Учет амортизации, ремонта и восстановления объектов основных средств

Выполнила: студентка

экономического факультета

Проверила:

Мичуринск - Наукоград РФ, 2009 г.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Ее задача -- создать фонд средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования. Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления.

Большинство основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка непосредственно влияет на валюту баланса организации и на ее инвестиционную привлекательность. В то же время амортизационные отчисления являются элементом затрат, и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности.

Отдельные группы основных средств амортизации не подлежат. Это объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.), внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

По указанным объектам, а также объектам основных средств Некоммерческих организаций начисляется износ, отражающий физическое старение объекта; в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации и те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования); износ по ним не начисляется. Перечень таких объектов, если они имеются на балансе организации, целесообразно приложить к учетной политике.

По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ избирается отдельно применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуатации. Выбранный способ действует в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Необходимо иметь в виду, что способ амортизации в бухгалтерском учете нецелесообразно привязывать к способу амортизации в налоговом учете. Дело в том, что расхождение в базе начисления амортизации и в сроках полезного использования по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., сведет на нет преимущества такого сближения. В последующие годы -- по мере обновления основных средств организации -- можно вернуться к решению вопроса о выборе единого способа амортизации объектов в налоговом и бухгалтерском учете.

Рассмотрим подробно подходы к амортизации основных средств для целей финансового учета. Прежде всего отметим, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также книги, брошюры и другие издания, приобретенные после 1 января 2001 г., разрешается списывать как затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Покажем на примере применение предусмотренных законодательством способов амортизации основных средств. Возьмем в качестве образца объект стоимостью 400 000 руб. со сроком полезного использования пять лет.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта.

При линейном способе годовая норма амортизации составляет 20 % стоимости объекта. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составит 80 000 руб. (400 000 х 20 %).

Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны. К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, так как со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность.

Применение этого способа амортизации целесообразно для групп основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), имеют длительный срок полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, сооружений, подъездных путей и т.п.

В то же время субъекты малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов.

На основании этого, по мнению Минфина России, субъекты малого предпринимательства имеют право, начисляя амортизацию способом уменьшаемого остатка, использовать коэффициент ускорения два.

Кроме того, в соответствии с вышеназванным Законом субъекты малого предпринимательства имеют право списывать в качестве амортизационных отчислений дополнительно до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации, как было указано выше, обычно не более двух.

При способе уменьшаемого остатка тех же исходных данных го* довая норма амортизации составляет 40 процентов (20% х 2,0).

Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания ликвидационной стоимости из остаточной стоимости на начало последнего года. Расчет амортизационных отчислений представлен в таблице 1.

Таблица - 1 Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств способом уменьшаемого остатка

Снижение остаточной стоимости объектов основных средств при рассматриваемом способе начисления амортизации нелинейно, так как, чем «моложе» основное средство, тем больше годовая сумма амортизационных отчислений.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого -- количество лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе -- сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В нашем примере при тех же исходных данных сумма чисел срока полезного использования составит 15 (5+4+3+2+1). Таким образом, в первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во второй год -- 4/15, в третий год -- 3/15, в четвертый год -- 2/15, в пятый год - 1/15.

Расчет амортизационных отчислений при этом способе будет выглядеть следующим образом:

Итого: 400 000 руб.

Снижение остаточной стоимости объекта в этом случае также происходит нелинейно.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции амортизация начисляется исходя из прогнозируемого объема выпуска продукции (работ, услуг) в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Пример. На производственном оборудовании с первоначальной стоимостью 400 000 руб. планируется выпуск продукции в течение 5 лет на общую сумму 1060 000 руб., в том числе в первый год -- на сумму 200 000 руб., во второй год -- на сумму 300 000 руб., в третий год -- на сумму 350 000 руб., в четвертый год -- на сумму 150 000 руб., в пятый год -- на сумму 60 000 руб.

в первый год:400 000 руб. х 200 000/1 060 000 - 75 472 руб.

во второй год:400 000 руб. х 300 000/1 060 000 -113 208 руб.

в третий год:400 000 руб. х 350 000/1 060 000 -132 075 руб.

в четвертый год:400 000 руб. х 150 000/1060 000 - 56 604 руб.

в пятый год:400 000 руб. х 60 000/1 060 000 - 22 641 руб.

Итого:400 000 руб.

Последний способ наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой амортизационных отчислений по нему: чем больше объем выпуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости.

При выборе способа начисления амортизации следует помнить, что этот элемент затрат на производство в большинстве отраслей имеет довольно большой удельный вес. В зависимости от целей организации с помощью этого инструмента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Выбирая для зданий, сооружений и прочих подобных объектов линейный способ, а для активной части основных средств способ начисления пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг), можно сохранять удельный вес амортизационных отчислений примерно на одном уровне в течение длительного периода.

Если организация предполагает работать продолжительный срок и планирует, например, закупку нового оборудования, то, избрав способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ уменьшаемого остатка, она может в первые годы эксплуатации оборудования несколько завысить себестоимость и избежать оттока части средств из производственной среды организации.

Когда способ определен, отчисления производятся в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Если такие основные средства имеются на балансе, их перечень целесообразно приложить к учетной политике организации.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его (по решению руководителя организации) на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизационные отчисления производятся независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому относится это начисление.

Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств».

Амортизационные отчисления по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По объектам основных средств, сданным в текущую аренду, амортизационные отчисления отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02, а по основным средствам непроизводственного назначения -- по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизации на полное восстановление основных фондов в конце года и отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Если основное средство амортизировано полностью, отчисления по нему не производятся.

При выбытии собственных основных средств начисленная сумма амортизации списывается в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 02 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Для обеспечения бесперебойной работы объектов основных средств необходимо не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе эксплуатации (смазка, осмотр и т.п.), но и периодически их восстанавливать (ремонт, модернизация и реконструкция).

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают текущий и капитальный ремонт основных средств.

Под текущим ремонтам понимают исправление или замену отдельных узлов либо деталей для поддержания объекта в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтам -- одновременную смену всех износившихся узлов и деталей с разборкой ремонтируемых объектов. Модернизация и реконструкция имеют целью улучшение нормативных показателей функционирования объектов основных средств (срок полезного использования, мощность).

Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным, т.е. силами сторонних организаций.

Восстановление основных средств проводится в соответствии с планом, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, который утверждается руководителем организации.

Система планово-предупредительного ремонта предусматривает обслуживание основных средств, текущий и капитальный ремонт. Она разрабатывается на основе технических характеристик объектов основных средств, условий их эксплуатации и т.п.

Фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, производственные предприятия могут относить прямо на счета издержек производства с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Производственные предприятия, особенно с сезонным характером деятельности, могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на ремонтные работы. Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать субсчет «Ремонтный фонд» по пассивному счету 96 «Резервы предстоящих расходов». В этом случае отчисления в ремонтный фонд можно оформить следующей бухгалтерской записью: дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета отражают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонту собственных основных средств, а по кредиту -- за счет ремонтного фонда списывают фактическую себестоимость ремонтных работ. Дебетовое сальдо по счету 23 показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».

Строительные и другие материалы, полученные при ремонте объектов основных средств, приходуются по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

Списание фактической себестоимости ремонта, проводимого хозяйственным способом с использованием счета 23, в бухгалтерии производственного предприятия отражают следующей записью: дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», кредит счета 23 «Вспомогательные производства».

При осуществлении капитального ремонта основных средств подрядным способом производственное предприятие заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют заказчику счета, акцепт которых оформляется следующей бухгалтерской записью: дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Ремонтный фонд», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В том случае, когда производственным предприятием не создается специальный ремонтный фонд, затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов издержек производства.

Затраты на ремонт основных средств по окончании отчетного года должны быть списаны на издержки производства в сумме фактически произведенных затрат. В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. Если эти затраты вышли за пределы ремонтного фонда, на величину недостатка средств составляют дополнительную проводку по начислениям в ремонтный фонд либо списывают указанную величину на издержки производства. Сальдо по субсчету «Ремонтный фонд» счета 96 «Резервы предстоящих расходов», должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

Производственное предприятие может учитывать затраты по ремонту основных средств вначале по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а затем с этого счета в течение года (как правило, равномерно) списывать на счета издержек производства. Данный вариант учета целесообразно использовать в сезонных производствах, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет прибыли организации. Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита материальных, денежных и расчетных счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.).

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации объектов основных средств нередко изменяется стоимость, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету. Эти операции с основными средствами могут сопровождаться как завышением стоимости объектов, так и ее занижением (в зависимости от целей управления).

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. При этом затраты организации, отраженные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета 01 «Основные средства».

Одновременно на сумму затрат, присоединенных к счету учета основных средств, увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Отметим, что изменение первоначальной стоимости основного средства в перечисленных случаях допустимо, но не обязательно. Пункт 27 ПБУ 6/01 прямо указывает, что «затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств».

Если же эти показатели не пересматриваются, произведенные работы могут быть трактованы как ремонтные и отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). Тогда прибыль за отчетный период снижается, а стоимость объекта, который подвергся реконструкции, достройке, дооборудованию, не меняется (т. е. на самом деле искусственно занижается).

Вместе с тем фактически частично ликвидированный объект в учете и отчетности может остаться в прежней оценке, что приведет к (не противоречащему закону) сокрытию убытка. Однако применять такой подход надо с осторожностью, чтобы он не сказался отрицательно на достоверности отчетной информации, не ввел в заблуждение инвесторов.