Основы учета прямых затрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические основы учета прямых затрат

1.1 Сущность, значение и задачи учета прямых затрат

1.2. Формирование и распределение прямых затрат

1.3 Формирование себестоимости в системах учета затрат

2. Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции на примере ООО «Горизонт»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

2.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

2.3 Учет прямых затрат по элементам

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Главными задачами развития экономики на современном этапе является повышение эффективности производства, а также занятие устойчивых позиций организаций на внутреннем и международном рынках.

Процесс производства является важнейшей стадией кругооборота средств предприятия. В ходе этого процесса предприятие, расходуя материальные, трудовые и финансовые ресурсы, формирует себестоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг), что в конечном итоге определяет финансовый результат его работы.

Управление издержками предприятия является сложным процессом. Оно означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, т.к. охватывает все стороны происходящих производственных процессов.

Проблема разработки и использования в практике учета новых подходов к эффективному управлению затратами предприятия широко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе. Общепринятое определение сущности учета прямых затрат - это «учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием (или объединением предприятий) и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов».

Если рассматривать учет прямых затрат как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью.

Таким образом, целью курсовой работы является рассмотрение учета прямых затрат в составе себестоимости продукции. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- дать понятие прямым затратам, их классификацию;

- рассмотреть порядок учета прямых затрат;

- изучить методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- дать рекомендации по совершенствованию системы учета прямых затрат;

- сформулировать соответствующие выводы.

Курсовая работа написана на практических данных Общества с ограниченной ответственностью «Горизонт».

Данная курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

При написании курсовой работы были использованы различные источники: нормативные и законодательные акты, работы авторов (Кожинов В.Я., Макарьева В.И, Астахов В.П. и др.), статьи экономических журналов и периодических изданий.

1. Теоретические основы учета прямых затрат

1.1 Сущность, значение и задачи учета прямых затрат

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организация расходует свои ресурсы: материальные, трудовые, финансовые и др. Направления расходования ресурсов могут быть разными: они могут быть связаны с основной деятельностью предприятия (изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг и др.), с операционной деятельностью, а могут быть связаны с внепроизводственной деятельностью. Главным является экономическая целесообразность произведенных расходов.

Для того чтобы понять, сколько ресурсов и каких потрачено, с какой целью, необходимо соответствующим образом сформировать информацию о затраченных ресурсах и направлениях их использования. Для оценки результата работы организации, прежде всего, важно знать величину ресурсов, потраченных на производство продукции. Сумма потраченных ресурсов на изготовление готовой продукции, то есть продукции, по которой закончен весь технологический процесс ее производства и принятой ОТК, составляет фактическую себестоимость готовой продукции. Также немаловажным является знание о непроизводительных затратах, так как только в этом случае можно предпринимать шаги по общему сокращению расходов организации.

Расходы организации формируются на основании информации о затратах, относящихся к проданной продукции. Порядок признания расходов определен ПБУ 10/99 [6]. Поэтому информация о затратах должна формироваться таким образом, чтобы имелась возможность на базе ее собрать сведения о расходах, соответствующие требованиям ПБУ 10/99. Кроме, этого в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» [3] формирование полной и достоверной информации о фактической себестоимости продукции необходимо для составления отчетности, организации контроля за соблюдением предприятием законодательства РФ при использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, за целесообразностью такого использования, для выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

Производство предназначено для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в целях удовлетворения потребностей людей.

В этом процессе потребляются основные и оборотные средства, а также труд работников. Все затраты материальных и трудовых ресурсов образуют издержки производства. Совокупные затраты предприятия на изготовление и реализацию продукции (работ и услуг) в денежном выражении называются себестоимостью продукции.

Величина себестоимости является одним из показателей эффективности производства. Она определяет, во что обходится предприятию изготовление и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость (при прочих равных показателях), тем эффективнее производство. Снижение себестоимости позволяет предприятию уверенно чувствовать себя на конкурентном рынке.

Конкурентная способность продукции отечественных товаропроизводителей зависит от степени ее соответствия потребительному спросу, ее качества и величины продажной цены, главной составляющей которой является себестоимость. Поэтому в бухгалтерском учете очень важно отразить все затраты отчетного периода, относящиеся к себестоимости, а также уточнить перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым затратам [13].

Прямые затраты - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг) [18]. К ним, в частности, относятся затраты:

- на сырье и основные материалы;

- покупные изделия и полуфабрикаты;

- топливо и электроэнергию;

- оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

- амортизацию производственного оборудования.

Учет прямых затрат является центральным участком бухгалтерии, ибо здесь формируется информация, раскрывающая реализацию уставных целей организации. Поэтому к данной информации проявляют большой интерес как внутренние, так и внешние пользователи [12].

Основными задачами учета прямых затрат являются:

правильное, полное и своевременное документальное отражение текущих расходов, направленных на указанные цепи;

соблюдение в соответствии с учетной политикой выбранного метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости продукции;

правильное разграничение затрат в отчетном периоде по отдельным классификационным признакам (объектам калькуляции, видам расходов и пр.), позволяющим обеспечивать необходимой информацией соответствующих пользователей;

оперативная корректировка текущих расходов относительно показателей бизнес-плана и соблюдения налогового законодательства;

обоснованное распределение расходов между смежными отчетными периодами;

систематический контроль за эффективным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов и формированием себестоимости выпускаемой продукции;

систематическая нацеленность на выявление непроизводительных потерь при осуществлении технологического процесса по изготовлению и сбыту продукции.

1.2 Формирование и распределение прямых затрат

Для формирования себестоимости продукции, работ, услуг, а также для принятия оптимальных управленческих решений крайне важно правильно распределить затраты на прямые и косвенные. Ведь применяемый в организации для целей бухучета порядок распределения расходов на прямые и косвенные может быть использован и для целей исчисления налога на прибыль [4].

Классический перечень расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в налоговом учете [пункт 2 статьи 253 НК РФ] идентичен группировке расходов предприятия по элементам затрат в учете бухгалтерском, а именно:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В то же время до принятия Федерального закона № 58-ФЗ [4] бухгалтерский и налоговый учет имели принципиально различные подходы к определению прямых и косвенных расходов.

В бухгалтерском учете затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности [пункт 5 ПБУ 10/99]. Иными словами, это все затраты, связанные с основными видами деятельности предприятия.

Для бухгалтерского учета таких расходов применяют так называемые затратные счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При формировании финансовых результатов деятельности предприятий одной из важнейших задач является четкое определение способов и методов распределения таких затрат и их списания на себестоимость продукции. Себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостная оценка используемых в процессе производства энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, сырья, материалов, топлива, природных ресурсов, а также других затрат на их производство и реализацию. При этом все затраты, включаемые в себестоимость продукции, подразделяются на прямые и косвенные.

Таким образом, в бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством определенного вида продукции (работ, услуг), которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на их себестоимость. К таким затратам относятся практически все материальные затраты, расходы на оплату труда основного производственного персонала (и начисленного по данной оплате труда единого социального налога), а также суммы начисленной амортизации по основных средствам, используемым в процессе производства продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете прямые расходы (кроме сумм амортизации) отражают на счете 20 «Основное производство», а величину амортизационных отчислений - на счете 25 «Общепроизводственные расходы» (План счетов и Инструкция по применению Плана счетов).

Необходимо обратить внимание, что в состав материальных расходов включаются все затраты, связанные с производством готовой продукции (работ, услуг), помимо тех, которые входят в состав других указанных выше элементов (стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, энергии всех видов, воды, услуги сторонних организаций (субподрядчиков) и т.д.).

Косвенные же затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и распределяются соответственно косвенным образом. К такого рода затратам относятся, прежде всего общепроизводственные (общецеховые), учитываемые на счете 25, и общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Иначе говоря, под косвенными затратами большей частью понимаются управленческие расходы подразделений и самой организации (администрации).

Совершенно иной подход к данной проблеме был изложен в налоговом законодательстве до принятия Федерального закона № 58-ФЗ [ст. 318 НК РФ].

Так, налоговым законодательством определялся закрытый перечень прямых расходов, в частности:

1) материальные затраты (причем, не все, а только расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии);

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. При этом спорным оставался вопрос о включении в состав прямых расходов отчислений на обязательное пенсионное страхование;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с изменениями главы 25 НК РФ [1], внесенными Федеральным законом № 58-ФЗ и распространяющимися на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., в настоящее время предприятия самостоятельно определяют состав прямых расходов.

Поэтому в пункте 1 статьи 318 НК РФ в настоящее время приведен только примерный перечень затрат, которые могут быть отнесены к прямым расходам, а именно:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (сырье и материалы, используемые в производстве, комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке на предприятии);

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Как видно, в рекомендуемом перечне в составе прямых затрат уже четко выделены расходы на обязательное пенсионное страхование.

Однако окончательное формирование состава прямых расходов оставлено за самими организациями.

В то же время такой порядок вовсе не означает, что организация, к примеру, может выбрать в качестве прямых только материальные затраты и ничего более (например, исходя из аналогичного способа оценки НЗП в бухгалтерском учете). Выбор предприятия (как и выбор метода распределения прямых расходов, о чем речь пойдет ниже) должен быть обязательно обоснован как с экономической, так и с технологической точек зрения.

Таким образом, вследствие произведенных в налоговом законодательстве изменений величина прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете может как совпадать, так и отличаться в зависимости от подхода к их составу, применяемого предприятием.

Все же прочие расходы, не попавшие в состав прямых, считаются в налоговом учете косвенными, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В части косвенных затрат никаких изменений не произошло. Поэтому вся сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, по-прежнему в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Таким образом, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского не существует вариантов распределения косвенных расходов.

Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Иными словами, прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, остатками готовой продукции на складе на конец месяца и реализованной (отгруженной) продукции [19].

1.3 Формирование себестоимости в системах учета затрат

Процедура и порядок формирования себестоимости в финансовом учете регламентируются законодательными актами, в то время как выбор системы учета затрат или сочетание нескольких систем, формирование показателей себестоимости в управленческом учете осуществляются на основании потребностей пользователей управленческой информации, обусловлены задачами управления и регламентируются внутренними документами.

Рассмотрим наиболее распространенные в зарубежной практике системы учета затрат.

Система учета полных затрат (Absorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные). Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.

В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, вычислить рентабельность отдельных видов продукции. Она применяется также в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу "полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)", т.е. при затратном методе формирования цены.

Основные преимущества данной системы:

возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

широкая сфера применения;

возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Усложнение организационной структуры предприятий, создание крупных предприятий с развитой региональной структурой значительно меняют структуру затрат в сторону увеличения доли косвенных затрат, что является причиной неоднозначного отнесения затрат к одной группе, усложняет механизм распределения косвенных затрат по объектам затрат и выбор экономически обоснованных коэффициентов распределения.

К основным недостаткам системы можно отнести следующие:

субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен;

неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями; можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но невозможно провести качественный анализ структуры себестоимости, а именно, оценить влияние организационной структуры предприятия, доли постоянных затрат на величину себестоимости.

Наиболее эффективно применение системы на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.

Система учета затрат "директ-костинг" (Direct-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат. Классификация затрат на переменные и постоянные - главный принцип операционного анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Анализ позволяет найти точку равновесия (точку безубыточности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия потери.

В российской практике указанная классификация затрат для целей проведения операционного анализа не слишком распространена.

Применение операционного анализа имеет ряд ограничений:

предприятие должно либо производить один продукт, либо иметь ограниченный ассортимент продукции;

размер постоянных затрат и цены на продукцию должны быть фиксированными в течение времени осуществления анализа;

должна существовать возможность классификации затрат на переменные и постоянные по единому критерию;

в идеальном случае объем производства должен быть равен объему продаж.

Основные преимущества указанной системы:

установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;

определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;

возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;

упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;

возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции;

возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Однако система учета переменных затрат не лишена некоторых недостатков, среди которых:

ведение учета затрат только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости;

отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен главным образом для расчета минимальной цены единицы продукции. Если же использовать этот метод для проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке), то в случае демпинга (политики сниженных цен) возникает вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.

Система "стандарт-кост" (Standard-cost) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:

основные сырье и материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

накладные расходы.

Нормы расходов сырья и материалов и нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу продукции. Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.

Среди основных недостатков системы "стандарт-кост" можно выделить следующие.

1. Система зависима от внешних условий. Изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, влияние фактора инфляции осложняют расчет нормативных затрат, которые должны быть неизменными в течение определенного периода.

2. Систему невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более не предсказуемы, поэтому расчет нормативных затрат может быть осуществлен в достаточной степени приблизительно. Кроме того, если жизненный цикл товара не продолжителен, то применение системы возможно лишь на незначительном отрезке времени.

3. Система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия. Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи - минимизация затрат и отклонений фактических показателей от нормативных, проблемы улучшения качества продукции, расширения номенклатуры дополнительных услуг остаются вне системы.

4. Отклонения от нормативных затрат, показывающие превышение фактических затрат над нормативными (или наоборот), как правило, слишком агрегированы, но не всегда привязаны к конкретным видам продукции, технологическим участкам, партиям продукции.

Сфера применения данной системы учета затрат достаточно широка, исключение составляют предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции или нестабильной технологией производства, а также деятельность на этапе разработки и внедрения нового вида товара.

Система "стандарт-кост" является продолжением нормативного метода учета затрат, но не является его аналогом. Обе системы предполагают учет полных затрат и учитывают затраты в пределах норм. В рамках нормативного метода отклонения от нормативных затрат включаются в себестоимость, тогда как в системе учета "стандарт-кост" сверхнормативные расходы относятся на финансовые результаты или на виновных лиц. При нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе "стандарт-кост" стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей.

Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски новых вариантов учета затрат, одной из которых является система ABC (Activity Based Costing), получившая широкое распространение в западных компаниях различных отраслей. В соответствии с методом ABC предприятие рассматривается как набор взаимосвязанных операций (функций). В процессе операции потребляются различные ресурсы (материалы, труд, оборудование). Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю.

Принципиальное отличие указанной системы учета затрат от традиционных состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов. Вся производственно-хозяйственная деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций выделяется. Первоначально косвенные затраты переносятся на ресурсы пропорционально выбранным драйверам (параметрам распределения), поэтому выделяются все ресурсы, необходимые для выполнения каждой функции. Для каждого вида деятельности выбирается носитель затрат (факторы, вызывающие изменение затрат), который выражается в соответствующих единицах измерения (например, для функции обслуживания оргтехники предприятия носителем затрат может быть количество единиц техники, для функции управления персоналом - количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги).

Основные достоинства системы:

точное определение производственных затрат, возможность устранить непроизводительные расходы;

эффективный механизм управления затратами и прибылью, поскольку позволяет определить "вклад" каждого вида продукции, каждого клиента, каждой географической зоны в общий финансовый результат;

возможность контроля не только объема затрат, но и причин их появления;

возможность применения в качестве инструмента разработки эффективной ценовой и маркетинговой политики.

Указанная система позволяет значительно снизить затраты предприятий, усовершенствовать взаимосвязи между отдельными подразделениями, поэтому имеет большие перспективы внедрения на российских предприятиях. Наиболее эффективно применение ABC-метода на многоотраслевых предприятиях, в сложных хозяйственных комплексах, где велика доля косвенных затрат в структуре себестоимости.

Основными недостатками, связанными с внедрением и применением ABC-метода, являются его трудоемкость, сложность, а также значительные финансовые и материальные затраты на его постановку.

Система учета затрат по местам возникновения затрат зависит от существующей организационной структуры предприятия. Место возникновения затрат (МВЗ) - организационная единица предприятия (бригада, отдел, участок, цех), выполняющая конкретные функции, для осуществления которых необходимы определенные ресурсы.

Как правило, МВЗ классифицируют по функциональному признаку:

первичные (непосредственно заняты в производстве продукции, их затраты относятся на производственные заказы);

вторичные (предоставляют услуги другим МВЗ; их затраты распределяются между другими МВЗ);

материальные (осуществляют приобретение и хранение материалов, их затраты относятся на счета общих материальных затрат и впоследствии распределяются);

общецеховые (осуществляют управление производственным процессом, их затраты относятся на счета общецеховых накладных расходов и впоследствии распределяются);

административные (связаны с выполнением функций общего управления и обслуживания предприятия, их затраты относятся на счета административных накладных затрат и впоследствии распределяются);

сбытовые (осуществляют сбыт и продвижение продукции на рынок, их затраты относятся на счета затрат по сбыту и впоследствии распределяются).

Распределение затрат производится пропорционально выбранным базам распределения (как правило, для затрат различных МВЗ выбираются свои базы).

Среди преимуществ системы учета затрат по МВЗ можно отметить возможность:

оценки затрат каждого структурного подразделения, их вклада в формирование общего финансового результата деятельности;

получения оперативных данных о величине фактических затрат по любому МВЗ, заказу;

выявления резервов снижения затрат по структурным подразделениям и по заказам;

оперативной корректировки затрат в случае изменения технологии, влияния внешних факторов.

Сфера применения данной системы учета затрат не ограничивается какими-либо условиями, однако наибольший эффект от ее внедрения может быть получен в крупных промышленных комплексах с большим количеством переделов.

Основными недостатками, связанными с внедрением системы учета затрат по МВЗ, являются его ресурсоемкость. Кроме того, внедрение системы требует постановки интегрированных информационных систем, что обусловливает дополнительные инвестиционные затраты и повышение квалификационных требований к персоналу для работы в данной информационной системе.

Система "Just-in-time" (т.е. "точно в срок") была разработана и впервые применена в Японии в компании Toyota в середине 70-х годов XX века. Система основывается на производстве продукции небольшими партиями и отказе от производства продукции крупными партиями. На предприятии практически отсутствуют запасы материально-производственных запасов, снабжение структурных подразделений производится "под заказ", т.е. по мере поступления заказа на производство продукции. В принципе, JIT не является самостоятельной системой учета затрат, это система организации производства и предприятия в целом, что подразумевает и специфические особенности учета и формирования себестоимости. Цель данной системы - снижение лишних затрат в структуре себестоимости, снижение затрат на содержание, хранение и перевозку, эффективное использование производственных мощностей предприятия. Большая часть затрат становится прямыми. Например, сырье и материалы приобретаются под конкретный заказ (вид продукции) и большая часть затрат по поставке и погрузке-разгрузке материалов и сырья относится на данный заказ; конкретное оборудование участвует в производстве конкретного вида продукции, поэтому затраты на ремонт, текущее обслуживание и амортизационные отчисления становятся прямыми затратами и относятся на конкретный вид продукции.

Основными достоинствами системы являются:

значительное снижение затрат на содержание, хранение и транспортировку запасов, что существенно уменьшает себестоимость продукции;

сокращение времени на доставку сырья, материалов, запасных частей на предприятие;

уменьшение доли косвенных затрат в структуре себестоимости, в связи с чем расчет себестоимости становится более точным;

сокращение производственного цикла выполнения заказа;

оперативность принятия решений по устранению брака, улучшению качества продукции и пр.

Система JIT еще недостаточно широко известна, в российской практике ее применение носит скорее единичный характер. Однако преимущества этой системы перед другими системами учета делают ее привлекательной.

Основной недостаток - ограниченная сфера применения. Для формирования заявки на материалы и сырье и их доставки "точно в срок" предпочтительна географическая близость предприятий-поставщиков. Чем дальше находятся предприятия-контрагенты, тем больше времени необходимо для доставки материалов, сырья, запасных частей и тем выше риски доставки (несоблюдение сроков, повреждение в процессе транспортировки и т.п.).

Таким образом, сфера применения JIT - предприятия малого или среднего размера и предприятия, производящие достаточно однородную продукцию. Наибольший эффект от применения достигается, если предприятия расположены в непосредственной близости от своих поставщиков [22].

2. Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции на примере ООО «Горизонт»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Горизонт» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Общество создано для осуществления предпринимательской деятельности по реализации продукции с целью извлечения на этой основе прибыли. Основным видом деятельности Общества является производство колбасных изделий и полуфабрикатов.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе.

Для достижение поставленных целей своей деятельности общество имеет право от своего имени совершать сделки и заключать договора, выпускать ценные бумаги, приобретать ценные бумаги.

Основными принципами ведения общественно-экономической деятельности являются:

- безубыточность деятельности;

- демократичность общества;

- финансовая, хозяйственная дисциплина;

- ответственность членов общества.

ООО «Горизонт» сегментировал рынок потенциальных потребностей по региональному признаку и весомости покупателей. Таким образом, важнейшими потребителями для предприятия являются торговцы городов и районов Алтайского края.

Мощность холодильных камер позволяет иметь запас мяса, дающий возможность равномерной и ритмичной работе потребительского общества и иметь ассортимент товаров, отвечающих спросу рынка. Гибкая технология производства колбасных изделий позволяет иметь ассортимент колбасных изделий в зависимости от спроса на них (вареные, копченые, полукопченые).

Бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с действующими нормативными документами, разработанной на предприятии учетной политикой и осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером.

Бухгалтерский учет и отражение бухгалтерской информации ведется по единой журнально-ордерной форме учета с применением средств вычислительной техники, с использованием бухгалтерской программы «1С Предприятие».

Отражение финансово-хозяйственных операций осуществляется на счетах бухгалтерского учета в соответствии с разработанным на предприятии планом счетов на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденными приказом МФ № 94н от 31.10.2000 г. А в целях разграничения обязанностей, повышения ответственности и обеспечения сохранности материальных ценностей в ООО «Горизонт» ежегодно издается приказ, в котором назначаются ответственные лица за прием, сохранность и отпуск материальных ценностей.

2.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Калькуляция себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт.

Целью учета себестоимости являются своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств [17].

В зависимости от объекта калькулирования и применения методов нормирования затрат на производство в бухгалтерском учете могут применяться следующие методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг):

- попередельный;

- попроцессный;

- позаказный;

- нормативный.

Принято считать, что:

попередельный метод применяется в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, лакокрасочной, пищевой, стекольной, металлургической, цементной промышленности и др., то есть в производствах, где применяется химико-физическая технология производства.

Перечисленные производства характеризуются, как правило, массовым выпуском продукции, которая проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами;

областью применения позаказного метода является строительная и издательская деятельность, мебельное производство, машиностроение во всех его вариантах, проектные исследовательские работы и т.д.

Данные производства в основном носят серийный и единичный характер.

Кроме того, «Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» определено:

«При попередельном методе учета в качестве объектов учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции...

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ» [13].

Таким образом, в основу деления методов калькулирования на попередельный и позаказный заложены следующие критерии:

вид используемой технологии (химико-физическая и механическая обработка);

тип производства по степени массовости (массовое, серийное, единичное);

тип объекта учета и калькулирования (вид / группа продукции, заказ).

Однако, по нашему мнению, сформулированные критерии не настолько существенны, чтобы обеспечить однозначную классификацию методов калькулирования.

Например, в металлургическом производстве (которое формально относится к производствам с химико-физической технологией) на первых этапах технологического процесса может быть использована химико-физическая технология обработки, а на заключительных этапах - механическая технология обработки. С другой стороны, на машиностроительном предприятии (которое формально относится к производствам с механической технологией обработки) производимые детали могут, например, подвергаться гальванической обработке, то есть будет использоваться химико-физическая технология. Поэтому «технологический» критерий неоднозначен.

Что можно сказать о критерии массовости производства? В современных рыночных условиях, когда завоевание симпатий потребителей является важнейшим условием успешной деятельности предприятия, производство становится все более клиентоориентированным. Выражается это, в том числе, и в переходе от массового и крупносерийного производства к мелкосерийному (партионному) и единичному. Поэтому можно говорить о том, что массового производства (как области, использующей попередельный метод) скоро практически не будет.

Кроме того, как принято говорить, попередельный метод применяют там, где производимые продукты проходят последовательную обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. А разве на машиностроительном предприятии, где формально должно применяться позаказное калькулирование, обрабатываемая в процессе производства деталь не проходит последовательную обработку по нескольким стадиям (операциям, переходам)?

В отношении позаказного метода существует формулировка, что он применим на предприятиях, где затраты на основные материалы и затраты на обработку легко идентифицировать с конкретными продуктами (группами продуктов). Если попытаться развить заложенную в данную формулировку логику, то получится, что позаказный метод применяется только при наличии прямых затрат. А значит, при калькулировании с использованием попередельного метода прямых затрат вообще нет. Но это обстоятельство не выдерживает никакой критики.

Попередельный метод применятся в случае простого, то есть не делимого на отдельные составляющие, продукта, который в процессе производства проходит нескольких последовательных технологических этапов (переделов).

Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, то есть включающих в себя два и более продукта. Иными словами, при позаказном методе проводится операция суммирования, когда себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимостей входящих в него простых (или даже сложных) продуктов.

Пример сложного продукта - редуктор, в который входят десятки простых продуктов (шестерни, шпонки, фланцы, болты). Но это пример «конструктивно» сложного продукта. Продукт может быть и «коммерчески» сложным. Например, заказ, формируемый для определенного покупателя, включающий:

500 т уголка № 16;

120 т швеллера № 22;

60 т двутавра № 18.

Можно сказать, что различие между попередельным и позаказным методами связано с различием объектов калькулирования:

попередельный метод используется для калькулирования себестоимости простого (одноэлементного) продукта после определенной стадии обработки;

позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, включающих в себя несколько элементов.

На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода:

простой (одноступенчатый) попередельный метод;

метод многоступенчатого попередельного калькулирования;

метод эквивалентных коэффициентов;

метод исключения и метод распределения (для условий комплексного производства) [12].

Простой (одноступенчатый) попередельный метод

Данный метод применяется, когда:

на предприятиях (производствах, подразделениях) выпускается один вид продукта;

отсутствуют или являются стабильными межоперационные запасы и запасы готовой продукции.

Себестоимость единицы продукта в данном случае определяется делением совокупных затрат отчетного периода на количество произведенной продукции.

Достоинством данного метода является очевидная простота. Недостатками - ограниченная область применения.

Метод многоступенчатого попередельного калькулирования.

Областью применения данного метода является производство продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции.

Метод эквивалентных коэффициентов.

Область применения: данный метод используется на предприятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.

Метод исключения и метод распределения используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплексного производства.

Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.

Метод исключения.

При данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.

Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации).

Метод распределения.

При данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести на основе:

натуральных показателей.

Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других;

стоимостных показателей.

Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов.

Выделяют бесполуфабрикатный вариант попередельного метода и полуфабрикатный вариант.

Бесполуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда реализуется полностью готовый, то есть прошедший все технологические переделы, продукт.

Полуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические переделы.

Позаказный метод

Позаказный метод заключается в том, что учет расходов ведется по отдельным типам изделий (по заказам). Он используется в производствах, в которых изготавливают разнообразную продукцию разными партиями. Этот метод может применяться также при изготовлении единичных заказов. Себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат, учтенных при изготовлении заказа, на количество изделий в данном заказе. (При единичном заказе это будет вся сумма затрат на его изготовление.) Например, калькуляция строительства храма Христа Спасителя велась позаказным методом. Работа принималась заказчиком отдельными этапами. Общая стоимость была определена по совокупности затрат при окончательной сдаче работ.

Частным случаем позаказного метода является поконтрактный метод. Это способ ведения работ по отдельному контракту, заключенному на долговременный проект создания конкретного объекта. В этом случае все совокупные затраты определяют себестоимость объекта, который может сдаваться заказчику по частям, по мере выполнения отдельных этапов работ. Наличие в контракте определенной договорной стоимости не меняет сути дела. Сумма контракта обычно корректируется с учетом реальных затрат, путем дополнительных соглашений.

Попроцессный метод заключается в том, что учет расходов ведется по технологическим процессам. Он используется на предприятиях с массовым производством однотипной продукции, в котором достаточно четко выделяются несколько стадий переработки. Себестоимость единицы продукции в этом методе определяется путем деления суммы затрат по отдельным процессам на число выпущенных изделий.

Пусть попроцессное производство включает в себя три стадии переработки (1, 2, 3). По продолжительности первая и третья стадии равнозначны, а вторая вдвое длиннее.

Разновидностью попроцессного метода калькуляции является простой попроцессный метод, используемый на предприятиях добывающих отраслей, на которых производится однотипная продукция, и не требуется ее сложная переработка. Например, добыча угля. В этом случае себестоимость одной тонны определяется путем деления всех учтенных за отчетный период затрат на объем добытого за данный период угля.

Нормативный метод заключается в том, что учет затрат ведется путем определения отклонений реальных расходов от нормативных. Нормативные затраты на изготовление отдельных элементов, узлов, компонентов и изделия в целом устанавливаются расчетно-теоретическим или экспериментальным способами. Метод используется для изготовления сложных и дорогостоящих изделий в массовом производстве. Себестоимость единицы продукции вычисляется следующим образом. Расчетным путем определяются нормативные затраты на одно изделие и на партию в целом. В бухгалтерском учете по каждой изготавливаемой партии отслеживают отклонения реальных затрат в большую (плюс) и меньшую (минус) сторону от затрат, установленных нормативами. Прибавляя положительные отклонения и вычитая отрицательные, получают реальные затраты на партию. Поделив на число изделий в партии, вычисляют себестоимость единицы продукции.