Бухгалтерский управленческий учет затрат и исчисление себестоимости услуг водоснабжения

Прямые расходы	Косвенные расходы
	Общепроизводственные (производственные)	Общехозяйственные (непроизводственные)
Материальные затраты:	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Общецеховые расходы на управление	Административно-управленческие расходы
сырье и основные материалы	Амортизация оборудования и транспортных средств	Расходы по производственному управлению	Расходы по техническому управлению
топливо и энергия на технологические цели и др.	Текущий уход и ремонт оборудования	Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства	Расходы по производственному управлению
Заработная плата и отчисления на социальные нужды основных производственных рабочих	Энергетические затраты на оборудование	Содержание аппарата управления производственными подразделениями	Расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на управление финансово-сбытовой деятельностью
	Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест	Амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря	Расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение и переподготовку
	Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование	Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря	Оплата услуг, оказываемых внешними организациями
	Расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции	Затраты на обеспечение нормальных условий работы	Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря

Номенклатура статей общепроизводственных расходов включает: оплату труда работников, занятых управлением и обслуживанием производства; отчисления на социальные нужды; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; затраты на аварийно-восстановительные работы (технологические нужды); охрана труда; услуги сторонних организаций по автотранспорту; расходы связанные с изобретением, рационализаторскими предложениями; прочие производственные расходы.

Номенклатура статей общехозяйственных расходов включает: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления основных средств; расходы на текущий ремонт; содержание охраны; затраты на лабораторные анализы; охрана труда; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; почтово-телеграфные расходы, канцелярские товары, типографские расходы; подготовка кадров; командировочные расходы; налоги и сборы; прочие общехозяйственные расходы.

К вспомогательным производствам относятся подразделения: цех КИП и автоматика; механические мастерские; гараж.

При формировании расходов по обычным видам деятельности в ОАО «Анапа Водоканал» обеспечивается их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Учет затрат по водоснабжению и водоотведению в ОАО «Анапа Водоканал» ведется на отдельных субсчетах 20-1 «Основное производство вода» и 20-2 «Основное производство канализация».

В ОАО «Анапа Водоканал» при определении производственного результата ежемесячно расходы, учитываемые на указанных субсчетах списываются в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж». Расходами по обычным видам деятельности являются расходы по реализации воды потребителям и забору сточных вод.

Синтетический учет формирования себестоимости оказанных услуг водоснабжения и водоотведения представлен в виде схемы учетных записей по субсчету 20-1 «Основное производство вода» и субсчету 20-2 «Основное производство канализация» в таблицах 7 и 8.

Таблица 7 - Итоговые учетные записи по субсчету 20-1 «Основное производство вода» ОАО «Анапа Водоканал», 2013 г.

Дебет	Кредит
С кредита счетов	Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	В дебет счетов
10	Списаны материалы в основное производство (химреактивы, топливо)	19148929	Списана себестоимость услуг водоснабжения	284384500	90-2
70	Начислена оплата труда работникам организации	50206645	Списана сумма корректировки по доведению плановой себестоимости услуг водоотведения до фактической	52500	90-2
69	Начислены страховые взносы по соц. страхованию и обеспечению	15125264
68	Начислены налоги, покрытие которых осуществляется из себестоимости работ, услуг	5453743
02	Начислена амортизация по основным средствам	6224674
60	Списаны работы и услуги сторонних организаций	73202574
71	Списана стоимость приобретённых запасных частей	1250
96-1	Произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков	6193654
23	Списаны услуги вспомогательных производств в основное производство (гараж, мастерские, цеха: текущий ремонт, материалы, заработная плата, отчисления на соц. нужды)	34027889
25-1	Списаны общепроизводственные расходы в основное производство	24815246
26	Списаны общехозяйственные расходы в основное производство (затраты на лабораторные анализы, текущий ремонт, содержание охраны, отопление, освещение и содержание помещений, почтово-телеграфные, типографские расходы, канцтовары, заработная плата, отчисления на социальные нужды)	50037133
	Оборот	284437000	Оборот	284437000

В течение 2013 г. по учету затрат услуг водоснабжения в ОАО «Анапа Водоканал» были совершены следующие хозяйственные операции:

1. Списаны материалы в основное производство:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 19148929 руб.,

Кредит счета 10 «Материалы» 19148929 руб.;

2. Начислена оплата труда работникам организации:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 50206645 руб.,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 50206645 руб.;

3. Начислены страховые взносы по социальному страхованию и обеспечению работникам:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 15125264 руб.,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению» 15125264 руб.;

4. Начислены налоги, покрытие которых осуществляется из себестоимости работ, услуг:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 5453743 руб.,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 5453743 руб.;

5. Начислена амортизация по основным средствам:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 6224674 руб.,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» 6224674 руб.;

6. Списаны работы и услуги сторонних организаций:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 73202574 руб.,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 73202574 руб.;

7. Списана стоимость приобретённых запасных частей:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 1250 руб.,

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 1250 руб.;

8. Произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 6193654 руб.,

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» 6193654 руб.;

9. Списаны услуги вспомогательных производств:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 34027889 руб.;

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» 34027889 руб.;

10. Списаны общепроизводственные расходы в основное производство:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 24815246 руб.,

Кредит субсчета 25-1» Цеховые расходы по водопроводу» 24815246 руб.,

11. Списаны общехозяйственные расходы в основное производство:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 50037133 руб.,

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» 50037133 руб.;

12. Списана себестоимость услуг водоснабжения:

Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» 284315474 руб.,

Кредит субсчета 20-1 «Основное производство вода» 284315474 руб.;

13. Списана сумма корректировки по доведению плановой себестоимости услуг водоснабжения до фактической:

Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» 52500 руб.,

Кредит субсчета 20-1 «Основное производство вода» 52500 руб.

Таблица 8 - Итоговые учетные записи по субсчету 20-2 «Основное производство канализация» в ОАО «Анапа Водоканал», 2013 г.

Дебет	Кредит
С кредита счетов	Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	В дебет счетов
10	Списаны материалы в основное производство (химреактивы, топливо)	3116441	Списана себестоимость услуг водоотведения	160233800	90-2
70	Начислена оплата труда работникам организации	33934675	Списана сумма корректировки по доведению плановой себестоимости услуг водоотведения до фактической	43200	90-2
69	Начислены страховые взносы по соц. страхованию и обеспечению	10223444
68	Начислены налоги, покрытие которых осуществляется из себестоимости работ, услуг	1852678
02	Начислена амортизация по основным средствам	6892220
60	Списаны работы и услуги сторонних организаций	44185786
96-1	Произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков	4723311

В течение 2013 г. по учету затрат услуг водоотведения в ОАО «Анапа Водоканал» были совершены следующие хозяйственные операции:

1. Списаны материалы в основное производство:

Дебет субсчета 20-2 «Основное производство канализация» 3116441 руб.,

Кредит счета 10 «Материалы» 3116441 руб.;

2. Начислена оплата труда работникам организации:

Дебет субсчета 20-2 «Основное производство канализация» 33934675 руб.;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 33934675 руб.;

3. Начислены страховые взносы по социальному страхованию и обеспечению работникам:

Дебет субсчета 20-2» Основное производство канализация» 10223444 руб.;

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 10223444 руб.;

4. Начислены налоги, покрытие которых осуществляется из себестоимости работ, услуг:

Дебет субсчета 20-2» Основное производство канализация» 1852678 руб.,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 1852678 руб.;

5. Начислена амортизация по основным средствам:

Дебет субсчета 20-2» Основное производство канализация» 6892220 руб.;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» 6892220 руб.;

6. Списаны работы и услуги сторонних организаций:

Дебет субсчета 20-2 «Основное производство канализация» 44185786 руб.,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 44185786 руб.;

7. Произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков:

Дебет субсчета 20-1 «Основное производство вода» 4723311 руб.,

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» 4723311 руб.;

8. Списаны услуги вспомогательных производств:

Дебет субсчета 20-2» Основное производство канализация» 23006333 руб.,

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» 23006333 руб.;

9. Списаны общепроизводственные расходы в основное производство:

Дебет субсчета 20-2» Основное производство канализация» 8213829 руб.,

Кредит субсчета 25-2 «Цеховые расходы по канализации» 8213829 руб.;

10. Списаны общехозяйственные расходы в основное производство:

Дебет субсчета 20-2 «Основное производство канализация» 24128282 руб.,

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» 24128282 руб.;

11. Списана себестоимость услуг водоотведения:

Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» 160398706 руб.,

Кредит субсчета 20-2 «Основное производство канализация» 160398706 руб.

12. Списана сумма корректировки по доведению плановой себестоимости услуг водоотведения до фактической:

Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» 43200 руб.,

Кредит субсчета 20-2 «Основное производство канализация» 43200 руб.

В ОАО «Анапа Водоканал» бухгалтерский учет затрат по оказанию услуг водоснабжения и водоотведения ведется согласно действующему законодательству, в соответствии с требованиями нормативных актов и методическими рекомендациями.

3.3 Исчисление себестоимости услуг водоснабжения и водоотведения и закрытие аналитических счетов

В ОАО «Анапа Водоканал» исчисление себестоимости единицы услуг водоснабжения и водоотведения представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования, которой предшествуют другие стадии.

В связи с этим различают объекты калькулирования себестоимости и калькуляционные единицы.

Объектом калькулирования себестоимости называется продукт производства данной организации, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий и переделов, т.е. продукция разной степени готовности.

Следовательно, объектами калькулирования являются отдельные виды продукции (работ, услуг), продукция (работы, услуги) подразделений основного и вспомогательных производств, технологический переход, вся товарная продукция организации.

Объекты калькулирования себестоимости продукции тесно взаимосвязаны с объектами учета производственных затрат и в большинстве случаев совпадают.

Калькуляционная единица представляет собой измеритель объекта калькулирования и в части готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении.

В ОАО «Анапа Водоканал» объектами калькулирования себестоимости являются услуги по каждому виду деятельности, а калькуляционной единицей - соответствующие измерители:

- водоснабжение - куб. м отпущенной воды;

- водоотведение - куб. м отведенной сточной жидкости.

Калькуляцию себестоимости услуг по водоснабжению и водоотведению ОАО «Анапа Водоканал» составляют следующим образом в таблице 9:

Таблица 9 - Калькуляция себестоимости услуг ОАО «Анапа Водоканал»

Калькуляция себестоимости услуг в водоснабжении:	Калькуляция себестоимости услуг в водоотведении:
- поднято воды;	- пропущено сточных вод - всего, в том числе: - от населения; - принято от других коммуникаций;
- расход на собственные нужды;
- получено воды со стороны;
- подано воды в сеть;
- реализовано воды - всего, в том числе: населению; отпущено воды другим водопроводам	- пропущено через очистные сооружения - всего, в том числе: на биологическую очистку;
	- передано сточных вод на очистку другим канализациям

Особенности учета и калькулирования себестоимости услуг ОАО «Анапа Водоканал» связаны с тем, что калькулирование затрат осуществляется по переделам.

Так, в калькуляции себестоимости на услуги водоснабжения отдельно отражаются затраты на подъем воды, очистку воды, транспортировку воды потребителям. В калькуляцию себестоимости на услуги водоотведения отражаются затраты на перекачку сточной жидкости, очистку, транспортировку сточной жидкости.

Для ОАО «Анапа Водоканал» можно провести группировку статей затрат по предъявленным счетам. Данные приведены в таблице 10.

Таблица 10 - Группировка прямых статей затрат ОАО «Анапа Водоканал» по предъявленным счетам по водоснабжению и водоотведению

Водоснабжение	Использовано в 2013 г., тыс. руб.	Водоотведение	Использовано в 2013 г., тыс. руб.
1. Подъем воды	69945	1. Перекачка сточных вод	64785
- электроэнергия	27124	- электроэнергия	16431
- амортизация	640	- амортизация	5107
- ремонт и техническое обслуживание	11802	- ремонт и техническое обслуживание	5537
в т. ч. капитальный ремонт или резерв расходов на оплату всех видов ремонта	10745	в т. ч. капитальный ремонт или резерв расходов на оплату всех видов ремонта	4552
- расходы на оплату труда	12988	- расходы на оплату труда	17834
- отчисления на социальные нужды	3920	- отчисления на социальные нужды	5384
- цеховые расходы	13471	- цеховые расходы	14493
2. Очистка воды	37596	2. Очистка сточных вод	52271
- материалы	5798	- материалы	499
- электроэнергия	8590	- электроэнергия	15551
- амортизация	977	- амортизация	1248
- ремонт и техническое обслуживание	3786	- ремонт и техническое обслуживание	3512
в т. ч. капитальный ремонт или резерв расходов на оплату всех видов ремонта	3198	в т. ч. капитальный ремонт или резерв расходов на оплату всех видов ремонта	2749
- расходы на оплату труда	7488	- расходы на оплату труда	14281
- отчисления на социальные нужды	2261	- отчисления на социальные нужды	4322
- цеховые расходы	8697	- цеховые расходы	12859
3. Транспортировка воды	119635	3. Транспортировка и утилизация сточных вод	15968
- электроэнергия	14545	- электроэнергия	-
- амортизация	4607	- амортизация	537
- ремонт и техническое обслуживание	18922	- ремонт и техническое обслуживание	4617
в т. ч. капитальный ремонт или резерв расходов на оплату всех видов ремонта	15053	в т. ч. капитальный ремонт или резерв расходов на оплату всех видов ремонта	4518
- расходы на оплату труда	34230	- расходы на оплату труда	5219
- отчисления на социальные нужды	10338	- отчисления на социальные нужды	1576
- цеховые расходы	36993	- цеховые расходы	4019
4. Прочие прямые расходы	10520	4. Прочие прямые расходы	5222
5. Общеэксплутационные расходы	46742	5. Общеэксплутационные расходы	22032
Итого себестоимость:	284437	Итого себестоимость:	160277

По каждому виду затрат составляется плановая смета с подразделением по статьям, аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с установленной номенклатурой. Фактические затраты по статьям сопоставляются со сметными и устанавливаются отклонения.

В таблице 11 сформированы затраты по статьям, исчислена плановая и фактическая себестоимость услуг водоснабжения в 2013 г. и отражены перерасход (экономия), сложившиеся в течение года в организации.

Таким образом, фактическая себестоимость услуг по субсчету 20-1 «Основное производство вода» в 2013 г. составляет 284437000 руб.

Расчеты показывают, что фактическая себестоимость 1 куб. м. отпущенной воды по итогам 2013 г. в ОАО «Анапа Водоканал» составила:

284437 тыс. руб. / 12648,7 тыс. куб. м. = 22,49 руб.

При этом плановая себестоимость 1 куб. м. отпущенной воды по итогам 2013 г. в ОАО «Анапа Водоканал» составила:

284385 тыс. руб. / 12648,7 тыс. куб. м. = 22,48 руб.

Полученная калькуляционная разница относится на себестоимость реализованных услуг.

Таблица 11 - Калькулирование себестоимости услуг водоснабжения (счет 20-1 «Основное производство вода») тыс. руб., 2013 г.

Статьи затрат	Плановые	Фактические	Отклонения
Затраты - город:
- материальные затраты	6003	6004	1
- затраты на оплату труда	39893	39900	7
- отчисления на соц. нужды	10398	10402	6
- амортизация	7192	7189	-3
- прочие затраты	38320	38327	7
Итого город	101806	101823	17
Затраты - село:
- материальные затраты	2515	2509	-6
- затраты на оплату труда	54150	54160	10
- отчисления на соц. нужды	14147	14149	6
- амортизация	2916	2916	0
Итого село	73723	73734	11
Косвенные расходы:
- оплата труда АУП, с учетом соц. отчислений	12323	12325	2
- основная и дополнительная оплата труда прочих служб, с учетом соц. отчислений	28128	28133	5
- командировочные расходы	487	486	-1
- производственные испытания, затраты на анализы	287	287	-
- охрана труда	44	46	2
- содержание зданий, оборудования	391	391	-
- почтово-телеграфные, типографские, канцтовары	294	294	-
- текущий и капитальный ремонт	3379	3380	1
- амортизация основных фондов	542	543	1
- прочие общехозяйственные расходы	4152	4153	1
Итого по счету 26	50027	50037	10
- основная и доп. оплата персонала, с учетом социальных отчислений	17691	17693	2
- основная и дополнительная оплата труда прочих служб, с учетом соц. отчислений	5660	5661	1
Статьи затрат	Плановые	Фактические	Отклонения
- затраты по АВР	866	869	3
- содержание зданий, оборудования	8	7	-1
- охрана труда	205	205	-
- услуги сторонних организаций по автотранспорту	6	6	-
- малоценный инвентарь	375	375	-
Итого по счету 25	24810	24815	5
- цех КИП и автоматика	1637	1637	-
- механические мастерские	2023	2024	1
- гараж	22480	22484	4
- текущий ремонт	6325	6330	5
- прочие вспомогательные производства	1421	1418	-3
- горводопроводные сети	133	135	2
Итого по счету 23	34019	34028	9
Себестоимость - вода	284385	284437	52,5

В таблице 12 сформированы затраты по статьям, исчислена плановая и фактическая себестоимость услуг водоотведения в 2013 г. и отражены перерасход (экономия), сложившиеся в течение года в организации.

Фактическая себестоимость услуг по субсчету 20-2 «Основное производство канализация» в 2013 г. составляет 160277000 руб.

Фактическая себестоимость 1 куб. м. отведенной сточной жидкости по итогам 2013 г. в ОАО «Анапа Водоканал» составила 160277 тыс. руб. / 9347 тыс. куб. м. = 17,15 руб., а плановая себестоимость 1 куб. м. отведенной сточной жидкости составила 160234 тыс. руб. / 9347 тыс. куб. м. = 17,14 руб.

Полученная калькуляционная разница относится на себестоимость реализованных услуг.

Таблица 12 - Калькулирование себестоимости услуг водоотведения (счет 20-2 «Основное производство канализация»), тыс. руб., 2013 г.

Статьи затрат	Плановые	Фактические	Отклонения
Затраты - город:
- материальные затраты	3525	3527	2
- затраты на оплату труда	23435	23437	2
- отчисления на соц. нужды	6111	6110	-1
- амортизация	4223	4223	0
- прочие затраты	22511	22513	2
Итого город	59804	59809	5
Затраты - село:
- материальные затраты	1531	1535	4
- затраты на оплату труда	33138	33141	3
- отчисления на соц. нужды	8660	8658	-2
- амортизация	1784	1784	0
Итого село	45113	45119	6
Косвенные расходы:
- основная и доп. оплата труда АУП, с учетом социальных отчислений	5941	5943	2
- основная и дополнительная оплата труда прочих служб, с учетом соц. отчислений	13561	13566	5
- командировочные расходы	231	234	3
- производственные испытания, затраты на анализы	138	139	1
- охрана труда	23	22	-1
- содержание зданий, оборудования	186	189	3
- почтово-телеграфные, типографские, канцтовары	139	142	3
- текущий и капитальный ремонт	1631	1630	-1
- амортизация основных фондов	268	262	-6
- прочие общехозяйственные расходы	2002	2003	1
Итого по счету 26	24119	24128	9
- основная и доп. оплата персонала, с учетом социальных отчислений	5847	5856	9
- основная и дополнительная оплата труда прочих служб, с учетом соц. отчислений	1871	1874	3
- затраты по АВР	287	288	1
- содержание зданий, оборудования	4	2	-2
- охрана труда	65	68	3
- малоценный инвентарь	126	126	0
Итого по счету 25	8201	8214	13
- цех КИП и автоматика	1108	1107	-1
- механические мастерские	1366	1368	2
- гараж	15195	15202	7
- текущий ремонт	4282	4280	-2
- прочие вспомогательные производства	954	959	5
- горводопроводные сети	91	91	0
Итого по счету 23	22996	23006	10
Себестоимость - канализация	160234	160277	43

В ОАО «Анапа Водоканал» при определении производственного результата ежемесячно расходы, учитываемые на субсчете 20-1 «Основное производство вода» и субсчете 20-2 «Основное производство канализация» списываются в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» по плановой себестоимости. Сюда же относится сумма корректировки по доведению плановой себестоимости до фактической.

После списания калькуляционных разниц указанные субсчета 20-1 «Основное производство вода» и 20-2 «Основное производство канализация» закрываются.

В качестве рекомендаций, для аналитичности расчетов, целесообразно, предложить составление справки бухгалтера по расчету фактической себестоимости услуг 1 куб. м. отпущенной воды и 1 куб. м. отведенной сточной жидкости, а также по определению и списанию корректировочных сумм по доведению плановой себестоимости услуг до фактической.

Финансовая информация для принятия решений и контроля за уровнем затрат в организации может быть подготовлена на основании анализа безубыточности производства.

Анализ безубыточности основан на исследовании зависимости изменений объемов оказанных услуг, расходов, связанных с оказанием услуг, объемов доходов от продаж и прибыли.

Проведенный анализ помогает принимать решение по установлению цены реализации услуг, регулированию объемов реализации услуг. Цель анализа безубыточности состоит в том, чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами при изменении уровня производственной деятельности (деловой активности) организации.

По существу анализ сводится к определению точки безубыточности (критической точки, точки равновесия) такого объема производства (продаж), который обеспечивает организации нулевой финансовый результат, то есть организация уже не несет убытков, но еще не имеет и прибыли.

Для определения точки безубыточности (безубыточного объема продаж воды) воспользуемся методом маржинального дохода (методом валовой прибыли).

Маржинальный доход - это превышение выручки от продаж над всеми переменными издержками, связанными с данным объемом реализации.

В ОАО «Анапа Водоканал» выручка от продажи воды потребителям в 2013 г. составила 299503000 руб., переменные затраты 159284720 руб., а постоянные затраты 125152280 руб.

Следовательно, маржинальный доход равен:

140218280 руб. = 299503000 руб. - 159284720 руб.

За 2013 г. отпущено потребителям 12648700 м³ воды.

Точка безубыточности рассчитывается путем деления постоянных затрат на средний маржинальный доход.

Под средней величиной маржинального дохода понимается разница между ценой услуги и переменными затратами на единицу услуги.

В ОАО «Анапа Водоканал» за 2013 г. средняя цена м³ воды составила 23,57 руб., переменные затраты на единицу услуги - 12,59 руб.

Вычислим точку безубыточности по формуле (1):

(1)

Следовательно, для достижения в ОАО «Анапа Водоканал» уровня безубыточности достаточно реализовать населению 11398204 м³ воды, что обеспечит покрытие всех понесенных затрат.

Каждый следующий реализованный м³ воды, соответственно, принесет прибыль, так как порог рентабельности будет преодолен и организация выйдет из зоны убытка.

Таким образом, для решения различных управленческих задач в ОАО «Анапа Водоканал» необходима информация, как о полной, так и неполной себестоимости, в связи с чем учетная политика должна предусматривать формирование информации по обеим указанным системам.

Целесообразно отражение в системном бухгалтерском учете данных о полной себестоимости и формирование на счетах аналитического учета данных по переменным и постоянным затратам.

3.4 Автоматизированная обработка данных бухгалтерского учета

Автоматизированная система бухгалтерского учета, являясь неотъемлемой частью автоматизированной информационной системы, занимает одно из важнейших мест в информационных системах хозяйствующего субъекта, оперативно обеспечивая руководство предприятия учетной информацией для принятия управленческих решений.

Автоматизация учетных процессов является объективной необходимостью и представляет собой дальнейшее совершенствование организации и формы бухгалтерского учета на базе новейших технических средств.

В настоящее время на рынке представлено великое множество программных средств, предназначенных для автоматизации учетных и управленческих процессов на предприятии.

Самым популярным из них является система 1С - мощный многофункциональный продукт, позволяющий успешно решать практически любые задачи учета и управления. Автором и разработчиком системы является российская фирма «1С», имеющая широко разветвленную сеть филиалов, представителей и деловых партнеров в странах как бывшего СССР, так и дальнего зарубежья.

В условиях автоматизированной формы учета сводный синтетический бухгалтерский учет в ОАО «Анапа Водоканал» ведется в программном продукте «Альфа», а для отдельного учета абонентского отдела предприятие использует программное обеспечение «Ермак» по расчетам с частным сектором.

При создании регистров сводная информация сохраняется в персональном компьютере, что позволяет при необходимости повторить печать, а также накопить данные для разработки сводных регистров и отчетности.

Согласно учетной политике в ОАО «Анапа Водоканал» применяется журнально-ордерная форма учета. Регистры сводного аналитического и синтетического учета, формируемые программным обеспечением при журнально-одерной форме учета, строятся по дебетовому и кредитовому признакам, разрабатываются на основании массивов сальдо, оборотов и некоторых видов постоянной информации.

Накапливание и систематизация данных первичных документов производится в автоматизированном режиме в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по их использованию за отчетный месяц.

Основным синтетическим регистром, разрабатываемым по всем синтетическим счетам, является главная книга.

Журнально-ордерная форма сочетает хронологические и систематические, аналитические и синтетические учетные регистры. Журналы-ордера ведутся на основании первичных документов.

Эта форма счетоводства основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций, по всем разделам бухгалтерского учета.

На основании первичных документов хозяйственные операции ОАО «Анапа Водоканал» записываются в накопительных ведомостях, то есть регистрируются в журнале хозяйственных операций. Затем данные хозяйственные операции записываются в журналы-ордера и дополнительные ведомости.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля за финансово-хозяйственной деятельностью ОАО «Анапа Водоканал», а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности.

Таким образом, проведенное исследование автоматизированной обработки данных бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что в ОАО «Анапа Водоканал» автоматизированный режим имеет недостатки в сводном учете по водоснабжению и водоотведению по расчетам с юридическими и физическими лицами.

Так как при формировании данных о ходе оплат за услуги, оказанные абонентам в программном продукте «Альфа» формируется разработанная форма 7 документа о ходе оплат за услуги, оказанные абонентам юридическим лицам. А данные о ходе оплат за услуги, оказанные абонентам в частном секторе, формируются в программе «Ермак». Эти программы между собой не взаимосвязаны и бухгалтеру приходится в конце формы 7 подписывать ручным способом итоговые данные из программы «Ермак».



4. Совершенствование бухгалтерского управленческого учета затрат и калькулирования услуг водоснабжения и водоотведения

В ходе исследования установлено, что бухгалтерский учет ОАО «Анапа Водоканал» в целом организован правильно в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ и Положений по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ.

Несмотря на то, что система бухгалтерского учета в Обществе оценивается положительно, организация бухгалтерского учета имеет ряд недостатков, для устранения которых необходимо внести рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета в организации.

При изучении бухгалтерского учета в ОАО «Анапа Водоканал» были выявлены следующие ошибки и недостатки в методике ведения учета:

- в организации нет четкого разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет, что является отрицательным моментом при формировании и определении себестоимости услуг;

- в организации работы бухгалтерской службы ОАО «Анапа Водоканал» является некоторая расплывчатость функций отдельных ее работников, которые недавно были зачислены в штат сотрудников бухгалтерии и небыли ознакомлены с должностной инструкцией. Это приводит к различным нарушениям в производстве учетного процесса, сложностям оценки трудового вклада каждого работника, проблемам взаимозаменяемости сотрудников;

- в учетной политике не содержится информация о том, использует организация или нет первичные документы, разработанные самостоятельно для тех финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

- не разработано положение о бухгалтерии;

- в учетной политике не раскрыта информация о составе и форме бухгалтерской отчетности, используемой в организации, о сроках составления и предоставления отчетов;

- автоматизированная обработка данных бухгалтерского учета организованна в двух программах «Альфа» и «Ермак», которые имеют недостатки в сводном учете по водоснабжению и водоотведению.

Одним из важных условий достижения высокого уровня системы ведения бухгалтерского учета на предприятии является не только его правильная организация, но и дальнейшее постоянное совершенствование с учетом всех изменений и нововведений, происходящих в экономике страны.

В ОАО «Анапа Водоканал» бухгалтерский учет ведется в соответствии с законодательством, согласно установленным правилам и нормам, но для совершенствования учета и устранения выявленных ошибок и недостатков главному бухгалтеру необходимо:

1. В ОАО «Анапа Водоканал» разработана учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогового учета, но отдельно для управленческого учета не разработана. Применительно к управленческому учету учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности. Так как выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости оказанных услуг, прибыли, налога на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации, то учетная политика является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики, а также определению себестоимости оказанных услуг.

Следовательно, ОАО «Анапа Водоканал» для более эффективного ведения учета и исчисления себестоимости оказанных услуг и полученной прибыли необходимо разработать и утвердить приказом директора учетную политику для целей управленческого учета.

2. Для управления производством в условиях рыночной экономики важно, чтобы управленческий учет затрат велся развернуто, что позволит обеспечить его прозрачность. Для этого необходимо обеспечить достоверность обобщения учетных данных, а именно подготовить и соблюдать план счетов управленческого учета. План счетов управленческого учета затрат представляет собой результат организации процесса регистрации и обобщения учетных данных в разрезе их отдельных видов согласно классификации по экономически однородным элементам. Именно благодаря организации упорядоченного первичного учета формируются фактические учетные данные о видах затрат.

ОАО «Анапа Водоканал» рекомендовано разработать план счетов управленческого учета, так как с помощью управленческого плана счетов можно будет моделировать работу управленческой бухгалтерии и этим упростить управленческий учет в организации, а также обеспечить повышение аналитичности учетной информации внутри экономических элементов затрат. Это необходимо для того, чтобы в последующем иметь возможность обеспечить составление нужных аналитических расчетов по обособлению прямых и косвенных издержек.

3. Для совершенствования бухгалтерского учета в ОАО «Анапа Водоканал» необходимо организовать отдел, занимающийся конкретно вопросами управленческого учета и принятия управленческих решений, что обеспечит своевременность и достоверность информации о себестоимости оказываемых услуг.

Так как одной из важнейших задач управленческого учета является формирование себестоимости оказанных услуг, т.е. выражение в денежной форме затрат на ее производство и реализацию, следовательно, управленческий учет позволяет более детально проследить за правильностью определения себестоимости каждого вида продукции и услуги и распределения ее по потребителям.

4. Для улучшения эффективности учетного процесса в ОАО «Анапа Водоканал» необходимо ознакомить с должностными инструкциями каждого бухгалтера. Также необходимо предусмотреть меры ответственности за несвоевременное отражение хозяйственных операций и ошибки, совершаемые в учете, необходимо организовать обучение работы в компьютерной программе для того что бы каждый бухгалтер мог полностью использовать все возможности программы.

5. В учетной политике необходимо раскрыть информацию о составе и форме бухгалтерской отчетности, используемой в организации, о сроках составления и предоставления отчетов, выделенную в отдельный пункт.

Также необходимо в учетной политике раскрыть информацию о том, использует организация или нет первичные документы, разработанные самостоятельно для тех финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов.

6. Необходимо разработать положение о бухгалтерии, в котором следует указать место бухгалтерской службы в системе управления организацией, полномочия главного бухгалтера, структуру бухгалтерии, выполняемые ею функции с распределением участков работы, утвержденное приказом руководителя.

7. Для устранения недостатков программных продуктов установленных в бухгалтерии и абонентском отделе ОАО «Анапа Водоканал» необходимо внедрить «1С: Предприятие 8. Управление водоканалом». Этот программный продукт предназначен для комплексной автоматизации водоканала.

Автоматизация с использованием комплексного решения позволяет создать единый центр управления предприятием, проводить полный анализ деятельности предприятия. В системе реализованы все отраслевые функциональные возможности, необходимые для управления водоканалом.

Управление сбытом юридическим лицам:

- создание и ведение базы данных контрагентов, договоров, паспортов объектов сети;

- создание и ведение водопроводов и приборов учета;

- формирование детализированной иерархической модели сети водоснабжения;

- хранение истории изменений договорных и расчетных параметров объектов, индивидуальных графиков водозаборов;

- расчет и перерасчет фактического отпуска воды и канализации;

- автоматическое балансовое распределение пропущенных объемов воды и канализации; и др.

Управление сбытом физическим лицам:

- формирование данных лицевых счетов;

- формирование базы данных счетчиков;

- гибкая настройка справочника льгот, с указанием области распространения, процента льготы и социальной нормы;

- расчет ежемесячных начислений за коммунальные услуги;

- проведение расчетов и корректировок по выбранным лицевым счетам без пересчета всей базы данных; и др.

Управление производством:

- паспортизация оборудования водозаборов, магистральных и квартальных сетей, расходов на собственные нужды;

- расчеты объемов производства воды, объемов водоотведения, потерь в магистральных и квартальных сетях;

- расчеты отпуска воды и приема сточных вод на собственные нужды предприятия.

Комплексная автоматизация позволит:

- повысить контроль над деятельностью предприятия;

- сократить расходы предприятия на информационно - вычислительное обслуживание;

- обеспечить непрерывность, прозрачность бизнеса;

- обеспечить оперативность управления и принятие мотивированных управленческих решений.

Конфигурация «1С: Предприятие 8. Управление водоканалом» решает следующие специфические бизнес-задачи:

- построение детализированной структуры сети водоснабжения;

- формирование договорных отношений с автоматическим расчетом графиков отпуска воды и приема сточных вод;

- автоматический расчет отпуска воды и приема сточных вод и формирование платежных документов в соответствии с принятыми методиками расчета;

- автоматический расчет объемов воды и ее балансовое распределение.

Автоматизация учетных процессов ОАО «Анапа Водоканал» является объективной необходимостью и представляет собой дальнейшее совершенствование организации и формы бухгалтерского учета на базе новейших технических средств.

Таким образом, разработка мероприятий по теме исследования позволитт улучшить организацию бухгалтерского и управленческого учета в ОАО «Анапа Водоканал».



Заключение

Объектом исследования в курсовом проекте выступило ОАО «Анапа Водоканал» г. к. Анапа, осуществляющее деятельность по водоснабжению и водоотведению.

В условиях постоянно меняющейся внешней среды возникает необходимость формирования такой системы управления ОАО «Анапа Водоканал», которая обеспечивала бы достижение основной цели бизнеса - получение прибыли, ее увеличение или сохранение стабильного уровня. Получение прибыли в общем случае возможно двумя путями: увеличение объемов реализации или снижение затрат на реализацию продукта, поэтому в системе управления организацией важное место, отводится управлению расходами (затратами, издержками).

В курсовом проекте изложены теоретические и практические вопросы, касающиеся бухгалтерского учета затрат и исчисления себестоимости услуг водоснабжения и водоотведения в ОАО «Анапа Водоканал».

Изучив основные экономические показатели деятельности ОАО «Анапа Водоканал» за 2011-2013 гг. можно сделать следующие выводы.

Имущество организации за анализируемый период времени сформировано в основном за счет собственных и приравненных к ним средствам. Что говорит о финансовой устойчивости ОАО «Анапа Водоканал».

Анализ исследуемых данных свидетельствует о росте объемов выручки в 2013 г. по сравнению с 2011 г. - на 22%, а по сравнению с 2012 г. - на 7%, что, прежде всего, обусловлено ростом объема оказываемых услуг.

Так же, ежегодно увеличивается и себестоимость услуг. В 2013 г. - на 24% по сравнению с 2011 г. и на 7% - к уровню 2012 г., что отрицательно отражается на деятельности организации.

Резкое увеличение прочих расходов в 2011 г. повлияло на конечный финансовый результат, был получен убыток, который составил 66302 тыс. руб. В связи с уменьшением прочих расходов и опережающим темпом роста выручки над себестоимостью чистая прибыль в 2013 г. по сравнению с 2012 г. увеличилась на 7% и составила 1083 тыс. руб.

В 2013 г. получена прибыль - 9823 тыс. руб. (по услуге водоснабжения прибыль составила - 11590,3 тыс. руб., а по услуге водоотведения получен убыток - 1767,3 тыс. руб.). Убытки по услугам водоотведения в 2013-2012 гг. сложились в связи с резким сокращением объемов потребления оказываемых услуг ОАО «Анапа Водоканал» по причине оптимизации производства и в связи с установкой приборов учёта.

Динамика рентабельности продаж позволяет судить о доходности реализованных (работ, услуг). В 2012 г. рентабельность продаж составила 1,74%, хотя в 2011 г. рентабельность продаж составляла 3,28%, что на 1,54% больше, чем в 2012 г., что связано с уменьшением прибыли от продаж (работ, услуг) в 1,7 раз в 2012 г. Рентабельность продаж в 2013 г. по сравнению с 2012 г. увеличилась на 0,42% и составила 2,16%.

Проанализировав показатели рентабельности, можно сделать вывод, что за отчетный период ОАО «Анапа Водоканал» является низкорентабельным, так как рентабельность продаж находится в пределах от 1% до 5%.

Объем воды, пропущенной через очистные сооружения в 2013 г. увеличился по сравнению с 2011 г. на 6%, а по сравнению с 2012 г. уменьшился на 7%. Объем отпущенной потребителям воды, определенном по приборам учета и расчетным путем увеличился по сравнению с 2011 г. на 4%, а по сравнению с 2012 г. уменьшился на 4%. Это связано, прежде всего, с установкой индивидуальных приборов учёта у населения.

Таким образом, изменения вышеперечисленных показателей по водоснабжению следует оценивать как положительные.

По водоотведению нельзя положительно оценить работу предприятия, поскольку в 2013 г. был получен убыток от продажи работ, услуг в размере 1767,3 тыс. руб. Не смотря на то, что в отчетном году объемы выручки и себестоимости оказываемых работ, услуг возросли.

За анализируемый период времени все затраты от реализации работ, услуг в ОАО «Анапа Водоканал» были покрыты доходами, так как окупаемость затрат больше 1. Однако окупаемость затрат ОАО «Анапа Водоканал» в 2013 г. и в 2012 г. меньше, чем по итогам 2011 г., что является отрицательным фактором деятельности организации.

Бухгалтерский учет ОАО «Анапа Водоканал» организован правильно в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ и Положений по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ. Согласно учетной политике в ОАО «Анапа Водоканал» применяется журнально-ордерная форма учета.

Бухгалтерский учет затрат и исчисление себестоимости услуг водоснабжения и водоотведения осуществляется при использовании типовых форм первичных документов и учетных регистров.

В ОАО «Анапа Водоканал» по субсчетам 20-1 «Основное производство вода» и 20-2 «Основное производство канализация» аналитический учет организуется по каждому участку (городские и сельские водопроводные сети) в отдельности, в разрезе статей калькуляции. Для этого разработаны ведомости аналитического учета.

Так, в калькуляции себестоимости на услуги водоснабжения отдельно отражаются затраты на подъем воды, очистку воды, транспортировку воды потребителям. В калькуляцию себестоимости на услуги водоотведения отражаются затраты на перекачку сточной жидкости, очистку, транспортировку сточной жидкости.

Анализ данных курсового проекта свидетельствует о том, что фактическая себестоимость услуг по субсчету 20-1 «Основное производство вода» в 2013 г. составляет 284437000 руб.

Расчеты показывают, что фактическая себестоимость 1 куб. м. отпущенной воды по итогам 2013 г. в ОАО «Анапа Водоканал» составила 22,49 руб. При этом плановая себестоимость 1 куб. м отпущенной воды по итогам 2013 г. в ОАО «Анапа Водоканал» составила около 22,48 руб.

При этом, фактическая себестоимость 1 куб. м. отведенной сточной жидкости по итогам 2013 г. в ОАО «Анапа Водоканал» составила 17,15 руб., а плановая себестоимость 1 куб. м. отведенной сточной жидкости 17,14 руб. Полученная калькуляционная разница относится на себестоимость реализованных услуг.

В целом по ОАО «Анапа Водоканал» себестоимость оказанных услуг по водоснабжению и водоотведению по итогам 2013 г. составляет около 444714 тыс. руб.

В ОАО «Анапа Водоканал» при определении производственного результата ежемесячно расходы, учитываемые на субсчете 20-1 «Основное производство вода» и субсчете 20-2 «Основное производство канализация» списываются в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» по плановой себестоимости. После списания калькуляционных разниц указанные субсчета 20-1 «Основное производство вода» и 20-2 «Основное производство канализация» закрываются.

На основании вышеизложенного, целесообразно предложить руководству и бухгалтерии ОАО «Анапа Водоканал» следующее:

- разработать учетную политику для управленческого учета и организовать систему управленческого учета.

- для улучшения эффективности учетного процесса в ОАО «Анапа Водоканал» необходимо ознакомить с должностными инструкциями каждого бухгалтера. Также необходимо предусмотреть меры ответственности за несвоевременное отражение хозяйственных операций и ошибки, совершаемые в учете, необходимо организовать обучение работы в компьютерной программе для того что бы каждый бухгалтер мог полностью использовать все возможности программы.

- в учетной политике необходимо раскрыть информацию о составе и форме бухгалтерской отчетности, используемой в организации, о сроках составления и предоставления отчетов, выделенную в отдельный пункт. Также необходимо раскрыть информацию о том, использует организация или нет первичные документы, разработанные самостоятельно для тех финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов.

- разработать положение о бухгалтерии, в котором следует указать место бухгалтерской службы в системе управления организацией, полномочия главного бухгалтера, структуру бухгалтерии, выполняемые ею функции с распределением участков работы, утвержденное приказом руководителя.

- организовать отдел, занимающийся конкретно вопросами учета затрат и калькулирования себестоимости услуг.

- для аналитичности расчетов, составлять справку бухгалтера по расчету фактической себестоимости услуг 1 куб. м. отпущенной воды и 1 куб. м. отведенной сточной жидкости, а также по определению и списанию корректировочных сумм по доведению плановой себестоимости услуг до фактической.

- для устранения недостатков программных продуктов установленных в бухгалтерии и абонентском отделе ОАО «Анапа Водоканал» необходимо внедрить «1С: Предприятие 8. Управление водоканалом».

Автоматизация учетных процессов ОАО «Анапа Водоканал» является объективной необходимостью и представляет собой дальнейшее совершенствование организации и формы бухгалтерского учета на базе новейших технических средств.

Таким образом, разработка мероприятий по теме исследования позволит улучшить организацию бухгалтерского и управленческого учета в ОАО «Анапа Водоканал».



Список литературы

1. Бакаева, А.С. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов / предисл. и сост. А.С. Бакаева. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. - 768 с.

2. Безруких, П.С. Бухгалтерский учет / П.С. Безруких. - изд. 4-е. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. - 264 с.

3. Богатая, И.Н. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. - 2-е Ростов н/Д: Феникс, 2011. - 510 с.

4. Бородина, В.В. Документирование в бухгалтерском учете: учеб. пособие / В.В. Бородина. - М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2012. - 304 с.

5. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пос. / Ю.И. Сигидов, А.И. Трубилин, Е.А. Оксанич и др.; под ред. Ю.И. Сигидова и А.И. Трубилина - М.: НИЦ Инфра-М, 2013. - 366 с.

6. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: НИЦ Инфра-М, 2013. - 352 с.

7. Бухгалтерский учет: учеб. для вузов / Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина; Под ред. Е.П. Козловой. - 2-е изд., доп. - М.: Финансы и статистика, 2011. - 187 с.

8. Бухгалтерский учет: учеб. для вузов /А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. - 309 с.

9. Бухгалтерский учет: учебник / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова. - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФОРУМ: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 512 с.

10. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие / И.В. Бахолдина, Н.И. Голышева. - М.: Форум: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 320 с.

11. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для ВУЗов 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Омега-Л, 2010. - 576 с.

12. Говдя, В.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях АПК: учебное пособие. изд. 5-е доп. и перераб. / В.В. Говдя, Ж.В. Дегальцева. - Краснодар, 2012. - 278 с.

13. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ: [принят Гос. Думой 21 окт. 1994 г.: по сост. на 04 октября 2010 г. в ред. №161-ФЗ] // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1994. - №32.

14. Губина, О.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Практикум: учеб. пособие / О.В. Губина. - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФОРУМ: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 192 с.