Учет основных средств и методы его совершенствования

Если предприятие делает ставку на быструю замену основных фондов на новой качественной основе, избавление от устаревшего и изношенного оборудования, то предпочтение отдается ускоренным методам амортизации.

В условиях инновационного развития использование различных способов и методов начисления амортизации должно быть подчинено реализации общей задачи становления современной конкурентной экономики, одним из главных факторов которого является оптимальное обновление производственного аппарата.

В современных условиях уровень износа основных средств сельскохозяйственных организаций очень высок, поэтому организации вынуждены постоянно проводить ремонтные работы для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии. В силу вышесказанного особое внимание в настоящее время необходимо уделить ремонтным процессам и их отражению в учетных регистрах.

В первую очередь необходимо рассмотреть сущность терминов «капитальный ремонт», «реконструкция» и «модернизация», а также область их применения. Этот вопрос является актуальным в силу того, что расходы на проведение как текущего, так и капитального ремонта основных средств относятся на расходы по обычным видам деятельности. Расходы по проведению модернизации основных средств увеличивают капитальные вложения и в дальнейшем относятся на балансовую стоимость основного средства. Неправильная классификация ремонтных расходов может привести к искажению бухгалтерской отчетности и неправильному исчислению налоговых платежей.

Термин «ремонт» происходит от французского геmоnte - «поправить, пополнить, снова собрать». Ремонт - совокупность технико-экономических и организационных мероприятий, связанных с поддержанием и частичным или полным восстановлением потребительной стоимости основных фондов (средств производства) или предметов личного пользования [34]. В бухгалтерском учете ремонт делится на текущий и капитальный.

В соответствии с письмом Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. №МС-1-23/1480 текущим ремонтом принято считать ремонт, проводимый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии. Текущий ремонт здания проводится с целью восстановления их основных функций, исправности его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей [22].

Капитальный ремонт представляет собой полную замену изношенных узлов и агрегатов, выполняется в течение более длительного времени нежели чем текущий ремонт. Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств предполагает полную разборку агрегата, ремонт базовых, корпусных деталей и узлов, замену и восстановление всего комплекса изношенных деталей на новые и более эффективные, сборку, регулирование и испытание агрегата.

Модернизация - осуществление работ, приводящих к изменению технологического или служебного назначения зданий, сооружений, оборудования и иных объектов основных средств в связи с повышенными технологическими нагрузками или приобретением других новых свойств.

Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, регламентируемое совершенствованием производственного процесса и повышением технико-экономических показателей. Конечной целью реконструкции является увеличение производственных мощностей и повышения уровня эффективности выпускаемой продукции.

Рассмотренные определения позволяют правильно классифицировать ремонтные расходы и избегать искажения бухгалтерской финансовой отчетности и неправильного исчисления налоговых платежей в данной области.

2. Современное состояние ОПХ «Опытное»

2.1 Экономические показатели деятельности хозяйства

Аграрная реформа вызвала серьезные структурные сдвиги в сельском хозяйстве: сформировался новый состав товаропроизводителей, трансформировалась отраслевая структура, изменилось соотношение между источниками капитальных вложений, появились нетрадиционные каналы реализации продукции.

ОПХ «Опытное» Терского района КБР организовано в 1962 году и расположено в 50 км от республиканского центра г. Нальчика и в 18 км от районного центра г. Терека. Пункт сдачи молока - г. Терек.

ОПХ «Опытное» расположено в смешанной зоне республики на высоте 209 метров над уровнем моря, основными почвами являются предкавказские карбонатные черноземы переходящие в каштановые, мощность гумусового слоя достигает 60 см, содержание гумуса в пахотном слое 3,12 - 4,1%. Грунтовые воды залегают на глубине 10-20 метров.

Климат резко континентальный, среднегодовая температура воздуха составляет 9,6⁰С, наиболее холодного месяца - января - 3,9⁰С, наиболее жаркого - июля - 23,6⁰С. Безморозный период составляет 185 дней. Осадки являются одним из наиболее неустойчивых элементов климата и существенно изменяют по годам урожай сельскохозяйственных культур. Многолетняя норма осадков составляет 460 мм, с колебаниями по годам от 276 до 624 мм.

Основной задачей ОПХ является выращивание семян высших репродукций районированных в республике сельскохозяйственных культур.

Главными задачами ОПХ являются выращивание элиты и первой репродукции озимой пшеницы, кукурузы, подсолнечника и трав. ОПХ выращивает семена названных культур в основном для обеспечения потребности хозяйств КБР для научно-обоснованной системы семеноводства.

Другой отраслью специализации является животноводство.

Земля - основной источник получения продуктов питания и сельскохозяйственного сырья для промышленности, а также кормов для животноводства. Поэтому вопросы бережного и разумного отношения к земле должны быть в центре внимания нашего государства.

Основную часть земельного фонда составляют сельскохозяйственные угодья. Под сельскохозяйственными угодьями понимают земельные участки, используемые в сельском хозяйстве как главное средство производства. К ним относятся: пашня, сенокосы, пастбища и многолетние насаждения.

Соотношение отдельных видов земельных угодий в составе общей земельной площади к площади сельскохозяйственных угодий показывается структурой земельных угодий.

Таблица 1. Динамика и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

Виды угодий	2009	2010	2011
	га	В % к итогу	га	В % к итогу	га	В % к итогу
Общая земельная площадь	1098	100	1098	100	1098	100
в т.ч. сельскохозяйственных угодий	1088	99,1	1088	99,1	1088	99,1
из них пашни	1034	94,2	1034	94,2	1034	94,2
Пастбища	54	4,9	54	4,9	54	4,9
Пруды и водоемы	10	0,9	10	0,9	10	0,9

Данные таблицы показывают, что в течение трех лет площадь и структура земельных угодий ОПХ «Опытное» остались неизменными.

Из общей площади земли 99,1% составляют сельскохозяйственные угодья, а в их составе пашня занимает - 94,2%. Животноводческое направление специализации хозяйства подтверждают площади под пастбищами. Их удельный вес небольшой, а именно 4,9%. Эти данные свидетельствуют о высокой интенсивности использования земли.

Для определения специализации какого-либо хозяйства рассматривается структура товарной продукции этого хозяйства. При этом рассматриваемое хозяйство будет специализироваться на том виде продукции, которая будет иметь наибольший удельный вес.

Чтобы определить специализацию ОПХ «Опытное» приведем структуру товарной продукции.

Данные таблицы 2 свидетельствуют о преобладании в производстве растениеводческой продукции. В структуре товарной продукции в среднем за три года показывает следующие удельные веса отраслей сельского хозяйства: растениеводство - 62,1% и животноводство - 37,9%. И по анализируемым годам продукция растениеводства превалирует над продукцией животноводства. Особенно это наблюдается в 2009 году, когда на растениеводство приходилось 76,0%, на животноводство - 24,0% в общем объеме товарной продукции. В этом году значительный удельный вес обеспечен такой сельскохозяйственной культурой как озимая пшеница (68,1%).

Таблица 2. Динамика и структура товарной продукции ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

Отрасли и виды продукции	2009	2010	2011	В среднем за три года
	тыс. руб.	в% к итогу	тыс. руб.	в% к итогу	тыс. руб.	в% к итогу	тыс. руб.	в% к итогу
Озимая пшеница	5064	68,1	1763	32,3	3514	46,5	3447	50,7
Подсолнечник	429	5,8	481	8,8	588	8,2	499	7,3
Кукуруза	132	1,8	225	4,1	361	5,1	239	3,5
Прочая продукция	24	0,3	57	1,0	44	0,6	42	0,6
Итого по растениеводству	5649	76,0	2526	46,3	4507	59,6	4227	62,1
Молоко	810	10,9	1195	21,9	2219	29,4	1408	20,7
КРС в живой массе	816	11,0	1011	18,5	834	12,3	887	13,0
Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде	162	2,2	703	12,9	-	-	288	4,2
Итого по животноводству	1788	24,0	2929	53,7	3053	40,4	2583	37,9
Всего по сельскохозяйственному производству	7437	100	5455	100	7560	100	6804	100

В животноводстве занимаются производством молока и крупного рогатого скота, что соответствует по структуре отчетного года 29,4% и 12,3%.

Таким образом, главное направление специализации хозяйства - производство зерновых культур.

Деятельность хозяйства характеризуют основные экономические показатели. Они дают возможность оценить те или иные стороны работы хозяйства и призваны характеризовать эффективность использования имеющихся в распоряжении хозяйства ресурсов. Рассмотрим следующую таблицу.

Таблица 3. Основные экономические показатели ОПХ «Опытное» за 2009-2011 гг.

№ п/п	Показатели	2009	2010	2011	2011 в % к 2009
1	Площадь сельскохозяйственных угодий, га	1088	1088	1088	100
2	Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	20478	20528	20014	97,7
3	Среднесписочная численность работников, чел.	99	70	62	62,6
4	Валовая продукция по себестоимости, тыс. руб.	9922	11840	10547	106,3
5	Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	9282	8516	9854	106,2
6	Товарная продукция, тыс. руб.	7437	5455	7560	101,7
7	Прибыль (убыток), тыс. руб.	-1845	-3061	-2294	124,3
8	Уровень рентабельности (убыточности), %	-19,8	-35,9	-23,3	117,7
9	Фондовооруженность, тыс. руб.	206,85	293,85	322,81	156,1
10	Фондообеспеченность, тыс. руб.	18,82	18,87	18,39	97,7
11	Фондоотдача, руб.	2,06	1,73	1,9	92,2
12	Фондоемкость, руб.	0,48	0,58	0,53	110,4

Данные таблицы 3 позволяют сделать следующие выводы:

среднегодовая стоимость основных производственных фондов в отчетном году уменьшилась по сравнению с предшествующими годами вследствие выбытия непригодных к дальнейшей эксплуатации основных средств;

численность работников уменьшается, и в 2011 году она составляла только 62,6% от показателя 2009 года, а именно сократилась на 37 человек;

валовая продукция в оценке по себестоимости в отчетном году меньше показателя 2010 года на 1293 тыс. руб., а 2009 года больше на 625 тыс. руб.;

по сравнению с 2009 и 2010 годами себестоимость реализованной продукции в 2011 году выросла соответственно на 572 тыс. руб. и 1338 тыс. руб., что соответствует современным тенденциям в целом по сельскохозяйственным предприятиям;

показатель товарной продукции имеет скачкообразную динамику. По сравнению с 2009 и 2010 годами он увеличился на 123 тыс. руб. и 2015 тыс. руб. соответственно;

по всем анализируемым годам наблюдается картина значительного превышения себестоимости реализованной продукции над выручкой от ее продажи. И как следствие продажа продукции по анализируемым годам убыточна;

фондовооруженность и фондообеспеченность, показывающие, сколько приходится стоимости ОПФ соответственно к численности работников и площади сельскохозяйственных угодий по годам имеют разнонаправленные изменения по анализируемым годам. Это в основном объясняется тем, что по разному по годам вели себя факторообразующие показатели;

показатели фондоотдачи и фондоемкости в отчетном году по сравнению с базисным изменились в худшую сторону, а именно фондоотдача уменьшилась на 7,8%, а фондоемкость увеличилась на 10,4%.

Уровень рентабельности говорит о том, что в отчетном году на каждый рубль вложенных затрат хозяйство получило убыток в размере 23,3 рубля.

ОПХ «Опытное» нельзя считать устойчивым в финансовом положении. В течение последних трех лет хозяйство стабильно является убыточным.

Сложившийся диспаритет цен, инфляция, непродуманная кредитная политика, трудности со сбытом продукции, вызванные снижением покупательской способности населения, разрыв производственных связей обусловили снижение экономической эффективности хозяйственной деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей. Избранная модель не принесла положительных результатов - ни роста объемов, ни повышения эффективности производства. Необходимо внести коррективы в реформирование экономики с целью достижения скорейшей стабилизации сельского хозяйства и последующего роста производства.

2.2 Организация бухгалтерского учета в хозяйстве

Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием, производственных ресурсов и готовой продукции.

Документооборот разработан в ОПХ «Опытное» с учетом конкретных особенностей: специализации, организационной структуры, размещения производств, расположения складов и подразделений.

Документооборот оформлен в виде графика, где указывается наименование и номер каждой формы документа, его назначение, в какие сроки, в каком виде, количество и кем составляется, кто подписывает документ, когда и куда он представляется, кто его проверяет и обрабатывает, куда и на основании чего делаются записи.

В ОПХ «Опытное» составлен график документооборота по учету продукции животноводства, по учету продукции растениеводства, по учету движения товарно-материальных ценностей и основных средств, и по учету труда и заработной платы. График документооборота составлен лавным бухгалтером ОПХ. Вместе с графиком документооборота составлен график выполнения учетных работ и сдачи отчетов, где указываются наименование и номер учетных регистров (журналы-ордера, ведомости, прочие регистры); документы, на основании которых каждый из них составляется, сроки исполнения и составитель.

Взаимоотношения отдельных структурных подразделений с бухгалтерией ОПХ «Опытное» построены на принципе частичной централизации. В хозяйстве имеются следующие структурные подразделения: полеводческая бригада, садоводческая бригада, молочно-товарная ферма, мехмастерская и склады. Во всех подразделениях кроме первичных документов составляют материальные отчеты, отчет о движении скота и поступают в центральную бухгалтерию хозяйства, где осуществляется их проверка, обработка, сверка и все записи в учетные регистры и составляется баланс.

Распределение обязанностей в бухгалтерии связано с планом выполнения учетных работ и предусматривает равномерную нагрузку учетного аппарата в течение месяца. В ОПХ «Опытное» имеется распределение служебных обязанностей разработанное главным бухгалтером и утвержденное руководителем хозяйства. В бухгалтерии хозяйства четыре бухгалтера: главный бухгалтер - Плиева Р.С., бухгалтер материального отдела - Мамаева Р.Х., бухгалтер расчетного отдела - Гяургиева Е.Б. и бухгалтер-кассир Мамаева Р.У.

Главный бухгалтер подчиняется руководителю хозяйства. Все работники в хозяйстве, занятые бухгалтерским учетом, отчетностью подчиняются главному бухгалтеру.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. В ОПХ «Опытное» имеется календарный план проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств утвержденный руководителем хозяйства. В календарном плане указаны перечень имущества и обязательств, количество инвентаризаций и даты их проведения. В то же время, законодательством закреплены случаи, когда проведение инвентаризации обязательны при смене материально-ответственных лиц, при установлении фактов хищения или злоупотреблений, в случае пожаров или стихийных бедствий, при передачи имущества предприятия в аренду, выкупе и в других случаях предусмотренных законодательством.

Для хранения документов предусмотрен в хозяйстве архив. Для архива выделено специальное помещение, которое оборудовано стеллажами и другими необходимыми устройствами для хранения. Все использованные бухгалтерские документы и учетные регистры группируются в соответствии с правилами и брошюруются и в установленные сроки передаются в архив. Сроки хранения материалов в архиве установлены в зависимости от степени важности тех или иных документов, регистров и отчетов. Годовые отчеты, балансы и объяснительные записки к ним хранятся постоянно, квартальные отчеты, балансы - 3 года, лицевые счета рабочих - до достижении ими 75-летнего возраста, расчетно-платежные ведомости - 3 года. По истечении указанных сроков материалы из архива хозяйства либо передают в государственные учреждения, если это предусмотрено соответствующими правилами хранения, либо уничтожаются в установленном порядке.

Методы группировки и оценки факторов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы применяемые в бухгалтерском учете ОПХ «Опытное» оформлены приказом по учетной политике.

Учетная политика ОПХ «Опытное» разработана в соответствии с ПБУ1/08 «Учетная политика организаций» и состоит из следующих пунктов.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляет главный бухгалтер.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально-ордерной форме учета.

Организация учета имущества, обязательств, хозяйственные операции ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств предприятия согласно утвержденного календарного плана проведения инвентаризации по хозяйству. (прилагается к учетной политике).

Считать основанием для записи в регистрах бухгалтерского учета первичные документы, фиксирующие факт совершения операции, утвержденных графиком документооборота (прилагается к учетной политике).

Имущество организации, обязательства, хозяйственные операции отражать в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, округленных до целых рублей, возникающие при этом суммовые разницы относить на результаты хозяйственной деятельности.

Осуществить представление ведомостей и бухгалтерских проводок главному бухгалтеру в соответствии с утвержденным графиком.

Всем материально ответственным лицам обеспечить строгое соблюдение утвержденного графика сдачи отчетов по заработной плате, готовой продукции, материалам и др. (прилагается к учетной политике).

Начисление износа по основным средствам производить по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденного постановлением Совета Министров от 28.10.90 г. №1072.

10. Учитываемую на счетах 10 (материалы) и 43 (готовая продукция) продукцию собственного производства оценивать в текущем году по плановой себестоимости с доведением ее стоимости в конце года до фактической.

Списание продукции производства текущего года производить по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической, а продукции и материалов, переходящие на следующий год и полученной продукции по фактической себестоимости.

16. Учет выпуска продукции вести на счете 43

Учет затрат на производство вести по счетам 20 (основное производство) и 23 (вспомогательное производство) по отраслям и видам производств в течение года по прямым затратам, а косвенные затраты отражать на счетах 25, 26.

В конце года общепроизводственные расходы, учтенные на Дт счета 25 распределяют пропорционально общей сумме затрат (за исключением расходов на организацию и управление производством, стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов) основного производства списываются на объект учета: культуры, группы культур, группы животных, виды промышленных производств с Кт счета 25 в Дт счета 20.

Учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в конце года списывают по отраслям производства и объектам исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) пропорционально общей сумме затрат за исключением расходов на организацию и управление производством, стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов. При этом кредитуют счет 26 и дебетуют производственные счета 20/1,2.

Калькуляционным периодом и периодом определения финансовых результатов является конец отчетного года.

Затраты на ремонт основных средств производить без образования ремонтного фонда и включать в себестоимость того отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы.

22. Выручку от реализации продукции (работ, услуг) определять по моменту отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателями расчетных документов

Создать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в размере 8% от фонда оплаты труда с корректировкой в конце года.

Оплату процентов по полученным кредитам относить на себестоимость продукции (работ, услуг), по коммерческим кредитам относить на финансовый результат.

Утвердить Рабочий план счетов бухгалтерского учета (прилагается к учетной политике)

В результате анализа организации бухгалтерского учета в ОПХ «Опытное» был выявлен ряд недостатков:

- при составлении первичных документов проставляются не все реквизиты;

- план документооборота представлен не всеми первичными документами;

- бухгалтерия предприятия не обеспечена средствами автоматизации учетного процесса, которые в значительной степени сокращают объем технической работы и облегчают труд работников бухгалтерии;

- учетная политика включает ряд устаревших позиций, а также отсутствуют некоторые необходимые позиции (например, по вопросу списания основных средств на затраты производства без начисления амортизации по ним);

- отсутствует учетная политика для целей налогового учета, что может привести к штрафным санкциям со стороны налоговых органов.

3. Состояние и совершенствование учета амортизации и ремонта основных средств в ОПХ «Опытное»

3.1 Учет амортизации основных средств

Амортизация представляет собой часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на воспроизводство по окончании срока службы.

Повышение эффективности управления основными средствами как одного из основных элементов стратегического развития сельскохозяйственного предприятия в значительной степени зависит от четкой, научно обоснованной амортизационной политики.

Действующими нормами, применяемыми в ОПХ «Опытное», являются нормы амортизации отчислений на полное восстановление, утвержденные Постановлением Совета министров СССР от 22 октября 1990 года №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Амортизации подлежат объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Амортизация объектов основных средств в ОПХ «Опытное» производится линейным способом.

Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» предусмотрен способ начисления амортизации для грузовых автомобилей в процентах от стоимости на 1000 км пробега.

Таким образом, вследствие того, что в отношении определенных категорий объектов - подвижного состава автомобильного транспорта хозяйство применяет данный способ начисления амортизации, то при формировании учетной политики следует определять его в качестве самостоятельного способа начисления амортизации, отличного от указанных в ПБУ 6/01, со ссылкой непосредственно на Постановление Совета Министров СССР №1072.

Расчет амортизации основных средств производится бухгалтерией на основании инвентарных карточек. Расчет амортизации за январь производится по данным о наличии основных средств на начало отчетного года по местам нахождения. Инвентарные карточки объектов по каждому месту нахождения группируются по отраслям, видам и признаку использования, а в пределах каждой этой группы - по направлениям затрат.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При поступлении новых основных средств начисление амортизации по ним начинается с первого числа месяца следующего за месяцем поступления.

Например, в мае 2010 г. предприятием был приобретен станок в механическую мастерскую первоначальной стоимостью 170000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 34000 руб. (170000 х 20: 100%). В июне по нему была начислена амортизация в сумме 2833 руб.

По некоторым видам основных средств в хозяйстве амортизация вовсе не начисляется (молодые насаждения до сдачи их в эксплуатацию, сооружения внешнего благоустройства).

По основным средствам, отработавшим свой амортизационный срок, прекращается начисление амортизации. В инвентарных карточках по этим основным средствам делается отметка «Амортизированы» и указывается с какого времени прекращается начисление амортизации на полное восстановление. Такая же отметка делается и в описи инвентарных карточек по учету основных средств.

По выбывшим основным средствам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Суммы начисленного износа накапливаются при включении амортизации в затраты производства на контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств».

Данный счет имеет два субсчета:

Амортизация собственных основных средств.

Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств.

Субсчет 1 является регулирующим контрактивным счетом к счету 01 и предназначен для регулирования оценки собственных основных средств, учтенных на счете 01.

Субсчет 2 регулирует оценку долгосрочно арендуемых организацией основных средств и объектов основных средств полученных на баланс лизингополучателя, если согласно договора лизинга объекты лизинга числятся на балансе лизингополучателя.

Для определения остаточной стоимости собственных основных средств на данный момент времени из стоимости основных средств, числящихся по счету 01 «Основные средства» вычитают сумму износа, числящихся на то же время на субсчете 1 счета 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет износа организуется отдельно по группам производственных основных средств сельхозназначения, производственных основных средств других отраслевых назначений, непроизводственных основных средств.

Износ по каждому объекту основных средств на сельскохозяйственном предприятии как правило не учитывается.

При необходимости (ликвидации или передачи основных средств) сумма износа по отдельным объектам основных средств устанавливается на основании имеющихся в карточках данных о первоначальной стоимости объекта, времени его эксплуатации и установленных норм амортизационных отчислений.

По кредиту счета 02, субсчет 1 отражают сумму начисленной амортизации собственных основных средств, по дебету списание сумм накопленной амортизации по выбывающим основным средствам.

Счет 02 «Амортизация основных средств» субсчет 1 корреспондирует с разными счетами. По кредиту отражают начисление суммы амортизации основных средств с включением их в затраты производства.

На начисленные суммы амортизации (износа) составляют следующие бухгалтерские записи:

дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство», аналитический счет «Нераспределенные амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в растениеводстве» - на сумму амортизации (износа) по зернохранилищам, картофелехранилищам и прочим зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, рабочим машинам и оборудованию, используемым в растениеводстве (кроме основных средств машинно-тракторного парка). В конце года суммы амортизации с этого счета распределяются в установленном порядке на отдельные культуры и другие объекты.

дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам, используемым в животноводстве;

дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 3 «Промышленное производство» - на сумму амортизации (износ) по основным средствам, используемым в промышленным производствах;

дебет счета 23 «Вспомогательные производства» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам, используемым во вспомогательных производствах и по машинно-тракторному парку;

дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам общепроизводственного назначения;

дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на сумму амортизации (износа) по основным средствам общехозяйственного назначения;

дебет других счетов в зависимости от принадлежности основных средств;

кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - на полную сумму начисленной за месяц амортизации (износ основных средств).

В 2011 году на затраты растениеводства в хозяйстве была отнесена амортизация в сумме 421 тыс. руб., на животноводство - 67 тыс. руб.

По дебету счета 02, субсчет 1 списывают суммы начисленной амортизации при выбытии объектов собственных основных средств по любым причинам, при их ликвидации (сносе), реализации и т.п. При этом делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 02, субсчет 1 и кредит счета 01, субсчет 11 «Выбытие основных средств».

Для начисления амортизации в хозяйстве применяются специализированные ведомости и расчеты: форма №48-АПК «Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам»; форма №49-АПК «Ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта)»; форма №50-АПК «Ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд».

Ведомость №48-АПК представляет собой годовой расчет амортизационных отчислений. В начале года в нее записывают балансовую стоимость основных средств по состоянию на 1 января согласно карточкам учета основных средств и действующим годовым нормам амортизации. Зная балансовую стоимость и нормы отчислений определяют годовые суммы амортизации по отдельным группам основных средств и в целом по хозяйству. Взяв 1/12 этой суммы, определяют месячный размер амортизационных отчислений, а затем проставляют суммы в ведомость за январь по каждому виду, группе и наименованию основных средств.

Для уточнения сумм амортизации за февраль и последующие месяцы нет необходимости воспроизводить весь расчет, достаточно учесть те изменения которые произошли в составе основных средств за прошлый период. С этой целью составляют ведомость формы №49-АПК.

Для начисления амортизации по автотранспорту ежемесячно составляют ведомость по форме №50-АПК. В ней по видам и группам подвижного состава автомобильного транспорта указывают общую балансовую стоимость каждой группы подвижного транспорта и среднюю стоимость каждого автомобиля, норм и суммы амортизации.

По многим видам основных средств (особенно в растениеводстве) начисленную амортизацию невозможно отнести на один объект учета затрат основного производства. Поэтому их распределяют на конкретные объекты учета затрат пропорционально объемам выполненных работ или другим основаниям.

Для распределения амортизации на конкретные объекты учета затрат в растениеводстве составляется ведомость по форме №110-АПК «Ведомость распределения амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам отрасли растениеводства».

Амортизацию и другие затраты по содержанию основных средств, используемых в животноводстве относят прямо на соответствующие виды и группы животных.

В качестве регистров аналитического учета затрат на производство используются производственные отчеты подразделений. В них затраты по каждому объекту накапливаются с подразделением по утвержденной номенклатуре статей затрат. Суммы амортизации включаются в комплексную статью «Содержание основных средств».

В качестве регистра синтетического учета используется журнал-ордер №10-АПК, где суммы начисленной амортизации ежемесячно записываются на дебет соответствующих счетов учета затрат на производство.

3.2 Учет ремонта основных средств

Технологически и организационно процесс ремонта в ОПХ «Опытное» строится по-разному: для тракторов, комбайнов, автомобилей, сельхозмашин и другой мобильной передвигающейся техники - в ремонтной мастерской; для зданий, сооружений и других стационарных объектов - непосредственно по месту их нахождения. Соответственно и бухгалтерский учет в этих двух случаях ведется по-разному: в первом - на счете 23 «Вспомогательные производства», субсчет 1 «Ремонтные мастерские», во втором - субсчет 2 - «Ремонт зданий и сооружений».

Поступающая для ремонта в мастерскую техника (тракторы, комбайны, автомашины и др.) подвергается тщательному осмотру в присутствии инженера-механика и заведующего мастерской.

На основе осмотра машин составляется ведомость дефектов машин (форма №130).

В этом документе дают краткую характеристику состояния основных узлов и агрегатов машин, описывают выявленные дефекты, определяют объем ремонтных и монтажных работ, расход запасных частей, ремонтных материалов, оплату труда, устанавливают сметную стоимость ремонта машин.

Ведомость дефектов в двух экземплярах. Один экземпляр передают заведующему складом для подбора и выдачи необходимых деталей и материалов для проведения ремонта. Другой экземпляр остается в ремонтной мастерской как сметный документ на проведение ремонта. На основании ведомости дефектов выписываются наряды рабочим, а также отпускают запасные части и ремонтные материалы.

После завершения ремонта ведомость дефектов вместе с другими документами сдаются в бухгалтерию, где определяют фактическую стоимость израсходованных на ремонт запасных частей, ремонтных материалов, сумму оплаты труда и прочие фактические затраты на ремонт. Затем устанавливают общую стоимость ремонта машин.

Следует заметить, что в настоящее время действует новая форма ведомости дефектов на ремонт машин (ф. №267-АПК), заменившая форму №130, последняя значительно сокращена и упрощена. Однако, хозяйство продолжает использовать в учете устаревшую форму ведомости дефектов на ремонт машин.

Затраты ремонтной мастерской учитывают по следующим статьям:

оплата труда с отчислениями на социальные нужды;

сырье для переработки;

содержание основных средств;

работы и услуги;

организация производства и управления;

платежи по кредитам;

прочие затраты.

Отдельно ведут учет цеховых расходов ремонтной мастерской по следующим статьям:

заработная плата цехового персонала (заведующего мастерской, инженера, механика, кладовщика и других лиц, обслуживающих мастерскую);

отчисления на социальные нужды (по персоналу);

затраты на содержание основных средств (содержание, амортизация и затраты на ремонт зданий и сооружений ремонтной мастерской);

прочие цеховые расходы (прочие общие расходы мастерской, не вошедшие в предыдущие статьи).

Затраты ремонтной мастерской учитываются на дебете счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со следующими балансовыми счетами:

02 «Амортизация основных средств» - на суммы амортизации основных средств ремонтной мастерской;

10 «Материалы» - на суммы израсходованных для ремонта различных материалов, нефтепродуктов, запасных частей, инструментов, мелкого инвентаря и т.п.;

23 «Вспомогательные производства» - на стоимость произведенных услуг других вспомогательных производств;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг сторонних организаций для ремонтной мастерской;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» - на суммы начисленной оплаты труда, отчислений органам социального страхования и в резерв на оплату отпусков;

71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на сумму оплаченных через подотчетных лиц мелких расходов ремонтной мастерской.

Все затраты по законченному ремонту списываются в сумме фактической себестоимости ремонта соответствующих объектов. На конец года по ремонтным мастерским может оставаться незавершенное производство.

По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства», субсчет 1 «Ремонтные мастерские» списывают затраты на законченный ремонт непосредственно на счет 20 «Основное производство», где учитывают фактические затраты по ремонту. Учетной политикой хозяйства не предусмотрено создание ремонтного фонда.

В процессе ремонта (особенно тракторов, комбайнов, сельхозтехники) довольно распространено восстановление и даже изготовление несложных деталей. Эти детали приходуют как продукцию ремонтной мастерской с кредита счета 23 в дебет счета 10.

Сельскохозяйственное предприятие затраты на ремонт зданий и сооружений учитывает на счете 23, субсчете 2 «Ремонт зданий и сооружений». По этому субсчету аналитические счета подразделяют раздельно по объектам капитального, среднего и текущего ремонта.

Ремонт может выполняться подрядным и хозяйственным способом.

При подрядном способе выполнения ремонтных работ на дебет соответствующих аналитических счетов относят затраты подрядных организаций, выполнивших ремонтные работы.

При хозяйственном способе затраты учитывают по установленной номенклатуре статей:

1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды;

2. Расход строительных и ремонтных материалов;

3. Прочие затраты.

При этом производят следующие бухгалтерские записи на счетах:

дебет счета 23, субсчета 2 «Ремонт зданий и сооружений» - на общую сумму затрат по капитальному ремонту (с подразделением по соответствующим статьям);

кредит счета 10 «Материалы» - на стоимость материалов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, израсходованных при капитальном ремонте;

кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг вспомогательных производств своего хозяйства, оказанных капитальному ремонту (в течение года услуги списываются по плановой себестоимости, в конце года она корректируется до фактической);

кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым капитальным ремонтом;

кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму отчислений на социальные нужды.

Если после окончания ремонта выявляются остатки неиспользованных материалов, то они приходуются по специальному акту, а их стоимость обращается на уменьшение затрат по ремонту. На оприходование таких материальных ценностей составляется бухгалтерская запись:

дебет счета 10 «Материалы»

кредит счета 23, субсчет 2 «Ремонт зданий и сооружений».

После окончания капитального ремонта, отремонтированные объекты принимают в эксплуатацию. Для этого приемная комиссия, утвержденная руководством хозяйства, составляет акт приема-сдачи отремонтированных и реконструированных объектов (форма №102-АПК). В акте указывают качество проведенного ремонта, его фактическую и сметную стоимость и другие данные, предусмотренные формой.

При выполнении капитального ремонта подрядным способом предприятие заключает с подрядчиком договор на проведение ремонта. Объекты сдаются подрядчику по нарядам - заказам. После окончания ремонта подрядчик выписывает счет-фактуру и предъявляет платежное требование-поручение на оплату ремонтных работ. При начислении подрядчикам стоимости выполненных работ по капитальному ремонту составляется корреспонденция счетов:

дебет счета 23, субсчет 2 «Ремонт зданий и сооружений»

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

В 2011 г. хозяйство оплатило подрядчикам счет за ремонт сельскохозяйственной техники на сумму 41258 руб.

На время капитального ремонта инвентарные карточки, в которых учитываются ремонтируемые объекты, изымают из общей картотеки и кладут в специальный отдел «Основные средства в ремонте». На основании актов приема-сдачи отремонтированных и реконструированных объектов в карточках делают записи о произведенных ремонтах и возвращают их на постоянное место в картотеке. По сложным машинам делают записи о ремонте также в технические паспорта отремонтированных машин.

Аналитический учет затрат в мастерских ведут в регистре сводного учета «Журнал учета затрат в ремонтной мастерской», в котором накапливаются данные из первичных документов о затратах в ремонтной мастерской.

В конце каждого месяца по учтенным в журнале затратам подсчитывают итоги, которые переносят в производственный отчет по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка (форма №18в).

В конце месяца обороты из производственного отчета переносят в журнал-ордер №10-АПК.

3.3 Совершенствование учета амортизации и ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях

Совершенствование амортизационной политики

В силу того, что тяжелое финансовое положение многих сельхозпредприятий делает их малопривлекательными для внешних инвесторов, для ускорения процесса обновления основных средств необходимо оптимизировать такие внутренние источники инвестиций, как чистая прибыль и амортизационные отчисления. Но из этих двух источников - амортизационные отчисления являются наиболее универсальными и устойчивыми, при этом наибольшая эффективность от них будет достигнута при создании амортизационного фонда. Мы предлагаем для этого отказаться от традиционного включения амортизационных отчислений в себестоимость сельхозпродукции, как это делается в настоящее время, а включить их в состав оптово-отпускной цены отдельной статьей расходов. В таком случае это позволит извлекать из выручки денежные средства в размере амортизационных отчислений и прямо направлять их в амортизационный фонд организации, где они будут аккумулироваться, а затем по мере накопления направляться на покупку основных средств.

Эффективность создания такого фонда будет прямо зависеть от выбора того или иного способа амортизации и преследуемой цели, а именно: уменьшения налоговых обязательств на прибыль или сближения систем налогового и бухгалтерского учета.

В сегодняшней кризисной финансовой ситуации наиболее рациональным направлением увеличения эффективности создания амортизационного фонда является уменьшение налоговых обязательств, так как оно обладает следующими преимуществами. Во-первых, если организация не в состоянии накопить источники финансирования капитальных вложений за счет чистой прибыли или при ее недостатке она может усилить роль амортизационного фонда, для чего выбирается один из способов ускоренной амортизации основных средств. В действительности это ведет к увеличению суммы амортизации в себестоимости производимой продукции и соответственно к снижению прибыли, которая может быть распределена на выплату паев и дивидендов. Таким образом, за счет уменьшения суммы прибыли, отвлекаемой на выплату дивидендов, увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств.

Во-вторых, акционеры или инвесторы, особенно ориентированные на ведение учета по международным стандартам, требуют повышения достоверности учета и отчетности. По отдельным группам основных средств, в частности наукоемким и высокотехногичным, подверженным быстрому моральному износу, начисление амортизации линейным методом не позволяет получать достоверную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации.

В связи с этим в сельскохозяйственных организациях возникает потребность решения проблемы оптимизации амортизационной политики, при которой большое значение имеет разработка экономически обоснованного перечня объектов, к которым может быть применен ускоренный способ амортизации. Для выбора оптимальной модели нами проделан расчет амортизационных отчислений на покупку новой техники сельскохозяйственного предприятия ОПХ «Опытное».

Расчет амортизационных отчислений на покупку новой техники.

В январе 2009 года ОПХ «Опытное» по договору финансового лизинга №253 от 12.01.2009 получило от лизингодателя в лизинг 5 тракторов универсально-пропашного класса марки МТЗ-80 по цене 472000 руб. за каждый с правом выкупа по окончании договора лизинга.

Нами рассчитана амортизация по одному из этих тракторов разными способами начисления.

1. Линейный способ. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (табл. 4).

Таблица 4. Расчет годовой суммы амортизации МТЗ-80 линейным способом

Первоначальная стоимость, руб.	Год	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.	Остаточная стоимость, руб.
			ежегодная	нарастающим итогом
472000	1	10	47200	47200	424800
472000	2	10	47200	94400	377600
472000	3	10	47200	141600	330400
472000	4	10	47200	188800	283200
472000	5	10	47200	236000	236000
472000	6	10	47200	283200	188800
472000	7	10	47200	330400	141600
472000	8	10	47200	377600	94400
472000	9	10	47200	424800	47200
472000	10	10	47200	472000	0
х	Итого		472000

Годовая сумма амортизации на протяжении всего срока службы не изменяется. На основании этого можно сделать вывод, что данный способ можно применять для объектов, имеющих ограниченный срок их полезного использования и относительно постоянный объем выполняемых работ.

2. Способ уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, и коэффициента ускорения в размере, устанавливаемом в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Необходимо отметить, что использование этого способа без коэффициента ускорения нецелесообразно, так как сумма амортизации в первый и последующие годы будет меньше суммы начисленной линейным способом (см. табл. 4).

Ускоренную амортизацию можно применять и при лизинге, если основное средство числится на балансе лизингополучателя. Это регламентировано ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». По движимому имуществу, которое относится к активной части основных средств, можно применять коэффициент ускорения до 3 [п. 2 и 3 ст. 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

В соответствии с законодательством Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Для сравнения результатов нами сделаны расчеты начисления амортизации вышеуказанным способом без применения и с применением коэффициента ускорения 3.

Из таблицы 5 видно, что погашение стоимости основного средства происходит в убывающей прогрессии, в связи с чем сумма амортизации никогда не достигнет 100%. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четких разъяснений по данному вопросу.

Таблица 5. Расчет годовой суммы амортизации МТЗ-80 способом уменьшаемого остатка

Первоначальная стоимость, руб.	Год	Норма амортизации	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.	Остаточная стоимость, руб.
		%	с учетом коэффициента ускорения		с учетом коэффициента ускорения		с учетом коэффициента ускорения
472000	1	10	30	47200	141600	424800	330400
472000	2	10	30	42480	99120	382320	231280
472000	3	10	30	38232	69384	344088	161896
472000	4	10	30	34409	48569	309679	113327
472000	5	10	30	30968	33998	278711	79329
472000	6	10	30	27871	23799	250840	55530
472000	7	10	30	25084	16659	225756	38871
472000	8	10	30	22576	11661	203181	27210
472000	9	10	30	20318	8163	182862	19047
472000	10	10	30	18286	5714	164576	13333
	Итого			307424	458667	х	х

Согласно требованиям налогового законодательства если с месяца, следующего за отчетным месяцем, стоимость имущества достигает 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, то амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. В целом надо отметить, что данный способ целесообразно использовать для объектов, находящихся в собственности и купленных по финансовому лизингу, так как это позволяет использовать коэффициент ускоренной амортизации и дает возможность списывать в течение первых трех лет эксплуатации 65,7% стоимости.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный). Этот способ предполагает исчисление амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой через годовое соотношение, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. Данный способ обеспечивает 100%-ю амортизацию для новых объектов и является ускоренным, то есть в начале срока полезного использования начисляется большая сумма. Так, за 3 первых года эксплуатации МТЗ-80 начисляется 49% амортизации от первоначальной стоимости, а на десятый срок эксплуатации - всего 8582 руб. (таблица 6).

Таблица 6. Расчет годовой суммы амортизации МТЗ-80 способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Первоначальная стоимость, руб.	Год	Норма амортизации	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.	Остаточная стоимость, руб.
472000	1	0,67 (10/55)	85818	386182
472000	2	0,16 (9/55)	77236	308945
472000	3	0,53 (8/55)	68655	240291
472000	4	0,13 (7/55)	60073	120655
472000	5	0,40 (6/55)	51491	86181,8
472000	6	0,09 (5/55)	42909	57454,5
472000	7	0,27 (4/55)	34327	34472,7
472000	8	0,05 (3/55)	25745	17236,4
472000	9	0,13 (2/55)	17164	5745,45
472000	10	0,02 (1/55)	8582	0
х	Итого	х	472000	-

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Для исчисления амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции необходима информация о предполагаемом объеме работ за весь срок полезного использования трактора МТЗ-80 и объем годовой его наработки в усл. эт. га (табл. 7). В связи с имеющимися различиями в способах начисления амортизации, регламентированными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, и НК РФ для снижения налоговых рисков практически все предприятия вынуждены продолжать использовать линейный способ начисления амортизации.