Схема проведения инвентаризации РГКП РНПЦ МС проблем наркомании представлена на рисунке 10.

ТМЗ заносятся в инвентаризационные описи по каждому отдельному наименованию с указанием номенклатурного номера, вида, группы, артикула, сорта и количества. На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия, недостачи, потери от порчи, боя, лома ТМЗ составляются акт о недостачах и потерях ТМЗ в процессе заготовления, хранения и в производстве (форма № ТМЗ-4а), акт о порче, бое, ломе ТМЗ (форма № ТМЗ - 4б).

На последней странице формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи последних номеров документов в случае движения ТМЗ во время инвентаризации.

При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентарную опись. После оформления в установленном порядке опись передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости.



Рисунок 10 - Схема проведения инвентаризации на РГКП РНПЦ МС проблем наркомании

Инвентаризация ТМЗ должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. Нельзя допускать во время инвентаризации беспорядочного перехода от одного вида ТМЗ к другому. При хранении ТМЗ в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение пломбируется, и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Председатель рабочей инвентаризационной комиссии или, по его поручению, члены комиссии в присутствии заведующего складом (кладовщика) и других материально-ответственных лиц проверяют фактическое наличие ТМЗ путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемерки. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально-ответственного лица или по данным учета без проверки их фактического наличия.

ТМЗ, поступившие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти материальные ценности заносятся в отдельную опись с наименованием.

Если ТМЗ поступили во время проведения инвентаризации, в описи указываются, когда, от кого они поступили, дата и номер приходного документа, наименование, цена, количество и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия в процессе инвентаризации ТМЗ могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную инвентаризационную опись под наименованием "ТМЗ, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется эта опись по аналогии с документами на поступившие ТМЗ во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии.

Инвентаризация ТМЗ, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других предприятий, заключается в тщательной проверке обоснованности числящихся на соответствующих счетах сумм. На счетах этих ТМЗ (в пути и так далее) могут оставаться суммы, подтвержденные соответствующими документами. Находящиеся в пути - счетами-фактурами, платежными требованиями-поручениями поставщиков или другими их заменяющими документами; отгруженные товары - копиями предъявленных покупателями счетов-фактур, просроченных с оплатой - с обязательным подтверждением учреждения банка; находящиеся на складах других организаций - с охранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате инвентаризации; находящихся на складах одногородних поставщиков - с охранными расписками, переоформленными на дату проведения инвентаризации.

При длительной задержке оплаты покупателями или заказчиками отгруженных им товаров, выполненных работ или оказанных услуг выясняются причины этой задержки, которые фиксируются в протоколе инвентаризационной комиссии. При установлении фактов неоприходования поступивших ТМЗ должны быть затребованы объяснения лиц, получивших их.

В описях на ТМЗ, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименования ТМЗ, дата отгрузки, дата выписки счета-фактуры, номер и сумма по счету-фактуре. ТМЗ, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в инвентаризационные описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименования, количество, сорт, фактическая стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов. При получении от предприятий, на ответственном хранении которых находятся эти ценности, копий инвентаризационных описей комиссия составляет опись фактического наличия ценностей (по данным копий инвентаризационной описи) с количеством, установленным по документам.

В описях на ТМЗ, находящиеся в переработке на других предприятиях, указываются наименование предприятия-переработчика, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта). Перед проверкой порожняя часть должна быть подобрана по видам: тара из древесины, тара, из картона и бумаги, тара из металла, из пластмассы, стекла, тканей и нетканых материалов. На тару, пришедшую в негодность, рабочей инвентаризационной комиссией составляется акт с указанием причин порчи и лиц, ответственных за тару.

Недостача ценностей в пределах установленных норм списывается на расходы. Недостачу ТМЗ сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относят на виновных лиц.

Недостачу ценностей сверх норм естественной убыли, включая готовую продукцию, в тех случаях, когда виновники не установлены или о взыскании с материально-ответственных лиц отказано судом, относят на результаты хозяйственной деятельности.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета признаются:

- излишки - доходом и подлежат оприходованию как прочий доход;

- недостачи - расходом;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относится на расходы;

- недостача имущества и его порча сверх норм списывается на виновных лиц. Если виновные лица не установлены и судом отказано во взыскании, недостача и порча материальных запасов относятся организацией на убытки.

Для определения результатов инвентаризации бухгалтерия на основании инвентаризационных описей составляет сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЗ (форма № Инв-12).

Взаимный зачет излишков и недостач отражается по дебету и кредиту счетов подраздела 1310 "Сырье и материалы". Излишки ценностей подлежат оприходованию с последующим установлением причин возникновения излишков и виновных в этом лиц.

На сумму излишков дебетуют счета подраздела 1310 "Сырье и материалы" и кредитуют счета 6280 "Прочие доходы". Недостачу материальных ценностей независимо от причин возникновения недостачи списываются с подотчета материально-ответственных лиц.

На сумму недостачи, потерь и порчи ценностей дебетуют счет 1280 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность" субсчет "Недостача и потери от порчи ценностей" и кредитуют счета подраздела 1310 "Сырье и материалы". Недостачу материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства, Кт счета 1280 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность" субсчет "Недостача и потери от порчи ценностей", Дт счетов 1340 "Незавершенное производство", 8210 "Административные расходы", 8410 "Прочие накладные расходы".

Недостачу сверх норм убыли, потери от порчи ценностей, а также хищении ценностей при отсутствии конкретных виновников и в случае отказа от суда во взыскании с материально-ответственных лиц вследствие необоснованности исков списывается с кредита счета 1280 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность" субсчет "Недостача и потери от порчи ценностей", в дебет счета 7210 "Административные расходы". Ущерб при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или порче материальных ценностей определяют в установленном порядке (таблица 20).

Таблица 20 - Корреспонденция счетов по инвентаризации товарно-материальных запасов

Содержание операций	Корреспонденция
	дебет	кредит
1	2	3
Излишки ценностей подлежат оприходованию с последующим установлением причин возникновения излишков и виновных в этом лиц.	1310	6280
Недостачу материальных ценностей независимого от причин возникновения недостачи списывают с подотчета материально ответственных лиц.	1280	1310
Недостачу сверх норм убыли, потери от порчи ценностей, а также хищения ценностей при отсутствии конкретных виновников и в случае отказа судом во взыскании с материально ответственных лиц вследствие необоснованности исков.	7210	1280
Недостачи сверх норм убыли, потери от порчи ценностей, а также хищения ценностей, отнесенные на виновных лиц	1250	1280
Погашена недостача материально ответственным лицом	3350,1010, 1030	1250

После проведения инвентаризации товарно - материальных запасов в РГКП РНПЦ МС проблем наркомании были выявлены следующие результаты:

– сличительные ведомости по продуктам питания не совпадают с результатами инвентаризации, выявлена недостача сухофруктов на сумму 520 тенге, постельных принадлежностей на сумму 5690 тенге;

– при проведении инвентаризации были выявлены незначительные излишки и недостачи материалов у некоторых материально ответственных лиц РГКП РНПЦ МС проблем наркомании;

– в ходе инвентаризационных проверок не выявлены потери качественных характеристик товара.

– комиссией не обнаружены товары длительное время хранящиеся без движения, так как ведутся меры по их дальнейшему использованию;

– комиссией также установлено, что по приходу и расходу материалы занесены в учетные данные, которые совпадают с проверкой;

– при инвентаризации выявлена порча материалов и в связи с этим с материально ответственных лиц комиссия истребовала объяснительную записку;

– по окончании инвентаризации товарно-материальных запасов инвентаризационные описи подписаны всеми членами комиссии.

На основании сличительных ведомостей по результатам инвентаризации составлен протокол, который утвержден директором РГКП РНПЦ МС проблем наркомании. Недостачи взысканы с материально - ответственных лиц, излишки оприходованы.

3. Методика проведения ревизии товарно-материальных запасов

3.1 Оценка эффективности системы внутреннего контроля в области товарно-материальных запасов и разработка программы ревизии

Основной целью ревизии товарно-материальных запасов является:

- установление правильности ведения их учета;

- получение точных сведений о наличии и движении запасов в местах их хранения, обеспечении сохранности товарно-материальных запасов и соблюдении установленных нормативов их производственного потребления;

- выявление и реализация ненужных предприятию материальных запасов с целью мобилизации материальных ресурсов.

Перед ревизией материальных запасов стоят следующие задачи:

- контроль над их своевременным и полным оприходованием, за сохранностью в местах их хранения;

- своевременное и полное документирование всех операций по их движению;

- правильное определение транспортно-заготовительных расходов и фактической себестоимости заготовительных запасов;

- контроль над состоянием складских запасов;

- выявление и реализация ненужных субъекту материальных запасов с целью мобилизации внутренних ресурсов;

- получение точных сведений об остатках и движении запасов в местах их хранения.

Ревизорская проверка представляет собой последовательно выполняемые этапы, то есть постановки проблемы, сбора данных, оценки данных. Но данные этапы не полностью раскрывают особенности проверок. Поэтому, предлагается следующая схема проведения ревизорской проверки рисунок 11.



Рисунок 11 - Этапы ревизорской проверки товарно-материальных запасов

Источники информации:

- бухгалтерский баланс;

- главная книга по счетам подраздела 1310 "Сырье и материалы";

- первичные документы (накладные, счета-фактуры, платежные требования, приходные ордера, карточки складского учета, ведомости, ж/о №6, Главная книга, ж/о №6).

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Ревизор в ходе проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого хозяйствующего субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.

В том случае, если ревизор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить процедуры проверки менее детально и более выборочно, чем он делал бы в противном случае, а также внести изменения в суть применяемых контрольных процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Изучение и оценка особенностей системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться в ходе проверки. При этом рекомендуется использовать следующие типовые формы:

- специально разработанные тестовые процедуры;

- перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

- специальные бланки и проверочные листы;

- блок-схемы и графики;

- перечни замечаний, протоколы или акты.

Ревизор в ходе проверки принимает во внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя:

- надлежащую систему бухгалтерского учета;

- контрольную среду;

- отдельные средства контроля.

Контрольная среда, под которой понимаются осведомление и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, по стандарту включает в себя:

- стиль и основные принципы управления;

- распределение ответственности и полномочий;

- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внутренних целей;

- соответствие хозяйственной деятельности субъекта в целом требованиям законодательства.

Руководство субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля.

От него зависит, чтобы эта система отвечала размерам и специфике деятельности субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Система внутреннего контроля по учету товарно-материальных запасов базируется на основных методиках и процедурах (процедуры внутреннего контроля), принятые руководством хозяйствующего субъекта для целей правильного и эффективного осуществления учета товарно-материальных запасов, включая строгое соблюдение методов руководства, охрану материальных ценностей, предотвращение и обнаружение мошенничества и ошибок, точность и полноту учетных записей и своевременную подготовку достоверной информации.

Чтобы обосновать свое мнение относительно того, что риск контроля незначителен, ревизор проверяет степень эффективности системы внутреннего контроля. Процедуры, используемые при такой проверке, обычно называют тестированием внутреннего контроля или тестами контрольных моментов.

С помощью вопросника определяется состояние внутреннего контроля на предприятии, дается предварительная оценка учета ТМЗ, выявляются более слабые стороны в учете, а также планируется состав основных контрольных процедур.

Вопросник оценки систему внутреннего контроля в области товарно-материальных запасов и его результаты в РГКП "Республиканский центр медико-социальных проблем наркомании" представлены в таблице 21.

Таблица 21 - Организация внутреннего контроля учета товарно-материальных запасов в РГКП "Республиканский центр МСП наркомании"

Вопросы тестирования	Ответы
	Да	Нет
1	2	3
Проверка наличия и сохранности материальных запасов, своевременности и правильности проведения инвентаризации
Правильно ли осуществляется подбор и расстановка материально-ответственных лиц?		Нет
Созданы ли условия материально-ответственным лицам для обеспечения сохранности товарно-материальных запасов?	Да
Отвечают ли склады и места хранения товарно-материальных запасов предъявленным требованиям и пригодны ли они для использования по назначению?	Да
Соблюдается ли установленные сроки проведения инвентаризации и порядок ее проведения?	Да
Проверяется ли правильность осуществления бухгалтерских записей по результатам инвентаризации товарно-материальных запасов?	Да
Проверка складского учета, правильности оформления первичных документов по движению товарно-материальных ценностей и обеспеченности предприятия производственными запасами на последнюю отчетную дату.
Своевременно и правильно ли заполняются кладовщиком карточки складского учета?	Да
Имеются ли отрицательные переходящие остатки по тем или иным видам материалов?		Нет
Правильно и своевременно ли осуществляется кладовщиками сдача первичных документов и материальных отчетов в бухгалтерию?	Да
Осуществляется ли главным бухгалтером и руководителями соответствующих подразделений предприятия контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов?	Да
Проверка полноты и своевременности оприходования поступивших материалов и правильности произведенных при этом бухгалтерских записей.
Производится ли анализ запасов и обеспеченности ими предприятия для осуществления бесперебойной деятельности?		Нет
Осуществляется ли контроль за своевременностью поступления и оприходования материалов?	Да
Правильно ли оформляются приходные ордера?	Да
Сопоставляются ли данные приходных ордеров, карточек складского учета с показателями счетов-фактур, накладных и других сопроводительных документов поставщиков?	Да
Осуществляется ли бухгалтерией анализ расчетных документов (счета-фактуры, товарно-транспортной накладной, и др.) поступающих от поставщиков?	Нет
Устанавливается ли достоверность операций и правильность оформления актов при покупке материалов у физических лиц по рыночным ценам, оплаченных наличными деньгами из кассы или из подотчетных сумм?	Да
Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования товарно-материальных запасов?
Проверка обоснованности операций по отпуску товарно - материальных запасов на лечение и содержание больных и правильности их отражения на счетах		Нет
Проверяется ли использование товарно-материальных запасов по различным направлениям деятельности?	Да
Осуществляется ли нормирование материалов и контроль за их расходованием, а также правильностью документального оформления?	Да
Имеется ли список должностных лиц, которым представлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов материалов и на вывоз их с предприятия?		Нет
Сличаются ли первичные данные о расходе материалов с данными отчета о движении их, производственных отчетов?	Да
Правильно ли определяется потребность в материалах по действующим на предприятии нормам?	Да
Определение метода оценки товарно-материальных запасов
Указан ли в приказе по учетной политике предприятия метод оценки материалов?	Да
Выделяется ли НДС отдельной строкой в расчетных, товарных и платежных документах?	Да
Проверка правильности документального оформления и осуществления бухгалтерских записей по операциям, связанным с реализацией материальных ценностей сторонним предприятиям
Проверяется ли обоснованность договорных цен на реализацию материалов?		Нет
Не реализованы ли дефицитные материалы по заниженным ценам и не нанесены ли убытки предприятию по операциям, связанным с реализацией материалов на сторону?	Да
Имеется ли акты, решения администрации и другие документы на списание недостач материальных ценностей сверх норм естественной убыли вследствие их порчи и уценки из-за снижения цен?		Нет

На основании данных вопросника можно сделать вывод, что в РГКП "Республиканский центр медико-социальных проблем наркомании" организация внутреннего контроля учета товарно-материальных запасов эффективна, так как со всеми работниками, связанными с хранением и использованием ТМЗ в процессе своей работы, заключены договора о полной материальной ответственности; основные запасы материалов сосредоточены в складском помещении и находятся на материальной ответственности заведующего складом.

Склад оборудован местной звуковой сигнализацией, имеется пожарная сигнализация.

Товарно-материальные запасы разложены на стеллажах, имеются измерительные приборы, переосвидетельствованные и клейменые весы, а также мерная тара.

Учет товарно-материальных ценностей на складах осуществляется в карточках складского учета установленной формы в количественном выражении.

Расход товарно-материальных запасов со склада оформляется накладными на внутреннее перемещение, которые подписывает главный врач в графе "Принял" и сам кладовщик в графе "Отпустил".

Расход товарно-материальных запасов на сторону оформляется накладными на сторону. Накладную на сторону подписывает главный бухгалтер, кладовщик и покупатель.

Проведение теста системы внутреннего контроля учета материалов показывает, что ее уровень на предприятии - средний.

Программа контрольной проверки товарно-материальных запасов, должна включать следующие вопросы:

- проверка правильности отражения в балансе товарно-материальных запасов;

- проверка складского учета и обеспеченности РГКП "Республиканский центр медико-социальных проблем наркомании" товарно-материальными запасами на последнюю отчетную дату;

- проверка правильности оформления первичных документов по движению товарно-материальных запасов;

- проверка полноты и своевременности оприходования поступивших запасов и правильности произведенных при этом бухгалтерских записей;

- проверка обоснованности операций по отпуску запасов на лечение и содержание больных и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета;

- определение метода оценки товарно-материальных запасов;

- проверка правильности документального оформления и осуществления бухгалтерских записей по операциям, связанных с передачей на переработку и реализацией материальных ценностей сторонним предприятиям;

- проверка своевременности и правильности проведения инвентаризации материалов, медикаментов, тары и других ценностей;

- изучение актов, решений администрации и других документов на списание недостачи материальных ценностей сверх установленных норм естественной убыли, вследствие их порчи и уценки из-за снижения цен;

- проверку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля начинают с установления соотношения показателей баланса, Главной книги, регистров учета с данными аналитического учета и первичной документацией;

- сверка сальдо счетов 1310 подраздела "Материалы" на первое число в балансе, Главной книге с данными ведомостей.

Аудиторская проверка проводилась в РГКП "Республиканский центр медико-социальных проблем наркомании" в последовательности, представленной в таблице 22.

Таблица 22 - Программа проверки по учету ТМЗ в РГКП "Республиканский центр медико-социальных проблем наркомании"

Контрольные процедуры	Источники информации	Приемы проверки
Проверка соответствия показателей баланса данным главной книги	Бухгалтерский баланс, Главная книга по счетам подраздела 1310 "Сырье и материалы"	Прослеживание, подтверждение
Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета товарно - материальных запасов	Главная книга, Ж/О № 6, 7, 10, ведомости аналитического учета,	Прослеживание, подтверждение
Проверка полноты и своевременности оприходования поступивших материалов и правильности произведенных при этом бухгалтерских записей	Первичные документы (накладные, счета-фактуры, платежные требования, приходные ордера), карточки складского учета, ведомости, Ж/О №6, Главная книга, Ж/О №7	Выборочная проверка, сопоставление
Проверка обоснованности операций по отпуску материалов на оказание медицинских услуг и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета	Первичные документы (накладные на внутреннее перемещение, отпуск в производство), нормы, отчет о движении материалов по подотчетным лицам, ведомости, Ж/О №7, Главная книга	Выборочная проверка, сопоставление, пересчет
Изучение Актов, решений на списание недостач	Акты и решения администрации на списание материалов	Прослеживание, изучение

Программа работы на объекте контроля может быть изменена и (или) дополнена в процессе проведения контроля на основании дополнительно полученной информации о нарушениях на объекте контроля, для установления реального периода, в котором они имели место и их общей суммы.

3.2 Контрольные процедуры проверки товарно-материальных запасов по существу

В первую очередь ревизор исследует данные по учету товарно-материальных запасов отраженные в бухгалтерском балансе, главной книги, регистрах и первичных документах, то есть проводит документальный контроль.

Документальный контроль - это проверка первичных документов, бухгалтерских регистров и финансовой отчетности хозяйствующих субъектов.

В процессе контроля устанавливается, насколько достоверно представлена в этих документах экономическая информация, соответствуют ли рассматриваемые хозяйственные операции, события или явления требованиям нормативных правовых актов. Проверка осуществляется по форме и содержанию, встречной сверкой, взаимным контролем операций и документов, аналитическими, синтетическими и логическими приемами.

Как правило, документальный контроль включает в себя следующие проверки:

- финансовой отчетности, включая бухгалтерский баланс, отчеты о доходах и расходах, движении денег, изменениях в собственном капитале, информацию об учетной политике и пояснительную записку;

- первичных документов по форме, на основе которой определяется уровень соблюдения требований нормативно-правовых актов в процессе отражения операций, устанавливают юридическую силу документов, контролируют наличие всех приложений к основным документам;

- первичных, документов по содержанию, суть, которой состоит в критической оценке правильности отражения в них характера и результатов хозяйственной операции, в том числе обоснованности применяемых количественных изменений ресурсов и операций, объемов, качества и норм на продукцию, работы (услуги) и тому подобные;

- бухгалтерских расчетов и финансовой документации в целях определения их соответствия установленным критериям и действующим стандартам;

- статистической и оперативно-технической отчетности, а также нормативной проектно-конструкторской, технологической и прочей документации;

- состояния системы внутрихозяйственного контроля хозяйствующего субъекта за составлением бухгалтерских документов и финансовой отчетности;

- действенности внутреннего контроля бухгалтерского учета и финансовой отчетности по субсидиям и контрактам, сохранности имущества, своевременности выплат по срочным требованиям и так далее.

Методы документального контроля подразделяются на две большие группы: методы формально-правовой проверки и методы реальности, отраженных в документах обстоятельств и процессов.

Методы формально-правовой проверки документов могут применяться при проведении следующих контрольно-ревизионных мероприятий:

- проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов;

- сопоставление учетных и отчетных показателей деятельности с показателями бизнес-планов, установленными нормативами и заданиями;

- контроль соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

- проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам;

- проверка арифметических расчетов клиента, в частности, с применением способа обратного счета и пересчета, арифметического (счетного) контроля.

Методы проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов могут быть использованы в различных вариантах осуществления контрольно-аналитической работы. Например:

- сопоставление данных документов, отражающих хозяйственные операции, с данными документов, которые явились основание для этих операций;

- получение письменного подтверждения от третьих лиц о реальности остатков на счетах денег, счетов расчетов по дебиторской и кредиторской задолженностям;

- проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности и правильности корреспонденции счетов;

- аналитические процедуры с использованием специально разработанных контрольных тестеров баланса и других форм отчетности;

- прослеживание, под которым понимают процедуру, в ходе которой проверяющий исследует некоторые первичные документы, правильность отражения их данных в регистрах аналитического и синтетического учета;

- специальные методы, в том числе: встречная проверка, взаимная сверка, контрольное сличение, восстановление натурально-стоимостного учета, логическое исследование хозяйственных операций и так далее.

Чтобы правильно и объективно судить о поступлении и выбытии товарно-материальных запасов, ревизор знакомится с принятой учетной политикой, организационными и технологическими особенностями предприятия и так далее..

Проверив ведение учетной политики, ревизор не обнаружил каких-либо ошибок и искажений в ней. Далее, ревизор приступает к проверке соответствующих операций и задач по учету товарно-материальных запасов.

Проверку наличия и сохранности материальных ценностей ревизор начинает с обследования складского хозяйства и проведения их инвентаризации.

Неотъемлемой частью контроля сохранности материальных ценностей на складах является проверка складского учета. Практика работы показывает, что основные нарушения в ведении складского учета состоят в наличии отрицательных переходов остатков ("красное сторно") по видам материальных ценностей, отсутствии записей о поступлении материалов по отдельным приходным документам, расхождении между данными карточек складского учета и бухгалтерского учета, завышении количества списываемых документов, неправильном подсчете остатков и т. д.

"Красное сторно" свидетельствует о неполном или несвоевременном оприходовании поступивших материальных ценностей, списании завышенного количества материалов в производстве против фактически отпущенного, оформлении бестоварных документов на расход материалов, неправильном подсчете переходящих остатков и так далее.

При обследовании складского хозяйства аудитор обращает внимание на состояние и правильное использование складских помещений и измерительных приборов; наличие пожарной и охранной сигнализации; соблюдение установленных правил приемки, отпуска и хранения материальных ценностей; подбор и расстановку материально ответственных лиц, заключение с ними договоров о полной материальной ответственности, наличие залежалых, некомплектных и испорченных материалов; правильность оформления приходных и расходных документов, ведение складского учёта и составления отчетности.

Обследование складов и мест хранения материальных ценностей осуществляется с целью выяснения их пригодности для использования по назначению, соблюдения правил хранения ценностей и противопожарной безопасности, наличия сигнализации, весового хозяйства, других измерительных приборов и так далее.

Отрицательные переходящие остатки того или иного материала после очередного поступления этого вида материала временно закрываются, а количество материальных ценностей на эту величину уменьшается. Отрицательные остатки показывают размер неучтенных материалов и являются резервом для хищения.

Отдельные приходные документы, особенно по неотфактурованным поставкам, могут не отражаться в карточках складского учета. Для их выявления необходимо внезапно проверить все первичные документы кладовщика.

Учет материалов на складе в РГКП осуществляет заведующий складом, являющийся материально ответственным лицом. На эту должность не должны приниматься лица, имеющие судимость за растраты, хищения и не оправдавшие доверия на прежних работах. Кладовщика принимают на работу по согласованию с главным бухгалтером предприятия. От занимаемой должности от может быть, освобожден только после сплошной инвентаризации товарно-материальных запасов и передачи их по акту, утвержденному руководителем предприятия.

Ревизор уточняет: наличие заключенных письменных договоров с кладовщиками о полной индивидуальной материальной ответственности, состояние контроля за, их деятельностью, наличие номенклатуры, соблюдение режимов работы складов. Основное внимание его должно быть уделено проверке соблюдения правил хранения материальных ценностей на складах и состоянию ведения складского учета.

Проверяя состояние учета движения материальных ценностей на складах предприятия, ревизор обращает особое внимание на достоверность записей и правильность составления ведомости учета движения материальных запасов по первичным документам на прием и отпуск материалов, сданных в бухгалтерию заведующими складами при оперативном бухгалтерском методе учета материалов, когда работники бухгалтерии должны систематически контролировать правильность записей в карточках складского учета, сделанных материально ответственными лицами.

Тщательной проверке ревизор подвергает первичные документы (карточки складского учета, оборотно-сальдовые ведомости) по поступлению и расходу запасов, которые играют важную роль в организации материального учета. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль над движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов. При проверке первичных документов, ревизор обнаружил, что документы содержат не все обязательные реквизиты. На многих документах отсутствует дата составления документа

Далее проверке подлежит правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения материалов в зависимости от принятой учетной политики.

Поскольку материалы поступают из различных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с ране закупленными, возникает необходимость применения одного из следующих методов оценки ее себестоимости запасов:

- по средневзвешенной стоимости;

- по ценам первых закупок (ФИФО);

- по специфической идентификации.

Ревизор проверяет правильность списания материалов на реализацию услуг и производит расчеты цены по приобретенной стоимости для каждого наименования.

При проверке правильности учета товарно-материальных запасов ревизор проверяет следующее:

- проверяет полноту оприходования товарно-материальных запасов и правильность бухгалтерских записей. Ревизор проверил правильность соблюдения правил количественной и качественной приемки, правильность составления актов о приемке материалов или приходных ордеров, предварительно сравнив даты и номера документов, единицы измерения, количество, цены и стоимость материалов, показанные в приемных актах и карточках складского учета. По данным проверки ревизор обнаружил, что стоимость хлора в карточках складского учета завышены на 500 тенге, по сравнению с этими же показателями счетов-фактур;

- далее ревизор проверяет, имеются ли факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам. Фактов списания материалов, не относящихся на себестоимость продукции, не обнаружил;

- проверке также подлежит правильность соблюдения действующих норм расхода материалов в соответствии с технологией оказания услуг. Ревизор проверяет лимит расходов материалов, топлива и других материальный ценностей, а также проверил, правильно ли определяется потребность в материалах по действующим нормам. Отклонений по нормам при проверке не обнаружено, на предприятии соблюдаются действующие установленные нормы расхода медикаментов, продуктов питания и других материалов;

- проверке подлежит соблюдение установленных сроков и порядка проведения инвентаризации. Ревизор внимательно проверяет сроки и порядок проведения инвентаризации на предприятии, правильное определение фактического наличия ценностей, оформление инвентаризационных описей, составление сличительных ведомостей, а так отражения всех бухгалтерских записей по результатам произведенной инвентаризации. Сроки и порядок проведения инвентаризации на предприятии соблюдаются, все установленные документы на проведение инвентаризации оформляются в надлежащем порядке.

Во время проведения инвентаризации ревизор следит за правильностью проведения работы, и сам контролирует результаты проверки. Во избежание недоразумений запись результатов ведет и материально ответственное лицо. Указанные записи периодически сверяются.

Оформленную инвентаризационную опись ревизор передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Сличительные ведомости составляют только по тем ценностям, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Ревизор должен проверить правильность составления сличительной ведомости бухгалтерией предприятия и соответствие записей, внесенных в нее работниками бухгалтерии, бухгалтерским данным.

Контроль за оприходованием материалов осуществляется путем анализа расчетных документов, поступающих от поставщиков. К таким документам относятся платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями. Одновременно по этим же документам ревизор проконтролирует правильность записей на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по оприходованию материалов.

В ходе документальной проверки операций по приходу материальных ценностей устанавливают:

- соблюдение правил их количественной и качественной приемки;

- своевременность представления в бухгалтерию отчетов по материалам или регистров оправдательных документов;

- списание недостач материалов вследствие несвоевременного или неправильного составления коммерческих актов при вскрытии транспортных средств и актов приемки ценностей при выявлении на складе расхождений с сопроводительными документами поставщиков.

Наиболее тщательно ревизор проверяет полноту и своевременность оприходования поступивших материальных ценностей. Для этого необходимо сравнивать даты и номера документов, наименования, единицы измерения, количество, цены, показанные в приемных актах или приходных ордерах складов, с этими же показателями сопроводительных документов поставщиков. В случае выявления каких-либо расхождений ревизор делает встречную проверку у поставщиков или запрашивает копии расчетно-платежных и других сопроводительных документов. Ему следует обратить внимание на оприходование материалов в соответствующих единицах измерения и в размерах фактического приема. При доставке материалов от местных поставщиков ревизор проверяет правильность оформления их приемки, а в случае получения материалов на складе поставщика по доверенности контролирует также правильность ведения журнала выдачи доверенностей на получение материальных ценностей и своевременность их оприходования.

Проверяя акты и другие документы на покупку у физических лиц материальных запасов по рыночным ценам, оплаченных наличными деньгами из кассы, ревизор устанавливает достоверность этих операций и правильность оформления актов:

- наличие в них паспортных реквизитов;

- адресов и расписок граждан в получении денег;

- достоверность подписей сотрудников предприятия, подтверждающих факт покупки материалов на рынке;

- наличие подписи руководителя предприятия, утверждающего акт совершения покупки.

По неотфактурованным поставкам материалов ревизор должен проверить соблюдение порядка составления приемных актов, полноту оприходования ценностей, правильность установления цен, их стоимости и записей в журнале-ордере № 6 по кредиту счета 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам", а также правильность корректировки этих записей после получения счетов-фактур и других документов поставщика.

Поступившие в отчетном месяце неотфактурованные материальные ценности, по которым поставщики не предъявили к оплате счетов-фактур, отражаются в журнале-ордере №6 по условной оценке раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета ставится "Н" (неотфактурованные). В следующем месяце по поступлению счетов эти записи сторнируются с одновременным оприходованием материалов по фактической себестоимости на основании расчетных документов поставщиков.

Существенную роль играет контроль над достоверным отражением в бухгалтерском учете стоимости материалов, находящихся в пути, то есть грузов, оплаченных, но еще не прибывших к концу отчетного периода. Этому вопросу необходимо уделить достаточное внимание, так как иногда допускаются случаи неправомерного отражения некоторыми предприятиями в стоимости материальных ценностей в пути выявленных при приемке материалов недостач, различных претензионных сумм по расчетам с поставщиками, дебиторской задолженности за оплаченные и длительное время не оприходованные (а подчас и похищенные ценности). Поэтому объектами контроля должны стать учетные записи в журнале-ордере № 6 в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути.

Для обеспечения контроля над расходованием материалов и правильного документального его оформления предприятие осуществляет соответствующие организационные мероприятия. Важным условием контроля за рациональным использованием материалов является, например, их нормирование и отпуск на основе установленных лимитов.

Далее ревизор проверяет правильность документального оформления и осуществления бухгалтерских записей по операциям, связанным с реализацией материалов сторонним предприятиям.

При проверке операций по реализации материальных ценностей ревизору необходимо рассмотреть хозяйственную целесообразность операции, правильность оформления договоров, товарно-транспортных накладных, доверенностей и других первичных документов, обоснованность договорных цен и финансовые результаты, а также выяснить, не реализованы ли дефицитные материалы по заниженным ценам, не нанесены ли убытки по этим операциям.

Наряду с этим расходные документы на отпуск материальных ценностей сторонним предприятиям необходимо сверить с пропусками на их вывоз, платежными документами и договорами на продажу. Обращая внимание на совпадение наименований и количество материалов. При выявлении каких-либо отклонений следует сделать встречную проверку с первичными документами, хранящимися в бухгалтерии предприятия - покупателя.

Особенно тщательно ревизор изучает акты: решения администрации, и другие документы на списание недостач материальных ценностей сверх установленных норм естественной убыли, вследствие их порчи и уценки из-за снижения цен.

При этом необходимо ревизор определяет материальные ценности, на которые в течение года снизилась цена, и морально устаревшие или частично потерявшие первоначальное качество. Они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в цене на результаты хозяйственной деятельности. Указанная разница должна подтверждаться актами инвентаризации. Сведениями о рыночных ценах и ценах закупки, другими соответствующими документами.

Все недочеты, несоответствия, нарушения установленных норм аудитор отражает в рабочих документах.

В конце проверки необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы для того, чтобы проверить качество исполнения той части процедур, которая выполнялась помощниками, а также удостовериться, что проверка удовлетворяет установленным стандартам контроля, и нейтрализовать возможное предвзятое отношение, которое может вырабатываться у ревизора в процессе проверки.

После того как ревизор собрал достаточную информацию об отдельных статьях или группах статей отчетности он делает общую проверку отчетности, чтобы определить:

- согласуются ли между собой результаты операций по учету ТМЗ;

- должным ли образом раскрыта необходимая информация и правильно ли классифицированы и представлены ТМЗ в финансовой отчетности;

- соответствует ли учет ТМЗ всем требованиям законодательства и других нормативных актов, применимых к организации и деятельности предприятия;

- может ли ревизор, исходя из проведенных им тестов и из общей проверки, сформулировать свое мнение об этой области учета ТМЗ.

На завершающем этапе контрольной проверки, ревизор обобщает всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обрабатывает ее и сформировывает на ее основе свое профессиональное мнение о достоверности, правильности оприходования и расхода товарно-материальных запасов.

Работники органов государственного финансового контроля, служб внутреннего контроля, члены ревизионных комиссий маслихатов несут предусмотренную законами Республики Казахстан ответственность за достоверность, объективность и полноту сведений, изложенных в актах контроля.

Ревизор имеет право:

- проверять планы, сметы, денежные, бухгалтерские и другие документы, наличие денег и ТМЗ;

- при обнаружении подделок, подлогов и других злоупотреблений изымать в установленном порядке необходимые документы;

- проверять правильность списания ТМЗ на нужды производства, требовать от руководителей организаций (ревизуемых) контрольных обмеров произведенных работ, закупок сырья и материалов, инвентаризации денег и ТМЦ, опечатки складов, кассы и так далее.;

- получать от должностных лиц письменные объяснения и так далее.

В работе ревизор обязан:

- строго руководствоваться действующим законодательством, приказами, инструкциями и другими нормативными актами;

- опираться на трудовые коллективы, общественные организации, органы хозяйственного контроля;

- принимать участие в выработке предложений но устранению нарушений, усилению контроля за хозяйственной деятельностью, соблюдением государственной дисциплины и обеспечением сохранности собственности предприятия.

Ревизор песет ответственность:

- за полноту и качество проводимой ревизии;

- за неправильное изложение в материалах фактов;

- за сокрытие обнаруженных нарушений и злоупотреблений;

- за использование служебного положения в корыстных целях.

Лица, служебная деятельность которых проверяется, имеют право и по требованию ревизора обязаны:

- давать объяснения, как в устной, так и в письменной форме;

- знакомиться с актами ревизии и представлять в письменной форме объяснения, замечания или возражения;

- присутствовать при инвентаризации, контрольных обмерах и запусках сырья и механизмов;

- знакомиться со всеми документами, послужившими основанием для выводов о недостатках в работе или злоупотреблениях;

- представлять соответствующие подлинные документы или их копии, заверенные в установленном порядке;

- на период проведения ревизии руководители организации предоставляют ревизионной группе рабочее помещение и создают прочие необходимые условия.

3.3 Оформление результатов контрольной проверки и разработка рекомендаций по совершенствованию учета товарно-материальных запасов

Заключительный этап контрольной проверки - формирование результатов ревизии.

Результаты работы ревизионной комиссии по проверке производственной и финансово-хозяйственной деятельности оформляются в виде акта ревизии.

Акт ревизии - главный документ, отражающий выявленные в ходе ревизии недостатки и нарушения в деятельности предприятия.

Акты ревизии подразделяются на:

- основные;

- промежуточные;

- разовые.

Основной акт ревизии - это сводный документ, где в обобщенном виде излагаются все выявленные нарушения и недостатки в деятельности предприятия. Основанием для включения в основной акт ревизии фактов установленных нарушений или недостатков являются: ведомости нарушений, справки, промежуточные и разовые акты, составленные членами комиссии по результатам проверки своего участка работы, то есть отражаются все факты, установленные во время ревизии.

Промежуточные акты - это документы, отражающие результаты проверки отдельных участков или объектов, по результатам деятельности отдельных членов ревизионной бригады.

Они составляются в тех случаях, когда обнаруженное нарушение или злоупотребление могло быть скрыто иди необходимо принять срочные меры но устранению выявленных фактов и привлечь к ответственности виновных лиц в ходе ревизии, не ожидая ее окончания.

При этом следует потребовать от должностных лиц необходимые письменные объяснения по выявленным фактам.

Промежуточные акты составляются также по результатам ревизии кассы, бланков строгой отчетности и товарно-материальным ценностям. Эти акты подписываются ревизующими, соответствующими должностными и материально-ответственными лицами. Один экземпляр акта вручается должностному лицу предприятия, подписавшему акт.

Оформленные соответствующим образом промежуточные акты могут иметь самостоятельное значение.

Акты, составленные по результатам проверки отдельных хозяйственных операций или выяснения некоторых вопросов деятельности отдельных работников, считаются разовыми актами. К ним относятся акты:

- инвентаризации;

- встречных проверок;

- взаимной сверки расчетов;

- контрольных обмеров;

- проверки состояния пропускного режима.

Например, если во время контрольного обмера строительно-монтажных работ или расстояния перевозок грузов транспортным предприятием будут установлено несоответствие данным в документах, то такие факты оформляются разовыми актами, которые указывают на необходимость проверки всех объемов строительно-монтажных работ на данном объекте или грузов по данному маршруту и видам подвижного состава, в целях выявления размеров приписок.

Поэтому разовые акты самостоятельного значения не имеют, а лишь указывают на возможность нарушений, бесхозяйственность и злоупотребления.

В случаях, когда ревизия не вскрывает нарушений и недостатков или они незначительны и устранимы, то вместо основного акта составляется справка.

Порядок подписания актов ревизии:

- разовые акты подписывают ревизующие, материально ответственные и должностные лица;

- промежуточные акты подписывают проверяющие и руководителя проверяемых отделов или подразделений. В случае, когда, не дожидаясь окончания ревизии, их передают компетентным органам, то кроме указанных лиц их подписывают: руководитель предприятия, главный бухгалтер и лица, допустившие нарушения и злоупотребления;

- основные акты подписывают ревизующие, руководитель предприятия и главный бухгалтер.