операция отражается внутренними записями по счету 03. Лизингодатель отражает затраты по лизинговой деятельности (амортизация, ремонт) на счете 20, а доходы по лизинговой деятельности - на счете 90. Задолженность лизингополучателя учитывается как задолженность покупателя. При возврате лизинговое иму-щество учитывается на счете 03, а если в дальнейшем его не планируется передавать в лизинг - переводится на счет 01.	Принятое имущество лизин-гополучатель учитывает за балансом как арендованные основные средства (счет 001). Лизингополучатель начисляет лизинговые платежи (относятся на затраты производства или расходы будущих периодов) на субсчете к счету 76 "Лизинговые платежи". После окончания срока действия договора имущество возвра-щается лизингодателю и списывается с забалансового учета у лизингополучателя. Если договором предусмотрен выкуп имущества лизинго-получателем, то имущество не возвращается, а после списания со счета 001, учитывается на счете 01 с одновременным начислением амортизации.
Имущество на балансе у лизингополучателя	Лизинговое имущество спи-сывается с баланса лизингодателя: сумма переданного имущества отражается на счете 91 и одновременно на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Далее в учете лизингодателя отражается начисление лизинговых платежей. Они в данном случае являются прочими доходами (счет 91). При возврате лизингового имущества лизингодатель прихо-дует его на счете 03 и списывает с забалансового учета.	Лизингополучатель учитывает затраты по приобретению лизингового имущества у лизингодателя в составе капитальных вложений (счет 08) в корреспонденции с субсчетом "Арендные обязательства" к счету 76. Одновременно начисляется кредиторская за-долженность по лизинговым платежам на субсчете "Лизинговые платежи" к счету 76.Лизингополучатель ачисляет амортизацию лизингового имущества. Если имущество подлежит выкупу, то лизингополучатель отражает в учете перевод лизингового имущества а начисленной по нему амортизации в состав собственных основных средств.

Как видим по данным таблицы 4, начисление амортизации зависит от того, у кого находятся на балансе лизинговое имущество.

Начиная с 1 января 2009 г. коэффициент ускоренной амортизации (не более 3) в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, при любом методе начисления амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам [36. с.16].

Согласно п. 2 ст. 259.3 Кодекса налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

Федеральным законом от 29.10.98 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" разрешено применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга. Однако этим законом не определено, при применении каких способов начисления амортизации можно использовать коэффициент ускоренной амортизации. ПБУ 6/01 и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, позволяют в отношении предмета лизинга применять коэффициент ускоренной амортизации только при способе уменьшаемого остатка. При линейном способе начисления амортизации применение данного коэффициента правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

Плательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства по договорам лизинга, заключенным до введения указанного правила, выделяют его в отдельную подгруппу. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения), а также с применением специального коэффициента не выше 3.

В п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, было предусмотрено, что к основной норме амортизации можно применить повышающий коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга. Этот коэффициент был вправе использовать тот налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывалось в соответствии с условиями договора. Но данное положение не распространялось на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начислялась нелинейным методом.

Начиная с 2009 г. прядок применения коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, меняется. А именно: в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ нет указания на используемый метод начисления амортизации по этим объектам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. А это значит, что специальный коэффициент (не более 3) при любом способе амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам. Относительно переданных по договору лизинга основных средств, амортизация по которым начала начисляться с 1 января 2009 г., не вызывает сомнений тот факт, что налогоплательщик не вправе применять специальный коэффициент (не выше 3) к объектам первой - третьей амортизационных групп при любом способе начисления амортизации. Однако финансовое ведомство не уточнило, может ли организация применять коэффициент не более 3 после 1 января 2009 г., если до этой даты она амортизировала предмет лизинга линейным методом с использованием повышающего коэффициента. На данный вопрос нет однозначного ответа.

С одной стороны, в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ указано на то, что специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Это правило действует с 1 января 2009 г., и, поскольку НК РФ не устанавливает никаких особенностей и переходных положений, оно применяется ко всем амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды. Следовательно, лизинговое имущество, относящееся к первой -третьей амортизационным группам, амортизация по которому начислялась до 01.01.2009 с применением повышающего коэффициента, после этой даты амортизируется без использования такого коэффициента. С другой стороны, после 01.01.2009 такие основные средства могут амортизироваться с применением повышающего коэффициента. Обоснованием этой точки зрения служат прежние разъяснения Минфина об использовании специальных коэффициентов.

Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, сдаче основных средств в аренду [35, с.27].

НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:

- основные средства приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС,

- основные средства введены в эксплуатацию,

- на приобретенные основные средства имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1 Учет амортизации основных средств

Для учета начисленной амортизации используется пассивный, контрарный счет 02 - "Амортизация основных средств", который всегда имеет кредитовое сальдо, что отражает сумму накопленной амортизации по основным средствам. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинают начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисление продолжается до полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются и бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия и отчетном периоде.

Расчет амортизации производится в ведомости на первое число месяца. Если объект основных средств используется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, то сумма начисленной амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета [4, с.14]:

Дт - 20 "Основное производство"

Дт - 23 "Вспомогательные производства"

Дт - 25 "Общепроизводственные расходы"

Дт - 26 "Общехозяйственные расходы"

Дт - 44 "Расходы на продажу"

Кт - 02 "Амортизация основных средств".

Если основные средства используются организацией при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08:

Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве. Если основные средства используются в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленная амортизация отражается по Дебету 29 - Кредиту 02.

Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации основных средств. Сумма, начисленной амортизации отражается по Дебету 08,20,23,25,26,29,44 - Кредиту 02 - начислена амортизация основных средств.

При выбытии основных средств, сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 субсчет (выбытие основных средств). Организация-арендодатель отражает начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду по дебету 91-2 "Прочие расходы" и кредиту 02. Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, для определения остаточной стоимости, которая необходима при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. На ООО "Орбита-4" для расчета амортизации применяется произвольная форма расчета (Приложение 7).

По состоянию на 1 января 2008 года на счете 01 "основные средства" числится первоначальная стоимость основных средств на сумму 778000 рублей. За 2008 год поступлений основных средств не было. Всего начислена амортизация по Дт 44 - Кт 02 - 277000 рублей, таким образом по состоянию на 31 декабря 2008 года, остаточная стоимость основных средств составила 501000 рублей, что подтверждается балансом за 2008 год, где в разделе 1. "Внеоборотные активы" по строке 120 на конец отчетного периода указана остаточная стоимость 501000 рублей.

В 2009 году на предприятии в качестве объектов основных средств приняты к учету активы на сумму 500000 рублей (Приложение 8). В том числе один автомобиль на сумму 320000 рублей и компьютеры в количестве 6 штук на общую сумму 180000 рублей. За 2009 год начислена амортизация в сумме 246000 рублей, таким образом, остаточная стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2009 года составила 755000 рублей. В том числе:

1. Автомобиль ВАЗ 209 в количестве 1 единица на сумму 71260-00,

2. Автомобиль "Газель" в количестве 1 единица на сумму 114587-00,

3. Компьютеры в количестве 2 единицы на сумму 17000-00,

4. Торговое оборудование на сумму 93328-00,

5. Офисная мебель на сумму 14800-00,

6. Компьютеры в количестве 6 единиц на сумму 125000-00,

7. Микроавтобус "Форд" в количестве 1 единица на сумму 246663-00

Итого на общую сумму по остаточной стоимости 755000 рублей.

Сумма начисленной амортизации в Отчете о прибылях и убытках отражается в составе себестоимости по дебету счета 44 "Расходы на продажу" по строке 020 (Приложение 9).

3.2 Аудит амортизации основных средств

С 1 января 2009 года вступил в силу новый Федеральный закон № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 года "Об аудиторской деятельности", который определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. С 1 января 2011 года утратит силу Федеральный закон № 119-ФЗ от 07 августа 2001 года "Об аудиторской деятельности" [3, с.2].

Для более точного и достоверного определения себестоимости продукции, а также финансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контроль за правильностью начисления и учета амортизационных отчислений. Этот контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов. Кроме того, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером и ответственными за данный участок работы лицами финансовой службы [27, с.4].

Порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам регулируют следующие нормативные документы:

- НК РФ (гл. 25, ст. ст. 256 - 259; 322, 323);

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;