Учет амортизации основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Данная курсовая работа посвящена исследованию вопросов амортизации (износа) основных средств. Выбор данной темы обусловлен изучением вопросов необходимых для всех организаций, перед которыми стоит выбор ведения учетной политики в отношении амортизации основных средств. Выбор оптимальной учетной политики начисления амортизации во многом помогает предприятию минимизировать налоговые обязательства и ускорить процесс обновления оборудования.

Целью данной курсовой работы является изучение сущности и механизма амортизации основных средств, порядок ее бухгалтерского учета на промышленных предприятиях, а также выработка предложений по ее дальнейшему совершенствованию.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

Производственно-хозяйственная деятельность организаций обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда и материальных условий процесса труда.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации по установленным нормам.

На протяжении длительного периода использования основные средства поступают в организации и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри организации; выбывают из организации вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего применения.

Организация имеет право владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдавать в аренду, принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.

Все вышеперечисленное подтверждает актуальность выбранной темы.

Курсовая работа имеет цель изучить порядок учета операций по начислению износа (амортизации) основных средств.

При этом ставятся следующие задачи: изучение общих положений по учету основных средств, порядок начисления амортизации по ним, порядок применения ускоренной амортизации, рассмотрение амортизации основных средств и порядка ее отражения в бухгалтерском учете, а также рассмотрение типичных ошибок, допускаемых при отражении указанных операций в бухгалтерском учете.

Объект исследования - ООО «СМП» - компания, являющаяся зарегистрированным юридическим лицом Российской федерации, имеющая самостоятельный баланс и занимающаяся производственной деятельностью.

Предмет исследования - организация учета амортизации на ООО «СМП».

1. Теоретические аспекты амортизационной политики по основным средствам организации.

1.1 Понятие механизма амортизации (износа) основных средств и нормативное регулирование ее учета

Согласно экономической теории амортизация (от лат. amortisatio - погашение) - это исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования. Амортизация - это процесс переноса по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимой продукции (работ, услуг). Сумма начисленной за время функционирования основных средств амортизации должна быть равна их первоначальной (восстановительной) стоимости.

Объекты для начисления амортизации - основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, т.е. по основным средствам, подлежащим амортизации.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования основного средства. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету. В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается.

Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта. В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относится.

Любая организация, уплачивающая налог на прибыль, заинтересована в том, чтобы уменьшить сумму полученных доходов на величину произведенных расходов. Одним из видов налогооблагаемых расходов налогоплательщика является амортизация, начисляемая по амортизируемому имуществу. Вместе с тем, чтобы законно учесть суммы налоговой амортизации при исчислении налога на прибыль, налогоплательщику следует в учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика) закрепить не только сам способ начисления амортизационных сумм, но и некоторые иные положения.

К амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем с 1 января 2011 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. п. 19, 20 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Однако в п. 12 ст. 259.2 НК РФ аналогичные изменения не вносились. Поэтому основания для ликвидации амортизационной группы остаются прежними.

По истечении срока полезного использования какого-либо объекта амортизируемого имущества вы вправе исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы). Суммарный баланс этой группы (подгруппы) остается неизменным, и амортизацию следует начислять в общеустановленном порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Это позволяет избежать недоамортизированности таких основных средств. Дело в том, что при расчете остаточной стоимости по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ, после истечения срока полезного использования объекта амортизируемого имущества ее значение будет больше нуля.

Нематериальные активы (НМА) - под которыми понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Кроме того, в состав амортизируемого имущества включены:

с 1 января 2006 г. - капитальные вложения предоставленные в аренду, объекты ОС в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

с 1 января 2009 г. - капитальные вложения, предоставленные по договору безвозмездного пользования, объекты ОС в виде неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Определяя свою амортизационную политику в целях налогообложения, в первую очередь налогоплательщику следует произвести группировку амортизируемых ОС по амортизационным группам.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС).

Для тех видов ОС, которые не поименованы в Классификации ОС, в налоговой политике следует предусмотреть положение о том, что срок полезного использования таких ОС определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличивать срок полезного использования ОС, в отношении которого производились реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике. При этом необходимо помнить, что увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект. Отсутствие такой оговорки может привести к лишним трудозатратам бухгалтера. Дело в том, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенных реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Если в бухгалтерском учете по такому ОС срок полезного использования будет увеличен, а в налоговом учете останется прежним, то это приведет к разницам между суммами начисленной бухгалтерской и налоговой амортизации ОС. Вследствие этого организация будет вынуждена отражать в учете разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В налоговой политике налогоплательщику необходимо отразить порядок начисления амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении.

В силу п. 7 ст. 258 НК РФ налогоплательщик в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

В ст. 256 НК РФ перечислены виды имущества, по которым амортизация не начисляется. На основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев; находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации, срок которой превышает 12 месяцев.

Поэтому в налоговой политике следует закрепить положение о документальном оформлении перевода амортизируемого имущества в состав имущества, исключаемого из категории амортизируемого. Кроме того, необходимо указать ответственных за оформление указанных документов.

В данном разделе налоговой политики налогоплательщик должен утвердить способ начисления амортизационных сумм, который он использует. Статья 259 НК РФ позволяет налогоплательщику воспользоваться либо линейным, либо нелинейным способом начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Кроме того, здесь необходимо закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации - закон допускает такую возможность, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный ограничений не установлено.

1.2 Способы начисления амортизации (износа) основных средств и оценка их влияния на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Самым распространенным является линейный способ амортизации. При линейном способе амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составит:

Аr = На x Ц : 100%, (1)

где На - годовая норма амортизационных отчислений, %;

Ц - балансовая стоимость объекта основных средств, тыс. руб.

Достоинства линейного способа начисления амортизации - равномерность поступления отчислений в амортизационный фонд, стабильность и пропорциональность в отнесении на себестоимость выпускаемой продукции, простота и высокая точность расчетов.

При методе линейного списания годовая норма амортизации в рассматриваемом примере составит 20% от амортизируемой стоимости (100% / 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%). Начисление амортизации в течение пяти лет отражено в табл. 1.

Таблица 1. Начисление амортизации: линейный способ (руб.)

Год	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
2009	60 000	60 000	240 000 (300 000 - 60 000)
2010	60 000	120 000 (60 000 + 60 000)	180 000 (300 000 - 120 000)
2011	60 000	180 000 (120 000 + 60 000)	120 000 (300 000 - 180 000)
2012	60 000	240 000 (180 000 + 60 000)	60 000 (300 000 - 240 000)
2013	60 000	300 000 (240 000 + 60 000)	0 (300 000 - 300 000)

Из табл. 1 можно сделать следующие выводы:

1) в течение всех 5 лет амортизационные отчисления одинаковы;

2) накопленный износ увеличивается равномерно;

3) остаточная стоимость равномерно уменьшается.

Линейный способ начисления амортизации должен использоваться в случаях, когда можно предположить, что объект приносит одинаковый доход в течение всего периода его эксплуатации и уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.

Для основных средств, износ которых напрямую связан с частотой их использования, применяется способ списания стоимости пропорционально объему выполненных работ. При таком методе начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств:

Аг = Qi x (Ц : Qn), (2)

где Qi - объем произведенной продукции в i-м году продукции в стоимостном выражении;

Ц - первоначальная стоимость объекта основных средств;

Qn - предполагаемый объем производства продукции за весь срок полезного использования в стоимостном выражении.

Данный способ учитывает специфические условия функционирования отдельных видов основных средств. Если раньше этот метод применялся, по существу, только при начислении амортизации по автотранспорту с учетом пробега, то теперь его можно использовать по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объем продукции можно связать с объектами основных средств, в результате эксплуатации которых он получен.

Предположим, что станок рассчитан на объем выпуска продукции в размере 30 000 ед. Амортизационные расходы на единицу будут определены таким образом: 300 000 / 30 000 = 10 руб. Амортизационные отчисления по годам эксплуатации приведены в табл. 2.

Таблица 2. Начисление амортизации: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (руб.)

Год	Объем выпуска (шт.)	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
2009	6 000	60 000 (6000 x 10)	60 000	240 000 (300 000 - 60 000)
2010	8 000	80 000 (8000 x 10)	140 000 (60 000 + 80 000)	160 000 (300 000 - 140 000)
2011	4 000	40 000 (4000 x 10)	180 000 (140 000 + 40 000)	120 000 (300 000 - 180 000)
2012	4 000	40 000 (4000 x 10)	220 000 (180 000 + 40 000)	80 000 (300 000 - 220 000)
2013	8 000	80 000 (8000 x 10)	300 000 (220 000 + 80 000)	0 (300 000 - 300 000)

Исходя из данных табл. 2, можно отметить следующее:

1) имеется прямая связь между ежегодной суммой амортизации и объемом выпуска;

2) накопленный износ увеличивается ежегодно в прямой зависимости от единиц работы;

3) остаточная стоимость ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю объема выпуска;

4) этот метод является самым экономически обоснованным, однако его надо применять в том случае, когда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью.

Если согласно расчетам организации экономически выгодно как можно быстрее списать балансовую стоимость объекта, то применяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При данном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. Зависимость суммы чисел лет срока полезного использования объекта (S) от предполагаемого срока службы объекта (N) рассчитывается по формуле:

S = N x (N + 1) / 2. (3)

Определим по этой формуле сумму чисел лет срока службы шлифовального станка, которая составит 15 (кумулятивное число). В каждый год эксплуатации объекта будет начисляться амортизация в соответствующем размере (5/15; 4/15; 3/15; 2/15; 1/15) от первоначальной стоимости объекта (табл. 3).

Таблица 3. Начисление амортизации: способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (руб.)

Год	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
2009	100 000 (300 000 x 5/15)	100 000	200 000 (300 000 - 100 000)
2010	80 000 (300 000 x 4/15)	180 000 (100 000 + 80 000)	120 000 (300 000 - 180 000)
2011	60 000 (300 000 x 3/15)	240 000 (180 000 + 60 000)	60 000 (300 000 - 240 000)
2012	40 000 (300 000 x 2/15)	280 000 (240 000 + 40 000)	20 000 (300 000 - 280 000)
2013	20 000 (300 000 x 1/15)	300 000 (280 000 + 20 000)	0 (300 000 - 300 000)

Из табл. 3 видно, что самая высокая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она снижается, накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается.

Равномерное начисление амортизации при рассмотренных пропорциональных методах не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа. Стимулирующая роль амортизации существенно возрастает с применением методов ускоренной амортизации.

Методы ускоренной амортизации для отечественной практики являются достаточно новыми, но в условиях рынка становятся наиболее оптимальными. Они применяются для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы. Эти способы начисления амортизации не изменяют объема амортизации основных средств за весь период их полезного использования, а лишь перераспределяют его по отдельным периодам в течение всего срока службы.

К ускоренному методу в Российской Федерации относят способ уменьшаемого остатка. Его необходимо применять при формировании устойчивой тенденции к снижению прибыли от использования объекта основных средств. В этом случае годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения, принятого организацией.

Сумма амортизационных отчислений в i-м году по данному способу составит:

Аi = (Цi - Аi - 1) x На, (4)

где Цi - остаточная стоимость объекта;

Аi - сумма амортизационных отчислений в i-м году;

На - норма амортизации.

При способе уменьшаемого остатка норма амортизации для станка будет равна 40% (2 x 20%). Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года (табл. 4).

Таблица 4. Начисление амортизации: способ уменьшаемого остатка (руб.)

Год	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
2009	120 000 (300 000 x 40%)	120 000	180 000 (300 000 - 120 000)
2010	72 000 (180 000 x 40%)	192 000 (120 000 + 72 000)	108 000 (300 000 - 192 000)
2011	43 200 (108 000 x 40%)	235 200 (192 000 + 43 200)	64 800 (300 000 - 235 200)
2012	25 920 (64 800 x 40%)	261 120 (235 200 + 25 920)	38 880 (300 000 - 261 120)
2013	15 552 (15 552 x 40%)	276 672 (261 120 + 15 552)	23 328 (300 000 - 276 672)

Как видно из табл. 4, фиксированная норма амортизации всегда применялась к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации (самая большая в первый год) уменьшается из года в год. Однако часть первоначальной стоимости объекта остается недоамортизированной по истечении всего срока, т.е. данный метод не гарантирует полного списания стоимости: ежегодный размер износа снижается, и амортизация растягивается на много лет.

Для сравнительного анализа полученные при расчетах суммы амортизационных отчислений сведем в табл. 5.

Таблица 5. Начисление амортизации: все способы (руб.)

Год	Сумма амортизации, исчисленная
	линейным способом	способом уменьшаемого остатка	способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	способом списания стоимости пропорционально объему продукции
2009	60 000	120 000	100 000	6 000	60 000
2010	60 000	72 000	80 000	8 000	80 000
2011	60 000	43 200	60 000	4 000	40 000
2012	60 000	25 920	40 000	4 000	40 000
2013	60 000	15 552	20 000	8 000	80 000

Таким образом, при любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования объекта равна амортизируемой стоимости основных средств. Вместе с тем сумма ежегодной амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления.

Анализ позволяет сделать следующие выводы:

- ежегодные амортизационные отчисления в соответствии с линейным методом в течение 5 лет находятся на одном уровне - 60 000 руб.;

- при методе списания по сумме чисел лет и методе уменьшаемого остатка начисленные амортизационные суммы за первый год значительно больше (100 000 руб. и 120 000 руб. соответственно) и снижение ежегодной суммы меньше, чем при линейном методе;

- способ начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ не дает представления о четкой тенденции изменения амортизации из-за резких колебаний величины амортизации из года в год.

Выбирая для начисления амортизации один из этих способов, организация должна помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Однако другим фактором, от которого зависит выбор способа амортизации, являются ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством, поскольку остаточная стоимость имущества является составляющей налоговой базы по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ). Сравнение начисленного налога на имущество при линейном способе и способе списания по сумме чисел лет срока полезного использования приведено в табл. 6.

Таблица 6. Сумма налога на имущество при различных способах начисления амортизации (руб.)

Год	Линейный способ	Способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования
	Остаточная стоимость	Начисленный налог	Остаточная стоимость	Начисленный налог
2010	240 000	5 280 (240 000 x 2,2%)	200 000	4 400 (200 000 x 2,2%)
2011	180 000	3 960 (180 000 x 2,2%)	120 000	2 640 (120 000 x 2%)
2012	120 000	2 640 (120 000 x 2,2%)	60 000	1 320 (60 000 x 2,2%)
2013	60 000	1 320 (60 000 x 2,2%)	20 000	440 (20 000 x 2,2%)
Итого	-	13 200	-	8 800

Анализ данных табл. 6 показывает, что при линейном методе начисления амортизации сумма налога на имущество по указанному объекту основных средств за весь период эксплуатации составит 13 200 руб. (в расчетах ставка налога на имущество принята 2,2%). Применение иного способа начисления амортизации позволит сократить налог в 1,5 раза. В табл. 6 рассматриваются только два способа, так как применение других методов в приведенном случае нецелесообразно. Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, поскольку в первый год сумма начисленной амортизации при данном способе равна сумме амортизации, начисленной при линейном методе, а в последующие годы сумма амортизации будет снижаться по сравнению с линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%.

Способ списания стоимости пропорционально объему выпуска продукции на практике используют крайне редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты его применения для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно спрогнозировать объемы своей деятельности.

Таким образом, из всех четырех методов начисления амортизации основных средств с точки зрения налогообложения выигрышным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Рассмотренные выше способы используются в целях бухгалтерского учета. В налоговом же учете организация может применять один из двух методов амортизации основных средств (п. 1 ст. 259 НК РФ): линейный или нелинейный. В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

При применении линейного метода сумму начисленной за один месяц амортизации определяют как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и установленной для него нормы амортизации. Норму амортизации по каждому объекту исчисляют по формуле:

K = (1 / n) x 100%, (5)

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Рассчитаем амортизацию для шлифовального станка в целях налогообложения. В данном случае норма амортизации составит 1,67% в месяц (1 / 60 мес. x 100%) или 20% в год (1 / 5 лет x 100%). Каждый месяц организация будет начислять амортизацию в размере 5000 руб. (300 000 x 1,67%) или 60 000 руб. в год. Для линейной амортизации характерно, что списание стоимости происходит равномерно и к концу срока использования достигается нулевая балансовая стоимость (табл. 7).

Таблица 7. Начисление амортизации: налоговый линейный метод (руб.)

Год	Ежемесячная сумма амортизации	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
2009	5 000	60 000	60 000	240 000
2010	5 000	60 000	120 000	180 000
2011	5 000	60 000	180 000	120 000
2012	5 000	60 000	240 000	60 000
2013	5 000	60 000	300 000	0

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации (табл. 8):

А = B x K / 100%, (6)

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации;

B - суммарный баланс;

K - норма амортизации.

Таблица 8. Нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ)

Амортизационная группа	Срок полезного использования (мес.)	Норма амортизации (месячная)
Первая	13 - 24	14,3
Вторая	25 - 36	8,8
Третья	37 - 60	5,6
Четвертая	61 - 84	3,8
Пятая	85 - 120	2,7
Шестая	121 - 180	1,8
Седьмая	181 - 240	1,3
Восьмая	241 - 300	1,0
Девятая	301 - 360	0,8
Десятая	Свыше 360	0,7

В рассматриваемом примере норма амортизации при использовании нелинейного метода будет равна 5,6%. В отличие от линейного метода норма амортизации применяется не к первоначальной стоимости, а к остаточной. Годовые суммы амортизации при нелинейном методе представлены в табл. 9.

Таблица 9. Начисление амортизации: налоговый нелинейный метод (руб.)

Год	Остаточная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ
2009	300 000	149 760	149 760
2010	150 240	75 000	224 760
2011	75 240	41 662	266 422
2012	33 578	14 708	281 130
2013	18 870	8 920	290 050

В расчетах исходили из того, что сумма начисленной амортизации составляет:

1-й месяц

300 000 x 5,6% = 16 800 руб.;

2-й месяц

(300 000 - 16 800) x 5,6% = 15 859,2 руб.;

3-й месяц

(300 000 - 16 800 - 15 859,2) x 5,6% = 14 971,08 руб.

и т.д.

Исходя из табл. 9, можно сделать следующие выводы:

1. Нелинейный метод начисления амортизации позволяет сначала списать на расходы гораздо большие суммы амортизации по сравнению с линейным методом. Происходит это за счет высоких норм, установленных для амортизационных групп, но данные нормы умножаются на остаточную стоимость, которая становится все меньше. Таким образом, сумма амортизации при нелинейном способе каждый месяц будет уменьшаться.

2. В соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ, если суммарный баланс группы станет менее 40 000 руб., ее можно ликвидировать, списав оставшуюся часть баланса на внереализационные расходы. То есть на первый взгляд получаем аналог нормы, используемой при линейном методе. Однако при линейном способе 40-тысячный лимит применяют к конкретному объекту, а при нелинейном - к группе. И списать ее стоимость фирма вправе только при условии, что суммарный баланс группы не увеличится за счет поступления новых объектов.

Как правило, применение нелинейного метода выгодно налогоплательщику. Как было указано выше, в первую половину срока полезного использования объекта списывается большая часть его стоимости. Соответственно, в первую половину срока эксплуатации объекта будет признано больше расходов по сравнению с амортизацией линейным методом. В то же время следует понимать, что нелинейный метод не увеличивает сумму амортизации, а только перераспределяет ее по времени. Тем самым во вторую половину срока амортизации в состав расходов будет списано меньше расходов на амортизацию по сравнению с линейным методом. Причем более раннее списание расходов выгоднее, так как это отсрочивает уплату налога на прибыль.

При выборе метода амортизации нужно внимательно анализировать налоговые последствия.

Применение нелинейного метода амортизации выгодно "прибыльной" организации и обычно невыгодно "убыточной" организации - ей лучше перенести расходы на будущие периоды, чтобы не планировать убытки по ст. 283 НК РФ.

2. Учет амортизации (износа) основных средств в ООО "СМП"

2.1 Краткая характеристика ООО "СМП"

Общество является юридическим лицом и осуществляет свою деятельность на основании Устава (Приложение А) и законодательства РФ. Общество создано без ограничения срока его деятельности. Полное фирменное наименование Общества на русском языке: Общество с ограниченной ответственностью «СМП». Сокращенное фирменное наименование Общества на русском языке: ООО «СМП». Место нахождения ООО «СМП»: Российская Федерация, 445044, Самарская область, г. Тольятти, б-р Космонавтов д. 15, кв. 431.Основной целью деятельности ООО «СМП» является извлечение прибыли. Общество вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ. Предметом деятельности ООО «СМП» являются следующие виды деятельности:

- строительство зданий и сооружений, производство отделочных работ;

- производство мебели, товаров народного потребления;

- осуществление других видов деятельности, не запрещенных законом и не противоречащих законодательству РФ.

Общество вправе осуществлять иную деятельность, отвечающую целям ООО «СМП» и не противоречащую законодательству РФ. Виды деятельности, подлежащие лицензированию, могут осуществляться только после получения обществом соответствующей лицензии. Общество может осуществлять любые виды внешнеэкономической деятельности, не противоречащие законодательству РФ.

Уставный капитал ООО «СМП» определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов, и составляет 10 000 (Десять тысяч) рублей.

Органами ООО «СМП» являются:

- единоличный исполнительный орган (генеральный директор).

Генеральный директор ООО «СМП» избирается общим собранием учредителей в порядке, предусмотренном настоящим уставом.

Бухгалтерский учет в Обществе ведется в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ от 06 декабря 2011 г. «О бухгалтерском учете» и «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденным Приказом Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г., а также действующими Положениями по бухгалтерскому учету. Бухгалтерская отчетность ООО «СМП» за 2013 г была подготовлена в соответствии с тем же Законом и положениями. В течение 2013 года Общество не вносило изменения в учетную политику.

Основные экономические показатели ООО «СМП» за 2012 - 2013 гг., которые рассчитаны по данным Бухгалтерского баланса (Приложение Б) и Отчета о финансовых результатах (Приложение В).

Таблица 10 - Основные экономические показатели ООО «СМП» за 2012 - 2013 гг.

Показатели	2012 г.	2013 г.	Изменение (+,-)	Темп роста, %
1. Выручка, тыс. руб.	36191	44255	8064	122,28
2. Себестоимость продаж, тыс.руб.	35700	43726	8026	122,48
3. Управленческие и коммерческие расходы, тыс.руб.
4. Прибыль от продаж, тыс.руб.	491	529	38	107,74
5. Прибыль до налогообложения, тыс.руб.	20	100	80	500
6. Чистая прибыль, тыс.руб.	28	60	32	214,29
7. Стоимость основных средств, тыс.руб.	3219	5885	2666	182,82
8. Стоимость активов, тыс.руб.	6937	6988	2528	170,56
9. Собственный капитал, тыс.руб.	4929	4990	61	101,23
10. Заемный капитал, тыс.руб.
11. Численность ППП, чел.	50	50
12.Производительность труда, тыс.руб. (1/11)	723,22	885,1	161,88	122,38
13. Фондоотдача, руб. (1/7)	11,24	7,52	-3,72	3,72
14. Оборачиваемость активов, раз (1/8)	5,22	7,52	2,3	144,06
15. Рентабельность собственного капитала по чистой прибыли, % (6/9)*100%	0,57	1,20	0,63	210,53
16. Рентабельность продаж, % (4/1)*100%	1,36	1,20	-0,16	88,24
17. Рентабельность капитала по прибыли до налогообложения, % (5/(9+10))*100%	0,40	2,0	1,6	500
18. Затраты на рубль выручки от продажи, ((2 + 3)/1)*100 коп.	98,64	98,8	0,16	100,16

Анализ данных таблицы 10 показал, что в 2013 году увеличилась выручка на 8 064 тыс. рублей по сравнению с 2012 годом. С учетом прочих доходов и расходов получена прибыль в сумме - 60 тыс. руб., это выше показателя за 2012 год на 32 тыс. рублей. Темп роста прибыли составил 214,29 %. Исходя из финансового анализа, мы видим динамично развивающееся предприятие, рентабельность собственного капитала возросла на 0,63 %. Темп роста рентабельности капитала по прибыли до налогооблажения составил 500%.

2.2 Учет начисления амортизации (износа) основных средств

Приказом № 13 от 28.12.2012 года (Приложение А) утверждена учетная политика организации на 2013 - 2014 год. В соответствии с учетной политикой организации, основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев, стоимостью свыше 40 000 рублей. Они признаются к учету по первоначальной стоимости без переоценки.

Основные средства поступают в организацию в результате приобретения, внесения учредителями в счет вклада в уставный капитал, дарения и других поступлений.

Каждому поступившему объекту присваивается инвентарный номер по серийно-порядковой системе кодирования, который сохраняется за ним на весь период его нахождения в организации. Инвентарные номера приводятся в актах приемки-передачи (форма № ОС-1), актах о ликвидации и в других первичных документах, служащих основанием для учета движения основных средств (см. приложение Г). Инвентарный номер обозначают на каждом объекте. Аналитический учет основных средств в бухгалтерии ведется в инвентарных карточках (форма № ОС-6) по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов (см. приложение Д).

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, для обобщения информации о наличии и движении сумм амортизационных отчислений, накопленных за время эксплуатации объектов основных средств на ООО «СМП» используется счет 02 «Амортизация основных средств». Данный счет является пассивным, предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, а также доходных вложений в материальные ценности. Аналитический учет ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Начисление амортизации по объектам основных средств, числящихся на балансе ООО «СМП» отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство счет 20 «Основное производство».

Начисление амортизационных отчислений по основным средствам производится линейным методом. Метод амортизации основных средств на анализируемом предприятии и операции по ее начислению более подробно будут рассмотрены далее.

На балансе предприятия имеются основные средства (Таблица1):

Оборотно-сальдовая ведомость по счету. 01 «Основные средства» ( за 2013г.)

Таблица 11- Оборотно-сальдовая ведомость по счету 01 «Основные средства» в ООО «СМП»

Субконто	Сальдо на начало периода	Оборот за период	Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01.01	6 106 779,66				6 106 779,66
Станок для производства стеклопакетов	5 932 203,40				5 932 203,39
Ручной сварочный станок СВ-1Р	81 355,93				81 355,93
Станок для обработки торцов импоста	42 372,88				42 372,88
Одноголовочная маятниковая пила	50 847,45				50 847,45
Итого	6 106 779,66				6 106 779,66

амортизация износ основное средство

Согласно учетной политики, применяется линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Станок для производства стеклопакетов приобретен 15 февраля 2012 года (таблица 12). Относится к V амортизационной группе со сроком амортизации с 7 до 10 лет. Согласно приказа о вводе в эксплуатацию назначен срок полезного использования 85 месяцев (7лет +1месяц). Соответственно амортизация за месяц составит 69 790,62 руб. (первоначальная стоимость 5 932 203,40 / 85 месяцев срока полезного использования)

Ручной сварочный станок, станок для обработки торцов импоста приобретены 12 июня 2009 года и относятся к IV амортизационной группе со сроком амортизации с 5 до 7 лет. Согласно приказа о вводе в эксплуатацию срок полезного использования составляет 61 месяц (5 лет +1 месяц).

Одноголовочная маятниковая пила приобретена 12 июня 2009 года и относится к III амортизационной группе со сроком амортизации с 3 до 5 лет. Согласно приказа о вводе в эксплуатацию скор полезного использования составляет 37 месяцев (3 года+1 месяц).

Таблица 12 - Корреспонденция счетов в ООО «СМП» при принятие к учету основного средства (составление акта приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1).

№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма	Первичный документ
		Дт	Кт
1.1	Поступление основного средства	08.04	60.01	5 932 203,39	Поступление товаров и услуг (Товарная накладная, счет-фактура)
1.2	Учет входного НДС	19.01	60.01	1 067 796,61
2	Регистрация оплаты поставщику	60.01	51	7 000 000,00	Списание с расчетного счета
3	Принятие основного средства к учету	01.01	08.04	5 932 203,39	Принятие к учету ОС (ОС1, ОС6)

Далее приведена таблица основных средств со сроком полезного использования и сумой амортизации за месяц.

Таблица 13 - Расчет суммы амортизации основных средств за 1 месяц и срок полезного использования основных средств в ООО «СМП»

Наименования ОС	Первоначальная стоимость ОС	Начало амортизации	Срок полезного использования (в месяцах)	Сумма амортизации за месяц
Станок для производства стеклопакетов	5 932 203,40	01.03.2012	85	69 790,63
Ручной сварочный станок СВ-1Р	81 355,93	01.07.2009	61	1 333,70
Станок для обработки торцов импоста	42 372,88	01.07.2009	61	694,64
Одноголовочная маятниковая пила	50 847,45	01.07.2009	37	1 374,26
ИТОГО				73 193,23

Отражение амортизации основных средств на счетах бухгалтерского учета ежемесячно при закрытии месяца в программе 1 С .

Таблица 14 - Корреспонденция счетов в ООО «СМП» при начислении амортизации за месяц (закрытие месяца).

№ пп	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	Начислена амортизация по объекту основных средств организации, Станок для производства стеклопакетов	69 790,63	20	02
2	Начислена амортизация по объекту основных средств организации , Ручной сварочный станок СВ-1Р	1 333,70	20	02
3	Начислена амортизация по объекту основных средств организации, Станок для обработки торцов импоста	694,64	20	02
4	Начислена амортизация по объекту основных средств организации, Одноголовочная маятниковая пила	1 374,26	20	02

Амортизация по объектам будет равномерно начисляться в течение всего срока его полезного использования до полного погашения стоимости.

Таблица 15 - Оборотно-сальдовая ведомость по счету 02 «Амортизация основных средств» за 2013 год в ООО «СМП».

Субконто	Сальдо на начало периода	Оборот за период	Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
02.01		835 972,43		861 827,64		1697 800,07
Станок для производства стеклопакетов		697 906,30		837 487,56		1 535 393,86
Ручной сварочный станок СВ-1Р		57 349,30		16 004,40		73 353,70
Станок для обработки торцов импоста		29 869,38		8 335,68		38 205,06
Одноголовочная маятниковая пила		50 847,45				50 847,45
Итого		835 972,43		861 827,64		1 697 800,07

По данной оборотно-сальдовой ведомости счета 02 «Амортизация основных средств» за период 2013 года видно, что полностью с амортизированы основные средства: одноголовочная маятниковая пила. За время эксплуатации данное основное средство не только физически износились, но и морально устарело. Наше предприятие выросло, появилось больше покупателей и дилеров по продаже нашей продукции, и как следствие появилась необходимость в замене оборудования на более новое с большим объемом производства.

2.3 Учет списания амортизации (износа) основных средств

В новом плане счетов для учета амортизационных отчислений и накопления суммы износа предназначен счет 02 «Износ основных средств». Это регулирующий пассивный счет, на котором открывается два субсчета:

- 02.1 «Амортизация основных средств», учитываемых на счете 01.1 «Основные средства»;

- 02.2 «Амортизация основных средств», учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Кредитовое сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 01 «Основные средства».

В бухгалтерии начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов производственных затрат или источников финансирования:

- дебет 20 «Основное производство»;

- дебет 23 «Вспомогательное производство»;

- дебет 25 «Общепроизводственные расходы»;

- дебет 26 «Общехозяйственные расходы»;

дебет 29 «Обслуживание производства»;

- дебет 44 «Издержки обращения».

Учет операций по счету 02 «Амортизация основных средств» организуется в журнале-ордере № 13 на основании первичных документов (актов, расчетов амортизации, справок-расчетов пр.). В этом журнале приводятся и аналитические данные к счету 02 по группам основных средств в разрезе сальдо и оборотов. По объектный учет износа основных средств не ведется, т.к. при необходимости его размер определяется расчетным путем исходя из суммы первоначальной стоимости и установленной нормы амортизации, что фиксируется в инвентарных карточках. Следует помнить, что начисление износа прекращается по мере начисления (возмещения) предприятием полной первоначальной стоимости основных средств.

Стоимость объектов основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, согласно нормам бухгалтерского законодательства подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Документами, которыми должны руководствоваться организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, формируя информацию об объектах основных средств, являются, в частности:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета). Выбытие объектов основных средств согласно п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний N 91н имеет место в случаях:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Списание стоимости основного средства рекомендуется отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения наличия и движения основных средств предназначен счет 01 "Основные средства. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств".

Например, если организация для учета основных средств использует субсчет 01.01 "Основные средства в организации", то для учета операций выбытия можно открыть субсчет 01.09 "Выбытие основных средств". Далее в статье мы будет применять именно эти субсчета для отражения операций выбытия объектов основных средств. В дебет субсчета 01.09 "Выбытие основных средств" списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, в нашем случае это субсчет 01.01"Основные средства в организации". В кредит субсчета 01.09 "Выбытие основных средств" относится сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования основного средства в корреспонденции с дебетом счета 02.01 "Амортизация основных средств". Такой порядок установлен п. 84 Методических указаний N 91н. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита субсчета 01.09 "Выбытие основных средств" в дебет счета 91 «Учет прочих доходов и расходов», предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Если основное средство списывается с бухгалтерского учета в результате продажи, выручка от продажи согласно п. 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре купли-продажи.

Расходы, связанные с продажей основных средств, в соответствии с

п. 11 ПБУ 10/99 являются прочими расходами организации. Величина расходов определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99 (п. 14.1 ПБУ 10/99), то есть расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.Расходы согласно п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Организация в результате продажи основного средства может получить как прибыль, так и убыток. И прибыль, и убыток определяются на дату совершения операции, то есть учитываются единовременно.Прочие доходы и расходы, как мы отметили выше, учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета в течение отчетного периода отражаются поступления, связанные с продажей основных средств, по дебету счета отражается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" рекомендуется открыть субсчета:

- 91.01 "Прочие доходы" для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами;

- 91.02 "Прочие расходы" для учета прочих расходов;

- 91.09 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов, организовав построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции таким образом, чтобы обеспечить возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При продаже основного средства на сумму реализации необходимо

начислить НДС, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета сумму начисленного НДС следует отражать на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" на специальном субсчете "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Начисление суммы НДС производится по кредиту счета 68.02 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.02 "Прочие расходы".

Выбытие основного средства по причине его продажи или передачи другой организации оформляется организацией при помощи актов форм N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б( Приложение Г, Е). Часто организации, продающие основные средства физическим лицам, задают вопрос о том, необходимо ли в этом случае оформлять акт приема-передачи. В Письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 26-12/33266 разъяснили, что правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают обязательное оформление акта приема-передачи при реализации объекта основных средств независимо от того, кому указанное средство реализуется.