Учет основных средств и методы его совершенствования

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В ходе рыночного реформирования аграрной экономики резко снизилась как в количественном, так и в качественном отношении техническая оснащенность сельскохозяйственной отрасли. Сократилась численность машинно-тракторного парка, продолжается моральное и физическое старение, ухудшается его техническое состояние. К тому же следует добавить, что срок службы 30-50% тракторов, зерноуборочных комбайнов, другой сложной техники намного превысил нормативные сроки амортизации, в связи с чем надежность таких машин находится на очень низком уровне.

Выход из технического и технологического кризиса находится, с одной стороны, в привлечении внешних инвесторов, а с другой - в более рациональном использовании внутренних источников, в частности в выборе более оптимальных вариантов начисления амортизации. В связи с этим в сельскохозяйственных организациях возникает потребность решения проблемы оптимизации амортизационной политики.

Основные средства составляют большую часть хозяйственных средств предприятий и являются определяющим фактором развития производства. Поэтому ремонт и амортизация основных средств являются важной составной частью для правильной эксплуатации и непрерывного повышения эффективности их использования.

Вышеизложенное определяет актуальность данной темы и тем самым обуславливает ее выбор.

Цель данной дипломной работы заключается в исследовании теоретических и практических основ учета амортизации и ремонта основных средств и предложении практических рекомендаций по совершенствованию учета.

В соответствии с ней были поставлены следующие задачи:

изучить экономическое содержание объектов и общие положения учета амортизации и ремонта основных средств;

изучить современное состояние организации учета амортизации и ремонта основных средств на конкретном предприятии;

определить направления совершенствования учета амортизации и ремонта основных средств.

Объектом исследования послужила практическая организация учета и анализ работы ОПХ «Опытное».

Предметом исследования явился процесс управления воспроизводством основными средствами посредством амортизации и ремонта.

В качестве методической основы работы, в процессе анализа использовались различные литературные источники, указы и постановления Правительства РФ, Министерства финансов РФ и Министерства сельского хозяйства РФ по бухгалтерскому учету.

Исследование проводилось с позиций системного подхода с помощью традиционных методов: экономического анализа, дедуктивного, монографического.

Информационной базой исследования явились официальные нормативные документы, данные бухгалтерского учета и отчетности анализируемого сельскохозяйственного предприятия.

Практическая значимость полученных результатов состоит в том, что разработаны меры по совершенствованию амортизационной политики и учета ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы.

1. Теоретические аспекты учета воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях

1.1 Экономическое содержание объектов и общие положения учета амортизации и ремонта основных средств

В процессе кругооборота основные средства, сохраняя первоначальную вещественную форму, постепенно изнашиваются. Под износом понимают потерю основными средствами части их стоимости. Для замены износившихся основных средств хозяйство должно накапливать определенные средства, т.е. суммы износа основных средств должны каким-то путем возмещаться из выручки. Такое накапливание происходит путем систематического включения в себестоимость производимого продукта сумм, равных величине износа основных средств. Эти суммы получили название амортизационных отчислений.

В основе определения сумм амортизационных отчислений лежат нормы амортизации на полное восстановление, которые определяются исходя из сроков полезного использования объектов основных средств. Понятие срока полезного использования определено в п. 4 ПБУ 6/01, в соответствии с которым: «сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта».

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). [6]

С 1 января 2002 года все организации для целей налогообложения должны использовать механизм амортизации, предусмотренный главой 25 НК РФ.

Впервые введено понятие «амортизируемое имущество». Это имущество и результаты интеллектуальной деятельности, которые являются собственностью налогоплательщика, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Из данного определения следует, что под амортизируемым имуществом в НК РФ понимаются основные средства и нематериальные активы. Однако далее в ст. 257 НК РФ дается определение и основных средств, и нематериальных активов. При этом нет каких-либо ссылок на Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Таким образом, для ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов налогоплательщику нужно руководствоваться различными нормативными актами.

Для определения срока полезного использования амортизируемого имущества в целях бухгалтерского учета бухгалтериям предприятий необходимо руководствоваться ПБУ 6/01. Подпунктом 2 пункта 1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств», включаемых в амортизируемые группы установлено, что указанная классификация может быть использована и для целей бухгалтерского учета. Данная норма носит рекомендательный характер и дает предприятиям право выбора между Налоговым кодексом и ПБУ 6/01 (только в части отнесения имущества к амортизируемым группам и определения срока полезного использования). Выбранный метод необходимо закрепить приказом руководителя по учетной политике предприятия.

При установлении срока полезного использования необходимо учитывать, что Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» фактически содержит установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для отдельных объектов.

В налоговом учете введено такое понятие, как «амортизационные группы» (ст. 258 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно. Он определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основного средства, определяемой Правительством Российской Федерации. Пунктом 3 статьи 258 НК РФ установлено десять амортизационных групп. На основании этих групп устанавливается определенный диапазон сроков. Налогоплательщик вправе сам определять конкретный срок полезного использования основного средства в пределах данного диапазона.

Амортизация начисляется (если иное не предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету), если объекты основных средств:

- принадлежат предприятию на праве собственности;

- находятся в хозяйственном ведении или оперативном управлении;

- получены предприятием в лизинг, если по договору лизинга объекты находятся на балансе лизингополучателя;

- получены по договору аренды предприятия.

Таким образом, амортизация начисляется тем хозяйствующим субъектам, которые квалифицируют приобретенные (полученные) объекты в качестве основных средств.

Состав объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется, раскрывает ряд документов, а именно: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методические указания по учету основных средств.

При этом разделение объектов на амортизируемые и неамортизируемые подчиняется нескольким критериям.

В зависимости от вида объекта основных средств амортизация не начисляется по:

- объектам жилищного фонда;

- объектам внешнего благоустройства;

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Следует обратить внимание на следующие изменения в нормативных актах.

Приказом Минфина Российской Федерации от 24 марта 2000 года №31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» вводится начисление амортизации по объектам основных средств, полученным по договорам дарения, безвозмездно в процессе приватизации и приобретенным за счет бюджетных ассигнований. Согласно ПБУ 6/01 организация может выбрать один из способов начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств за срок полезного использования объекта основных средств. [6]

Как правило, в бухгалтерском учете предприятия применяют порядок равномерного начисления амортизации по основным средствам в течение срока их полезного использования. Обусловлено это, в том числе и тем, что для целей налогообложения организации начисляют амортизации по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства страны. К сожалению, на практике иные способы начисления амортизации для целей налогообложения проблематичны в настоящее время. Налоговое законодательство не определяет порядок установления норм амортизации специально для целей налогообложения. Следовательно, действует порядок установления норм амортизации, применяемый для целей бухгалтерского учета.

Если организация может доказать, что срок полезного использования в отношении конкретного объекта основных средств не установлен в централизованном порядке или не предусмотрен техническими условиями, то она самостоятельно устанавливает данный срок.

Организация вправе применять, так называемую, ускоренную амортизацию основных средств. Под ускоренной амортизацией понимается более быстрое, по сравнению с общеустановленным в централизованном порядке сроком, перенесение стоимости объектов основных средств.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации оформляется как элемент учетной политики.

Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 года №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».

В п. 7 данного Постановления говориться: «В целях создания условий для развития высокотехнологических отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставляется право применять механизм ускоренной амортизации, который устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся предприятиями и организациями до соответствующих и налоговых органов» [12]

Применяя механизм ускоренной амортизации, организации различных отраслей могут руководствоваться, в частности, следующими документами:

- Приказ Комитета Российской Федерации от 9 августа 1995 года №121 «Об утверждении перечня судов, видов машин и оборудования, по которым могут применяться ускоренные нормы амортизационных отчислений с коэффициентом 2»;

- Письмо Минсвязи России от 10 февраля 1995 года №24-у «Об амортизации активной части основных фондов»;

- Письмо Госналогслужбы РФ от 28 февраля 1995 года №ВЗ-6-17 «О перечне машин, оборудования и транспортных средств для применения механизма ускоренной амортизации» (о внесении дополнений в Перечень см. письмо Госналогслужбы РФ от 22 декабря 1997 года №ВП-6-13/898, письмо Минтраста РФ от 18 ноября 1997 года №ВА-7/384).

Вопросы, связанные с бухгалтерским учетом механизма ускоренной амортизации, были рассмотрены в письме Минфина РФ от 19 сентября 1994 года №126 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с применением механизма ускоренной амортизации и переоценкой основных средств по состоянию на 1 января 1995 года» (заменено Приказом Минфина РФ от 19 декабря 1995 года №130 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 года», которое формально действует и в настоящее время).

Согласно п. 7 данного нормативного документа: «решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств (в пределах установленного в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 года №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» перечня высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования) принимается и оформляется организацией как элемент учетной политики. Сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам, начисленная с применением коэффициента ускорения, отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счетов учета затрат на производство в установленном порядке».

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основные средства - это здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и др.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 активы учитывают в составе основных средств, если они:

- используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд;

- используются дольше 12 месяцев;

- в дальнейшем будут приносить организации доход;

- не будут в обозримом будущем проданы.

По объектам основных средств, цена которых не более 40000 руб. за единицу, а также по книгам, брошюрам и другим видам печатной продукции установлен специальный порядок погашения их стоимости. Дело в том, что их сразу можно списывать на затраты.

Ремонт основных средств. Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта (текущего и капитального), а также модернизации и реконструкции (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). [10]

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п. 71 Методических указаний).

К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования, в связи с их физическим износом и разрушением, на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

- оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

- зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых, в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.) (п. 72 Методических указаний).

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта (п. 74 Методических указаний).

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации (п. 70 Методических указаний).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных объектов (форма №ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работы.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек (п. 76 Методических указаний).

Отражение в бухгалтерском учете. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся (п. 80 Методических указаний).

В соответствии с п. 6 Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» «все предприятия, объединения и организации, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, включают расходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). При необходимости предприятия, объединения и организации для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) могут создавать ремонтный фонд (резерв), с отчислением в него средств по утверждаемым или на пятилетие нормативам».

Из содержания указанного пункта Постановления вытекает возможность применения двух вариантов учета и финансирования ремонта основных производственных фондов: включение затрат на ремонт в себестоимость текущего отчетного периода в момент их возникновения и создание ремонтного фонда на ряд лет.

Согласно п. 79 Методических указаний «затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса».

Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисление оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов. Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:

- подрядным способом - отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат (п. 75 Методических указаний).

При этом на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, организации могут создавать резерв на ремонт основных средств.

Согласно п. 77 Методических указаний в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

В соответствии с п. 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по статье «Расходы будущих периодов» группы статей «запасы» отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.

Варианты учета и списания затрат по ремонту основных средств.

Предприятия, образующие резерв средств (ремонтный фонд) для равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента «Прочие затраты» отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим). В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных фондов на себестоимость продукции (работ, услуг) допускается включение их в себестоимость, исходя из установленного предприятием норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость продукции (работ, услуг), в составе «Расходов будущих периодов».

До 1995 года менее спорным, чем в настоящее время, было нормативное обоснование четырех вариантов учета и финансирования затрат на ремонт основных средств (не только с точки зрения прямого упоминания в тексте нормативных документов, но и с точки зрения практически полного совпадения экономической и налоговой себестоимости).

Во всех случаях источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки с той лишь разницей, в себестоимость какого из отчетных периодов - предыдущего, текущего или последующего - будут включены расходы на ремонт.

Рассмотрим варианты учета и финансирования затрат на проведение ремонта основных средств.

Вариант 1. Затраты на ремонт могут относиться на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы. Данный вариант отражения в учете затрат на ремонт наиболее распространен сегодня: особенно он приемлем на малых предприятиях с наибольшим удельным весом в имуществе основных средств с незначительной степенью их износа.

Вариант 2. Создание ремонтного фонда, который, как правило, создается на крупных предприятиях с большим количеством основных средств для финансирования особо сложных видов ремонта на ряд лет; необходимо отметить, что в настоящее время экономическая целесообразность создания ремонтного фонда стала значительно менее актуальной в связи с инфляционным процессом. Ныне действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не отвечают прямо на вопрос о том, на каком счете учитывать движение ремонтного фонда.

Учет ремонтного фонда должен осуществляться на субсчете «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание» счета 96 «Резервы предстоящих расходов», так как источником его формирования выступают текущие издержки обращения.

При этом по дебету счетов учета текущих затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается создание резервного фонда, по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» в корреспонденции с кредитов счетов учета ресурсов отражаются фактические затраты на осуществление ремонта.

Вариант 3. Создается резерв на проведение ремонтных работ в течение текущего отчетного года, который учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Вариант 4. Фактически затраты на ремонт постепенно накапливаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита ресурсных счетов; после окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года вступил в силу приказ Минфина России от 24.12.2010 г. №186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. №3» (далее - Приказ №186н), который внес значительные изменения. Часть изменений в этих нормативных правовых актах носит редакционный характер, но большинство из них затрагивает существенные положения.

Остановимся на изменениях, которые затронули учет амортизации основных средств.

Исключены п. 50-53 Положения по ведению бухгалтерского учета как противоречащие нормам действующих ПБУ: отменена дифференциация объектов основных средств на основе их стоимости (раньше объекты стоимостью не более 100-кратного размера минимальной оплаты труда не относились к основным средствам), аннулированы некоторые особенности учета форменной одежды и особый порядок начисления по ним амортизации, исключена учетная категория малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МПБ) как не существующая.

Положение по ведению бухгалтерского учета теперь дает возможность не начислять амортизацию по объектам основных средств, переведенным на консервацию, объектам внешнего благоустройства, печатным изданиям, отдельным видам животных (продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям). Однако ПБУ 6/01 такую возможность по-прежнему предоставляет (п. 23), и, следовательно, организации имеют право приостанавливать начисление амортизации по вышеперечисленным объектам основных средств (до тех пор пока этот пункт не будет отменен в ПБУ 6/01).

Приказ №186н внес изменения не только в Положение по ведению бухгалтерского учета, но и в ПБУ 6/01: увеличен лимит стоимости с 20000 до 40000 руб., при которой организация в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности может отражать актив в составе материально-производственных запасов. Однако по активам стоимостью от 20000 до 40000 руб., ранее (до 1 января 2011 года) принятым на учет в составе основных средств, никаких корректировок производить не следует. Они не переводятся в состав оборотных средств, а продолжают учитываться в составе основных средств до выбытия.

Приказ №186н также внес изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 №91 н.

Таким образом, в учете основных средств в 2012 году необходимо придерживаться внесенных в нормативные документы изменения.

1.2 Анализ влияния амортизационной и ремонтной политики на состояние основных средств организаций

амортизация учет ремонт основной

Важнейшим фактором обновления основного капитала является проводимая предприятием амортизационная политика. Наибольшая важность амортизационных отчислений как источника обновления объясняется тем, что их можно рассматривать как долю прибыли, освобожденную от налогов. Мы разделяем точку зрения М.М. Соколова, который в работе [44] рассматривает амортизационные отчисления двояко: «С одной стороны, для государства они являются элементом издержек производства и поэтому не подлежат налогообложению. С другой стороны, для хозяйствующих субъектов амортизация, по сути, не элемент издержек, а часть прибыли целевого назначения, не облагаемая налогом на прибыль и другими налогами. И как у прибыли целевого назначения, у амортизационных отчислений, наряду с функцией по возмещению износа основных фондов, сформировалась и вторая, не менее важная функция - они стали основным источником инвестиций в большинстве развитых стран». Кроме того, по своей экономической природе накапливаемая амортизация должна служить средством замены изношенных элементов основного капитала. Источниками средств для самофинансирования на предприятии являются амортизационные отчисления и прибыль.

По экономической сущности амортизация представляет собой денежное выражение части стоимости основного капитала (фондов), перенесенного на вновь созданный продукт. Она выражает аккумуляцию стоимости вследствие снашивания средств труда с целью продолжения процесса производства. Понятие амортизации глубоко исследовано и является общепринятым. Встречающиеся разногласия чаще всего связаны с целевым рассмотрением какой-либо одной стороны этой многоплановой категории и объясняются направленностью исследования, а не отрицанием ее сущностных истоков. Для данного исследования наиболее подходит определение амортизации, данное профессором П.В. Тальминой, как стадии кругооборота и оборота фондов, как процесса движения стоимости, взаимосвязывающей весь воспроизводственный цикл в условиях товарного хозяйства [29].

Известны три основные функции амортизации: воспроизводственная, распределительная и стимулирующая. Действие функций амортизации и их проявление в хозяйственной практике органически едино, взаимосвязано и взаимообусловлено. Их выделение и разграничение сферы действия возможно лишь условно и абстрактно.

В условиях рыночной экономики амортизационная политика как составляющая экономической политики государства и хозяйственной практики предприятий исследована в работах Р.Г. Абакумова, А.И. Амосова, В.И. Аркина, Е.О. Балацкого, Л.А. Васильевой, И.И. Веретенниковой, М.И. Кутера, Е.А. Прониной, О.А. Славинской, А.В. Сысоева, Ж.А. Телегиной.

В экономической литературе имеются различные трактовки сущности амортизационной политики как на макро- и микроуровне, так и без разделения по масштабу. По нашему мнению, определение амортизационной политики нуждается в уточнении, так как эта экономическая категория должна быть представлена прежде всего как фактор обновления основного капитала, стимулирующий (или дестимулирующий) эффективность данного процесса. Особенно это касается амортизационной политики на макроуровне, где она является ориентиром для разработки предприятиями наиболее выгодного конкретного механизма амортизации технологического оборудования для достижения своих производственных целей.

Некоторые трактовки амортизационной политики на микроуровне связаны с практикой обновления фондов и заслуживают внимания. Например, профессор И.И. Веретенникова [22] под амортизационной политикой на микроуровне понимает комплекс научно обоснованных мероприятий, направленных на своевременное и качественное обновление внеоборотных активов. Профессор И.А. Бланк [20] рассматривает амортизационную политику предприятия как составную часть общей стратегии финансовых ресурсов, заключающуюся в индивидуализации уровня интенсивности обновления амортизируемых активов с учетом специфики их эксплуатации. Есть мнение, что под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать научно обоснованную и целенаправленную систему мер, осуществляемую государством, в области амортизации, амортизационных отчислений, простого и расширенного воспроизводства основных производственных фондов для создания благоприятных условий развития всех субъектов хозяйствования и реализации экономической политики государства [30].

В то же время суть амортизационной политики на макроуровне излагается вне связи с процессом обновления основного капитала. К примеру, в работе [22] автор пишет: «Под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать научно обоснованную и целенаправленную систему мер, осуществляемую государством, в области простого и расширенного воспроизводства амортизируемого имущества, с целью создания благоприятных условий для развития всех субъектов хозяйствования, ускорения НТП и реализации экономической политики государства».

Исходя из целей авторского исследования, под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать один из главных инструментов стимулирования экономического роста, инвестиционной и инновационной деятельности предприятий, представляющий комплекс мер законодательного, исполнительного и контролирующего характера, способствующий реализации программы эффективного целевого обновления основного капитала с использованием новейших достижений науки и техники.

Необходимо отметить, что и ранее, в условиях централизованной экономики, проблема осуществления эффективной амортизационной политики стояла весьма остро. Наличие жесткой директивности в управлении экономикой сосредоточивало внимание центральных хозяйственных органов на осуществлении единой политики в области выбытия и замены основных фондов, технического прогресса в создании новой техники, структурных сдвигов и инвестиций, а также разработки системы распределения средств труда. Все это кроме положительных моментов имело серьезные недостатки. Преобладание безвозмездных централизованных (бюджетных и отраслевых) источников финансирования не побуждало предприятия к их рациональному использованию. В 1980-е гг. среди источников финансирования 51% составляли собственные средства (среди них значительная часть перераспределенных средств внутри министерств), 36% - бюджетные ассигнования, 7% - кредиты, 6% - прочие средства [34]. Существовала практика изъятия у предприятий заработанных и предоставления незаработанных средств, что подрывало заинтересованность в эффективном обновлении парка оборудования, так как для технического перевооружения и реконструкции собственных средств у предприятий, как правило, не хватало, а в централизованном порядке их выделяли преимущественно для расширения и нового строительства.

Возможности оптимального обновления основных фондов определялись величиной фонда развития производства. Он состоял из двух частей: амортизационных отчислений и прибыли. Фонд развития производства, науки и техники образовывался по стабильным на пятилетку нормативам за счет отчислений от прибыли и амортизационных отчислений, предназначенных на полное восстановление основных фондов. Сюда же зачислялась выручка от реализации выбывшего имущества (основных фондов). Амортизационных отчислений предприятиям в фонд развития производства начислялось не более 40% от их общей суммы [17]. В среднем за 1970-1980-е гг. 15% амортизационных отчислений оставалось предприятиям, 70% перераспределялось внутри министерств, а остальные использовались на погашение кредитов и перечислялись в государственный бюджет [45]. Нередко амортизация начислялась на отслужившую свой нормативный срок технику, т.е. имело место крайне негативное явление переамортизации, которое влекло за собой все отрицательные последствия, связанные с эксплуатацией изношенного и устаревшего оборудования. Экономистами ставился вопрос о целесообразности введения повышенной платы за устаревшие основные фонды.

Необходимо заметить, что явление переамортизации характерно и для условий рыночной экономики, в том числе и для России. Несмотря на принимаемые государством меры по модернизации основных фондов, предприятия не спешат расставаться с неэффективным и бездействующим оборудованием. Главная причина - возможность уйти от налогов. Предприятия стремятся спрятать в амортизации часть прибыли от налогообложения. Рассматривались также вопросы применения различных способов начисления амортизации. Здесь уместно отметить, что многие авторы неупорядоченно пользуются терминами «способ» и «методы начисления амортизации», применяя одно в значении другого.

По нашему мнению, существует три способа начисления амортизации: пропорциональный, регрессивный (дегрессивный, ускоренный) и прогрессивный. Внутри каждого способа применяются те или иные методы начисления амортизации. Например, к пропорциональному способу относятся: равномерно-прямолинейный метод; начисление износа в зависимости от установленного срока службы средств труда; начисление амортизации в зависимости от произведенной работы.

Регрессивный способ включает три основных метода:

метод твердо фиксированного срока службы средств труда;

метод уменьшающегося остатка при удвоенной норме (метод постоянного процента);

кумулятивный метод (метод «суммы чисел»).

Кроме того, классификационно амортизацию можно делить и по другим критериям.

Однако решение проблемы носило абстрактно-теоретический характер, поскольку в обновлении основных фондов преобладали экстенсивные тенденции, а возможности предприятий в самостоятельном определении политики технического переоснащения были существенно ограничены. Поэтому основным и практически единственным методом начисления амортизации был равномерно-прямолинейный.

Рыночные преобразования в России потребовали кардинального пересмотра теоретических и практических взглядов на использование новых инструментов амортизационной политики. В настоящее время предприятиям разрешено применять различные способы и методы начисления амортизации.

С 2002 г. наряду с бухгалтерским учетом был введен налоговый учет. С введением в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть вторая) гл. 25 «Налог на прибыль организаций» были определены новые методические подходы к начислению амортизации. Для исчисления срока полезного использования необходимо обратиться к постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Согласно этой классификации все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп.

С января 2007 г. вступила в действие обновленная версия классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства Российской Федерации от 18.11.2006 №697 «О внесении изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы»). Согласно этим изменениям с 01.01.2007 объекты основных фондов перенесены из одних амортизационных групп в другие с меньшим сроком полезного использования. Сокращение нормативных сроков службы основных фондов было направлено на ускорение замены физически и морально устаревших средств труда. Сроки, указанные в классификации, могут использоваться только для налогообложения. Сроки службы основных средств для расчета амортизации в бухгалтерском учете устанавливаются предприятиями самостоятельно согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Введение налогового учета предопределило еще большее видовое различие в практике начисления амортизационных средств. В налоговом учете практикуется линейный и нелинейный методы амортизации основных средств (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации). Причем на предприятии не обязательно применять один и тот же метод расчета для всех основных средств.

Формально действующим законодательством предусмотрена многовариантность подходов к начислению амортизации. Но лишь только линейный метод может применяться в обоих учетах.

При использовании иных методов возникает необходимость корректировки данных бухгалтерского и налогового учетов в части начисления амортизации. Поэтому линейный метод считается основным и наиболее часто применяется.

Однако в условиях инновационной экономики амортизация прежде всего должна служить стимулом для ускорения обновления основных производственных фондов и повышения эффективности их использования. Поэтому амортизационная политика должна быть оптимизирована по методическому принципу.

Линейный метод по способу начисления относится к пропорциональным и наряду с явными преимуществами (не случайно этот метод используется более чем в 85% всех компаний в мире [33]) имеет серьезный недостаток - он не учитывает в полной мере влияние морального износа, а следовательно, не обеспечивает полный перенос стоимости основных фондов, т.е. образуется недоамортизация, представляющая собой потерю стоимости. Этот метод не обеспечивает оперативной концентрации денежных средств, необходимых для быстрой замены оборудования, обновления техники, что особенно актуально в условиях развития инновационной экономики, проведения модернизации производства. Линейный метод наиболее эффективен в тех отраслях, где научно-технический прогресс протекает вяло, на основе традиционных, рутинных разработок.

Применение прогрессивной (замедленной) амортизации (более точно этот метод называется «прогрессивный метод возрастающих показателей замедленной амортизации») чаще всего диктуется необходимостью увеличить прибыль путем снижения себестоимости. Методы замедленной амортизации предполагают постепенное увеличение суммы отчислений на протяжении срока эксплуатации основных фондов. Эти методы обычно используются только в отдельных отраслях, таких как коммунальное хозяйство, организации, осуществляющие операции с недвижимостью. Замедленный способ начисления амортизации в России практически не применяется. Также этот способ не отражен в международных стандартах [33]. Прогрессивная амортизация используется в Соединенных Штатах Америки и в некоторых странах Европы [25].

Роль амортизации как стимулирующего фактора в формировании собственных источников средств предприятий и обеспечении эффективного своевременного обновления основного капитала возрастает с применением методов ускоренной амортизации, которые позволяют в первые годы работы оборудования отчислять большие суммы на амортизацию, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу, что дает возможность хозяйствующим субъектам сэкономить финансовые ресурсы. Особенно это важно для передовых предприятий, проводящих комплексную модернизацию производства на инновационной основе.

Целесообразность применения методов ускоренной амортизации объясняется рядом серьезных причин и факторов.

Во-первых, у предприятий могут появиться денежные средства, не отягощенные налогом, для замены амортизируемого объекта в случае его быстрого морального старения. В условиях все более ускоряющихся темпов технического прогресса в мире серьезную роль стал играть фактор времени. Деньги, полученные сегодня, стали гораздо ценнее денег, которые будут получены завтра. Ускоренная амортизация позволяет предприятиям концентрировать финансовые ресурсы в течение первых лет эксплуатации оборудования.

Во-вторых, в связи с тем, что полезные свойства машин по мере их производительного потребления уменьшаются, то закономерным является и уменьшение величины переносимой на товар их стоимости. Следовательно, в первые годы эксплуатации фонды более интенсивно нагружены и наименее изношены. В дальнейшем износ начинает прогрессировать, что проявляется в снижении годовой и часовой производительности, увеличении ремонтных затрат и т.д. Поэтому особенности снашивания машин теоретически и практически оправдывают применение ускоренной амортизации - она должна осуществляться по закономерности обратной нарастанию износа.

В-третьих, применение ускоренной амортизации обеспечивает возможность увеличения доли расходов на ремонт амортизируемых объектов, которая приходится на последние годы их использования, без соответствующего увеличения издержек производства.

В-четвертых, амортизационные отчисления в отличие от прибыли являются наиболее устойчивым и надежным источником поступления финансовых ресурсов, на них в меньшей степени влияют конъюнктура рынка, рецессионные процессы, ценовая политика и т.п.

В-пятых, в отличие от заемных средств амортизационные отчисления - это собственные денежные средства предприятий, по которым не надо выплачивать проценты, что значительно повышает эффективность производства.

И, в-шестых, так как ускоренная амортизация стимулирует быстрейшее обновление активной части основного капитала на предприятиях, то ее можно рассматривать как способ снижения инфляционных потерь за счет фактора времени.

В зарубежной практике ускоренные методы начисления амортизации являются наиболее значимым инструментом осуществления политики накопления инвестиционных ресурсов, они занимают второе по распространению место после линейной амортизации [36].

В соответствии с международными стандартами могут быть использованы три основных метода ускоренной амортизации: метод суммы чисел лет; метод уменьшающегося остатка и метод двойного уменьшающегося остатка.

Политика ускоренной амортизации проводится практически во всех странах с развитой рыночной экономикой. Начало политике ускоренной амортизации основных средств положила Великобритания. Она ввела в начале 1940-хгг. так называемую первоначальную скидку, которая давала право компаниям амортизировать в первый год эксплуатации основного капитала значительно больше стоимости, чем при равномерном списании. Ускоренная амортизация как инструмент государственного регулирования процесса обновления основного капитала в наиболее развитых странах стала широко применяться во время и после второй мировой войны. В США она действует с 1942 г., в Германии - с 1948 г., во Франции - с 1960 г., в Великобритании - с 1962 г.

Политика ускоренной амортизации позволяет списывать стоимость основного капитала в более короткие сроки и по более высоким нормам амортизации, создавая возможность для массовой модернизации производственных фондов, в том числе используемых для научных исследований. Амортизация для инновационных целей возникла в связи с необходимостью стимулирования новых организационных форм частного бизнеса, способных быстро осуществлять новейшие технические и технологические разработки, особенно в области энергосбережения и экологической безопасности.

Ускоренная амортизация обеспечивает быстрое формирование средств амортизационного фонда, составляющего в современных условиях в развитых капиталистических странах около 10% валового национального продукта [17], что дает возможность проводить интенсивное обновление активной части основного капитала в соответствии Проведенный анализ эффективности амортизационной политики показывает, что наиболее характерными ее чертами, в том числе и в мировой практике, являются целенаправленность и мобильность. Международный опыт осуществления амортизационной политики показывает, что она является одним из важнейших элементов государственного влияния на воспроизводство основного капитала предприятий. Усиление государственного влияния на процесс воспроизводства основных средств обусловлено переходом экономики США и европейских стран на более высокий уровень укрупнения производства, усложнением структуры их экономики и ростом монополизации на основе очередного этапа научно-технической революции. Развитые страны систематически усиливают значимость амортизационной политики для инвестиционной деятельности предприятий. Таким образом, оптимальная амортизационная политика должна определяться на основе комплексного системного подхода исходя из конкретных экономических условий деятельности данного предприятия. С помощью разрешенных законодательством методов амортизации основных производственных фондов предприятие может достигать поставленных экономических целей. При выборе метода начисления амортизации нужно исходить не из отдельных, частных, пусть даже и важных преимуществ его перед другими методами. Дело не в преимуществах одного метода перед другим, а в том, что применяться должен такой метод начисления амортизации, который является адекватным объективным экономическим процессам. Только в этом случае выбранный метод становится теоретически и практически неуязвимым и способствует правильности всех дальнейших экономических расчетов, в которых фигурирует амортизация.