Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

1. Характеристика операций с основными средствами в рамках договора аренды и залога как объекта бухгалтерского учета

1.1 Понятие, виды и роль арендных и залоговых отношений в рыночной экономике

1.2 Нормативное регулирование операций операций по договорам текущей аренды

1.3 Цели, задачи и информационное обеспечение аудита операций по договорам текущей аренды

2. Планирование аудита операций по договорам текущей аренды в ООО «Юникс»

2.1 Понимание деятельности экономического субъекта

2.2 Определение объема и характера процедур аудита

2.3 Составление программы аудиторской проверки

3. Аудит операций по договорам текущей аренды на материалах ООО «Юникс»

3.1 Проверка правильности отражения операций в учете операций по договорам текущей аренды

3.2 Анализ и обобщение результатов аудита

Заключение

Список использованной литературы

Приложения



Введение

Актуальность темы курсовой работы определяется тем, что аренда основных средств в условиях рыночной экономики является весьма распространенной формой коммерческих отношений. Использование арендованных объектов позволяет арендатору наиболее эффективно управлять собственными оборотными и заемными средствами, обеспечивать мобильность бизнеса, а при необходимости - и оперативную его диверсификацию.

Арендодателю договор аренды предоставляет возможность получать доходы от использования тех объектов, которые по той или иной причине не могут использоваться в предпринимательской деятельности.

Объектами аренды могут быть практически любые виды основных средств - здания, сооружения, транспортные средства, машины и оборудование, а также земельные и водные участки. Цели, для достижения которых заключаются договоры аренды, также могут существенно различаться - от непосредственного использования арендованных объектов в производственной, торговой деятельности, деятельности по оказанию бытовых и финансовых услуг до рекреационных и иных нужд.

В качестве арендатора и арендодателя могут выступать любые участники гражданского оборота: юридические лица, физические лица (зарегистрированные и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей), Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Например, унитарное предприятие, не являясь собственником недвижимого имущества, которое закреплено за ним, при определенных условиях может сдавать его в аренду. Или другой пример: агентство недвижимости сдает в аренду квартиру собственника на основании заключенного с ним договора.

Целью курсовой работы является проведение аудита операций по договорам текущей аренды в ООО «Юникс».

Для достижения указанной цели в работе были поставлены следующие задачи:

1) представить характеристику операций по договорам текущей аренды как объекта бухгалтерского учета;

2) осуществить планирование аудиторской проверки учета операций по договорам текущей аренды в ООО «Юникс»

3) провести аудиторскую проверку и сделать выводы по результатам аудиторской проверки учета операций по договорам текущей аренды в ООО «Юникс».

Объектом наблюдения в работе является ООО «Юникс», Объектом исследования - договора текущей аренды. Предметом исследования - учет операций по договорам текущей аренды.

Работа состоит из введения, основной части, заключения, списка использованной литературы и приложений.



1. Характеристика операций по договорам текущей аренды как объекта бухгалтерского учета

1.1 Понятие, виды и роль арендных и залоговых отношений в рыночной экономике

арендный залоговый операция учет

В соответствии с экономическим содержанием все договоры аренды подразделяются на следующие группы [8, с. 13]:

- краткосрочная аренда - договор, как правило, заключается на срок менее одного года, арендуемые объекты продолжают числиться на балансе арендодателя, а арендатор учитывает их за балансом. Такая аренда весьма распространена для проведения разовых мероприятий - общего собрания акционеров или участников, учебных семинаров и т.п.;

- долгосрочная аренда - договор заключается на срок более одного года и чаще всего предусматривает возможность выкупа арендованного имущества по окончании срока договора аренды или внесения арендатором арендной платы, соответствующей стоимости (восстановительной или справедливой) арендованного объекта основных средств;

- лизинг - общие положения договора финансовой аренды аналогичны положениям договора долгосрочной аренды. Отличие в том, что лизинговые услуги, как правило, осуществляются специализированными организациями, а стандартная схема предполагает участие в договоре лизинга не двух сторон (как при аренде), а трех (поставщик основных средств) или четырех (кредитное учреждение, если лизинговая компания привлекает заемные средства).

Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений, а также другого имущества может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно) либо заключаться без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть установлено, что арендуемое имущество будет учитываться на счете либо арендодателя, либо арендатора. Чаще всего договоры аренды, в которых предусмотрено право выкупа и условие, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде. Схема бухгалтерских проводок арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

Если имущество учитывается на балансе арендодателя [8, с. 14].

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» - в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).

Обращаем внимание на то, что Инструкцией по применению Плана счетов прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 «Основное производство» (только на счета 25, 26 или 44). Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

Дебет 001 - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;

Дебет 25 Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы по объектам производственного назначения;

Дебет 26 Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;

Дебет 44 Кредит 60 - на сумму арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

Дебет 19 Кредит 60 - на НДС по суммам начисленной арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51 - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 68 Кредит 19 - на сумму произведенного налогового вычета;

Кредит 001 - на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.

В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), по нашему мнению, целесообразно использовать следующую схему [8, с. 15]:

Дебет 97 Кредит 60 - на сумму начисленной арендной платы;

Дебет 25 (26 или 44) Кредит 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности.

В настоящее время случаи, когда подобная деятельность является основной, встречаются весьма редко (чаще всего арендодателями выступают организации, имеющие временно неиспользуемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). Поэтому особенности организации бухгалтерского учета арендных отношений в организациях, для которых такая деятельность является основной, здесь не рассматриваются как не представляющие интереса для подавляющего большинства наших читателей.

Если предоставление основных средств в аренду является видом обычной деятельности организации, операции, связанные с реализацией указанных услуг, отражаются обычным порядком - с использованием счетов учета производственных затрат, счета 90 «Продажи» и счетов учета расчетов.

В бухгалтерском учете арендодателя, для которого аренда является разновидностью прочей деятельности, используется следующая схема проводок:

Дебет 91 Кредит счетов учета производственных затрат (02, 23, 10, 70, 69 и т.п.) - на сумму расходов, связанных с обслуживанием (содержанием) арендуемого имущества;

Дебет 91, субсчет «НДС», Кредит 68 - на НДС по сумме начисленной арендной платы;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму начисленной арендной платы.

Так как наиболее распространенным условием расчетов за арендуемое имущество является оплата за ряд отчетных периодов (как правило, за квартал), то схема проводок может быть несколько более сложной:

Дебет 62 Кредит 98 - на сумму начисленной арендной платы за ряд периодов;

Дебет 98 Кредит 91 - на сумму арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода.

Таким образом, то, куда относить суммы начисленной арендной платы, определяется не фактом поступления оплаты на расчетный счет или в кассу организации, а тем, за какой период арендная плата начисляется.

Если имущество учитывается на балансе арендатора[8, с. 16].

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета вопросы организации бухгалтерского учета арендных отношений в случае учета арендуемых объектов на балансе арендатора регулируются только в общем виде.

Для организаций, специализирующихся на предоставлении объектов основных средств в аренду, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие и ведение счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» установлено, что активы, приобретенные для перепродажи, не могут учитываться в составе объектов основных средств [15, с. 23].

В зависимости от целей, для которых приобретены объекты основных средств, схема формирования их первоначальной стоимости и оприходования может быть следующей (рис. 1.1):

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.1 - Схема формирования первоначальной стоимости и оприходования основных средств в зависимости от целей

Таким образом, формирование первоначальной стоимости приобретенного имущества (для последующего использования в качестве доходных вложений в материальные ценности) осуществляется в том же порядке, что и формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении процесса формирования первоначальной стоимости (включая осуществление затрат, связанных с доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях) приобретенные объекты приходуются по дебету счета 03.

Так же (по дебету счета 03 и кредиту счета 08) отражается увеличение балансовой стоимости объектов в случае их реконструкции, дооборудования, достройки или модернизации.

В порядке, аналогичном тому, который установлен для объектов основных средств, используемых в производственной или управленческой деятельности, арендатор списывает стоимость полученного по договору аренды имущества.

В общем случае выбытие подобных объектов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 03. Для формирования остаточной стоимости к счету 03 предусмотрено открытие субсчета «Выбытие материальных ценностей», в дебет счета которого списывается первоначальная или восстановительная стоимость объекта, а в кредит - начисленная амортизация. Особенностью является то, что объекты, учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности, могут списываться по первоначальной стоимости (то есть без начисления амортизации). Более подробно эти особенности рассматриваются ниже - применительно к соответствующим договорам аренды [15, с. 24].

Еще одной особенностью отражения в учете операций по движению объектов, учитываемых на счете 03, является то, что начисление амортизации арендованного или лизингового имущества производится арендодателем (лизингодателем) или арендатором (лизингополучателем) в зависимости от условий договора лизинга.

1.2 Нормативное регулирование операций по договорам текущей аренды

Основные нормативные документы:

* Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

* Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010);

* Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета;

* Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н; Глава 2. Аудит операций с основными средствами

* Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н;

* Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1;

* унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7;

* Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

В связи с утверждением ПБУ 6/01 были признаны утратившими силу ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 03.10.1997 N 65н, и п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н.

Общий порядок осуществления операций по залогу имущества регулируется Гражданским кодексом РФ (гл. 23 разд. III), а отдельные положения - Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 «О залоге» (ред. от 30.12.2008).

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены гл. 34 ГК РФ.

Вопросы отражения расходов и доходов, связанных с арендой, в налоговом учете регулируются нормами части второй НК РФ (в частности, гл. 21 и 25).

Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на этот счет в настоящее время не существует. В прежней редакции ПБУ 6/97 имелся раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций. В действующей редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» соответствующий раздел отсутствует. Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и т.д. В системе международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды [13, с. 46].

Кроме того, к системе правового регулирования арендных отношений следует отнести судебную и арбитражную практику, накопленную со времени введения в действие части второй ГК РФ.

При аренде государственного и муниципального имущества также следует учитывать нормативные документы и документы разъясняющего характера, выпущенные Мингосимуществом России.

Глава 34 ГК РФ в виде отдельных договоров аренды выделяет договоры:

- аренды зданий и сооружений;

- аренды предприятий (как имущественного комплекса);

- аренды транспортного средства (с экипажем и без);

- проката;

- финансовой аренды (лизинга).

Наиболее распространенной разновидностью договора аренды является аренда зданий, сооружений, а также отдельных помещений в зданиях и сооружениях. Предметом договора в подобных случаях является как здание в целом, так и его отдельная часть, именуемая помещением или сооружением. Понятие «здание» технически характеризует строение как капитальное. Под сооружением понимается любой иной, кроме здания (дома), строительно-архитектурный или технический объект [13, с. 57].

Аренда активной части основных средств (машин и оборудования), как правило, осуществляется в форме лизинга (финансовой аренды).

1.3 Цели, задачи и информационное обеспечение аудита операций по договорам текущей аренды

Целью аудита операций по договорам текущей аренды является выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности операций по договорам текущей аренды.

В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. В связи с этим проверка операций по договорам аренды является одной из существенных процедур аудита основных средств.

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита этих операций [23, с. 46].

Аудитору необходимо проверить:

- правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;

- соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

- достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

- правильность начисления амортизации;

- отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Поскольку ГК РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон - юридическое лицо, - во всех случаях должны заключаться в письменной форме, аудитор должен проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме этого аудитор проверяет соблюдение требований об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при изучении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

Если аудитор обнаруживает, что у организации заключены договоры аренды, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций на балансовых и забалансовых счетах.



2. Планирование аудита операций по договорам текущей аренды в ООО «Юникс»

2.1 Понимание деятельности экономического субъекта

Общество с ограниченной ответственностью «Юникс» (ООО «Юникс»), зарегистрировано 11 июля 1994 г. ООО «Юникс» расположено в городе Новосибирске, ул. Ядринцевская, 53/1.

На рынке продовольственных товаров магазин работает уже более 10 лет. ООО «Юникс» является коммерческой организацией и осуществляет свою деятельность на основе полного хозрасчета, самофинансирования и самоокупаемости, имеет самостоятельный баланс, круглую печать со своим фирменным наименованием, штампы, бланки, расчетный и иные счета в банках.

ООО «Юникс» зарегистрировано 6 ноября 1998 года. Магазин имеет уставной капитал, созданный за счет вклада директора магазина 100%, действует на основании устава, Гражданского Кодекса и Федерального Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», а также действующего законодательства.

Согласно Уставу предметом деятельности ООО «Юникс» является оптовая и розничная торговля продовольственными товарами.

Основной целью деятельности ООО «Юникс» является: удовлетворение потребностей покупателей, поскольку именно они являются конечными потребителями товаров, реализуемых данным торговым предприятием. От их покупательной способности, уровня доходов, предпочтений и других факторов зависит во многом результат коммерческой деятельности ООО «Юникс».

Организационная структура ООО «Юникс» представлена на рисунке 2.1.

Организационная структура ООО «Юникс» построена по функциональному принципу. Функциональный принцип построения организаций предполагает, что группировка отделений (отделов) в них происходит в соответствии с функциями, отражающими основные направления и сферы их деятельности предприятия.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.1. Организационная структура ООО «Юникс»

Организационная структура магазина достаточно гибкая и постоянно совершенствуется с учётом изменения конъюнктуры рынка. Такие четкие рамки подчинения в ООО «Юникс» прослеживаются во всей организационной структуре, от этого работа предприятия становится более слаженной и эффективной. Данная организационная структура наилучшим образом позволяет магазину гибко взаимодействовать с внешней средой, продуктивно и целесообразно распределять и направлять усилия своих сотрудников, и таким образом, удовлетворять потребности клиентов и достигать своих целей с высокой эффективностью.

Рассмотрим основные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности ООО «Юникс» за 2009-2010 годы (таблица 2.1). Информационная база для анализа - Бухгалтерская отчетность предприятия в составе Бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за исследуемый период (Приложения 1-2).

В отчетном году, по сравнению с предыдущим, выручка от продаж увеличилась на 1186 тыс. руб., при этом себестоимость проданных товаров увеличилась на 781 тыс. руб., а этом прибыль от продаж возросла на 264 тыс. руб.

Темпы роста выручки от продаж опережают темпы роста себестоимости проданных товаров на 0,9%. Стоимость основных производственных фондов в связи с расширением торговой деятельности увеличились на 132,0 тыс. руб. или на 8,4%. В результате фондоотдача незначительно снизилась.

Таблица 2.1

Динамика основных показателей ООО «Юникс» за 2009-2010 гг.

Наименование показателя	Ед. изм.	2009 г.	2010 г.	Отклонения
				+/-	%
1.Выручка (без НДС)	тыс. руб.	28341	29527	1186	104,2
2.Себестоимость	тыс. руб.	23562	24343	781	103,3
3. Стоимость основных производственных фондов	тыс. руб.	1576	1708	132	108,4
4.Численность работающих	чел.	5	5	0	100,0
5.Фонд оплаты труда	тыс. руб.	1255	1280	25	102,0
6.Прибыль от реализации	тыс. руб.	3045	3309	264	108,7
7.Рентабельность затрат	%	12,9	13,6	0,7	105,2
8.Рентабельность продаж	%	10,7	11,2	0,5	104,3
9.Производительность труда	тыс. руб./чел.	5668	5905	237	104,2
10.Фондоотдача	руб./руб.	17,98	17,29	-0,7	96,1
11.Среднегодовая заработная плата	тыс. руб.	251	256	5	102,0

Численность работающих в магазине составляет 5 человек. Среднегодовая заработная плата в 2010 году составила 256 тыс. руб., что выше, чем в 2009 году на 5 тыс. руб. Производительность труда составила в 2010 году 5905 тыс. руб. на 1 работающего, при этом рост производительности труда превысил рост средней заработной платы. Коэффициент опережения составил 1,021.

Фонд оплаты труда работающих в 2010 году составил 1280,0 тыс. руб., увеличившись на 25,0 тыс. руб. или на 2,0%.

Рентабельность затрат составила 13,6%, что выше уровня 2009 года на 0,7%, а рентабельность продаж увеличилась на 0,5% и составила 11,2%.

Такая динамика говорит об улучшении работы предприятия.

Бухгалтерский и налоговый учет в организации ведется бухгалтерией.

Организация ведет учет с использованием компьютерной техники и бухгалтерской программы «1С Бухгалтерия».

Приказ об учетной политике представлен в приложении 3. Организация использует рабочий план счетов, разработанный на основе типового плана счетов, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.№94н.

2.2 Определение объема и характера процедур аудита

Основной целью аудита операций по договорам текущей аренды является проверка соответствия применяемой в ООО «Юникс» методики бухгалтерского и налогового учета операций по договорам текущей аренды, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах и доведения его до сведения учредителей и руководителей организации.

Объектом аудита являются операции по договорам текущей аренды в ООО «Юникс».

Свою работу аудитор должен начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего он изучает учредительные документы, виды деятельности, учетную политику предприятия и т.д. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение тестирования о проведении аудита. Аудитор должен получить первоначальные знания об особенностях отрасли, праве собственности, управлении и операциях экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность для понимания деятельности предприятия с целью проведения аудита. Полученные знания аудитор должен использовать при планировании аудита, включающего в себя разработку оптимальной аудиторской программы.

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить материальность (существенность) - максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная.

В настоящее время по проблеме оценки материальности неточностей в отчетности в профессиональных организациях и среди аудиторов нет единого мнения, чаще всего считается, что отклонение показателя до 5 % будет незначительными, а больше 10 % - существенным.

Существенность оценивают на стадии планирования аудита, с тем, чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки. Уровень существенности рассчитаем согласно российскому стандарту №4 «Существенность в аудите». По итогам финансового года предприятия, подлежащего проверке, определяются финансовые показатели и их значения.

Расчет определения уровня существенности на основании бухгалтерского баланса ООО «Юникс» (приложение 1) и Отчета о прибылях и убытках (приложение 2) представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Определение уровня существенности в ООО «Юникс» за 2010г.

Наименование базового показателя	Суммовое значение базового показателя, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
1.Балансовая прибыль	2988	5	149
2.Валовый объем реализации без НДС	29527	2	591
3.Валюта баланса	5837	2	117
4.Сумма собственного капитала	3279	10	328
5.Общие затраты организации	26218	2	524
ВСЕГО			1709

Среднеарифметическое в четвертом столбце таблицы составляет:

1709 / 5 = 342тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(342 - 117) / 342 х 100 = 65,8 %

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(591 - 342) / 342 х 100 = 72,8 %.

Поскольку значения 117 тыс. руб. и 591 тыс. руб. отличаются от среднего значительно, принимаем решение отбросить их при дальнейших расчетах. Новое среднее арифметическое составит (149+328+524) / 3 = 411 тыс. руб. Полученную сумму округлим до 450 тыс. руб. Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет 450 / 411 х 100 = 109,6 %,что находится в пределах 20%. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который можно использовать аудитор в своей работе.

Рассчитаем уровень существенности статьи «Арендованные основные средства». Удельный вес статьи в валюте баланса составляет 28,85% (1684/5837*100). Единый уровень существенности равняется 450 тыс. руб. Тогда уровень существенности статьи «Арендованные основные средства» составит 450 тыс. руб.*28,85 / 100% = 130 тыс.руб. (таблица 2.3).

Таблица 2.3

Уровень существенности статьи «Арендованные основные средства» ООО «Юникс» за 2010 год

Статья	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности статьи, тыс. руб.
Арендованные основные средства	1684	28,85	130
Валюта баланса	5837	-	450

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Составными частями аудиторского риска являются:

1) неотъемлемый риск;

2) риск средств контроля;

3) риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (НР) отражает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В результате чего искажения остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций могут составить существенную величину (по отдельности или в совокупности).

Определенная величина неотъемлемого риска остается постоянной и может корректироваться только в случае выявления в ходе проверки ранее не учтенных факторов.

Риск средств контроля (РСК) означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других остатков счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля определяется надежностью системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Высокой надежности системы соответствует низкий риск, низкой - высокий риск.

Риск необнаружения (РН) подразумевает, что применяемые проверяющими аудиторские процедуры (способы получения информации) не позволят обнаружить искажения.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля можно условно назвать внутренним риском организации.

Риском, зависящим от аудиторской организации, является риск необнаружения.

Аудиторский риск и уровень существенности находятся в обратной зависимости.

Если в результате оценки аудиторский риск будет определен высоким, то есть его составляющие неблагоприятны, значит, необходимо понизить уровень существенности и проверить большее количество документов и операций.

Аудиторский риск определяется двумя методами:

1) интуитивным (оценочным);

2) количественным.

Аудиторский риск определяет взаимодействие всех участников информационного процесса, результат которого интересует пользователей. Поэтому АР есть некоторая заданная, приемлемая с точки зрения общественного мнения характеристика. Часто упоминается ее значение 5%. Это означает, что в 5 случаев из 100 аудиторская организация может дать ошибочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Если АР имеет заданное значение, то НР и РСК необходимо рассчитать. Чем более низкую оценку имеют эти показатели, тем большее значение имеет РН.

В федеральном правиле (стандарте) №8 приведена зависимость между качественными оценками компонентов аудиторского риска, представленными в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Зависимость между составляющими компонентами аудиторского риска

Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Аудиторская оценка риска средств контроля
	Высокая	Средняя	Низкая
Высокая	Самая низкая оценка РН	Более низкая оценка РН	Средняя оценка РН
Средняя	Более низкая оценка РН	Средняя оценка РН	Более высокая оценка РН
Низкая	Средняя оценка РН	Более высокая оценка РН	Самая высокая оценка РН

Как видно из таблицы 2.3, самым неблагоприятным является левый верхний угол - самая низкая оценка допустимого РН, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур.

Для оценки составляющих аудиторского риска воспользуемся обследованием в виде тестирования, приведенном в таблице приложения 4.

Согласно проведенного тестирования получено 44 балла из 230 максимально возможных. Фактическая оценка неотъемлемого риска составляет 19,6% (45/230).

В таблице 2.5 представлена качественная оценка неотъемлемого риска.

Таблица 2.5

Качественная оценка неотъемлемого риска ООО «Юникс» за 2010 год

Качественная оценка неотъемлемого риска	Неотъемлемый риск, %	Фактическая оценка неотъемлемого риска
Низкий	До 30%	19,6
Средний	От 31 до 60%	--
Высокий	От 61 до 100%	--

Оценка системы внутреннего контроля.

Изучение системы внутреннего контроля проводилось в двух направлениях:

А). Организация системы внутреннего контроля - наличие в структуре экономического субъекта подразделений, занимающихся внутренним контролем (или выборный орган), их функции и полномочия, наличие инструкций по проведению контрольных мероприятий.

В организации внутренний контроль осуществляется главным бухгалтером организации.

Б). Работа системы внутреннего контроля - реальное проведение контрольных мероприятий по различным направлениям деятельности и учета.

В процессе аудиторской проверки оценка эффективности системы внутреннего контроля ОАО «СибЭлектросервис» проводится с помощью специально разработанного теста.

Источником информации для получения ответов на поставленные вопросы являются сотрудники бухгалтерии, в частности главный бухгалтер, бухгалтер по учету организации бухгалтерского учета и учетной политики.

Проведем оценку системы учета и внутреннего контроля тестированием. Результаты тестирования системы учета и внутреннего контроля представлены в приложении 5.

По результатам тестирования получено 227 баллов из 400 возможных. Фактическая надежность системы внутреннего контроля оценивается в 56,8% (227/400).

В таблице 2.6 представлена оценка надежности системы внутреннего контроля. В целом, можно отметить, что система организации бухгалтерского учета и учетной политики организована рационально.

Таблица 2.6

Оценка системы внутреннего контроля ООО «Юникс» за 2010 год

Оценка надежности системы внутреннего контроля	Надежность системы внутреннего контроля, %	Оценка надежности системы внутреннего контроля, %
Высокая	От 81 до 100	--
Средняя	От 41 до 80	56,8
Низкая	От 11 до 40	--
Внутренний контроль отсутствует	От 0 до 10	--

По результатам оценки внутреннего контроля, определения уровня существенности, и аудиторского риска разрабатывается план (таблица 2.7) и программа аудиторской проверки.



Таблица 2.7

Общий план аудита учета операций по договорам текущей аренды ООО «Юникс» за период 01.01.2010 г. по 31.12.2010 года

№п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	2	3	4	5
1	Аудит операций по договорам текущей аренды	07-12.02.2011	Горохов Николай	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта

Программа аудита включает в себя: цель аудита, основные участки работы организации и разделы учета, подлежащие проверке, характер и методы проверки, распределение и закрепление между проверяющими аудиторами, сроки выполнения работ, уровень ответственности и оплаты труда аудиторов, форма и порядок оформления результатов аудита.

2.3 Составление программы аудиторской проверки

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы. Программа аудита документально оформляется, каждая проводимая аудиторская процедура обозначается номером или кодом, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах. Аудиторская программа состоит из программы тестов средств контроля и программы аудиторских процедур по существу (таблица 2.8).



Таблица 2.8

Программа аудита учета операций по договорам текущей аренды ООО «Юникс» за период 01.01.2010 г. по 31.12.2010 года

п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	2	3	4	5
1	Аудит состояния системы внутреннего контроля	07.02.2011	Горохов Н.П.	Рабочие документы аудитора
2	Анализ внутренней нормативной документации, регламентирующей учет ОС в рамках договоров аренды и залога	07.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Учетная политика, Устав общества
3	Аудит баз данных и программного обеспечения, обслуживающих учет операций по договорам текущей аренды	08.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Программное обеспечение
4	Проверка правильности отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной	08.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Рабочие документы аудитора
5	Проверка оформления актов передачи основных средств в арендуг	09.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Рабочие документы аудитора
6	Проверка отражения финансовых результатов от сдачи в аренду	09.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Рабочие документы аудитора
7	Проверка ведения бухгалтерского учета текущей и долгосрочной аренды	10.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Рабочие документы аудитора
8	Проверка начисления износа (при долгосрочной аренде)	10.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Рабочие документы аудитора
9	Проверка отражение капиталовложений в арендованные и заложенные основные средства	10.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Рабочие документы аудитора
10	Подготовка аудиторского заключения	11.02.2011	Горохов Н.П. Чабан А.И.	Рабочие документы аудитора

Принципы и порядок подготовки общего плана и программы аудита изложены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита». Программа служит подробной инструкцией аудитору и одновременно является для руководителей аудиторской группы средством контроля качества работы.

Порядок построения выборки и оценки ее результатов представлен в правиле аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка».

Аудиторская выборка в широком смысле это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

В узком смысле это перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности, на основе изучения которых можно сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Обычно выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

а) случайный отбор может проводиться по таблице случайных чисел;

б) систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определенном числе элементов совокупности, либо на их стоимостной оценке;

в) комбинированный отбор представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА.

В рамках курсовой работы проведем проверку имеющихся договоров аренды зданий, где расположен магазин.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные на выборке, на всю проверяемую совокупность и должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

В следующей главе проведем непосредственно аудит учета операций по договорам текущей аренды..



3. Аудит операций по договорам текущей аренды на материалах ООО «Юникс»

3.1 Проверка правильности отражения операций в учете операций по договорам текущей аренды

При проверке договоров аренды недвижимого имущества устанавливаем, к каким амортизационным группам относятся объекты основных средств. По объектам основных средств 7 - 10-й амортизационной группы - зданий, сооружений и земельных участков в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок более одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, поэтому арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование. Вопрос о включении в состав расходов арендатора арендных платежей по договорам более одного года является спорным.

Контролирующие органы придерживаются мнения, что нарушение регистрации договоров аренды со сроком более одного года не позволяет арендатору учитывать арендные платежи при исчислении налога на прибыль.

Арбитражные суды указывают, что для учета арендных платежей для целей применения гл. 25 НК РФ отсутствие государственной регистрации договора аренды не является препятствием.

В п. 1 ст. 252 НК РФ допускается выбор налогоплательщиком документального оформления расходов, косвенно подтверждающих затраты: «Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Следовательно, поскольку в данной формулировке налогоплательщику предоставлено право, а не обязанность подтвердить расходы на основании расчетных документов, например счетом-фактурой, то для целей налогообложения арендатор может учитывать арендную плату за все время, но при условии, что договор передан на государственную регистрацию. Для целей бухгалтерского учета данные расходы также необходимо учитывать, поскольку одним из основных принципов бухгалтерского учета является приоритет содержания над формой.

Проверяя правильность отражения расходов по регистрации договора аренды, необходимо использовать положение ст. 26 Федерального закона N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», предусматривающей возможность регистрации сделки одной из сторон как по инициативе арендодателя, так и по инициативе арендатора. Оплата таких расходов может возлагаться на любую из сторон (арендодателя или арендатора). Выясняя, на какую из сторон (арендодателя или арендатора) по договору возлагается обязанность по оплате указанных расходов, проверяем обоснованность включения в состав расходов данных платежей и правильность составления бухгалтерских записей (таблица 3.1).

При получении денежных средств от арендодателя в счет погашения дебиторской задолженности у арендатора (арендодателя) не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль, так как в данном случае у него отсутствует экономическая выгода. Следовательно, у арендатора отсутствует объект налогообложения.



Таблица 3.1

Порядок составления бухгалтерских записей по расходам на регистрацию договора аренды более одного года

Условия договора	В учете арендодателя	В учете арендатора
1	2	3
1. Оплата расходов на регистрацию договора аренды возложена на арендодателя. Фактически оплату осуществляет арендодатель	Дебет счета 76 кредит счета 51 - перечислено с расчетного счета государственному регистрирующему органу за регистрацию договора аренды	-
	Дебет счета 76 кредит счета 91 - учтена арендная плата в составе доходов от прочих видов деятельности. Дебет счета 76 кредит счета 90 - учтена арендная плата в составе основного вида деятельности. Дебет счета 91 кредит счета 76 - учтены расходы за регистрацию договора аренды в составе прочих расходов. Дебет счета 20 кредит счета 76 - учтены расходы за регистрацию договора аренды в составе расходов от основной деятельности
2. Оплата расходов на регистрацию договора аренды возложена на арендодателя. Фактически оплату осуществляет арендатор	Дебет счета 91 кредит счета 76 - включена в состав прочих расходов оплата за регистрацию договора аренды, осуществленная арендатором. Дебет счета 76 кредит счета 51 - перечислена арендатору величина оплаты за регистрацию договора аренды	Дебет счета 76 кредит счета 51 - перечислено с расчетного счета государственному регистрирующему органу за регистрацию договора аренды. Дебет счета 76 кредит счета 76 - сумма платежей предъявлена арендодателю. Дебет счета 51 кредит счета 76 - получены денежные средства от арендодателя в счет погашения дебиторской задолженности
3. Оплата расходов на регистрацию договора аренды возложена на арендатора. Оплату осуществляет арендодатель	Дебет счета 76 кредит счета 51 - перечислено с расчетного счета государственному регистрирующему органу за регистрацию договора аренды. Дебет счета 76 кредит счета 76 - сумма платежей предъявлена арендатору. Дебет счета 51 кредит счета 76 - получены денежные средства от арендатора в счет погашения дебиторской задолженности	Дебет счета 20 кредит счета 76 - включена в состав расходов от основной деятельности оплата за регистрацию договора аренды, осуществленная арендодателем. Дебет счета 76 кредит счета 51 - перечислена арендодателю величина оплаты за регистрацию договора аренды

При исчислении налога на прибыль расходы по регистрации договора аренды, подтвержденные документами, уменьшают прибыль той стороны, которая их осуществляет в соответствии с условиями договора независимо от даты передачи имущества арендатору, и включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, если договор заключен на срок более одного года и в бухгалтерском учете арендатора по окончании отчетного периода (на 31 декабря) отсутствуют записи по отражению расходов на регистрацию договора аренды, необходимо исключить их из состава налогооблагаемой прибыли и признать неправомерным возмещение НДС с суммы арендной платы. В случае если оплата расходов на регистрацию договора аренды возложена на арендодателя и он фактически ее осуществляет, необходимо составить письменный запрос арендодателю, чтобы убедиться в том, что он действительно по истечении года подал документы на государственную регистрацию либо произвел оплату.

В таблице 3.2 представлены результаты проверки объема оказанных сторонними организациями услуг по предоставлению имущества в аренду ООО «Юникс».



Таблица 3.2

Проверка объема оказанных сторонними организациями услуг по предоставлению имущества в аренду в ООО «Юникс» в 2010 году

Показатель	По бухгалтерскому учету	По данным аудитора
	Всего	В том числе аренда зданий и сооружений	Всего	В том числе аренда зданий и сооружений
Сумма аренды, тыс. руб.	198,50	198,50	198,50	198,50
% к общей сумме расходов	100,00	100,00	100,00	100,00
Количество заключенных договоров	2,00	2,00	2,00	2,00
Количество единиц полученного в аренду имущества	3,00	3,00	3,00	3,00
Балансовая стоимость полученного в аренду имущества, тыс. руб.	1684,0	1684,0	1684,0	1684,0

Проверка основных арендодателей имущества в ООО «Юникс» представлена в таблице 3.3.

Таблица 3.3

Проверка основных арендодателей имущества в ООО «Юникс» в 2010 году

Наименование	По бухгалтерскому учету	По данным аудитора
	ООО «Эстейт-Лтд»	ООО «МегаТрейд»	ООО «Эстейт-Лтд»	ООО «МегаТрейд»
Вид имущества	Нежилое (офисное) помещение	Складские помещения	Нежилое (офисное) помещение	Складские помещения
Сумма расходов по оплате аренды, тыс. руб.	142,7	55,8	142,7	55,8
Количество заключенных договоров	1	1	1	1
Характер отношений	Долгосрочные, стабильные	Долгосрочные, стабильные	Долгосрочные, стабильные	Долгосрочные, стабильные

Следующим важным этапом аудита является проверка расходов, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Неотделимые улучшения не могут принадлежать арендатору на праве собственности ни в течение срока действия договора аренды, ни после его прекращения. Они являются собственностью арендодателя.

Проверяя порядок учета расходов в учете арендатора, выясняем, имеется ли в договоре аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств и какая сторона возмещает данные расходы. Рассмотрим возможные варианты договоров:

1. В договоре аренды не указывается, на кого возлагается обязанность по возмещению затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества и не предусмотрено согласие арендодателя на проведение таких улучшений.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты. Арендатор принимает к бухгалтерскому учету капитальные вложения и не имеет права амортизировать их в налоговом учете, так как данный вид активов не учитывается в составе амортизируемого имущества. Это связано с тем, что арендатор не может подтвердить экономическую оправданность расходов - неотделимые улучшения произведены в нарушение условий договора с арендодателем (самовольно).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатор имеет право начислять амортизацию. В бухгалтерском учете арендатора возникает постоянный налоговый актив, и аудитору необходимо проверить правильность его исчисления.

В договорах аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств есть.

Далее проверяем порядок формирования расходов в налоговом и бухгалтерском учете у арендодателя и порядок исчисления НДС у арендатора при завершении договора аренды. Основным моментом для целей налогообложения является факт согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к прочим доходам относится безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся доходы в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Следовательно, при отсутствии согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений их передачу необходимо интерпретировать как безвозмездную.

Аудитор должен удостовериться, что арендодатель принимает объекты основных средств в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, по рыночным ценам (п. 5 ПБУ 6/01), но не ниже их остаточной стоимости. Арендодателю необходимо исчислить налог на прибыль с безвозмездно полученного имущества, арендатору исчислить НДС с рыночной стоимости объекта на основании представленной аудитору документальной информации, например акта оценки независимого оценщика.