По данным независимых исследований, сегодня рынок лизинга в России по темпам роста опережает почти все основные финансовые секторы экономики. Растет не только абсолютный размер лизинговых сделок, но и их роль в экономике России. По данным рейтингового агентства "Эксперт", быстрый рост российской экономики способствует формированию огромного инвестиционного спроса для обновления изношенных основных фондов и расширения производства. Лизинг стал одним из основных инструментов модернизации, а также восполнил пробел не предоставляемого банками среднесрочного и долгосрочного финансирования Гашева Н. Учет лизинговых операций // Финансовая газета. Региональный выпуск, № 25, 2011.

С развитием лизинговой деятельности все более актуальным становится вопрос совершенствования порядка учета и налогообложения лизинговых операций. На сегодняшний день в отечественной практике учета нет специализированного положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), регламентирующего бухгалтерский аспект договора лизинга. В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). Однако применять данные Указания необходимо с большой долей осторожности, поскольку практически все документы, на основе которых они были разработаны, отменены. Содержание Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга не соответствует ни Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ни действующим ПБУ, в частности ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Вместе с тем отдельные, как правило, общие вопросы учета аренды (лизинга) имущества раскрываются в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах, регламентирующих лизинговую деятельность в целом. В свою очередь, в международной практике вопросам учета аренды и лизинга посвящен отдельный стандарт - МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases").

В соответствии с договором лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга в РФ напрямую зависит от условий лизингового договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому выделяют два наиболее распространенных варианта отражения в учете лизинговых операций:

1-й вариант: предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;

2-й вариант: предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Рассмотрим порядок учета лизинговых операций у лизингодателя для каждого из обозначенных вариантов и начнем с учета процесса приобретения имущества для передачи в лизинг, поскольку схема отражения этих операций будет одинаковой независимо от того, на чьем балансе в дальнейшем будет учитываться предмет лизинга.

Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга носят капитальный характер и учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в составе которого для этих целей может быть открыт отдельный субсчет "Приобретение предметов лизинга". Поскольку приобретенные лизингодателем предметы лизинга являются составной частью доходных вложений в материальные ценности, которые, в свою очередь, входят в состав объектов основных средств, то порядок формирования первоначальной стоимости таких объектов регламентируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Следовательно, первоначальной стоимостью предмета лизинга признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

По завершении процесса формирования первоначальной стоимости лизингового имущества приобретенный предмет лизинга списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Налог на добавленную стоимость в части приобретаемого предмета лизинга отражается в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном приобретению объектов основных средств. Официальная позиция Минфина России состоит в том, что право на вычет у организации-лизингодателя возникает после принятия предмета лизинга на учет в составе счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-05-05-01/03). В то же время есть примеры судебных решений, согласно которым подтверждается право на вычет НДС у лизингодателя в момент отражения приобретенного предмета лизинга на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 по делу N А40-40695/09-35-148).

В обобщенном виде операции по приобретению предмета лизинга представлены в табл.1.

лизинговая операция учет бухгалтерский

Таблица 1

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приобретению предмета лизинга

Порядок учета процесса передачи предмета лизинга лизингополучателю, как уже было ранее отмечено, будет различаться в зависимости от выбранного сторонами договора лизинга балансодержателя. Рассмотрим 1-й вариант учета предмета лизинга на балансе лизингодателя.

В целях организации учета предмета лизинга в составе счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" лизингодатель может выделить два субсчета:

03-1 "Имущество для сдачи в лизинг";

03-2 "Имущество, переданное в лизинг".

В этом случае принятие предмета лизинга к учету будет отражаться бухгалтерской записью по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". В свою очередь, передача лизингового имущества лизингополучателю - внутренними записями по субсчетам счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В течение срока действия договора лизинга лизингодатель, с одной стороны, начисляет лизинговые платежи, а с другой - амортизацию по предмету лизинга.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90 "Продажи". Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (т.е. начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому может быть открыт субсчет "Расчеты по лизинговым платежам".

На основании ст.146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории России облагается НДС. Для целей НДС предоставление имущества в лизинг рассматривается как оказание услуг (пп.1 п.1 ст.148, пп.14 п.2 ст.149 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма лизингового платежа. Сумма налога, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учете лизингодателя по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01). Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (п. п.2, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и порядок определения срока полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя.

В налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль действует аналогичная норма: стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. ст.256 - 259 НК РФ. Срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (это не касается основных средств первой - третьей амортизационных групп (пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ)).

На дату начисления амортизации в части предмета лизинга в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества".

Суммы, накопленные на счете 20 "Основное производство", ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость".

В конце месяца лизинговая компания сопоставлением оборотов по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" определяет финансовый результат и делает бухгалтерскую запись:

Д-т сч.90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч.99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли или

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - на сумму убытка.

В обобщенном виде операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю и предъявлению к оплате лизинговых платежей представлены в табл.2.

Таблица 2

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче предмета лизинга лизингополучателю и предъявлению лизинговых платежей

По окончании срока действия договора лизинга или в случае его досрочного прекращения лизинговое имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя.

При возврате лизингового имущества лизингодателю в учете делается следующая запись:

Д-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, переданное в лизинг".

Одновременно делается бухгалтерская запись внутри счета 02 "Амортизация основных средств" по переносу суммы накопленной амортизации в части объекта, переданного в лизинг, в состав амортизации по объектам, используемым в хозяйственной деятельности лизинговой компании.

В случае если организация-лизингодатель планирует использовать возвращенное имущество в качестве объекта основных средств для осуществления своей деятельности, то делается следующая запись:

Д-т сч.01 "Основные средства" К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг".

При переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя предмет лизинга списывается с баланса лизингодателя, что отражается в учете следующими записями:

Д-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, переданное в лизинг" (на первоначальную стоимость выбывающего предмета лизинга);

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг", К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества" (на сумму накопленной амортизации по выбывающему предмету лизинга).

В обобщенном виде операции по движению предмета лизинга после окончания (расторжения) договора представлены в табл.3.

Таблица 3

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению предмета лизинга после окончания (расторжения) договора

<*> Субсчет В - субсчет "Выбытие лизингового имущества".

Выкупная цена предмета лизинга определяется путем согласования сторонами договора лизинга, причем при ее установлении следует руководствоваться ст.40 НК РФ. Она может включаться в общую сумму лизинговых платежей (ст.28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", либо фиксироваться в договоре купли-продажи лизингового имущества, который заключается на основании общего договора лизинга после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем и является, как правило, приложением к нему (п.5 ст.15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Вне зависимости от выбранного в договоре лизинга способа установления выкупной цены, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга.

Выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в учете лизингодателя доход от реализации предмета лизинга в составе счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступления от продажи предмета лизинга отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому может быть открыт отдельный субсчет "Учет расчетов с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга".

Списание остаточной стоимости предмета лизинга, проданного лизингополучателю, отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества".

В обобщенном виде операции по выкупу предмета лизинга представлены в табл.4.

Таблица 4

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выкупу предмета лизинга

Пример. ООО "Лизингодатель" приобрело для ЗАО "Лизингополучатель" оборудование для передачи по договору лизинга стоимостью 2 124 000 руб., в том числе НДС.

В соответствии с условиями договора лизинга учет предмета лизинга ведется на балансе лизингодателя. Срок действия договора лизинга - 4 года. Сумма ежемесячного лизингового платежа - 53 100 руб. (в том числе НДС). Срок полезного использования оборудования - 4 года.

Условно иные расходы на осуществление лизинговой деятельности в примере не рассматриваются.

За полгода до окончания срока действия договора лизинга стороны заключили договор купли-продажи лизингового имущества по выкупной стоимости 398 250 руб. (в том числе НДС).

В бухгалтерском учете ООО "Лизингодатель" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 1 800 000 руб. - отражена покупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 19 К-т сч.60 - 324 000 руб. - отражен НДС в части приобретенного предмета лизинга;

Д-т сч.03-1 К-т сч.08 - 1 800 000 руб. - предмет лизинга принят к учету;

Д-т сч.68/НДС К-т сч. 19 - 324 000 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т сч.03-2 К-т сч.03-1 - 1 800 000 руб. - предмет лизинга передан лизингополучателю;

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 2 124 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком за приобретенный предмет лизинга;

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 53 100 руб. - отражен лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.90-3 К-т сч.68/НДС - 8100 руб. - начислен НДС в части лизингового платежа (ежемесячно);

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 37 500 руб. (1 800 000 руб. / 4 года / 12 мес.) - начислена амортизация предмета лизинга (ежемесячно);

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 37 500 руб. - списаны затраты на осуществление лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 7500 руб. - выявлен финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 53 100 руб. - поступил лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 - 398 250 руб. - отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.91-2 К-т сч.68/НДС - 60 750 руб. - начислен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Д-т сч.03/В К-т сч.03-2 - 1 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.02 К-т сч.03/В - 1 575 000 руб. ( (1 800 000 руб. / 4 года) x 3,5 года) - списана сумма накопленной амортизации по предмету лизинга;

Д-т сч.91-2 К-т сч.03/В - 225 000 руб. - списана остаточная стоимость проданного предмета лизинга;

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 112 500 руб. - выявлен финансовый результат от продажи предмета лизинга;

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 398 250 руб. - поступила выкупная стоимость предмета лизинга.

Порядок приобретения лизингового имущества при втором варианте учета ничем не отличается от первого, поэтому повторно его не рассматриваем. Остановимся на порядке учета процесса передачи лизингового имущества лизингополучателю, а также его возврата или продажи.

Основная проблема при ведении учета процесса передачи лизингового имущества лизингополучателю, а также процесса признания дохода в виде лизинговых платежей связана с отсутствием единых методических норм бухгалтерского учета в этой части. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, при передаче объекта лизингодателю лизинговая компания должна сделать в учете следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности" - списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта;

Д-т сч.011 "Основные средства, сданные в аренду" - переданное лизингополучателю основное средство отражено за балансом;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга).

Следует отметить, что некоторые специалисты в области бухгалтерского учета трактуют порядок, изложенный в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, несколько иным образом и предлагают делать следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности" - списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам (в части стоимости объекта лизинга);

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта.

По мнению авторов, указанный порядок учета (ни в первом, ни во втором вариантах) не соответствует требованиям действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также не отражает специфику налогообложения указанных операций.

Во-первых, бухгалтерские записи по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в момент передачи предмета лизинга лизингодателю формально свидетельствуют о реализации предмета лизинга до уплаты всех лизинговых платежей. В результате информация о доходах и расходах организации существенно искажается, в том числе в части показателей, представляемых в составе бухгалтерской финансовой отчетности в Отчете о прибылях и убытках.

Между тем право собственности на предмет лизинга, как правило, не переходит к лизингополучателю до момента выплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены в соответствии с условиями договора лизинга. Следовательно, отражение стоимости переданного лизингового имущества в составе доходов и расходов лизингодателя противоречит условиям признания доходов и расходов в бухгалтерском учете (п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п.16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Во-вторых, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга вступают в противоречие с ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части отражения в бухгалтерском учете ежемесячных лизинговых платежей. Как следует из приведенных выше Указаний, лизингодатель в течение действия договора лизинга должен отражать доход, который определяется как разница между суммой лизингового платежа по договору и стоимостью предмета лизинга. Такой порядок отражения дохода: в момент передачи объекта - на стоимость предмета лизинга, а в течение действия договора - на указанную разницу - противоречит порядку признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату имущества, переданного во временное владение и пользование. В данном случае выручка от передачи имущества в лизинг должна признаваться в бухгалтерском учете лизингодателя ежемесячно в сумме, указанной в графике лизинговых платежей.

В-третьих, учитывая одну из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, отражение на счете 98 "Доходы будущих периодов" в момент передачи объекта лизинга на баланс лизингополучателя лизинговых платежей приведет к искажению информации о ее имущественном положении.

На наш взгляд, использование счета 98 "Доходы будущих периодов" в данном случае не совсем корректно. На основании п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете только в случае одновременного выполнения следующих условий:

организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект перешло от организации к покупателю;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, можно быть уверенным, когда ею был получен в оплату актив (т.е. сумма лизинговых платежей уже должна быть уплачена) либо нет неопределенности в отношении его получения (т.е. услуга уже должна быть оказана). Последнее же невозможно, поскольку услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю. Факт оказания услуги подтверждается соответствующими первичными документами (актами), составляемыми лизингодателем ежемесячно.

В этой связи с методологической точки зрения представляется более верной следующая методика отражения в бухгалтерском учете операций у лизингодателя:

Д-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов" К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", - первоначальная стоимость предмета лизинга учтена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97 "Расходы будущих периодов", ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. п.5, 18, 19 ПБУ 10/99 и учитывается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и т.д. К-т сч.97 "Расходы будущих периодов" - списана на расходы организации часть первоначальной стоимости предмета лизинга.

После списания лизингового имущества с баланса лизингодатель учитывает предмет лизинга на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по лизингополучателям и по каждому предмету лизинга.

В обобщенном виде операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю представлены в табл.5.

Таблица 5

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче предмета лизинга лизингополучателю

<*> Субсчет В - субсчет "Выбытие лизингового имущества".

В части порядка отражения лизинговых платежей на настоящий момент единая признанная всеми методика учета отсутствует. Кроме того, практически любая применяемая на практике схема отражения лизинговых платежей противоречит Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Вместе с тем наибольшее распространение получили два варианта.

1-й вариант учета лизинговых платежей. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90 "Продажи". Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (т.е. начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому может быть открыт субсчет "Расчеты по лизинговым платежам".

В обобщенном виде операции по признанию в составе доходов организации лизинговых платежей при 1-м варианте учета представлены в табл.6.

Таблица 6. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по предъявлению лизинговых платежей (1-й вариант)

Недостатком рассмотренного варианта учета является то, что в бухгалтерском учете лизингодателя никак не отражается задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам за весь период действия договора лизинга, которая неизбежно отражается в учете у лизингополучателя. Тем самым нарушается "зеркальность" отражения дебиторской и кредиторской задолженности у участников договора лизинга и существенно усложняется процесс сверки состояния расчетов между ними.

2-й вариант учета лизинговых платежей. Указанный недостаток устраняется путем введения в систему счетов лизингодателя счета 98 "Доходы будущих периодов", что не совсем соответствует требованиям п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", однако позволяет обеспечить "зеркальность" остатков у лизингодателя и лизингополучателя в части дебиторской и кредиторской задолженности соответственно.

Общую сумму лизинговых платежей за весь период действия договора лизинга в этом случае учитывают в составе доходов будущих периодов:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговые обязательства", К-т сч.98 "Доходы будущих периодов" - отражена задолженность лизингополучателя по договору лизинга за весь период его действия.

По мере поступления лизинговых платежей отражается уменьшение задолженности по лизинговым платежам:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговые обязательства", - погашена задолженность по лизинговым платежам за отчетный месяц.

Ежемесячно причитающаяся к оплате сумма лизинговых платежей списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" и признается в составе выручки от основного вида деятельности:

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов" К-т сч.90 "Продажи", субсчет "Выручка", - признана в составе доходов организации сумма ежемесячного лизингового платежа.

Одновременно отражается начисление НДС и списание части первоначальной стоимости переданного в лизинг имущества:

Д-т сч.90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС в части лизингового платежа;

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.97 "Расходы будущих периодов" - списана на расходы часть первоначальной стоимости предмета лизинга.

В обобщенном виде операции по признанию в составе доходов организации лизинговых платежей при 2-м варианте учета представлены в табл.7.

Таблица 7

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по предъявлению лизинговых платежей (2-й вариант)

По завершении договора лизинга объект списывается с забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Если по окончании договора предмет лизинга возвращается обратно на баланс лизингодателя, то в его бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", К-т сч.97 "Расходы будущих периодов" - отражена стоимость возвращенного предмета лизинга на балансе лизингодателя.

Если к моменту возврата предмета лизинга его стоимость полностью включена в состав расходов лизингодателя, то имущество приходуется в условной оценке 1 руб.

В случае если лизингодатель в дальнейшем планирует использовать предмет лизинга в своей финансово-хозяйственной деятельности, то его стоимость должна быть включена с состав счета 01 "Основные средства":

Д-т сч.01 "Основные средства" К-т сч.03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", - списана стоимость предмета лизинга.

Если по окончании договора предмет лизинга выкупается лизингополучателем, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга", К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга.

В обобщенном виде операции по выкупу предмета лизинга представлены в табл.8.

Таблица 8

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выкупу предмета лизинга

Однако рассмотренный вариант учета лизингового имущества у лизингодателя с методической точки зрения также нельзя считать абсолютно верным. Во-первых, в момент перехода права собственности на предмет лизинга (после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены) в учете должна быть отражена его реализация в составе счета 91 "Прочие доходы и расходы", в действительности же происходит только списание объекта с забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду". Во-вторых, учитывая специфику отечественной системы бухгалтерского учета, ориентированной на жесткую нормативную регламентацию, необходимо отметить, что данный вариант учета лизинговых операций законодательно нигде не закреплен. Поэтому если организация примет решение учитывать лизинговые операции по рассмотренной схеме учета, то необходимо утвердить ее в составе учетной политики организации и раскрыть в пояснениях к бухгалтерской финансовой отчетности.

Пример. ООО "Лизингодатель" приобрело для ЗАО "Лизингополучатель" оборудование для передачи по договору лизинга стоимостью 2 124 000 руб., в том числе НДС.

В соответствии с условиями договора лизинга учет предмета лизинга ведется на балансе лизингополучателя. Срок действия договора лизинга - 4 года. Сумма ежемесячного лизингового платежа - 53 100 руб. (в том числе НДС). Срок полезного использования оборудования - 4 года.

Условно иные расходы на осуществление лизинговой деятельности в примере не рассматриваются.

За полгода до окончания срока действия договора лизинга стороны заключили договор купли-продажи лизингового имущества по выкупной стоимости 398 250 руб. (в том числе НДС).

В бухгалтерском учете ООО "Лизингодатель" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 1 800 000 руб. - отражена покупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 19 К-т сч.60 - 324 000 руб. - отражен НДС в части приобретенного предмета лизинга;

Д-т сч.03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", К-т сч.08 - 1 800 000 руб. - предмет лизинга принят к учету;

Д-т сч.68, субсчет "НДС", К-т сч. 19 - 324 000 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т сч.03, субсчет "Выбытие лизингового имущества", К-т сч.03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" - 1 800 000 руб. - предмет лизинга передан лизингополучателю;

Д-т сч.97 К-т сч.03, субсчет "Выбытие лизингового имущества", - 1 800 000 руб. - стоимость переданного лизингополучателю предмета лизинга отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т сч.011 - 2 548 800 руб. (53 100 руб. x 12 мес. x 4 года) - отражена стоимость предмета лизинга в соответствии с условиями лизингового договора на забалансовом счете;

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 2 124 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком за приобретенный предмет лизинга.

1-й вариант учета лизинговых платежей:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 53 100 руб. - отражен лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.90-3 К-т сч.68, субсчет "НДС", - 8100 руб. - начислен НДС в части лизингового платежа (ежемесячно);

Д-т сч.20 К-т сч.97 - 37 500 руб. (1 800 000 руб. / 4 года / 12 мес.) - списана часть стоимости предмета лизинга (ежемесячно);

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 37 500 руб. - списаны затраты на осуществление лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 7500 руб. - выявлен финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 53 100 руб. - поступил лизинговый платеж (ежемесячно).

2-й вариант учета лизинговых платежей:

Д-т сч.76, субсчет "Лизинговые обязательства", К-т сч.98 - 2 548 800 руб. (53 100 руб. x 12 мес. x 4 года) - отражена задолженность лизингополучателя по договору лизинга за весь период его действия;

Д-т сч.98 К-т сч.90-1 - 53 100 руб. - отражен лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.90-3 К-т сч.68, субсчет "НДС", - 8100 руб. - начислен НДС в части лизингового платежа (ежемесячно);

Д-т сч.20 К-т сч.97 - 37 500 руб. (1 800 000 руб. / 4 года / 12 мес.) - списана часть стоимости предмета лизинга (ежемесячно);

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 37 500 руб. - списаны затраты на осуществление лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 7500 руб. - выявлен финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности (ежемесячно);

Д-т сч.51 К-т сч.76, субсчет "Лизинговые обязательства", - 53 100 руб. - поступил лизинговый платеж (ежемесячно);

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 - 398 250 руб. - отражена выкупная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч.91-2 К-т сч.68, субсчет "НДС", - 60 750 руб. - начислен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Д-т сч.91-2 К-т сч.97 - 225 000 руб. - списана часть стоимости предмета лизинга при досрочном выкупе;

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 112 500 руб. - выявлен финансовый результат от продажи предмета лизинга;

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 398 250 руб. - поступила выкупная стоимость предмета лизинга.

Таким образом, в настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений. Однако до сих пор не принято ПБУ "Учет аренды", которое должно устранить проблемы в законодательстве, значительно упростить ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, что, в свою очередь, повлияло бы на повышение интереса к лизингу как эффективному финансовому инструменту Астахова Е.Ю., Сафонова И.В. Проблемы методологического обеспечения бухгалтерского учета лизинговых операций // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, № 11, 2010: № 1, 2001 .

2. Практическое задание

Задание 1

1.1 Журнал регистрации хозяйственных операций за октябрь

№ опер	Содержание операций	Корр. счетов	сумма
		Д	К	частная	общая
1	Счет продавца Согласно лицензионному договору принят к оплате счет за приобретенное исключительное право на изобретение, НДС	08/5 19/2	60/1 60/1	100000 18000	118000
2	Счет посредника Начислено комиссионные вознаграждение посреднику за приобретение исключительного права на изобретение, НДС	08/5 19/2	76/5 76/5	5000 900	5900
3	Счет консультационной организации Принят к оплате счет за услуги по приобретению исключительного права на изобретение, НДС	08/5 19/2	76/5 76/5	10000 1800	11800
4	Акт приема-передачи Принято на учет исключительное право на изобретение в оценке по первоначальной стоимости 100000 + 5000 + 10000	04	08/5	115000	115000
5	Принят в качестве вклада в УК от учредителя автопогрузчик введен в эксплуатацию автопогрузчик	08/4 01	75 08/4	110000 110000	110000 110000
6	Акцептован счет поставщика за под. Оборудование а) требующее монтажа НДС б) не требующее монтажа НДС	07 19/1 08/4 19/1	60 60 60 60	90000 16200 150000 27000	106200 177000
7	Акцептован счет автотранспортного предпр. За доставку подъемного оборудования: а) требующее монтажа в том числе НДС б) не требующее монтажа в том числе НДС	07 19/1 08/4 19/1	60 60 60 60	20000 3600 30000 5400	23600 35400
8	Справка бухгалтерии Начислены проценты по кредиту, полученному для приобретения оборудования, не требующего монтажа	08/4	66/2	2762	2762
9	Выписка из расчетного счета Перечислены банку проценты за кредит	66/2	51	2762	2762
10	Введено в эксплуатацию и принято на учет обору. не требующее монтажа	01	08/4	182762	182762
11	Перечислено с р/с за приобретенное оборудование: а) поставщику (106200 + 177000) б) автотранспортному предприятию (23600 + 35400)	60 60	51 51	283200 59000	106200 59000
12	Предъявлен бюджету НДС по введён. в эксплуатацию оборудованию (27000 + 5400)	68	19/1	32400	32400
13	Отпущены со склада и израсходованы на текущ. рем. основных средств: а) основного производства материалы по учетной цене б) общехозяйственного назначения материалы по учетной цене	25 26	10/1 10/1	21000 20000	41000
14	Начислена рабочим зарплата за текущий ремонт основных средств: а) основного производства б) общехозяйственного назначения	25 26	70 70	18000 6000	24000
15	Начислен единый социальный налог: (30%) а) по зарплате основного производства б) по зарплате общехоз. назначения	25 26	69 69	5400 1800	7200
16	Акт приема-передачи Получен безвозмездно от физического лица компьютер	08/4	98/2	22000	22000
17	Авансовый отчет Приняты на учет затраты подотчетного лица, связанные с доставкой безвозмездно полученного компьютера	08/4	71	400	400
18	Акт приема-передачи Принят на учет безвозмездно полученный компьютер в оценке по первоначальной стоимости (22000 + 400)	01	08/4	22400	22400
19	Лимитно-заборная карта Отпущены со склада и израсходованы материалы в оценке по учетной цене: а) для изготовления продукции б) для обслуживания оборудования в) для общехозяйственных нужд	20 25 26	10/1 10/1 10/1	64000 21000 10000	95000
20	Выписка банка из расчетного счета Зачислен на расчетный счет краткосрочный кредит банка на срок 2 месяца под 24% годовых для приобретения материалов	51	66/1	154000	154000
21	Перечислено с расчетного счета поставщику в счет предстоящей поставки материалов	60/2	51	153400	153400
22	Счет поставщика Акцептован счет поставщика за поступившие и оприходованные на склад материалы НДС	10/1 19/3	60/1 60/1	130000 23400	153400
23	Акцептован счет АТП за доставку материалов в том числе НДС	10/тзр 19/3	60/1 60/1	12000 2160	14160
24	Расчетная ведомость Начислена заработная плата рабочим склада за разгрузку и складирование материалов	10/1	70	8000	8000
25	Расчет бухгалтерии Произведены отчисления в фонд государственного страхования и соцобеспечения по установленному нормативу - 30%	10/1	69	2400	2400
26	Произведен зачет оплаты материалов	60/1	60/2	153400	153400
27	Предъявлен покупателю счет за реализованные не используемые материалы: цена реализации в том числе НДС учетная цена	62/1 91/2	91/1 10/1	5900 4800	5900
28	Начислен НДС в бюджет по реализованным материалам	91/2	68/2	900	900
29	В результате инвентаризации выявлена недостача материалов Учетная цена материалов Разница между учетной и рыночными ценами (4000 - 3000 = 1000)	94 73/2 98	10/1 98 91/1	3000 1000 1000	5000
30	Получен в текущую аренду на срок 6 месяцев строгальный станок	001	---	240000	240000
31	Перечислена арендная плата за 6 месяцев вперед НДС	76/6 19/3	51 76/6	70800 10800	70800 10800
32	Расчет бухгалтерии Начислена приходящаяся на текущий месяц арендная плата (70800 - 10800): 6 мес. = 10000	26	76/5	10000	10000
33	Расчет бухгалтерии Произведен зачет арендной платы за текущий месяц 10000 х 1,18 = 11800	76/5	76/6	11800	11800
34	Предъявлен бюджету НДС по арендной плате 10000 х 18% = 1800	68	19/3	1800	1800
35	В связи с износом ликвидируется вентиляционное оборудование: первоначальная стоимость износ остаточная стоимость	01/2 02 91/2	01 01/2 01/2	78000 70000 8000	78000
36	Начислена зарплата рабочим за демонтаж вентиляционного оборудования	91/2	70	4000	4000
37	Расчет бухгалтерии Произведены отчисления в фонд государственного страхования и соцобеспечения по установленному нормативу - 30% 4000 х 30% = 1200	91/2	69	1200	1200
38	Оприходованы на склад запасные части, полученные от ликвидации вентиляционного оборудования	10/5	91/1	2000	2000
39	Расчет бухгалтерии Начислена амортизация по основным средствам: а) основного производства б) общехозяйственного назначения	25 26	02 02	11000 3000	14000
40	Расчет бухгалтерии Начислена амортизация за месяц по НМА	26	05	3000	3000
41	Начислены банку % за текущ. Месяц по кредиту, получ. для приобретения материалов	10/тзр	66/2	3038	3038
42	Перечислены банку % за текущий месяц по кредиту, полученный для приобретения материалов полностью	66/2	51	3038	3038
43	Определяются и списываются ТЗР, приходящ. на материалы, израсходованные на: а) текущий ремонт основных средств основного производства хозяйственного назначения б) изготовление продукции в) обслуживание оборудования г) на общехозяйственные нужды д) на недостающие материалы е) на реализованные материалы	25 26 20 25 26 94 91/2	10/тзр	1895 1805 5777 1895 903 271 433	12979
44	Списывается недостача материалов на виновное материал. ответ. лицо	73/2	94	3271	3271
45	Списываются общепроизводственные и общехозяйственные расходы	20 20	25 26	80190 56508	80190 56508
46	Определяется и списывается сальдо прочих доходов и расходов за месяц	99	91/9	10433	10433

1.2 Расчет хозяйственных операций к заданию 1

Формула для исчисления процентов имеет вид:

Проценты = С_год.: (365 x 100) х Р х S, где

С год. - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

(28000 из таблицы Счет 66)

(из 20ой операции)

Расчет ТЗР

№	Показатели	По покупным ценам	Транспортно-заготовительные расходы	По фактической себестоимости
1.	Остаток материалов на начало месяца	135000	10000 (из таблички счет 10)	145000 (из таблички счет 10)
2.	Поступило материалов за отчетный месяц	142400	15038	157438
3.	Итого поступило c остатком	277400	25038	302438
4.	ТЗР, %	25038: 277400 х 100 = 9,026%
5.	Израсходовано материалов за месяц, в том числе на:	143800	143800 х 9,026 = 12979	156779
	текущий ремонт ОС
	- основного производства	21000	1895	22895
	- хозяйственного назначения	20000	1805	21805
	изготовления продукции	64000	5777	69777
	обслуживания оборудования	21000	1895	22895
	на общехозяйственные нужды	10000	903	10903
	на недостающие материалы	3000	271	3271
	на реализованные материалы	4800	433	5233
6.	Остаток материалов на конец месяца	133600	12059	145659

1.3 Счета синтетического учета

Счет № 01 "Основные средства"

Дебет Кредит

№ операции	Сумма	№ операции	Сумма
	Сн = 1150000
5	110000	1	78000
10	182762	1	70000
18	22400	1	8000
35	78000
	Обороты = 393162		Обороты = 156000
	Ск = 1387162

Счет № 02 "Амортизация основных средств"

Дебет Кредит

№ операции	Сумма	№ операции	Сумма
			Сн = 214000
1	70000	39	11000
		39	3000
	Обороты = 70000		Оборот = 14000
			Ск = 158000

Счет № 04 "Нематериальные активы"

Дебет Кредит

№ операции	Сумма	№ операции	Сумма
	Сн = 24000
4	115000
	Обороты = 115000
	Ск = 139000

Счет № 05 "Амортизация нематериальных активов"

Дебет Кредит

№ операции	Сумма	№ операции	Сумма
			Сн = 4000
		40	3000
	Обороты = 0		Оборот = 3000
			Ск = 7000

Счет № 08 "Вложения во внеоборотные активы" Субсчет 4 Приобретение ОС

Дебет Кредит

№ операции	Сумма	№ операции	Сумма
5	110000	5	110000
6	150000	10	182762
7	30000	18	22400
8	2762
16	22000
17	400
	Оборот = 315162		Оборот = 315162
	Ск = 0

Счет № 08 "Вложения во внеоборотные активы" Субсчет 5 Приобретение НМА

Дебет Кредит

№ операции	Сумма	№ операции	Сумма

Страница:

•  1 
•  2 

курсовая работа "Документальное оформление лизинговых операций" скачать

Подобные документы

• Учет лизинговых операций

  Теоретические и методические основы учета лизинговых операций. Понятия, сущность и классификация лизинга. Особенности учета лизинговых операций в ООО ПКФ "Альянс", оценка рисков. Недостатки учета лизинговых операций и предложения по их устранению.
  
  курсовая работа [80,9 K], добавлен 25.05.2012
  

• Учет лизинговых операций

  Формы и виды лизинговых отношений. Порядок бухгалтерского учета расчетов по лизингу. Учет операций у лизингополучателя, передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Учет налога на имущество и прибыль. Учет досрочного выкупа предмета лизинга.
  
  курсовая работа [123,6 K], добавлен 14.04.2011
  

• Учет лизинговых операций

  Экономическая сущность, значение и виды лизинга, задачи учета. Особенности рынка лизинговых услуг в Республике Беларусь, проблемы и перспективы его развития. Документальное оформление и учет лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя.
  
  курсовая работа [56,5 K], добавлен 29.03.2013
  

• Учет лизинговых операций

  Лизинговые операции: понятие и виды. Договор лизинга. Учет лизинговых операций. Бухгалтерский учет у лизингодателя при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя. Характеристика учета лизинговых операций на предприятии ОАО ЛК "Туймаада-Лизинг".
  
  курсовая работа [70,3 K], добавлен 02.11.2014
  

• Учет лизинговых операций

  Законодательное регулирование лизинговых сделок и использование заемного капитала. Понятие предмета договора финансовой аренды. Краткая характеристика счетов бухгалтерского учета лизинговых операций. Оформление первичных документов и риски кредитования.
  
  курсовая работа [117,4 K], добавлен 19.01.2011
  

• Лизинг, его виды, документальное оформление и учет

  Экономическая сущность лизинга, его достоинства и недостатки. Лизинг движимого и недвижимого имущества. Учет лизинговых операций и его законодательная основа. Особенности бухгалтерского учета операций по договору у лизингодателя и у лизингополучателя.
  
  курсовая работа [58,9 K], добавлен 09.12.2010
  

• Учёт лизинговых операций

  Экономическая сущность, значение и основные виды лизинга. Учет и документальное оформление лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя. Анализ результатов лизинговой деятельности, динамики ее развития. Методика расчёта лизинговых платежей.
  
  курсовая работа [50,2 K], добавлен 11.03.2014
  

• Организация бухгалтерского учета операций лизинга

  Экономическая сущность лизинга, особенности отражения его операций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Анализ организации бухгалтерского учета предмета лизинга на ООО "Строй Прогресс", оценка его преимуществ и недостатков.
  
  дипломная работа [81,9 K], добавлен 19.11.2010
  

• Учет лизинговых операций

  Лизинг как вид инвестиционной деятельности. Экономическое содержание лизинговых операций. Организационно–экономическая характеристика ЗАО "Обильное". Особенности первичного, синтетического и аналитического учета операций. Совершенствование учета лизинга.
  
  курсовая работа [45,9 K], добавлен 26.04.2011
  

• Учет лизинговых операций

  Сущность лизинга как особой формы хозяйствования. Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций, теоретические аспекты. Изучение основ учета лизинговых операций на примере ОАО "Медтехника". Организационно-экономическая характеристика предприятия.
  
  курсовая работа [169,0 K], добавлен 08.08.2010
  

Другие документы, подобные "Документальное оформление лизинговых операций"

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам