Особенности бухгалтерского учета основных средств

Организация бухгалтерского учёта поступления основных средств. Порядок начисления амортизации по основным средствам. Учёт выбытия основных средств, шифры счетов. Практические особенности некоторых аспектов ведения учета основных средств организацией.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид курсовая работа
Язык русский
Дата добавления 05.04.2012
Размер файла 62,9 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Размещено на http://www.allbest.ru/

Особенности бухгалтерского учета основных средств

Содержание

бухгалтерский учет основные средства

Введение

Глава 1

1. Учёт поступления основных средств

2. Учёт амортизации основных средств

3. Учёт выбытия основных средств

Глава 2

Заключение

Список используемой литературы

Введение

В настоящее время ни одна организация не сможет осуществлять полноценную деятельность без основных средств. Их стоимость часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.

Бухгалтерский учет основных средств имеет свои особенности. Причем это касается всех этапов: от приобретения основных средств до их списания.

Если на балансе организации числится большое количество объектов, у бухгалтера иногда возникают сомнения: можно ли поступивший актив учитывать как основное средство?

Для этого необходимо обратиться к действующим нормам законодательства, в которых прописаны несколько критериев, по которым бухгалтер должен безошибочно определить, может ли имущественный объект быть признан основным средством.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен следующими документами:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания).

В ПБУ 6/01 перечислены критерии, которым должен соответствовать объект, учитываемый в качестве основного средства. Таких критериев всего четыре и выполняться они должны одновременно (п. 4 ПБУ 6/01).

Имущество может быть квалифицировано как основное средство, если:

- актив "предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату";

- срок его службы больше одного года;

- организация не собирается это имущество перепродавать;

- актив может приносить доход.

Помимо перечисленных выше критериев, бухгалтер должен проверить, соответствует ли имущество лимиту. Дело в том, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимость которых в пределах зафиксированного в учетной политике лимита (но не более 40 000 руб. за единицу), могут отражаться в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 5 ПБУ 6/01). То есть лимит для принятия объектов к бухучету в качестве основного средства необходимо закрепить в учетной политике, в противном случае независимо от стоимости они учитываются на счете 01 и подлежат амортизации.

Единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект. Им признается (п. 10 Методических указаний):

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Это могут быть один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте, то есть каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа № КА-А40/2929-09 суд пришел к выводу, что специализированный причал - сооружение, оборудованное для отправки и приемки скоропортящихся грузов, подлежит учету в составе комплекса по переработке таких грузов.

На практике бухгалтер может столкнуться с ситуацией, когда приобретенный объект основных средств имеет составные части с разным сроком полезного использования. В таком случае согласно п. 6 ПБУ 6/01 отдельные части можно учитывать как самостоятельные инвентарные объекты, если срок их службы существенно отличается.

Понятие существенности ПБУ 6/01 не раскрывает. Следовательно, организации придется самостоятельно решать, какие отклонения по срокам полезного использования основных средств считать существенными.

Контролирующие органы рассматривают принадлежности стандартной комплектации ПК (монитор, системный блок, клавиатура, мышь) как комплекс конструктивно сочлененных предметов (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639).

Однако судебная практика по-иному подходит к вопросу учета организацией комплектующих. Известно, что организация может в разное время приобретать составные устройства компьютера, которые легко заменяются и могут перемещаться от одного компьютера к другому. На основании этого судьи делают вывод, что комплектующие части компьютера единого целого не образуют. Главное, чтобы стоимость каждого отдельного предмета не превышала установленного лимита для признания их в составе материально-производственных ценностей (Постановления ФАС Уральского округа от 17.02.2010 N Ф09-564/10-С3 и ФАС Поволжского округа от 15.04.2009 N А55-12150/2008).

Но если сроки полезного использования частей комплекса совпадают, организация вправе учитывать комплекс как один инвентарный объект (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06).

Глава 1.

1. Учёт поступления основных средств

Приобрести имущество организация может несколькими способами. Например, она может его купить, получить в виде вклада в уставный капитал либо в качестве подарка. Кроме того, организация может изготовить объект основных средств своими силами. Рассмотрим особенности принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету в каждом из перечисленных случаев:

а) Приобретение основных средств за плату в рублях

Основные средства учитываются на счетах бухгалтерского учета по своей первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Определяя первоначальную стоимость, покупатели основных средств должны руководствоваться п. 8 ПБУ 6/01. Согласно указанной норме первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Если в договоре не указана стоимость приобретенного имущества, ее следует определять исходя из стоимости аналогичных объектов, приобретаемых в сопоставимых обстоятельствах (п. 11 ПБУ 6/01, п. 30 Методических указаний).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с Планом счетов все затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Аналитический учет ведется по каждому приобретенному объекту основных средств.

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. После этого сформированная первоначальная стоимость основных средств списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Обратите внимание, что на счете 03 принимаются к учету только те активы, которые предназначены для предоставления за плату во временное владение или во временное пользование.

Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незаконченные операции по приобретению основных средств.

Необходимо отметить, что бухгалтер не вправе держать на счете 08 объект движимого имущества, если он полностью готов к эксплуатации, то есть если не требуется никаких работ по приведению объекта в состояние, годное к эксплуатации. Арбитры согласны с этой позицией. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 № А33-11961/08-Ф02-2387/09 судьи пришли к выводу, что для принятия основного средства к учету на счете 01 не требуется фактического его ввода в эксплуатацию. Главную роль играет то, с какой целью объект был приобретен. Если актив предназначен для использования в деятельности организации, значит, бухгалтер должен его включить в состав основных средств на момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается на счете 01 в момент его приобретения.

Позицию арбитражных судей разделяют и работники финансового ведомства. В Письме от 09.06.2009 № 03-05-05-01/31 Минфин России указал, что для принятия к учету в качестве основного средства достаточно, чтобы объект был предназначен для использования в деятельности предприятия. Следовательно, активы, по которым сформирована первоначальная стоимость и которые приведены в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, независимо от того, используются они или нет, включаются в состав основных средств.

Что касается основных средств, которые нужно привести в состояние, годное для эксплуатации, например, смонтировать, то для их учета используются другие счета. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". В свою очередь, аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (маркам, видам). Затраты на приобретение такого оборудования отражаются по мере их поступления на склад на счете 08. На счете 07 не могут быть учтены, например, транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы и др.

Со счета 08 основные средства переводятся на счет 01 "Основные средства", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении активов, находящихся на балансе организации.

Здесь стоит отметить, что основные средства бухгалтер принимает к учету на счете 01 по первоначальной его стоимости. Если объект принадлежит нескольким организациям сразу, то он отражается в учете каждой из них на счете 01 в размере соответствующей доли.

При учете объектов недвижимости следует помнить, что они подлежат обязательной государственной регистрации. Это относится и к транспортным средствам (ст. 131 ГК РФ).

Мнение судей таково, что отсутствие госрегистрации права собственности не является основанием для освобождения организации от обязанности учета недвижимости в составе основных средств (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.02.2010 № А57-22457/2008 и ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2010 № А82-2570/2009-27). Таким образом, в случае приобретения недвижимости нужно учитывать данные подходы и избегать ситуаций, когда право собственности на недвижимое имущество долгое время не обосновано и не зарегистрировано.

Основное средство может быть приобретено по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. При этом на денежные средства, предоставленные в рассрочку, согласно условиям договора начисляются проценты. То есть они являются платой за коммерческий кредит.

По нашему мнению, в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете затраты на уплату процентов по кредиту увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

б) Приобретение основных средств за иностранную валюту

Порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете зависит от порядка расчетов с поставщиком. Об этом говорит п. 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Если сначала поступило основное средство, а оплата была произведена позже, то пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08). С этого момента рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (как бы ни менялся курс ЦБ РФ).

в) Получение имущества в виде вклада в уставный капитал

Организации, созданные в форме обществ с ограниченной ответственностью, должны руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон № 14-ФЗ).

Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п. 1 ст. 15 Закона № 14-ФЗ). Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается решением общего собрания участников, принимаемым всеми участниками единогласно.

Если номинальная стоимость доли составляет более 20 000 руб., к оценке имущества, вносимого в ее оплату, должен привлекаться независимый оценщик.

Отметим, что уставом ООО могут быть установлены виды имущества, которое не может быть внесено для оплаты долей в уставном капитале общества (абз. 4 п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).

Для организаций, созданных в форме закрытых или открытых акционерных обществ, аналогичные правила оценки имущества, вносимого в оплату акций, установлены в ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон № 208-ФЗ). Согласно указанной норме денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом). Особенности определения денежной оценки для этого случая прописаны в ст. 77 Закона № 208-ФЗ.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Причем величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

Устав акционерного общества также может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.

Согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.

В Письме Минфина России от 07.05.2009 № 03-03-06/1/304 финансисты пришли к выводу, что в случае, когда требуется рыночная оценка неденежного вклада, денежная оценка, согласованная с учредителями, не может превышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком. Если рыночная оценка оказалась больше оценки, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется исходя из оценки, указанной в учредительных документах. В таком случае рыночная оценка не принимается во внимание.

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются все затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В Плане счетов для обобщения информации о расчетах с учредителями организации по вкладам в ее уставный капитал предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

По дебету счета 75 отражается возникновение задолженности учредителей перед обществом по вкладам в уставный капитал, а по кредиту - сумма непогашенной задолженности, равная стоимости вкладов, фактически внесенных учредителями.

Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75 в корреспонденции с дебетом счета 08.

В п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств дана необходимая схема проводок.

г) Безвозмездное получение основных средств

Поступление основных средств на безвозмездной основе - явление нередкое. Способов, по которым организация может безвозмездно получить имущество, всего два, и оба они регулируются ГК РФ.

В первом случае организация получает основное средство по договору дарения, согласно которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ). Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование, то есть дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права (ст. 582 ГК РФ).

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам может быть использование ими этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (Письмо Минфина России от 05.12.2008 № 03-03-06/1/674). При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, а также экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств и др.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные организацией безвозмездно, являются прочими доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". По мере признания в отчетном периоде прочих доходов, в данном случае - по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

д) Изготовление объектов основных средств собственными силами

Предприятие может самостоятельно изготавливать или сооружать объекты основных средств. На практике к таким активам относят:

- продукцию собственного производства, изготовленную сотрудниками самой организации;

- построенные объекты основных средств.

Для целей бухгалтерского учета правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, установлены п. 8 ПБУ 6/01. Согласно данной норме первоначальная стоимость таких активов определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта, то есть его изготовлением. Финансисты уверены, что в первоначальную стоимость необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работников, участвовавших в изготовлении основных средств (Письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/135).

Что касается второго варианта (строительство объекта основных средств), то учет в таком случае зависит от выбранного способа строительства: подрядного или хозяйственного.

При строительстве подрядным способом необходимо заключить договор с подрядчиком. Выполненные и оформленные в установленном порядке работы организация-заказчик учитывает на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядной организации. Все затраты на приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно к эксплуатации, формируют первоначальную стоимость. Уже сформированная первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 (03).

Помимо ПБУ 6/01, существует еще один документ, которым бухгалтер должен руководствоваться при учете построенных объектов независимо от способа его строительства: Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее - Положение).

Отметим, что данный документ уже немного устарел и применяется только в той части, которая не противоречит более поздним нормативным актам. Например, п. 3.1.7 Положения гласит, что затраты на снос старых построек, находящихся на строительной площадке, не включаются в первоначальную стоимость основных средств. А нормы ПБУ 6/01, в частности п. 8, разрешают формировать первоначальную стоимость с учетом всех затрат, связанных со строительством. Так как затраты на снос старых построек на земельном участке, предназначенном для строительства, имеют непосредственное отношение к объекту строительства, то их необходимо включать в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Если организация, не являющаяся строительной, осуществляет строительно-монтажные работы хозяйственным способом, то возникает необходимость раздельного учета затрат по разным видам деятельности (по основному виду деятельности и по строительной деятельности).

В ходе строительства на счете 08 собираются все затраты, формируя себестоимость строительно-монтажных работ. Все затраты на счете 08 до ввода объекта в эксплуатацию составляют незавершенное производство. Законченный объект принимается к учету на счете 01 или 03, если объект предназначен для сдачи в аренду по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

Если изготовленное организацией имущество - это объект недвижимости, необходимо помнить, что право собственности на него подлежит государственной регистрации. Пункт 52 Методических указаний предоставляет право принимать объекты недвижимости к учету, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если документы переданы на государственную регистрацию, а объект фактически введен в эксплуатацию, организация вправе учесть его на счете 01.

Не всегда организации хватает собственных средств на финансирование строительства, поэтому она привлекает займы и кредиты, за пользование которыми платит проценты. Учет процентов по займам и кредитам регламентируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 проценты по кредиту относятся на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта с момента начала работ по строительству (п. 9 ПБУ 15/2008) и до момента наступления одного из двух событий: окончания строительства или начала фактической эксплуатации объекта (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008). Уже после наступления одного из указанных событий со следующего месяца проценты учитываются на счете 91.

Строительство объекта может быть приостановлено по разным причинам. Если период приостановки не связан с согласованием технических или организационных вопросов, то проценты не включаются в стоимость объекта с месяца, следующего за месяцем приостановления работ. Правда, это касается случаев, когда работы по строительству останавливаются на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008).

Если же заемные средства получены не на цели, связанные с возведением объекта, а используются для финансирования строительства, то проценты по ним включаются в стоимость строящегося объекта пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные со строительством (п. 14 ПБУ 15/2008).

е) Поступление основных средств по договору лизинга

В соответствии с договором лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предмет лизинга в соответствии с условиями договора может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Если имущество числится у лизингополучателя, то согласно п. 8 ПБУ 6/01 он принимает его к учету по первоначальной стоимости. В данном случае это выкупная цена, то есть та сумма, которую перечислит лизингополучатель лизингодателю за полученное имущество. Арбитры пришли к выводу, что расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости основного средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 № А56-41978/2008).

При учете лизинговых платежей есть одна особенность. Как правило, лизинговые платежи состоят из двух частей: плата лизингодателю за имущество и вознаграждение ему же. Так вот, вторая часть лизинговых платежей не должна увеличивать первоначальную стоимость и прямо списывается на счета затрат.

Рассмотрим такую ситуацию: договором лизинга может быть предусмотрено условие, по которому лизингополучатель выкупает имущество. При этом выкупная стоимость может выплачиваться равномерно, например ежемесячно, вместе с лизинговыми платежами. В таком случае данные платежи будут формировать первоначальную цену. В этом уверены контролирующие органы (Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428).

ж) Поступление основных средств по договору аренды

Арендатор, как правило, учитывает арендованное основное средство на забалансовом счете 001 по той стоимости, которая указана в договоре аренды. Аналитический учет на счете 001 ведется по арендодателям и по каждому объекту арендованного имущества.

2. Учёт амортизации основных средств

Порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ПБУ 6/01.

Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется не по всему имуществу. Исключения составляют некоторые объекты основных средств. В частности, по законсервированным объектам в соответствии с законодательством РФ о мобилизационной подготовке или мобилизации организации, а также по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и др.) (п. 17 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 49 Методических рекомендаций).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и производится до полного погашения стоимости или до момента списания объекта с учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Это правило применяется и к основным средствам, приобретенным с рассрочкой платежа (Письмо Минфина России от 15.09.2009 № 03-03-06/2/170).

Стоить отметить, что ранее Минфин придерживался другого мнения. Финансисты указывали, что до полной оплаты основного средства первоначальная стоимость основного средства не сформирована и амортизации такое имущество не подлежит (Письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-04/2/247).

Что касается имущества, по которому законодательно установлена обязанность по государственной регистрации, то по нему амортизация начинает начисляться после ввода в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав. Данный факт организации придется подтвердить документально (Письмо Минфина России от 07.12.2009 № 03-03-06/1/658).

В течение всего срока эксплуатации начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Исключение составляют следующие случаи:

- перевод основного средства на консервацию на срок более трех месяцев;

- восстановление, продолжительность которого более 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Во всех остальных случаях (например, ремонт или сезонный характер работ) амортизация начисляется в течение всего срока нахождения объекта на балансе организации независимо от факта его использования в деятельности организации (Письмо Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236).

В отношении некоторых объектов (например, объектов связи) для ввода их в эксплуатацию нужно получить разрешение уполномоченного органа. Но Минфин России в Письме от 21.08.2009 № 03-03-06/2/158 разрешает не дожидаться согласования разрешительной документации и начислять амортизацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Способов начисления амортизации в бухгалтерском учете четыре (п. 18 ПБУ 6/01):

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), счетом вложений во внеоборотные активы, а также за счет расходов будущих периодов. При начислении амортизации по сданным в аренду основным средствам дебетуется счет 91, субсчет "Прочие расходы", при переоценке - счет 83 "Добавочный капитал". Списывается амортизация по дебету счета 02 в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Выбытие основных средств".

При начислении амортизации следует помнить, что учетной политикой предприятия может быть предусмотрено начисление амортизации с понижающим коэффициентом. Кроме того, по активной части основных средств (включенных в перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, установленный федеральными органами власти) возможно применение механизма ускоренной амортизации, что должно быть также подтверждено учетной политикой.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 23.10.2008 № Ф09-7703/08-С3 судьи отметили, что организация, применяющая линейный метод начисления амортизации, вправе применять коэффициент ускоренной амортизации по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, в том числе в отношении зданий.

Запрет на применение повышающих коэффициентов установлен только в отношении основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

А финансисты уточнили, что компании, осуществляющие научно-техническую деятельность, могут начислять амортизацию в ускоренном порядке с применением повышающего коэффициента с 1 января 2008 г. Размер коэффициента не может превышать 3, а конкретное его значение устанавливается и отмечается в учетной политике организации. Ускоренная амортизация начисляется не только по основным средствам, приобретенным в 2008 г., но и по старым ОС (Письмо Минфина России от 14.04.2008 № 03-03-06/1/282).

Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из (п. 20 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 59 Методических указаний):

- ожидаемого срока использования этого объекта;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2009 № А28-4434/2008-106/29 судьи подтвердили, что срок полезного использования не только должен быть определен в соответствии с указанными критериями, но и закреплен в учетной политике организации.

Критерии помогут определить срок полезного использования в случае, если в первичных документах сведения об основных средствах указаны с ошибкой. Так, арбитры признали, что организация правильно определила срок полезного использования объекта с учетом его назначения и условий использования, хотя актом приема-передачи был установлен более длительный срок (Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2009 № КА-А40/6196-09).

Срок полезного использования по общему правилу не подлежит пересмотру. Есть одно исключение: если в результате модернизации или реконструкции произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация вправе воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, для определения срока полезного использования (далее - Постановление) (п. 1 Постановления).

Учитывая сказанное выше о сроке полезного использования, рассмотрим порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе начисления амортизации.

Выбор способа начисления амортизации по объекту основных средств должен способствовать достижению определенной цели: формированию финансовых результатов, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Большинство организаций при выборе способа начисления амортизации, как правило, делают ставку на сближение бухгалтерского и налогового учета.

Линейный способ.

Годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний):

где ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

NА - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Способ уменьшаемого остатка.

Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости на начало года и нормы амортизации, а также коэффициента ускорения, который согласно п. 19 ПБУ 6/01 не может быть больше 3. Величина коэффициента ускорения должна быть отражена в учетной политике:

где ОС - остаточная стоимость объекта основных средств;

Куск - коэффициент ускорения;

NА - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Годовая сумма амортизации определяется исходя из произведения первоначальной (восстановительной) стоимости и числа лет до конца срока полезного использования, деленного на сумму чисел лет срока полезного использования:

где ЧЛСПИ - число лет срока полезного использования;

СЧЛСПИ - сумма чисел лет срока полезного использования.

Следует отметить, что у всех способов начисления амортизации есть одна общая черта: независимо от того, какой из рассмотренных способов выбрала организация, сумма амортизации за месяц будет равна 1/12 начисленной годовой суммы.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

В основе этого способа лежит объем продукции (работ), которые организация планирует произвести за весь срок эксплуатации объекта.

Данный способ начисления амортизации целесообразно применять в случае, когда доход связан с фактической величиной выпуска продукции в течение срока полезного использования. В период простоя оборудования, если нет выпуска продукции, амортизация не начисляется.

Сумма амортизации определяется ежемесячно как произведение фактического выпуска готовой продукции в этом месяце и константы, равной отношению первоначальной стоимости и планируемого объема выпуска готовой продукции за весь срок полезного использования:

где ОВФ - фактический объем выпуска готовой продукции в отчетном месяце;

ОВП - планируемый объем выпуска готовой продукции на весь период использования объекта основных средств.

Как уже говорилось, аренда бывает двух видов: текущая и долгосрочная (например, лизинг, аренда с правом выкупа), при которых применяются разные подходы к амортизации арендованного или сданного в аренду имущества.

При сдаче основных средств в текущую аренду перехода права собственности не происходит, поэтому у арендодателя переданные в аренду основные средства с баланса не снимаются (амортизация начисляется с дебета 91 в кредит 02), а у арендатора ставятся на забалансовый учет (дебет 001). Такие выводы можно сделать на основании п. 4, абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, Инструкции по применению Плана счетов, абз. 1 п. 50 Методических указаний.

В условиях операционной аренды сданное в аренду имущество отражается в отчетном бухгалтерском балансе арендодателя. Арендатор всю сумму арендной платы за данный отчетный период включает в свои расходы. Арендодатель начисляет амортизацию арендованного актива в соответствии с принятыми им методами и нормами для амортизации аналогичных активов.

При использовании механизма финансовой аренды, когда арендованное имущество принимается на учет и отражается в отчетном балансе арендатора, оно подлежит амортизации арендатором. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность, равную сумме чистой инвестиции в аренду. Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя те методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.

Сумма амортизации арендованного имущества записывается в расходы арендатора так же, как и часть арендной платы.

Стоимость "позаимствованного" имущества должна быть полностью погашенной амортизационными отчислениями на протяжении более краткого из сроков: аренды актива или его полезной службы. Если организация уверена, что к концу срока финансовой аренды право собственности на арендуемое имущество перейдет к арендатору, периодом, в течение которого оно должно быть самортизировано, является срок полезной службы данного актива.

В отношении предмета лизинга Минфин России в своем Письме от 26.04.2010 № 03-05-05-01/09 отметил, что можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3 (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее - Указания), п. 19 ПБУ6/01). Арбитры добавили, что указанный коэффициент может применяться только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Они аргументируют это тем, что применение коэффициента ускорения при линейном способе амортизации п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний не предусмотрено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 № А43-11426/2009).

Под неотделимыми улучшениями арендованного имущества понимаются улучшения, произведенные арендатором, которые нельзя отделить от предмета аренды без нанесения вреда этому имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, в договоре аренды могут быть прописаны другие условия возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Из положений абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ можно сделать вывод, что право на амортизацию принадлежит тому, за чей счет произведены улучшения.

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 № 07-05-06/285).

Но если затраты оплачены арендодателем, то ему и амортизировать неотделимые улучшения.

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Иначе учесть затраты на них не получится (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161).

Минфин в Письме от 24.04.2009 № 03-03-06/1/277 добавил, что амортизируются только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер. То есть речь идет о реконструкции, модернизации, техническом перевооружении имущества.

Если расходы осуществляются с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов.

Такой же позиции Минфин России придерживается в Письмах от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762, от 18.11.2009 №03-03-06/1/763 и от 19.01.2009 № 03-03-07/1. Что делать, если арендодатель согласился возместить стоимость капитальных вложений частично? Минфин в таком случае рекомендует арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке (Письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 и от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215).

Эта позиция не противоречит мнению, которое финансисты высказывали ранее. В Письмах от 18.03.2008 №03-03-09/1/195 и от 07.03.2008 № 03-03-06/1/159 Минфин указывал, что полученное арендатором возмещение является для него выручкой. Впрочем, вопрос о том, вправе ли арендатор уменьшить такую выручку на затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений, финансовое ведомство старательно обходило и разъяснений по нему не давало.

Если обратиться к положениям НК РФ, то можно предположить, что такая возможность у арендатора есть. Ведь стоимость неотделимых улучшений ему возмещается, капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому передачу неотделимых улучшений арендодателю можно рассматривать как реализацию прочего имущества. А доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Судьи пришли к аналогичному выводу в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 № А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

На практике может возникнуть и такая ситуация: арендодатель согласился на неотделимые улучшения, но отказывается арендатору компенсировать их стоимость.

В таком случае арендатор вправе начислять амортизацию на такие улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое организация арендовала у физического лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/181).

Кстати, Минфин просит не забывать о том, что у арендатора должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (Письма от 21.08.2009 № 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 № 03-03-06/2/101 и от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

До 2010 г. норма амортизации определялась только исходя из срока полезного использования арендованного имущества (Письмо Минфина России от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7 и от 29.10.2009 № 03-03-06/2/209). При этом не имело значения, какое время фактически эксплуатировалось такое имущество (Письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478).

С 1 января 2010 г. ситуация изменилась. Теперь для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать:

- срок полезного использования арендованного имущества;

- срок полезного использования неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руководствоваться Классификацией основных средств (ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).

Конечно, начислять амортизацию организация вправе только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Иногда по этой причине арендатор не может полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

Что касается основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, то неотделимые улучшения такого имущества можно амортизировать в аналогичном порядке (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 7 - 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Договор безвозмездного пользования (ссуды) в целом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). Основное отличие заключается в том, что ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.

Напомним, что до 1 января 2009 г. неотделимые улучшения основных средств, произведенные ссудополучателем, не относились к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Бухгалтерский учет операций, связанных с неотделимыми улучшениями и передачей их арендодателю, зависит от конкретной ситуации.

Предположим, что оставшийся срок аренды на момент производства неотделимых улучшений составляет более 12 месяцев.

Ситуация 1

Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору непосредственно после окончания работ по улучшению арендованного имущества.

В данном случае затраты на производство неотделимых улучшений не подлежат отражению на счете 01. Стоимость произведенных затрат на неотделимые улучшения формируется на счете 08, который списывается на счет учета расчетов, например на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Арендатор в своем учете делает следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60 - произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 76 Кредит 08 - арендодатель возместил арендатору затраты на производство неотделимых улучшений.

Ситуация 2

Неотделимые улучшения передаются арендодателю, и их стоимость возмещается арендодателем арендатору по окончании срока аренды.

В данном случае капитальные вложения в объект неотделимых улучшений подлежат включению в состав основных средств на счете 01.

В течение срока аренды объект ОС амортизируется арендатором в общем порядке.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60 - произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 01 Кредит 08 - включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию;

Дебет 20, 23, 25 Кредит 02 - начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока аренды);

Дебет 76 Кредит 91 - арендодатель возместил арендатору затраты на производство неотделимых улучшений;

Дебет 02 Кредит 01 - списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;

Дебет 91 Кредит 01 - списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды).

Ситуация 3

Неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока аренды, а их стоимость не возмещается.

Порядок бухгалтерского учета в данной ситуации аналогичен описанному в ситуации 2. Различие только в том, что стоимость возмещения переданных неотделимых улучшений не отражается.

Дебет 08 Кредит 60 - произведены неотделимые улучшения силами сторонней подрядной организации;

Дебет 01 Кредит 08 - включены неотделимые улучшения в состав основных средств на момент ввода в эксплуатацию;

Дебет 20 (23, 25) Кредит 02 - начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений (ежемесячно до окончания срока аренды);

Дебет 02 Кредит 01 - списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю;

Дебет 91 Кредит 01 - списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды).

Не всегда поступившие и уже готовые к использованию основные средства вводятся сразу же в эксплуатацию, ведь они могли приобретаться в резерв.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета расходов.

Объекты в эксплуатации лучше учитывать отдельно от объектов в запасе, например на разных субсчетах счетов 01 и 02.

3. Учёт выбытия основных средств

Как правило, организации ликвидируют основные средства по двум причинам: имущество верой и правдой отслужило положенный срок либо оно безнадежно устарело. Впрочем, они могут быть и проданы. Также выбытие объектов основных средств может иметь место в случае передачи в виде вклада в уставный капитал, ликвидации, недостачи и порчи, передачи по договору простого товарищества, в иных случаях (п. 29 ПБУ 6/01).

При отражении в бухгалтерском учете выбытия основных средств следует руководствоваться Методическими указаниями и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Об этом сказано в Письме Минфина России от 19.02.2010 № 07-02-06/22.

Инструкция по применению Плана счетов разрешает для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 открыть самостоятельный субсчет "Выбытие основных средств". Выбытие отражается так:

Дебет 02,Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"- на сумму накопленных амортизационных отчислений по выбывающим объектам основных средств;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01- на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающего объекта.

Таким образом, на субсчете "Выбытие основных средств" определяется остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. По окончании операции выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".


Подобные документы

  • Понятие, классификация и оценка основных средств. Порядок ведения синтетического и аналитического учета. Способы начисления амортизации по основным средствам. Списание объектов основных средств и прием на склад полученных от ликвидации материалов.

    курсовая работа [108,4 K], добавлен 07.04.2011

  • Исследование механизма бухгалтерского учета и экономической сущности основных средств на примере КУП ЖКХ "Браслав-коммунальник". Описание порядка бухгалтерского учета поступления, начисления, амортизации и ремонта, выбытия и аренды основных средств.

    курсовая работа [58,7 K], добавлен 09.11.2010

  • Понятие, оценка и классификация основных средств, особенности их документального и синтетического учёта. Изучение системы ведения бухгалтерского учета на ООО "Полюс". Порядок проведения инвентаризации, учёт поступления и амортизации основные средств.

    дипломная работа [72,4 K], добавлен 13.12.2013

  • Нормативно–правовое регулирование и теоретические основы бухгалтерского учета основных средств. Оценка и учет амортизации основных средств. Сходства и различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета на примере учета основных средств.

    курсовая работа [104,1 K], добавлен 27.04.2015

  • Нормативные документы, регламентирующие учет основных средств. Классификация и оценка основных средств, их документальное оформление, аналитический, синтетический учёт. Проблемы организации автоматизации бухгалтерского учета основных средств предприятия.

    курсовая работа [105,0 K], добавлен 02.03.2014

  • Роль и значение бухгалтерского учёта основных средств в производственном процессе. Особенности бухгалтерского учета основных средств в Сокольском пассажирском автотранспортном предприятии. Совершенствование формирования и использования основных средств.

    дипломная работа [110,0 K], добавлен 25.05.2009

  • Особенности учета основных средств, их экономическое содержание и методы начисления амортизации. Причины и порядок оформления выбытия основных средств. Сущность и задачи учета нематериальных активов. Схема учета заготовления и приобретения материалов.

    курс лекций [119,0 K], добавлен 19.05.2010

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.