Учет основных средств

2

3

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ 3
• 1 ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ПРИЗНАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 5
• 2. ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 8
• 3. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ 16
• 4. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 22
• 5. ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 26
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ 28
• СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 31
• ПРИЛОЖЕНИЯ 32

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. Переход Казахстана к рыночной модели хозяйствования с преобладанием частной собственности на средства производства, вызывает необходимость проведения соответствующих изменений и в надстроечных отношениях государства, которые, в свою очередь, включают и систему бухгалтерского учета.

В Послании Президента Республики Казахстан к своему народу «Казахстан-2030» подчеркивается, что конечной целью развития нашей страны является экономический рост, что приоритет экономического роста «будет одним из самых важных и сегодня, и завтра, и в течение следующих тридцати лет» Назарбаев Н.А. Казахстан-2030. Процветание, безопасность и улучшение благосостояния всех казахстанцев. Послание Президента страны народу Казахстана.. Важную роль в достижении этой цели играет информация, развитие которой окажет воздействие не только на экономический рост, но и на социальную сферу, а также на интеграцию Казахстана в международное сообщество». Там же

Бухгалтерский учет сегодня занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает реальные процессы производства, обращения, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия и служит основой для принятия управленческих решений.

В Республике Казахстан бухгалтерский учет строится на основе закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», Международным Стандартам Финансовой Отчетности общих принципов и положений, закрепленных в Стандартах бухгалтерского учета и Типовом плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов, позволяющих организовать учет так, чтобы он соответствовал специфике, формам организации, структуре деятельности и всем требованиям, предъявляемым пользователями к получаемой информации, также с 1 января 2008 года планируется переход всех хозяйствующих субъектов Республики Казахстан на национальные стандарты финансовой отчетности.

В настоящее время в связи с реформированием национальной системы бухгалтерского учета - приведением ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, вопросы дальнейшего развития теоретических и методологических основ бухгалтерского учета, на базе использования имеющегося опыта отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета, являются особенно актуальными.

Теория бухгалтерского учета является общей основой организации системы бухгалтерского учета. Она рассматривает основополагающие принципы бухгалтерского учета, теоретические учетные категории, отвечающие современному уровню развития экономики.

Учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает реальные процессы производства, обращения, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние организации, служит основой для планирования и анализа его деятельности.

Бухгалтерский учет не только отражает хозяйственную деятельность, но и воздействует на нее. Являясь частью процесса управления, он дает важную информацию, позволяющую контролировать его стратегию и тактику; оптимально использовать ресурсы, измерять и оценивать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации; устранять субъективность при принятии решений.

В условиях становления рыночных отношений в экономике Казахстана, формирования и развития новых форм предпринимательской деятельности, совершенствования управления ими возрастает роль и значение бухгалтерского учета.

В последние годы в методологии и организации бухгалтерского учета в Казахстане произошли существенные изменения. Действующий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности позволяет осуществлять учет многих категорий рыночной экономики.

Существенно изменены состав, структура, содержание и формы бухгалтерской отчетности. Она в значительной мере соответствует международным требованиям.

Несколько изменились правила документирования хозяйственных операций и их отражения в регистрах бухгалтерского учета.

В рыночной экономике возрастает роль специалистов бухгалтерской службы. Бухгалтер должен превратиться из счетовода, фиксирующего события предпринимательской деятельности и осуществляющего их последующий анализ, в экономиста высокого класса, способного не только понять и оценить любое явление хозяйственной жизни, но и предусмотреть его, предложить пути развития событий. В этой связи особое внимание следует уделять формированию бухгалтерской профессии.

Целью курсовой работы является рассмотрение бухгалтерского учета основных средств предприятия.

В соответствии с целью курсовой работы, определяющей общую структуру изложения, были сформулированы следующие задачи:

­ раскрыть понятие основных средств, их классификацию а также первоначальную оценку основных средств;

­ рассмотреть порядок приобретения основных средств, методы начисления амортизации;

­ изучить учет выбытия основных средств;

­ рассмотреть последующую оценку основных средств.

Структура работы. Работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

1 ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ПРИЗНАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства - это материальные активы, действующие в течение длительного времени (более одного года), как в сфере материального производства, так и в непроизводственной (социальной) сфере.

2

3

Рисунок 1. Назначение основных средств Качалин В. В. «Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP». - М.: «Дело», 2006, С. 248

Главными характеристиками основных средств являются:

1) они приобретаются с целью использования в процессе хозяйственной деятельности, а не с целью перепродажи,

2) используются в течение длительного периода и обычно подлежат амортизации,

3) имеют физическую субстанцию, т.е. материальны.

Первоначальная стоимость - сумма денежных средств или их эквивалентов, выплаченных за актив или справедливая стоимость другого возмещения, отданного при приобретении или сооружении актива. Таким образом, это стоимость фактически произведенных затрат по возведению (постройке и достройке) или приобретению основных средств, включая уплаченные и не возмещаемые налоги (сборы), а также затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию и любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

Ликвидационная стоимость (residual value) - предполагаемая чистая сумма, которую ожидается получить от окончательного выбытия актива после того, как закончится срок его полезной службы, за вычетом предполагаемых затрат по выбытию.

Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, замещающая себестоимость, за вычетом ликвидационной стоимости.

Износ (амортизация) - систематическое и рациональное распределение изнашиваемой стоимости актива в течение его экономической жизни.

Балансовая (остаточная) стоимость (carrying amount) это сумма, по которой актив представляется в бухгалтерском балансе, являющаяся его себестоимостью (или другой приемлемой основой, такой, как справедливая стоимость), за вычетом накопленного износа или накопленных убытков от уменьшения полезности.

Срок полезного использования (estimated useful life) - характеризуется периодом времени, в течение которого предполагается получить экономическую выгоду от использования активов, или ожидаемым количеством выпущенной продукции, полученным от использования активов.

Стоимость выбытия - это дополнительные издержки, напрямую связанные с выбытием актива, не включающие затраты на финансирование или соответствующий налоговый эффект.

Справедливая (текущая) стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.

Убыток от обесценения - превышение балансовой стоимости актива над суммой его ожидаемого возмещения.

Возмещаемая стоимость- большая из чистой стоимости реализации актива и ценности его использования.

Невзаимная передача - это передача активов или услуг в одном направлении, как от компании к его владельцам или другой компании, так и от владельцев или другой компании к данной компании.

Не денежные операции - обмен или невзаимные передачи, в которых либо участвуют небольшие суммы денежных активов или обязательств, либо вообще не участвуют. Ценность использования актива (стоимость использования актива) -- настоящая стоимость оцененных будущих денежных потоков, получение которых ожидается в результате непрерывного использования актива и его ликвидации в конце срока его полезной эксплуатации.

В учете основных средств существует четыре главных вопроса:

1) Сумма, по которой активы первоначально регистрируются при приобретении.

2) Ставка износа, по которой стоимость актива должна распределяться на будущие периоды.

3) Изменение стоимости после приобретения и отражение его на счетах, включая и повышение стоимости, и возможное снижение. Учет последующих затрат.

4) Регистрация последующего выбытия активов.

Согласно МСФО 16 «Стоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования должна быть признана как актив тогда и только тогда, когда:

- существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод, связанных с данным объектом; и

- стоимость объекта может быть надежно измерена».

Основные средства часто составляют существенную часть всех активов компании, и поэтому имеют большое значение для представления его финансового положения. Более того, определение затрат в качестве актива или расхода, может иметь значительное влияние на представляемые предприятием результаты деятельности.

В МСФО 16 «Основные средства» отмечено, что актив может быть приобретен в целях безопасности или для охраны окружающей среды. В этом случае непосредственного увеличения будущих экономических выгод от использования таких активов произойти не может. Но их наличие является необходимым условием получения будущих экономических выгод от использования других активов.

Например, для некоторых перерабатывающих предприятий большое значение имеют специальные сооружения для хранения вредных отходов производства, которые должны быть признаны активами в составе основных производственных средств. Прекращение производства, следствием которого является наличие вредных отходов, является поводом для прекращения признания указанных сооружений активами.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость, В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций по приобретению материалов, рабочей силы и другими затратами в процессе строительства.

В МСФО 16 «Основные средства» определено, что объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен первоначально быть оценен по себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств может включать:

покупную (контрактную) цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок и дисконтов;

любые затраты, непосредственно связанные с доставкой актива и приведением в рабочее состояние для использования по назначению;

первоначальная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление участка, на котором он расположен, обязательство по которым возникает у компании или когда объект приобретается, или в результате использования объекта в целях, иных чем производство запасов в течение этого периода. Хорнгрен Ч. Т., «Бухгалтерский учет: управленческий ас-пект». - М: «Финансы и статистика», 2005, С. 125

Следует отметить, что часто совокупные расходы, связанные с приобретением актива, целесообразно распределить между его отдельными компонентами, которые имеют различные сроки полезной службы или предоставляют предприятию выгоды различными способами, в результате чего возникает необходимость применения к каждому из них различных методов начисления амортизации.

2. ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Приобретение основных средств

Приобретение основных средств за денежные средства.

При приобретении стоимость основного средства легче определить, если расчет производится денежными средствами. В этом случае в его стоимость включают все уплаченные суммы (цену приобретения, расходы, связанные с транспортировкой, страховкой и другие расходы по доведению его до рабочего состояния).

2

3

Рисунок 2. Способы приобретения основных средств Байтенов И.М., Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебно-практичес-кое по-собие. - Алматы, 2005, С. 324

Пример. Предприятие покупает самолет за 230,000 у.е., на условиях 2/10, п/30. Право собственности по условиям договора переходит к покупателю в момент передачи самолета покупателю на заводе поставщика. Продавец оплачивает пошлину в размере 5,200 у.е., добавляет эту сумму к счету и сумма счета становится равной 235,200 у.е., доставка самолета до места нахождения покупателя стоила 10,000 у.е. При доставке корпус самолета был поврежден, и стоимость его ремонта составила 80,000 у.е. Активное использование самолета началось через две неделе после приобретения. Расходы на содержание ангара составляют 20,000 у.е. в месяц. Покупатель оплатил счет в день покупки самолета.

Корпус самолета, его двигатели и оборудование салона имеют разные сроки полезной службы. В счете, выставленном продавцом покупателю, указана общая стоимость самолета. Однако, для того, чтобы финансовая отчетность, составленная покупателем, соответствовала требованиям, предъявляемым МСФО к финансовой отчетности, необходимо определить первоначальную стоимость двигателей, корпуса самолета и оборудования салона.

Бухгалтер принял решение провести оценку паушальным (корзинным) методом. Он запросил информацию о цене реализации таких же двигателей и оборудования салона у различных поставщиков. Средние цены составили:

- двигатели 140,000 у.е.,

- оборудование салона 50,000 у.е.

Задание: Показать бухгалтерские записи, регистрирующие признание самолета в качестве объекта основных средств. Нурсеитов Э.О., Бухгалтерский учет в организациях - учебное пособие, Алматы, 2006, С. 225

Решение: Учет предоставленной скидки в цене приобретения: (230,000 X 98%) + 5,200 = 230,600 у.е.

Дебет Основные средства: Самолет - корпус 40,600

Дебет Основные средства: Самолет - двигатели 140,000

Дебет Основные средства: Самолет - оборудование 50,000

Кредит Денежные средства 230,600

Отражение расходов по доставке самолета:

Дебет Основные средства: Самолет - корпус 10,000

Кредит Денежные средства 10,000

Отражение расходов по ремонту самолета:

Дебет Расходы по ремонту самолета 80,000

Кредит Счета к оплате 80,000

Расходы по содержанию ангара для самолета должны быть признаны в составе операционных расходов отчетного периода и отражены в соответствующей статье отчета о прибылях и убытках компании. Если бы предоставленные торговые скидки, транспортные расходы и импортная пошлина имели существенную величину, то их следовало бы распределить между компонентами объекта основных средств пропорционально их восстановительной стоимости.

Пример

Приобретен станок, требующий монтажа, за 600,000 у.е., в том числе НДС 100,000 у.е.

Необходимо отразить бухгалтерские проводки.

Решение. Поступление станка:

Дебет Оборудование к установке - отечественное 600,000

Кредит Счета к оплате поставщикам 600,000

Передача станка в монтаж;:

Дебет Приобретение основных средств 600,000

Кредит Оборудование к установке - отечественное 600,000

Израсходованы на монтаж и наладку строительные материалы 50,000 у.е., начислена заработная плата рабочим за монтаж и наладку станка 40,000 у.е., отчисления на социальное страхование от заработной платы составили - 14,900 у.е.:

Дебет Приобретение основных средств 104,900

Кредит Строительные материалы 50,000

Кредит Расчеты с персоналом по оплате труда 40,000

Кредит Платежи в государственные целевые фонды 14,900

Станок введен в эксплуатацию:

Дебет Машины и оборудование 704,900

Кредит Приобретение основных средств 704,900

Приобретение основных средств по займу

В МСФО 16 «Основные средства» определено, что когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия оплаты, себестоимость равна той сумме, которую необходимо было бы выплатить при немедленной оплате. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов по кредиту (в соответствии с основным подходом), если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным подходом согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Для осуществления этого подхода актив должен отвечать определенным требованиям и его подготовка к использованию по назначению или продаже обязательно занимает значительное количество времени.

Капитализация процентов по займам осуществляется, в основном, в процессе строительства активов.

Обмен активами

В МСФО 16 «Основные средства» определено, что один или более объектов основных средств могут приобретаться путем обмена на немонетарный актив или сочетание монетарного и немонетарного активов.

Себестоимость такого объекта основных средств измеряется по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда: Тайгашинова К. Т. «Организация учета в производственной бухгалтерии». - Алматы:, 2006, С. 108

а) в операции обмена недостаточно коммерческого содержания или

б) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Если приобретенный актив не измеряется по справедливой стоимости, его себестоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

а) структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков полученного актива отличается от структуры денежных потоков переданного актива; или

б) характерная для компании стоимость части операций меняется в результате обмена;

с) разница в а) или б) значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.

Характерная для компании стоимость части деятельности, на которую влияет операция обмена, должна отражать денежные потоки после вычета налогов.

Пример. Компания «А» обменяла автомобиль на оборудование, принадлежавшее компании «Б». Известно, что балансовая стоимость автомобиля составляет 450,000 у.е. (первоначальная стоимость 500,000 минус накопленная амортизация 50,000). Справедливая стоимость автомобиля и оборудования не могут быть оценены с достаточной степенью надежности.

Решение: для компании «А»

Дебет Основные средства оборудование 450,000

Дебет Накопленный износ - автомобиль 50,000

Кредит Основные средства - автомобиль 500,000

Пример. Предприятие обменяло оборудование, имеющее первоначальную стоимость 100,000 у.е. и накопленную амортизацию в сумме 90,000 у.е. на новое оборудование. Поставщику было доплачено 90,000 у.е. Справедливая стоимость нового оборудования составляет 120,000 у.е. Рассчитать себестоимость нового оборудования и показать бухгалтерские записи, регистрирующие приобретение нового оборудования.

Решение:

Балансовая стоимость старого оборудования 10,000

Уплаченные денежные средства 90,000

Себестоимость нового оборудования 120,000

Прибыль 20,000

Дебет Оборудование (новое) 120,000

Дебет Накопленный износ старого оборудования 90,000

Кредит Оборудование (старое) 100,000

Кредит Денежные средства 90,000

Кредит Прибыль от обменной операции 20,000

Пример

Предприятие обменяло автомобиль, первоначальная стоимость которого равнялась 55,000 у.е., а накопленная амортизация - 30,0000 у.е., на станок, справедливая стоимость которого составляет 32,000 у.е. Справедливая стоимость автомобиля не может быть достоверно определена. Рассчитать себестоимость станка и показать бухгалтерские записи, регистрирующие обмен.

Решение: Дебет Основные средства Станки 32,000

Дебет Накопленный износ 30,000

Кредит Основные средства Автомобиль 55,000

Кредит Прибыль от обмена основных средств 7,000

Основные средства, приобретенные в обмен на акции.

Когда акции выпускаются с целью приобретения основных средств, активы отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно. Если нельзя достоверно определить рыночную стоимость ценных бумаг, то применяется рыночная стоимость приобретенных активов, если она поддается достоверной оценке.

Пример

Предприятие купило оборудование, бывшее в употреблении. В оплату за это оборудование предприятие отдало 2,000 простых акций номинальной стоимостью 50 у.е. Определите себестоимость оборудования, полученного в обмен на акции, и покажите бухгалтерские записи, отражающие операции обмена в следующих случаях:

а) Простыми акциями компания активно торгуют на Фондовой Бирже, и рыночная цена составляет 100 у.е. за акцию. Состояние оборудования нормальное, но обычно оно не продается до истечения срока службы, поэтому трудно определить достоверную рыночную стоимость.

б) Невозможно определить рыночную стоимость акций, а рыночная стоимость приобретенных активов поддается достоверной оценке и составляет 150,000 у.е.

Решение:

а) Дебет Оборудование 200,000

Кредит Неоплаченный капитал: Простые акции (2,000 х 50 у.е.)100,000

Кредит Дополнительный оплаченный капитал (2,000 х (100-50 у.е.))100,000

б) Дебет Оборудование 150,000

Кредит Неоплаченный капитал: Простые акции (2,000 х 50у.е.)100,000

Кредит Дополнительный оплаченный капитал 50,000

Невзаимная передача. Основные средства, полученные в дар.

Бывают случаи, когда государственные органы передают основные средства в дар какому-нибудь предприятию в качестве стимулирования расположения производства в том или ином районе. Поступая так, местные органы власти надеются улучшить налоговую базу и повысить занятость населения. В некоторых случаях основные средства передаются предприятию в дар на определенных условиях, например, принятие на работу определенного количества людей в установленные сроки.

Иногда дарение основных средств осуществляется акционерами, чтобы помочь предприятию в период финансовых затруднений. Дарение основных средств - это не взаимная передача, а передача ресурсов в одном направлении.

Неденежный (немонетарный) актив, полученный в результате односторонней передачи, оценивается по справедливой стоимости полученного актива, определенной экспертным путем или на основании документов на передачу. Одной из форм невзаимной передачи (безвозмездного получения) активов является государственная помощь в виде государственных грантов (дотаций, субсидий, премий).

Методологические основы отражения в учете и финансовой отчетности государственных грантов (дотаций, субсидий, премий) изложены в МСФО 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи». В соответствии с данным стандартом существует два распространенных подхода к учету государственных грантов:

Метод капитала;

Метод дохода.

Метод капитала предусматривает отражение государственных грантов в учете по кредиту собственного капитала.

Метод дохода предусматривает признание гранта как дохода в течение одного или нескольких отчетных периодов. Грант считается отсроченным доходом, который признается как доход на систематической и рациональной основе в течение срока полезной эксплуатации актива. В соответствии с данным стандартом дается уточнение относительно грантов, связанных с активами, которые амортизируются, в большинстве случаев признаются доходом на протяжении тех периодов и в тех пропорциях, в которых начисляется амортизация на эти активы.

Поскольку получение основных средств по государственному гранту является формой безвозмездной передачи (дарения) основных средств указанные два метода могут быть использованы и при отражении операций безвозмездного получения основных средств и от других юридических или физических лиц.

Сторонники подхода с позиции капитала выдвигают следующие аргументы:

а) активы, полученные при невзаимной передаче, являются инструментом финансирования и должны отражаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках, покрывая статьи расходов, которые они финансируют. Поскольку возврат таких активов не предусматривается, они должны кредитоваться непосредственно на счет капитала;

б) неправомерно признавать активы, полученные при невзаимной передаче в отчете о прибылях и убытках, так как они не заработаны, а являются формой стимулирования, предоставляемой какими-то другими лицами.

В пользу подхода с позиции дохода выдвигаются следующие аргументы:

а) активы, полученные при невзаимной передаче, представляют собой поступления из источников, не всегда связанных с акционерами, поэтому они не должны кредитоваться прямо на счет капитала, а должны признаваться в качестве дохода в соответствующие периоды;

б) активы, переданные при невзаимной передаче, в редких случаях являются благотворительностью. Предприятие зарабатывает их тем, что удовлетворяет предписанным ими условиям, выполняет предусмотренные обязательства, поэтому активы, полученные при невзаимной передаче следует признавать как доход и соотносить со связанными с ними затратами, которые эти активы должны компенсировать;

в) так как налог на прибыль и другие налоги представляют собой вычеты из дохода, логично таким же образом отражать активы, полученные при невзаимной передаче, которые являются продолжением фискальной политики в отчете о прибылях и убытках.

Пример

1-го мая 2001 года мэрия города передала предприятию здание (справедливая стоимость 400,000 у.е.) и землю (справедливая стоимость 100,000 у.е.) на которой находится здание в качестве стимула для создания производства на этом месте. Расходы по юридическому оформлению (связанные с землей) в сумме 5,000 у.е. несет предприятие. Ставка подоходного налога составляет 30%.

Отразите получение активов (с позиции и капитала, и дохода) в следующих ситуациях: Байтенов И.М., Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебно-практичес-кое по-собие. - Алматы, 2005

а) здание и земля переданы без обременения (то есть без требования выполнить какие- либо условия);

б) здание и земля переданы с условием создания 20-ти рабочих мест до 1-го мая 2002 года. Затраты по созданию каждого рабочего места обойдутся предприятию в 2,000 у.е. Эффект отсроченного подоходного налога игнорируется.

Решение:

а) 1. Подход с позиции капитала

1 мая 2001г.

Дебет Земля 105,000

Дебет Здание 400,000

Кредит Денежные средства 5,000

Кредит Собственный капитал: Субсидии 350,000

Кредит Отсроченные налоги к оплате (30% х500,000 у.е.) 150,000

2. Подход с позиции дохода 1 мая 2001 г.

Дебет Земля 105,000

Дебет Здание 400,000

Дебет Расходы будущих периодов150,000

Кредит Денежные средства 5,000

Кредит Доходы будущих периодов - субсидии 500,000

Кредит Отсроченные налоги к оплате 150,000

б) Необходимо уменьшить сумму увеличения собственного капитала или признанного дохода на расходы по созданию рабочих мест. В момент получения основных средств регистрируется начисление резерва на создание рабочих мест.

1. Подход с позиции капитала 1 мая 2001 г.

Дебет Земля 105,000

Дебет Здание 400,000

Кредит Денежные средства 5,000

Кредит Собственный капитал: Субсидии 322,000

Кредит Отсроченные налоги к оплате (30% х460,000 у.е.) 138,000

Кредит Резерв на создание рабочих мест (20 х2,000 у.е.) 40,000

2. Подход с позиции дохода 1 мая 2001 г.

Дебет Земля 105,000

Дебет Здание 400,000

Дебет Расходы будущих периодов 138,000

Кредит Денежные средства 5,000

Кредит Доходы будущих периодов субсидии 460,000

Кредит Резерв на создание рабочих мест (20 х2,000 у.е.) 40,000

Кредит Отсроченные налоги к оплате 138,000

Правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании. Если условия не выполняются, от компании могут потребовать возмещения стоимости полученной помощи. Для подхода с позиции дохода важно, чтобы правительственные субсидии признавались в качестве дохода в течение периодов, необходимых для сопоставления их с соответствующими расходами, на систематической и рациональной основе. Признание правительственных субсидий в качестве дохода в момент получения приемлемо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидий по учетным периодам, кроме того периода, в котором она получена. Анализ условий субсидии укажет, какую бухгалтерскую процедуру нужно применять:

а) Субсидия, относящаяся к текущим расходам или доходам должна учитываться при определении чистой прибыли периода.

б) Субсидия, относящаяся к будущим периодам, должна быть отсрочена и отнесена на доход в том периоде, когда возникают связанные с ней расходы.

в) Субсидия, направленная на приобретение основных средств должна:

- либо вычитаться из первоначальной стоимости основного средства за вычетом износа (из чистой стоимости актива),

- либо ее нужно отсрочить и амортизировать по тем же правилам, по каким начисляется износ на изнашиваемые основные средства.

Иногда правительственная субсидия (государственный грант) может быть отражен как дебиторская задолженность. Это происходит в тех случаях, когда правительство компенсирует предприятию полностью или частично уже понесенные в прошлых периодах расходы. Такой грант признается как доход в том периоде, в котором он был признан как дебиторская задолженность или как экстраординарная статья, если это уместно.

Пример Представим, что за счет правительственной субсидии оплачивается 30% суммы при покупке оборудования стоимостью 100,000 у.е. Срок полезной службы оборудования 10 лет. В данном случае можно использовать и метод чистой стоимости и метод отсрочки, поэтому показаны оба способа журнальных записей.

Использование любого из этих методов одинаково влияет на доход. Разница появится в бухгалтерском балансе: при использовании метода отсрочки валовая стоимость основных средств будет отражена с уменьшением на сумму компенсации, состоящей из неамортизированной субсидии, в отличие от метода чистой стоимости, который представляет чистую стоимость долгосрочного актива. Оба метода приемлемы.

Таблица 1. Использование методов чистой стоимости и отсрочки Фостер Дж., Финасовый учет в организациях, М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007, С. 405

Метод отсрочки

Метод чистой стоимости

Отражение покупки:

Дебет Оборудование 100,000 Кредит Денежные средства 100,000	Дебет Оборудование 100,000 Кредит Денежные средства 100,000
Отражение получения субсидии:
Дебет денежные средства 30,000 Кредит Оборудование 30,000	Дебет Денежные средства 30,000 Кредит Отсроченная правительственная субсидия (доход будущих периодов) 30,000
Отражение расхода на износ в конце каждого года в течение 10 лет:
Дебет Расходы на износ 7,000 Кредит Накопленный износ 7,000	Дебет Расходы на износ 10,000 Кредит Накопленный износ 10,000 Дебет Отсроченная правительственная субсидия 3,000 Кредит Расходы на износ 3,000

3. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Основные средства, участвуя в процессе производства, под влиянием времени, воздействием сил природы и в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются. Износ - это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств.

Амортизация (лат. amortisatio - "погашение") - стоимостное выражение износа. В соответствии с принципами бухгалтерского учета стоимость основных средств должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти объекты способны выполнять функции, приносящие доход их владельцу. Задача процесса амортизации - распределить стоимость материальных активов длительного пользования на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы компании в течение предполагаемого срока эксплуатации.

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченного срока службы стоимость этих активов необходимо распределять в течение всех лет эксплуатации. Основными причинами ограниченности срока службы активов являются физический и мораль-ный износ. Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить объекты в хорошем состоянии и продлить срок их службы, но, в конечном итоге каждый объект основных средств должен придти в негодность. Регулярный ремонт не исключает необходимости амортизации.

Амортизационные отчисления - один из основных элементов, составляющих себестоимость продукции, работ и услуг. Завышение или занижение суммы амортизационных отчислений приводит к искажению затрат на производство.

Методы начисления износа

В связи с применением принципа соответствия, себестоимость основных средств распределяется на периоды, в течение которых предприятие получает выгоды от их использования, посредством начисления износа. Какой бы метод начисления износа не был бы выбран, он должен привести к систематическому и рациональному распределению себестоимости актива (за вычетом его ликвидационной стоимости) на протяжении всего срока полезной службы актива. Амортизация является вопросом распределения стоимости.

На расчет амортизации влияют четыре фактора: себестоимость, ликвидационная стоимость, амортизируемая стоимость и расчетный срок полезного использования.

При определении срока полезной службы во внимание должны приниматься многие факторы, такие как технологические изменения, нормальное ухудшение качеств, действительное физическое использование, юридические и другие ограничения на способность использовать актив. Метод начисления износа определяется как функция времени или как функция действительного физического использования.

Сложные активы, такие как здания, состоящие из нескольких элементов, могут иметь разные сроки полезной службы и поэтому должны учитываться на разных счетах, и сроки начисления износа на каждый из элементов должны определяться отдельно. В соответствие с МСФО 16 амортизация актива начинается тогда, когда он готов к использованию. Начисление амортизации прекращается, когда прекращается признание актива. Амортизация актива не прекращается, когда он простаивает или активно не используется и удерживается для выбытия, если актив полностью не самортизирован. Тем не менее, если используется производственный метод амортизации, актив не амортизируется, если нет производственной деятельности.

В соответствие с МСФО 16 прекращается признание актива в случае:

выбытия;

когда никаких экономических выгод не ожидается от его использования или выбытия.

Прямолинейный метод (straight-line method)

Расходы на износ распределяются равномерно на весь срок службы актива. Норма амортизации остается постоянной для каждого года. Амортизация в год рассчитываются следующим образом:

Себестоимость актива - ликвидационная стоимость Предполагаемый срок полезной службы актива

Пример

Предполагаемый срок полезной службы грузовика 5 лет. Себестоимость - 10,000 ликвидационная стоимость - 1,000 у.е., а его пробег рассчитан на 90,000 км. Рассчитайте расходы на износ и ставку начисления износа в год прямолинейным методом.

Решение

10,000 у.е. - 1,000

Расходы по износу в год = = 1,800 у.е.

5 лет

1

Ставка (норма) амортизации = = 0,20 = 20%

5

Производственный метод (production method)

Это метод начисления износа, основанный на фактическом физическом использовании актива. Износ также может основываться на количестве единиц, произведенных в данном году. Этот метод лучше всего подходит к таким активам, как машины и оборудование, предполагаемый срок службы которых наиболее рационально определяется количеством произведенной продукции. В периоды сокращения объема производства машины и оборудование используются меньше, это увеличивает срок их службы, который измеряется в единицах времени.

Метод суммы производственных единиц наиболее полно отвечает форме поступления экономических выгод от использования актива на предприятие, поскольку в периоды, когда предприятие уменьшает по каким-либо причинам объемы выпуска продукции, то соответственно уменьшается и сумма начисленного износа, а при увеличении объемов выпуска соответственно возрастает и сумма начисленного износа. В некоторых ситуациях (например, когда предприятием еще не достигнута планируемая производственная мощность), при применении метода равномерного начисления износа производственная себестоимость единицы готовой продукции была бы завышена и, возможно, превысила бы чистую стоимость реализации.

Пример. Предположим, что грузовик, речь о котором шла выше, амортизируется производственным методом. Расходы на износ на 1 километр будут определены следующим образом:

Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость 10,000-1,000

Предполагаемое число единиц работы 90,000

Если предположить, что при эксплуатации за первый год грузовик имел пробег в 20,000 км, за второй год - 30,000 км; за третий - 10,000 км; за четвертый год - 20,000 км; и за пятый - 10,000 км, то таблица амортизационных отчислений будет выглядеть следующим образом:

Таблица 2. Амортизационные отчисления Нурсеитов Э.О., Бухгалтерский учет в организациях - учебное пособие, Алматы, 2006, С. 129

	Первоначальная стоимость	Пробег км	Годовая Сумма износа	Накопленный износ	.Балансовая стоимость
дата приобретения Конец 1-го года Конец 2-го года Конец 3-го года Конец 4-го года Конец 5-го года	10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000	20,000 30,000 10,000 20,000 10,000	2,000 3,000 1,000 2,000 1,000	2,000 5,000 6,000 8,000 9,000	8,000 5,000 4,000 2,000 1,000

Методы ускоренного начисления износа

Основное средство в первые годы использования приносит больше выгод предприятию, чем в последующие годы. Следовательно, и расходы на износ должны быть больше в первые годы полезной службы актива и ниже в последние годы (согласуется с правилом соответствия). МСФО 16 упоминает только об одном методе ускоренной амортизации (accelerated method), методе уменьшающегося остатка, но во множестве стран используются различные методы в соответствие с более ранними или другими современными стандартами бухгалтерского учета.

Метод уменьшающегося остатка (declining-balance method)

Этот метод является самым распространенным методом начисления ускоренной амортизации. Износ в каждом периоде рассчитывается путем умножения фиксированного процента на балансовую стоимость актива. В результате амортизация в первые годы эксплуатации актива выше, чем в последующие годы. Чаще используется процент, равный удвоенной норме прямолинейной амортизации. При использовании удвоенной нормы (200%) метод называется методом двойного уменьшающегося остатка (double-declining-balance method). В других случаях может быть использована 150%-ная ставка равномерного начисления, например, ставка при прямолинейном методе равна 20%, следовательно, при использовании 150%-ного метода уменьшающегося остатка ставка износа составит 30%.

Пример

В предыдущем примере грузовой автомобиль имел срок полезного использования 5 лет. Соответственно при прямолинейном методе ставка износа на каждый год составляет 20% (100% / 5). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной ставкой списания износ будет равен 40% (2 х 20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к чистой балансовой стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается в расчет при подсчете амортизации, за исключением последнего года, когда сумма износа ограничена величиной, необходимой для уменьшения чистой балансовой стоимости актива до ликвидационной стоимости. Таблица, иллюстрирующая данный метод, представлена ниже.

Таблица 3. Применение метода уменьшающегося остатка

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма износа	Накопленный износ	Балансовая стоимость
дата приобретения	10,000			10,000
Конец 1-го года	10,000	40% х 10,000 = 4,000	4,000	6,000
Конец 2-го года	10,000	40% х 6,000 = 2,400	6,400	3,600
Конец 3-го года	10,000	40% х 3,600 = 1,440	7,840	2,160
Конец 4-го года	10,000	40% х2,160 = 864	8,704	1,296
Конец 5-го года	10,000	296	9,000	1,000

Как видно из таблицы, твердая ставка износа всегда применялась к чистой балансовой стоимости предыдущего года. Сумма износа (самая большая в первый год) уменьшается из года в год. И, наконец, сумма износа в последний год ограничена суммой, необходимой для уменьшения чистой балансовой стоимости до ликвидационной стоимости.

Кумулятивный метод, или метод суммы чисел.

В отличие от предыдущего метода ускоренной амортизации, при использовании метода суммы чисел для расчета износа каждый год используется разный коэффициент. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). В знаменателе суммарное число лет полезной эксплуатации актива. Коэффициент применяется к амортизируемой стоимости актива (первоначальная стоимость минус ликвидационная стоимость)

Пример. Предполагаемый срок полезной службы грузовика из ранее рассмотренных примеров 5 лет. Себестоимость - 10,000 ликвидационная стоимость - 1,000 у.е. Сумма чисел, т.е. лет эксплуатации, составит 15 (кумулятивное число):

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

Формула для нахождения кумулятивного числа: n x (п+1) / 2 Или для нашего примера: 5 х(5+1) / 2 = 15

Затем путем умножения каждой дроби на изнашиваемую стоимость, равную 9,000 у.е. (10,000 у.е. - 1,000 у.е.) определяют ежегодную сумму износа:

Норма начисления износа по годам периода полезной эксплуатации будет следующей: 1-й год 5/15, 2-й год 4/15, 3-й год 3/15, 4-й год 2/15, 5-й год 1/15. Таблица расходов на износ в этом случае будет выглядеть следующим образом.

Таблица 4. Таблица расходов на износ

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма износа	Накопленный износ	Балансовая стоимость
На дату
приобретения	10,000			10,000
Конец 1-го года	10,000	5/15x9,000=3,000	3,000	7,000
Конец 2-го года	10,000	4/15x9,000=2,400	5,400	4,600
Конец 3-го года	10,000	3/15x9,000=1,800	7,200	2,800
Конец 4-го года	10,000	2/15x9,000=1,200	8,400	1,600
Конец 5-го года	10,000	1/15x9,000= 600	9,000	1,000

Из таблицы видно, что самая большая сумма износа начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ возрастает незначительно, а чистая балансовая стоимость каждый год уменьшается на сумму износа до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость (residual value) используется в большинстве методов начисления износа. Ликвидационная стоимость часто не является существенной и на практике зачастую игнорируется. Так как МСФО 16 предлагает два подхода к определению балансовой стоимости, то у компании, соответственно, будут два метода определения ликвидационной стоимости.

Если применяется основной подход (учет основных средств по исторической стоимости), ликвидационная стоимость определяется как ожидаемые выгоды от актива в конце срока полезной службы в ценах на сегодняшний день (то есть без учета возможной инфляции).

Ликвидационная стоимость должна определяться за вычетом любых затрат на выбытие актива.

В некоторых случаях активы могут иметь отрицательную ликвидационную стоимость, как, например, в случае, когда предприятие должно оплатить какие-то наличные расходы для выбытия актива, или вернуть имущество в то состояние, в котором оно пребывало до использования предприятием. Примером могут служить открытые разработки полезных ископаемых, когда какие-либо законодательные акты требуют вернуть имущество (землю) компании в первоначальное состояние. В таких случаях начисленный износ должен превышать первоначальную стоимость актива на такую сумму, чтобы к дате предполагаемого выбытия (или истощения) актива было начислено обязательство, по сумме равное отрицательной ликвидационной стоимости.

Если применяется альтернативный допустимый подход (переоценка балансовой стоимости основных средств), ликвидационная стоимость должна переоцениваться на дату каждой переоценки актива. Это достигается путем применения данных о стоимости реализации подобных активов, срок полезной службы которых заканчивается на дату переоценки, после того, как они использовались для таких же целей, как и переоцениваемый актив.

Критерием выбора метода начисления износа в соответствии с МСФО 16 является максимальное соответствие форме поступления экономических выгод на предприятие от использования актива.

Если оценка срока полезной службы актива изменились с того момента времени, когда было принято решение о применении той или иной ставки начисления износа, она должна быть пересмотрена. К увеличению срока полезной эксплуатации актива могут привести последующие расходы, обеспечивающие восстановление производительности актива и, таким образом, продляющие первоначально определенный срок его полезного использования (например, ремонт, другое техническое обслуживание актива). Уменьшение срока полезной эксплуатации актива может быть следствием появления новых прогрессивных технологий, изменения на рынке. Новая ставка должна рассматриваться как изменение в расчетной оценке и учитываться в соответствии с МСФО 8 только на перспективной основе (т.е. без пересчета амортизации за предыдущие периоды). Изменения оценок учитываются в текущем году и последующих периодах.

Пример

Компания имеет актив стоимостью 100,000 у.е. Первоначальная оценка срока полезной службы - 10 лет. Применялся метод равномерного начисления износа, и не предполагалось никакой ликвидационной стоимости. После двух лет использования, бухгалтер пересмотрел свою оценку срока полезной службы актива и предположил, что она составит всего 6 лет. Рассчитайте расходы на износ за оставшийся срок полезной службы актива.

Решение

Расходы на износ за первые два года эксплуатации составили 20,000 у.е. (2/ 10 х 100,000 у.е.). Тогда балансовая стоимость на начало 3-го года равна 80,000 у.е. (100,000 - 20,000). Оставшийся срок полезной службы актива после пересмотра равен 4-м годам (6 - 2). Следовательно, новая годовая сумма износа составит 20,000 у.е. (80,000 у.е. / 4).

В соответствие МСФО 8 «Корректировка ошибок» изменение метода амортизации также относится к изменениям в расчетных оценках., и результаты предыдущих периодов не корректируются: «Метод амортизации, применяемый к активу, должен пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года; и в случае значительных изменений в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен изменяться для отражения этой измененной схемы. Такое изменение должно учитываться как изменение в расчетной оценке».

4. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Хозяйствующий субъект в соответствии с действующим законодательством имеет право передавать другим субъектам, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и инвентарь, а также списывать их с баланса.

Выбытие основных средств происходит при ликвидации по физическому и моральному износу, в связи со строительством, расширением и техническим перевооружением предприятий, цехов или других объектов, при вкладе в уставный капитал, при выбраковке животных из основного стада, при сдаче объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду, в результате стихийных бедствий, аварий, нарушения нормальных условий эксплуатации, при безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам, дарении, передаче (продаже) межхозяйственным и другим предприятиям и общественным организациям, реализации неиспользуемых в хозяйственной деятельности объектов, при обмене, недостаче и т.п. Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э. Практика бухгалтерских расчетов. Справочник. Алматы: ТОО «Издательство LEM», 2006, С. 203

Ликвидация бывает полной или частичной (при переоборудовании и модернизации объекта). В порядке ликвидации с баланса субъекта списывают здания, сооружения, оборудование и другое изношенное имущество, полностью утратившее производственное назначение вследствие физического или морального износа, после отработки им установленных сроков службы, в результате стихийных бедствий, аварий, если восстанавливать эти объекты экономически нецелесообразно или невозможно, и если они не могут быть реализованы или переданы другим хозяйствующим субъектам.

Для определения непригодности основных средств, а также для оформления всей необходимой документации, по приказу руководителя субъекта создаются постоянно действующие комиссии в составе главного инженера или заместителя руководителя субъекта (председатель), главного бухгалтера или его заместителя, материально ответственных лиц, представителя собственника, представителя Дорожной полиции (при списании автотранспортных средств). В комиссию при списании с баланса отдельных видов основных средств включают соответствующих специалистов: инженеров-механиков, инженеров-энергетиков, инженеров-гидротехников, инженеров-теплотехников, инженеров-технологов, ветврачей, зоотехников и других специалистов.

Постоянно действующие комиссии производят непосредственный осмотр объектов, подлежащих списанию, и устанавливают их непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию; причины списания, а в необходимых случаях и виновных в преждевременном списании объектов; возможность использования отдельных узлов, деталей и материалов, их оценку; составляют акты на списание основных средств. Комиссия обязана при составлении актов использовать паспорта, поэтажные планы, ведомости дефектов, акты об авариях машин и другую имеющуюся документацию.

Здания и сооружения списывают при износе основных конструктивных элементов, невозможности или нецелесообразности восстановительного ремонта; тракторы, автомобили, самоходные машины лишь при предельном износе базовых деталей, большинства узлов и агрегатов. При этом субъекты должны списывать с баланса здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другое имущество, относящееся к основным средствам, до истечения срока их службы только в тех случаях, когда они пришли в негодность вследствие аварий или стихийных бедствий.

Полное или частичное списание основных средств (кроме автотранспортных средств) оформляют Актом о ликвидации основных средств. Акт составляет в двух экземплярах комиссия, назначенная руководителем субъекта, или лицом на то упол-номоченным. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад полученных в результате списания запасных частей, материалов, металлолома и т.п. Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей от ликвидации и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п. отражают в Акте по разделу "Расчет результатов списания объекта".