Сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики бухгалтерского учёта основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

по дисциплине Бухгалтерский (финансовый) учёт

Тема: « Сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики бухгалтерского учёта основных средств»

Введение

Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности разрабатываются каждой страной самостоятельно. Ведущими странами в области национальных стандартов учета являются США и Великобритания, что определяется ролью этих стран на международных финансовых рынках.

До настоящего времени сохраняются существенные отличия российских стандартов отчетности от международных, что приводит к искажению реального финансового положения предприятий. Поэтому для повышения прозрачности общественно значимых предприятий и обеспечения сравнимости отчетности однородных предприятий необходим переход на МСФО не только на уровне консолидированной отчетности, но и на уровне отчетности отдельных юридических лиц. Так как основные средства значительным образом влияют на производственную деятельность, экономическое состояние и устойчивость организации, то представляется немаловажным рассмотреть вопросы учета данных активов в соответствии с отечественными и международными стандартами.

Актуальность темы заключается в том, что последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п.

Цель курсовой работы - изучения бухгалтерского учета в части основных средств предприятия, рассмотрение не только в рамках отечественной практики, но и его сравнение с международным опытом.

Исходя из цели, формируются задачи курсовой работы:

1. Рассмотреть методологию учета основных средств, применяемую в соответствии с российскими стандартами (в том числе: понятие, нормативно-правовую базу, документальное оформление и способы учета в организации);

2. Раскрыть сущность и основные принципы систем бухгалтерского учета в соответствии со стандартами МСФО, провести сравнительный анализ.

3. Ознакомиться с порядком документального оформления поступления, выбытия и учета основных средств на предприятии.

Объектом исследования курсовой работы является ФГУП «Алтайское экспериментальное сельское хозяйство» СО РАН.

Предметом исследования является бухгалтерский учет основных средств.

Источниками информации для вышеперечисленных задач послужили сборники научных трудов, периодическая литература по международным стандартам учета и бухгалтерской отчетности в российской и зарубежной практике.

При разработке и решении поставленных задач применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, анализа теоретического и практического материала, обобщение.

1. Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств в организации

амортизация основной средство правовой

1.1 Понятие, классификация и оценка основных средств

Основные средства - это внеоборотные активы, участвующие в течение длительного периода в хозяйственном процессе и приносящие организации дополнительные экономические выгоды. Сохраняя первоначальную материальную форму, они переносят частями свою стоимость на производимую с их участием продукцию, выполняемые работы или оказываемые услуги путем начисления амортизации [6, c. 132].

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н определено, что для принятия к учету активов в качестве основных средств должны быть одновременно выполнены четыре условия.

Разнообразие основных средств позволяет классифицировать их по различным признакам (таблица 1)

Таблица 1. Классификация основных средств

Признак классификации	Группы основных средств
1	2
1. По составу и назначению	- здания (кроме жилых), сооружения, передаточные устройства; - машины и оборудование, средства транспортные; - инвентарь производственный и хозяйственный; - скот рабочий, продуктивный и племенной; - многолетние насаждения.
2. По степени использования	- в эксплуатации; - в запасе (резерве); - в ремонте; - в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации.
3. В зависимости от имеющихся у организации прав на объекты основных средств	- принадлежащие организации на праве собственности; - находящиеся у организации в оперативном управлении; - полученные организацией в аренду; - полученные организацией в безвозмездное пользование; - полученные организацией в доверительное управление.
4.В зависимости от целевого использования	- производственного назначения; - непроизводственного назначения.

Здания служат для обеспечения условий для нормальной работы, проживания, социально-культурного обслуживания населения и хранения товарно-материальных ценностей. В состав здания входят все коммуникации внутри него (система отопления, внутренняя сеть водогазопровода и канализации). Объектом классификации по данному подразделу является каждое отдельно стоящее здание. Оно должно быть соответствующим образом обустроено как внутри, так и снаружи.

Сооружения. К ним относятся инженерно-строительные объекты, основное назначение которых обеспечить надлежащие условия для осуществления процесса производства путём выполнения необходимых технических функций (водоподъёмная станция, мост, нефтяная скважина). Объектом классификации по данному подразделу является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, позволяющими ему выполнять соответствующие функции.

Машины и оборудование (среди которых выделяют энергетические (силовые), рабочие и информационные). В составе силовых машин и оборудования учитываются машины-генераторы и машины-двигатели. Их назначение - производство электрической и тепловой энергии и её превращение в механическую энергию (паровые двигатели, а также реакторы, двигатели внутреннего сгорания, электрические машины).

Жилища - это здания, предназначенные для постоянного проживания. Их перечень включает в себя: передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома. Исходя из классификации основных средств по бухгалтерскому учёту, данная группа не выделяется, а включается в состав группы здания.

Вычислительная техника и оргтехника служат для различного рода вычислений в пределах заданного алгоритма, способствуя ускорению производственного процесса или совершенствованию управления (ЭВМ, клавишные вычислительные машины). Объект классификации - отдельная машина или устройство, не являющаяся составной частью другой машины.

Транспортные средства. Данный подраздел объединяет все виды средств передвижения людей и грузов (автомобили, суда, магистральные трубопроводы для транспортировки жидких и газообразных веществ от поставщика к местам их потребления). Объектом классификации является отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Для магистральных трубопроводов таким объектом будет их отрезок в границах установленных участков.

Инструмент. Подраздел объединяет механизированные и немеханизированные орудия труда общего назначения, а также прикрепляемые к машинам предметы, предназначенные для обработки производственных запасов. Такой инструмент должен иметь срок службы выше одного года. К видам имущества относятся электровибраторы, вольтметры.

Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности. Это предметы производственного назначения (рабочие столы, верстаки, светокопировальные рамы), предназначенные для облегчения выполнения отдельных производственных операций.

Рабочий, продуктивный и племенной скот объединяет животных, используемых в качестве рабочей тягловой силы (волы, верблюды, лошади), для получения продукции или способствующих её получению (коровы, быки-производители, свиноматки). Объектом классификации является каждое взрослое животное.

Многолетние насаждения - культурные посадки различных видов многолетних плодово-ягодных, озеленительных, декоративных и иных насаждений. В аналитическом учёте молодые насаждения всех видов учитываются отдельно от насаждений в плодоносящем возрасте.

Объектом классификации по данному подразделу являются зелёные насаждения независимо от их количества, возраста или породы в пределах отдельного парка, сквера.

Таким образом, основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

Далее рассмотрим основы бухгалтерского учета и нормативно-правового регулирования основных средств.

1.2 Нормативно - правовое регулирование и теоретические основы бухгалтерского учета основных средств

Система нормативно - правового регулирования бухгалтерского учета основных средств имеет четырехуровневую структуру, которая представлена в приложении 1[15, c. 83].

Гражданский кодекс РФ, часть вторая, от 26.01.1996 №14-ФЗ (ред. от 02.11.2013 г.), определяет единые правовые основы: момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи, договоры, сделки с основными средствами, внесения основных средств уставный капитал юридического лица и т.д. В соответствии ГК РФ юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 «Аренда» ГК РФ. Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК РФ.

Налоговый кодекс РФ, часть 2, от 05.08.2008 г. № 117-ФЗ (в ред. от 23.07.2013 г.) Указанный нормативный документ регулирует: порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество, отнесение объектов к амортизируемому имуществу, определение стоимости амортизируемого имущества, определение срока полезного использования объекта основных средств, методы и порядок расчета сумм амортизации основных средств, отражение в учете расходов на списание основных средств.

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ от 29.07.1998 г. №34н определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств. В частности, стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. В Положении определены четыре способа начисления амортизации: линейный способ, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) утвержденное 06.10.2008 г. изложены основные принципы бухгалтерского учета (непрерывности деятельности организации, осмотрительности, последовательности применения учетной политики и др.). В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: способы оценки основных средств, приобретенных не за денежные средства; принятые организацией сроки полезного использования основных средств; способы определения амортизации основных средств, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; изменения сроков полезного использования основных средств; изменения способов определения амортизации основных средств.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (ред. от 24.12.2010 г.) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Положение регулирует общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета основных средств: оценка, амортизация, восстановление, выбытие основных средств, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

На основании Приказа Минфина РФ от 25.11.2011 г. №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности» на территории РФ вступают в силу МСФО со дня их официального опубликования, в порядке, утвержденном в Постановлении Правительства РФ от 25.02.2011 г. №107. МСФО 16 «Основные средства» выступает здесь основным стандартом, поскольку при учете основных средств превалирует именно его нормы, кроме тех случаев, когда какой-либо другой стандарт дает иные предписания. На основании стандарта учет основных средств основывается на пяти главных моментах: идентификация объекта, определение стоимости, по которой объект принимается к учету, выбор методов распределения стоимости объекта на будущие периоды, измерение стоимости объекта после принятия его к учету, отражение выбытия объекта.

В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.1995 года № 49 (ред. от 08.11.2010 г.) Настоящие методические указания устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества организации и оформления её результатов.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, и инструкции по его применению (с изм. от 08.11.2010 г.) определяет синтетический и аналитический учет основных средств, амортизации по основным средствам, а так же забалансовых счетов, связанных с отражением в учете основных средств.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов. Имеют рекомендательный характер и применяются на добровольной основе. К рекомендациям в области бухгалтерского учета относятся: методические указания по ведению бухгалтерского учета (рекомендации, инструкции и т.п.). Самым значимым из них является Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 № 66н. К данному уровню относятся методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. №91н (с изм. от 24.12.2010г.), которые определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в организациях [13, c. 95].

С 1 января 2013 года организации вправе самостоятельно разрабатывать формы первичной учетной документации. Такую возможность коммерческим организациям предоставил Федеральный закон от 06.12. 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором говорится о том, что формы первичных учетных документов должен утверждать руководитель организации. С одной стороны, закон не требует применять именно унифицированные формы первичных документов, а с другой стороны, и не содержит запрета на использование данных форм. Главное, отразить соответствующее решение в учетной политике предприятия. То есть указать, что компания либо продолжает применять унифицированные бланки, либо разрабатывает их самостоятельно. Согласно закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все первичные документы по учету основных средств должны содержать определенный набор реквизитов.

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладную) приемки-передачи основных средств на каждый объект в отдельности.

Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты - однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления акт приемки-передачи основных средств передают в бухгалтерию организации, к акту прилагают техническую документацию; относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и т.п.).

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия.

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки); дату и номер акта о приемке, местонахождение; первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации); сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия. На оборотной стороне инвентарные карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Рассмотрев нормативное регулирование и документальное оформление движения основных средств перейдем к рассмотрению теоретических основ отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, бухгалтерский учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на активном счете 01 «Основные средства».

Счет 01«Основные средства» - активный, по дебету счета отражается сальдо - остаток основных средств на начало периода, поступление основных средств по первоначальной стоимости и сальдо- остаток основных средств на конец периода. По кредиту счета 01«Основные средства» отражается выбытие основных средств по первоначальной стоимости.

Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием, отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный счет используется для отражения в бухгалтерском учете всех затрат предприятия, связанных с приобретением и введением в эксплуатацию объектов основных средств, и, таким образом, выполняет функции калькуляционного счета. Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому приобретаемому или создаваемому объекту.

Предприятие может самостоятельно изготавливать или сооружать объекты основных средств. В этом случае по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются все фактические затраты предприятия, связанные с создание объекта. Такой способ создания основных средств называется хозяйственным. Организация может также заключить договор на создание объектов основных средств со специализированной организацией. В этом случае по дебету счета 08 будет отражена стоимость работ, выполненных в соответствии с договором. Данный способ создания объектов основных средств называется подрядным.

Учет операций по выбытию основных средств осуществляется следующим образом. На счете 01 может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». По дебету этого субсчета счета отражается первоначальная стоимость основных средств, а по кредиту сумма накопленного износа по выбывающим основным средствам. Остаточная стоимость выбывающего основного средства списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 01.

Таким образом, система нормативно - правового регулирования бухгалтерского учета основных средств имеет четырехуровневую структуру. С 1 января 2013 действует Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402- ФЗ «О бухгалтерском учете», который внес ряд изменений в систему бухгалтерского учета.

Теперь организации вправе самостоятельно разрабатывать формы первичной учетной документации, формы первичных учетных документов должен утверждать руководитель организации.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению бухгалтерский учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на счете 01 «Основные средства». В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.

Далее рассмотрим сходства и различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета основных средств.



2. Основные различия между техникой учета основных средств в России и за рубежом

2.1 Учет собственных основных средств в соответствии с МСФО

С введением международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) российские предприятия должны перейти на новую, часто непривычную для них систему учета основных средств предприятия, причем учет должен происходить в рамках целого комплекса операций, связанных с приобретением объектов основных средств и их использованием.

Рассматривая основные средства, стоит остановиться не только на стандарте, связанном непосредственно с отражением приобретаемых основных средств (МСФО 16), но и на стандартах, связанных с их арендой (МСФО 17), с отражением кредитов, взятых на их приобретение (МСФО 23), с обесценением активов (МСФО 36), учетом амортизации (МСФО 4). В МСФО 16 «Учет основных средств» изложена общая концепция отражения основных средств в бухгалтерской отчетности организации и определены следующие этапы (степени) их учета.

Обзор и анализ научной литературы позволяет нам сформулировать основные направления в исследовании проблемы:

- момент признания активов;

- определение их балансовой стоимости;

- порядок расчета амортизационных отчислений

- определение и учет снижения стоимости основных средств.

Ключевым в данном стандарте является определение основных средств. К основным средствам в международной практике относят стоимость материальных активов, которые будут использоваться в хозяйственном обороте длительное время и обеспечат компании получение экономических выгод в будущем. Если получение выгод неочевидно, то расходы на приобретение таких средств не могут признаваться активами и должны быть отнесены на уменьшение прибыли отчетного периода.

Для определения основных средств в международной учетной практике используются три основных признака, которым должны удовлетворять причисляемые к ним активы:

- цель приобретения;

- длительность срока использования;

- наличие материальной формы.

Чтобы принятые на баланс материальные активы были учтены в составе основных средств, они должны использоваться в качестве средств труда для организации основной деятельности компании - производства продукции, выполнения работ либо оказания услуг. Стандарты допускают приобретение основных средств для передачи в аренду либо использования в составе административных расходов. Если основные средства приобретаются для продажи, то они должны отражаться в составе оборотных активов компании. Это объясняется тем, что в результате реализации они изменяют свою натуральную форму на денежную.

Таким образом, в составе признаков, выделяющих основные средства из состава прочих активов, в международной учетной практике отсутствует стоимостный критерий.

Зарубежным компаниям предоставлено право самостоятельно определять и устанавливать лимит, при повышении которого приобретенные средства включаются в состав внеоборотных активов, при не достижении - в состав оборотных средств. Сумма установленного лимита отражается в учетной политике и характеризует предельную величину расходов, при превышении которой их фактическая сумма капитализируется, при не достижении - рассматривается как расходы текущего отчетного периода.

В зарубежной учетной практике классификация основных средств представляется в наиболее общем виде и используется для определения основных групп амортизируемых активов. Поэтому в составе основных средств рассматриваются следующие классификационные группы: земля; здания и сооружения; машины и оборудование. В основу такого деления объектов основных средств положено единство подходов к определению степени износа и источников его покрытия.

Согласно принципу соответствия в зарубежной учетной практике уделяется первостепенное внимание соотношению доходов и расходов в рамках одного отчетного периода. Поэтому в МСФО 4 «Учет амортизации» значительное внимание уделено проблеме распределения стоимости основных средств во времени с использованием механизма амортизационных отчислений. Однако решение данного вопроса может быть получено только при достоверной оценке стоимости основных средств. Согласно требованиям международных стандартов выделяют несколько оценок основных средств, каждая из которых имеет свое целевое назначение.

Постановка на учет основных средств производится по первоначальной стоимости.

В соответствии с международными стандартами в первоначальную стоимость основных средств включаются:

- покупная (контрактная) цена за вычетом скидок, предоставленных продавцом;

- невозмещаемые налоги в составе стоимости реализации;

- таможенные сборы;

- комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью;

- расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (транспортировка, подготовка участка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам, адвокатам и т.п.)

В зарубежной учетной практике отсутствуют единые нормы амортизации. Поэтому при постановке основных средств на учет наряду с первоначальной стоимостью определяют максимальный срок их полезного использования и ликвидационную стоимость на момент выбытия. Эти показатели позволяют рассчитать норму амортизации и в дальнейшем производить расчет суммы амортизационных отчислений

Под ликвидационной стоимостью в международной учетной практике понимают оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса). Ликвидационная стоимость определяется бухгалтером с учетом его опыта, либо для этих целей может привлекаться независимый эксперт-оценщик. Величина ликвидационной стоимости будет зависеть от предполагаемого срока и интенсивности использования основных средств.

В понятие срока полезного использования включают продолжительность периода, в течение которого будет производиться распределение стоимости объекта основных средств посредством начисления амортизации. Он также устанавливается экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера. Разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств называется амортизируемой стоимостью. Обзор и анализ научной литературы позволяет нам сформулировать основные направления в исследовании проблемы.

Достоверное определение ликвидационной стоимости и срока полезного использования основных средств позволяет установить норму амортизации. Она рассчитывается как частное от деления единицы на срок полезного использования объекта. Сумма амортизационных отчислений определяется умножением амортизируемой стоимости на установленную норму амортизации.

На наш взгляд, основные отличия в методике оценки основных средств в российской и зарубежной учетной практике связаны с различными подходами к определению срока полезного использования объектов. Если при организации учета за рубежом сроки использования основных средств и определение норм амортизации устанавливаются предприятиями самостоятельно, то в нашей учетной практике они представлены в составе единых норм амортизационных отчислений. Установленный порядок приводит к тому, что сумма амортизационных отчислений, относимая на затраты текущего отчетного периода, будет зависеть от источника поступления (резидентов и нерезидентов РФ) и покупной (контрактной) стоимости основных средств. Эти два фактора оказывают непосредственное влияние на величину первоначальной стоимости, установленную при вводе объекта в эксплуатацию.

Износ основных средств в международной практике рассматривается как процесс распределения стоимости объекта в течение всего срока его полезного использования. Международные стандарты предусматривают различные методы определения износа основных средств. Их выбор основывается на двух концепциях. Согласно первому подходу наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма их износа. На практике данная концепция получила свою реализацию в разработке методов определения ускоренной амортизации основных средств.

Согласно второй концепции в первые годы эксплуатации основные средства нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии. При этом они не требуют капитального ремонта и модернизации и в наименьшей степени нуждаются в замене при постоянных условиях производства.

Поэтому в первые годы их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы износа. Реализация второй концепции получила выражение в разработке методов замедленной амортизации. Однако в международных стандартах эта концепция не нашла своего отражения. Для целей финансового учета стандартами разрешено использование следующих основных методов начисления износа основных средств (таблица 2)



Таблица 2. Основных методов начисления износа основных средств

Методы	Характеристика
Метод прямолинейного списания	При использовании данного метода амортизируемая стоимость основных средств списывается равными частями в течение всего срока полезного использования. Сумма износа за каждый год использования объекта определяется умножением амортизируемой стоимости на норму амортизации.
Производственный метод	Основан на использовании информации об объеме произведенной продукции в каждом отчетном году. Для расчета ежегодной суммы износа основных средств согласно данному методу необходима дополнительная информация о суммарном объеме произведенной продукции в натуральном выражении за весь период использования основных средств и выработке за каждый год эксплуатации объекта. С помощью производственного метода производится увязка интенсивности использования основных фондов и суммы начисленного износа.
Метод суммы лет (чисел)	Расчет суммы износа за каждый год использования объектов основных средств производится путем умножения коэффициента суммы лет на амортизируемую стоимость. Коэффициент суммы лет определяется как частное от деления оставшегося срока полезного использования основных фондов, включая текущий год, на сумму всех лет, в течение которых производится использование объекта.
Метод уменьшающейся балансовой стоимости	При применении данного метода используется норма износа из метода прямолинейного списания. Однако применяется она не к амортизируемой, а к остаточной стоимости основных средств. Достаточно часто в расчетах используется удвоенная норма износа, что позволяет в первые годы эксплуатации объекта начислять и списывать наибольшую сумму амортизационных отчислений. Ликвидационная стоимость в данном методе применяется для расчета износа только в последний год эксплуатации объекта.

Два последних метода являются методами ускоренной амортизации.

В зарубежной учетной практике процедура начисления износа значительно упрощена. Использование годовых норм амортизации позволяет производить ее начисление не ежемесячно, а в начале либо в конце финансового года. При осуществлении хозяйственных операций, связанных с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленного износа дополнительными или сторнировочными записями.

Таким образом, к основным средствам в международной практике относят стоимость материальных активов, которые будут использоваться в хозяйственном обороте длительное время и обеспечат компании получение экономических выгод в будущем.

Далее рассмотрим сходства и различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета основных средств.

2.2 Сходства и различия российских и международных стандартов бухгалтерского учета на примере учета основных средств

В разных видах учета в понятие «основное средство» вкладывается разный смысл. В российском учете объект основных средств - это в первую очередь средство труда со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, а трактовка по МСФО № 16 «Основные средства» вовсе не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном значении. Согласно МСФО объект основных средств должен признаваться активом только в том случае, когда с большой степенью вероятности можно утверждать, что организация получит связанные с ним экономические выгоды и что фактические затраты на приобретение актива для нее могут быть надежно оценены.

Таким образом, рассматриваемый нами стандарт № 16 «Основные средства» может применяться даже к объектам незавершенного строительства, а также объектам, находящимся на реконструкции. В соответствии же с РПБУ до тех пор, пока строительство не закончено, объекты не могут быть отнесены к категории основных средств и поставлены на баланс. Тот же международный стандарт распространяется на все виды инвестиций в недвижимость на стадии строительства или реконструкции, что никак не вписывается в рамки основного средства по российским понятиям.

Таким образом, очевидно, что два множества, одно из которых включает объекты, относящиеся к основным средствам согласно РПБУ, а другое - к Международным стандартам финансовой отчетности, пересекаются, но не совпадают: не все основные средства, которые учитываются на балансе в отечественных кредитных учреждениях, можно считать таковыми согласно МСФО, и наоборот.

Согласно российским правилам объект учитывается по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость формируется в зависимости от каналов поступления основных средств.

Можно проводить его переоценку по восстановительной или рыночной стоимости, но не чаще чем один раз в год. В МСФО для повышения объективности оценки, наряду с этим, учитывают накопленный убыток от обесценения. Определяют его как разность балансовой (учетной) стоимости объекта и его возмещаемой стоимости (т.е. рассчитываемого по определенному алгоритму денежного эквивалента экономической выгоды, которую может принести данный объект). Такой подход позволяет выполнить важное условие, которое заключается в том, что балансовая стоимость основного средства не должна превышать возмещаемую.

Алгоритмы амортизации, установленные в МСФО 16, аналогичны российским. Возможно применение разных способов амортизации основных средств: прямолинейного списания, способ списания пропорционально объему продукции и способ уменьшаемого остатка [21, c. 130]..

Подходы же к методологии начисления амортизации принципиально различаются. В МСФО методология начисления амортизации тесно связана с экономическими выгодами, которые приносит актив, поэтому используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет эти выгоды. Так, по отечественным правилам накопленная амортизация никогда не превышает балансовой стоимости объекта учета, а однажды выбранный метод следует применять вплоть до полной амортизации объекта.

По международным же стандартам амортизация начисляется в течение того периода, пока объект реально используется (то есть приносит экономическую выгоду).

Другими словами, в ситуации, когда основное средство полностью «амортизировалось», но продолжает использоваться без переоценки, амортизация продолжает начисляться по его справедливой стоимости.

Более того, в соответствии с МСФО метод расчета амортизации, применяемый к основным средствам, нужно периодически пересматривать, изменяя его в том случае, если стал иным принцип использования объекта (способ получения экономической выгоды). Срок полезного использования объектов также следует пересматривать с учетом предполагаемой выгоды от данного актива. Причем как в сторону увеличения - при модернизации (это предусмотрено в РПБУ), так и в сторону уменьшения - при переходе на новую технологию или вследствие иных изменений на рынке (кстати говоря, это достаточно часто наблюдается в сфере компьютерной техники).

Другая важная операция, которой следует уделить особое внимание, - переоценка. МСФО 16 предписывает использование одного из двух способов переоценки объектов основных средств. Можно сказать, что первый из них - индексирование до восстановительной стоимости с учетом износа - имеет сходство с аналогичным методом, применяемым в российском бухгалтерском учете. Второй - способ прямого пересчета до рыночной стоимости - принципиально отличается от алгоритмов, предусмотренных РПБУ [20].

Иначе происходит отражение результатов переоценки. Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости актива, признанную ранее в качестве расхода. И наоборот - уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода и вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в таких пределах, чтобы это уменьшение не превышало величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.

Таким образом, в условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко, особенно, если речь идет о группе компаний, в которую входит около сотни предприятий. Рациональнее трансформировать консолидированную финансовую отчетность. Но и здесь есть свои «подводные камни». Различия в правилах учета некоторых активов, в том числе основных средств по РСБУ и МСФО, неизбежно приводят к проблемам при трансформации отчетности компании в соответствие международными стандартами.

Следующим этапом данного исследования является характеристика основных показателей финансово - хозяйственной деятельности объекта исследования - ФГУП «Алтайское экспериментальное сельское хозяйство» СО РАН, изучение ведения бухгалтерского учета, а также документального оформления движения основных средств на данном предприятии.

3. Бухгалтерский учет основных средств на примере ФГУП «Алтайское экспериментальное сельское хозяйство» СО РАН

3.1 Характеристика основных показателей финансово - хозяйственной деятельности ФГУП «Алтайское экспериментальное сельское хозяйство» СО РАН

Алтайское экспериментальное сельское хозяйство Сибирского отделения РАН (АЭСХ СО РАН) было создано в 1980 году как научно-производственная база для выполнения работ по созданию коллекций генофондов домашних и диких видов животных.

АЭСХ СО РАН принимает участие в выставках краевого уровня, занимая призовые места, а также в ярмарках сельскохозяйственной продукции, реализуя мясо марала, говядину, баранину.

ФГУП АЭСХ СО РАН является участником Федерального реестра «Всероссийская книга Почёта» с 2008 года. Хозяйство внесено в Национальный реестр «Ведущие агропромышленные и сельскохозяйственные организации России».

Адрес: 649219, Республика Алтай, с Черга, ул Свиридова, д 16.

Основные направления деятельности:

- сохранение генофонда малочисленных и исчезающих пород животных: европейского зубра, серого украинского скота, якутской лошади;

- является племенным репродуктором по разведению КРС молочного направления симментальской породы и мясного направления галловейской породы;

- производство молока, мяса, шерсти, пантов марала;

- реализация продукции животноводства и результатов ее переработки;

- развитие базу собственного кормопроизводства.

Общая площадь территории хозяйства составляет 68 тыс. га, в том числе покрытая лесом - 37 тыс. га, пахотных земель (в том числе под многолетними травами) - 4,2 тыс. га, пастбищ - 21,5 тыс. га.

Крупного рогатого скота в хозяйстве насчитывается до 3000 голов, из них 1000 голов галловейской породы, 1900 симментальской и 100 голов серой украинской породы. Лошадей 230 голов, из них 65 якутской породы. Овец 1000 голов горно-алтайской породной группы. 850 маралов, из них 450 рогачей, от которых получают пантовую продукцию.

АЭСХ СО РАН реализует племенной крупный рогатый скот в крестьянские и фермерские хозяйства Республики Алтай, а также в другие регионы РФ: в Кемеровскую, Новосибирскую, Московскую области, в Алтайский, Красноярский, Пермский края, в республики Тыва, Хакасия, Якутия.

Общий объем реализации сельскохозяйственной продукции составляет около 50 млн рублей в год.

Бухгалтерский учет ведется с использованием рабочего Плана счетов, разработанный на основании типового плана счетов утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. №94н.

АЭСХ СО РАН применяет автоматизированную систему бухгалтерского учета с использованием программы «1С-Бухгалтерия 8.2». Для передачи отчетности в налоговую инспекцию, Пенсионный фонд, Фонд социального страхования установлена и применяется специальная программа «Сбис ++ Электронная отчетность».

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности АЭСХ СО РАН представлены в таблице 3. Источниками данных являются бухгалтерский баланс, отчеты о финансовых результатах (приложения 3 и 4), отчеты о численности и заработной плате форма № 5 - АПК за 2011 -2013 гг.



Таблица 3. Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности АЭСХ СО РАН за 2011 -2013 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Абс.измен, (+/-)	Темп роста, %
				2012 к 2011	2013 к 2012	2012 к 2011	2013 к 2012
Выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг, тыс.руб.	47865	49860	52676	1995	2816	104,17	105,65
Себестоимость товаров, продукции, работ и услуг, тыс.руб.	29346	33599	34947	4253	1348	114,49	104,01
Валовая прибыль, тыс.руб.	18519	16261	17729	-2258	1468	87,81	109,03
Чистая прибыль, тыс.руб.	17892	15873	16982	-2019	1109	88,72	106,99
Собственный капитал, тыс.руб.	34807	52738	30577	17931	-22161	151,52	57,98
Среднесписочная численность работников, чел.	51	51	51	0	0	100,00	100,00
Фонд оплаты труда, тыс.руб.	9766	10884	11383	1118	499	111,45	104,58
Среднемес. заработная плата, руб.	15957	17785	18599	1828	814	111,46	104,58
Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс.руб.	8865	10261	10300	1396	39	115,75	100,38
Фондоотдача, руб.	0,58	0,49	0,46	-0,09	-0,03	84,48	93,88
Фондовооруженность, тыс.руб./чел.	1738,3	2012,1	2019,7	273,8	7,6	115,75	100,38
Производительность труда, т.р./чел.	1009,3	977,65	938,53	-31,68	-39,12	96,86	96,00

За анализируемый период выручка от реализации продукции АЭСХ СО РАН в 2013 г. по сравнению с 2012 г. возросла на 2816 тыс. руб. или на 5,65%, что было связано с нахождением новых рынков сбыта на территории Республики Алтай. Себестоимость продукции также имела тенденцию к увеличению, но с меньшими темпами, с чем было связано увеличение прибыли и рентабельности организации. В 2012 г. валовая прибыль уменьшилась на 12 % и составила 16261 тыс. руб.,в 2013 г. произошло увеличение данного показателя на 9 %.

Общая численность работников предприятия в 2011-2013 гг. постоянная и составляет 51 человек.

При этом фонд оплаты труда работников предприятия в 2012 г. увеличился на 11,5 %, в 2013 г. увеличение составило 4,5 %, на конец отчетного периода фонд оплаты труда составил11383 тыс.руб.

В следствии того что численность персонала за исследуемый период была постоянна среднемесячная заработная плата по годам имела ту же тенденцию увеличения, что и фонд заработной платы. В 2013 г.среднемесячная заработная плата сложилась в размере 18599 руб. На фоне повышения заработной платы и фонда оплаты труда работников предприятия, наблюдается снижение производительности труда одного работника, что свидетельствует о перерасходе фонда оплаты труда и неэффективном использовании трудовых ресурсов. Производительность труда в 2012 г. уменьшилась на 3 % и составила 977,65 руб., в 2013 г. уменьшилась на 4 % и составила 938,53 руб.

Среднегодовая стоимость основных средств предприятия выросла на 1396 тыс. руб. При этом, в анализируемом периоде основные средства используются недостаточно эффективно, о чем свидетельствует низкое значение показателя фондоотдачи (ниже единицы). Оснащенность труда работников предприятия выше всего в 2013 г., а ниже всего в 2011 г. Об этом свидетельствует изменение показателя фондовооруженности.

Подводя итог, можно сделать вывод о том, что за 2011-2013 гг. финансовое положение предприятия можно признать стабильным. Значительное влияние на финансовое состояние организации оказывают основные средства, бухгалтерский учет которых является важной задачей бухгалтерии, которые рассмотрим в следующем пункте.

3.2 Документальное оформление, учет поступления и выбытия основных средств

Рассмотрим документальное оформление операций по учету поступления основных средств в АЭСХ СО РАН.

Первоначальным этапом приобретения основного средства является заключение договора купли-продажи, следует учитывать, что основные средства могут приобретаться без оформления такого договора (например, в АЭСХ СО РАН 12.09.2014 г. у ООО «Конт» была приобретена офисная техника - принтер на сумму 6000 руб.). Оплата приобретаемого основного средства происходит на основании выставленной ООО «Конт» счет - фактуры № 123.

На основании данных первичного учета формируются регистры синтетического и аналитического учета: Анализ счета 01 «Основные средства», Анализ счета 08 «Вложения во внеоборотные средства», Обороты по счету 01, 08 и оборотно - сальдовая ведомость общая.

Учет основных средств в АЭСХ СО РАН ведется на счете 01 «Основные средства» в рамках автоматизированной обработки данных с использование бухгалтерской программы 1:С Бухгалтерия 8.2.

Способы поступления основных средств на АЭСХ СО РАН можно разделить на несколько групп. Для каждой из них мы приведем корреспонденцию счетов. Рассмотрим на конкретных примерах способы поступления основных средств на исследуемом предприятии.

Так на предприятии в июне 2014 года был приобретен трактов МТЗ-80 за безналичный расчет от ООО «Агротехник» по договору купли-продажи от 14.06.2014 г. №52. В таблице 4 представлена корреспонденция счетов на приобретение данного объекта.

Таблица 4. Корреспонденция счетов на приобретение трактора МТЗ-80 в июне 2014 г. в АЭСХ СО РАН

Наименование операции	Основание	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт
Поступил трактор МТЗ-80 от ООО «Агротехник»	Договор купле продажи от 13.06.2014 г. №52	250126	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен НДС по приобретенному трактору	Счет фактура №142 от 13.06.2014 г.	50025	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Объект принят к учету	Акт приема-передачи основных средств № 51 от 13.06.2014 г.	250126	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоб. активы»
Оплата поставщикам за поставку трактора	Договор купле продажи от 13.06.2014 г. №52, Счет фактура №142 от 13.06.2013 г.	300151	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетный счет»
Возмещение НДС из бюджета	Договор купле продажи от 13.06.2014 г. №52, Счет фактура №142 от 13.06.2013 г.	50025	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Еще одним источником поступления основных средств является -строительство, которое может осуществляться как подрядным, так и хозяйственным способом. В марте 2014 г. в АЭСХ СО РАН было произведено строительство крытых загонов. Данное строительство производилось как собственными силами, так и была привлечена подрядная организация ООО «Строй». Для строящегося объекта приобреталось оборудование, требующее монтажа, входящее в смету. При этом в учете делались следующие бухгалтерские записи (таблица 5).

Таблица 5. Корреспонденция счетов по строительству крытых загонов АЭСХ СО РАН хозяйственным и подрядным способом за март 2014 г.

Наименование операции	Сумма руб.	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
1.Списываются материалы, отпущенные на строительство	60000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	10 «Материалы»
2.Списывается износ основных средств, участвующих в строительстве	8000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	02 «АмортизацияОС»
3.Списываются услуги вспомогательных производств	9000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	23 «Вспомогат. производства»
4. Начислены проценты по кредиту банка, полученному для строительства	5000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	51 «Расчетный счет»
5.Начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве	15000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
6.Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды	5800	08 «Вложения во внеоборотные активы»	69 «Расчеты по соц.стр. и обеспеч»
7. Оприходовано оборудование	54000	07 «Оборудование к установке»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
8. Списывается в монтаж оборудование	54000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	07 «Оорудовнаие к установке»
9.Понесенные затраты по монтажу оборудования собств. силами	23000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	10 «Материалы»
10. Отражена стоимость объема работ подрядчика по возведению крыши	28000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
11.Учтены затраты по оплате услуг коммунальных служб за воду, отопление, газ, электроэнергию для строящегося объекта	13000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
12. Отражена стоимость работ подрядной проектной организации по изготовлению плана земельного участка под строительств	12000	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
13. Объект принят к учету	232800	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеобор.активы»

Таким образом, первоначальная стоимость объекта составит 232800 руб. (179800+53000).

На предприятии АЭСХ СО РАН существует способ поступления основных средств в результате аренды, по условиям текущей аренды ежемесячно выплачивается арендная плата в размере 16048 руб. за складское помещение ОАО «Зернопродукт», в том числе НДС 2448 руб. по договору аренды нежилого помещения от 15.01.2014 г. № 5. Корреспонденция счетов представлена в таблице 6.



Таблица 6. Корреспонденция счетов по учету арендованных основных средств в АЭСХ СО РАН за январь 2014 г.

Хозяйственная операция	Основание	Корреспонденция счетов	Сумма руб.
		Дт	Кт
Начислена месячная арендная плата	Договор аренды нежилого помещения № 5 от 15.01.2014 г. с ОАО «Зернопродукт»	20 «Основное производство»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	13600
Учитывается выставленный НДС по арендной плате	Счет-фактура № 47от 15.01.2014 г.	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76 «Расч. с разными дебит. и кредитор.»	2448
Оплачена арендная плата	Платежное поручение №31 от 20.01.2014 г.	76 «Расч. с разными дебит. и кредитор.»	51 «Расчетный счет»	16048
Принимается к вычету НДС	Договор аренды, счет- фактура	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	2448

В последнее время в АЭСХ СО РАН выбытие основных средств происходит в основном вследствие их списания и ликвидации. Основной причиной списания основных средств является их полный физический и моральный износ и невозможность восстановления. Для определения негодности основных средств, невозможности и неэффективности их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации на списание, в хозяйстве приказом директора создается специальная комиссия в составе: заместителя директора, главного бухгалтера или его заместителя, главного специалиста соответствующего подразделения.