Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, что отражается бухгалтерской записью:

Дт сч. 01 «Основные средства»,

Кт сч. 83 «Добавочный капитал» -- на сумму дооценки первоначальной стоимости;

Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,

Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» -- на сумму дооценки амортизации по объекту.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), что отражается следующим образом:

Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт сч. 01 «Основные средства» -- на сумму уценки первоначальной стоимости;

Дт сч. 02 «Амортизация основных средств»,

Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- на сумму уценки амортизации объекта.

Более сложное правило отражения переоценки применяется в том случае, когда проводится дооценка основного средства, которое ранее уценивалось, и уценка была отнесена на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае сумма дооценки в пределах суммы уценки (равная ей) относится на этот же счет, а дооценка -- сверх этой суммы на добавочный капитал.

Пример. Организация пропела переоценку основного средства на 01.01.05, при этом первоначальная стоимость объекта дооценивается на 18 000 руб., а амортизация увеличивается на 7000 руб. Ранее на 01.01.04 оно было уценено на 10 000 руб. (первоначальной стоимости) и амортизации на 2000 руб. с отнесением на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В бухгалтерском учете переоценка будет отражена следующими записями:

-на сумму дооценки первоначальной стоимости в пределах ранее сделанном уценки

Дт сч. 01 «Основные средства»,

Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)» - 10 000 руб.;

-на сумму дооценки амортизации в пределах ранее сделанной уценки, отнесенной на финансовые результаты

Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» -- 2000 руб.:

-на сумму дооценки первоначальной стоимости сверх сумм ранее сделанной уценки

Дт сч. 01 «Основные средства»,

Кт сч. 83 «Добавочный капитал» 8000 руб.:

-на сумму дооценки амортизации сверх ранее сделанной уценки, отнесенной на финансовые результаты

Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,

Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» -- 5000 руб.

Если уценке основного средства предшествовала его дооценка, которая была отнесена на увеличение добавочного капитала, то сумма уценки в пределах суммы дооценки объекта (равная ей) относится в уменьшение добавочного капитала организации, а сверх нее -- на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример. Организация (в условиях предыдущего примера) проводит переоценку основного средства (в третий раз!) на 01.01.05, при этом первоначальная стоимость объекта уценивается на 21 000 руб., а амортизация уменьшается на 9000 руб. Отразим результаты пере­оценки в учете:

-на сумму уценки первоначальной стоимости в пределах ранее сделанной дооценки, отнесенной на добавочный капитал

Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,

Кт сч. 01 «Основные средства» -- 8000 руб.;

-на сумму уценки амортизации объекта в пределах ранее сделанной дооценки, отнесенной на добавочный капитал

Дт сч. 02 «Амортизация основных средств»,

Кт сч. 83 «Добавочный капитал» -- 5000 руб.;

на сумму уценки первоначальной стоимости сверх ранее сделанной дооценки

Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кт сч. 01 «Основные средства» -- 13 000 руб.;

-на сумму уценки амортизации объекта сверх ранее сделанной дооценки

Дт сч. 02 «Амортизация основных средств»,

Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- 4000 руб.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации, т.е. происходит трансформация одной формы собственного капитала в другую: Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,

Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Процедура переоценки основных средств сложна в методологическом плане, трудоемка и, следовательно, дорогостояща. В настоящее время она не носит обязательного характера, поэтому важно оценить целесообразность ее проведения.

В условиях инфляционной экономики при стабильном росте цен дооценка стоимости основных средств увеличивает величину амортизационных отчислений, а следовательно, уменьшает величину бухгалтерской прибыли. Амортизационная стоимость основных средств согласно ст. 257 ПК РФ переоценке не подлежит, и. таким образом, в настоящее время переоценка не влияет на налогооблагаемую прибыль.

Декапитализация основных средств

По способам декапитализации основные средства можно сгруппировать следующим образом:

-объекты, стоимость которых не амортизируется, гак как их потребительские свойства с течением времени не изменяются, декапитализируются при списании. К ним относятся земельные участки, объекты природопользования и произведения искусства;

-объекты, которые изнашиваются, но в соответствии с действующим законодательством не амортизируются. К ним относятся следующие виды основных средств: объекты жилищного фонда (если они не используются для извлечения дохода), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.); продуктивный скот, буйволы, волы, олени; многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Их стоимость также декапитализируется при списании. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений начисляется износ (на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»);

-объекты, стоимость которых разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство и эксплуатацию. К ним относятся объекты основных средств стоимостью не более установленного лимита за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением;

-объекты, которые подлежат декапитализации путем начисления амортизации.

Амортизация -- процесс погашения стоимости объектов основных средств путем списания части первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств на текущие издержки производства или обращения. В научной бухгалтерской литературе с начала XX в. высказывались две точки зрения на природу амортизации: Е. Е. Сивере (1852-1917) утверждал, что это источник (резерв), позволяющий обновить действующий парк основных средств; Р. Я. Вейцман (1870-1936) настаивал на том, что это регулятив, показывающий уменьшение стоимости основных средств и увязывающий ранее понесенные расходы с полученными доходами

В течение срока полезного использования годовая сумма амортизации рассчитывается одним из следующих способов:

-линейным;

-способом уменьшаемого остатка, в том числе с применением

коэффициента ускоренной амортизации;

-способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный способ);

-способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение года амортизация начисляется ежемесячно и равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета. Начисление амортизации может приостанавливаться па период восстановления (ремонта, модернизации и реконструкции) объектов основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев или на период консервации по решению руководителя на срок более трех месяцев.

Выбор способа начисления амортизации является существенным элементом учетной политики организации, влияющим на величину ее расходов, а значит, и на финансовый результат -- прибыль. Рассмотрим особенности начисления амортизации каждым из перечисленных способов.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации (N), которая рассчитывается как величина, обратная сроку полезного использования, т. с. N = 1:Т·100%, где Т-- срок полезного использования.

Пример. Принято к учету основное средство стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составит 20%, годовая сумма амортизационных отчислений равна 150 000-20:100 = 30 000 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений (А) определяется по формуле

А = KNCo

где Со -- остаточная стоимость объекта на начало года;

N-- линейная норма амортизации;

К-- коэффициент ускорения, устанавливаемый в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для субъектов малого предпринимательства коэффициент устанавливается в размере не выше двух, а для движимого имущества, передаваемого по договору финансового лизинга и относящеюся к активной части основных средств, -- не выше трех.

Ниже приводится расчет годовых сумм амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2 и 3 для основного средства, рассмотренного в предыдущем примере (таблица 1).

Таблица 1. Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка

Год	Коэффициент ускорения 2 (норма амортизации 40%)	Коэффициент ускорения 3 (норма амортизации 60%)
	остаточная стоимость	амортизационные отчисления	остаточная стоимость	амортизационные отчисления
1	150 000	60 000	150 000	90 000
2	90 000	36 000	60 000	36 000
3	54 000	21 600	24 000	14 400
4	32 400	12 960	9600	5760
5	19 440	7776	3840	2304

Ликвидационная стоимость показывает величину недоамортизированной стоимости основного средства па момент окончания срока полезного использования объекта. Если объект будет использоваться за пределами нормативного срока, то ликвидационная стоимость списывается на расходы следующего года или будет продолжено начисление амортизации данным способом.

При способе списания стоимости по сумме лет чисел срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислении определяется по формуле

A=Cnt:Q

где Сn -- первоначальная стоимость объекта;

t -- число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта;

Q-- сумма чисел (кумулятивное число) лет срока полезного использования. Если срок полезного использования равен 5, то сумма чисел (кумулятивное число) лет использования объекта составляет 1+2 + 3 + 4 + 5=15. Соотношение t: Q определяет часть стоимости основного средства, рекапитализируемую или декапитализируемую в отчетном году.

Расчет годовых сумм амортизационных отчислений по кумулятивному способу (в условиях предыдущего примера) приводится ниже (таблица 2).

Таблица 2. Расчет амортизации способом списания стоимости по сумме лет чисел срока полезного использования

Год	Первоначальная стоимость	Коэффициент соотношения	Амортизационные отчисления за гол
1	150 000		500
2	150 000		400
3	150 000		300
4	150 000		200
5	150 000		100

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Пример. Принят к учету объект основных средств стоимостью 20 000 руб. Предполагаемый объем производства равен 1000 изделиям, и амортизационные отчисления на одно изделие составляют 20 000: 1000 = 20 руб. Пели за отчетный период произведено 40 изделий, то амортизация будет начислена в сумме 20-40 = 800 руб.

Первые три способа связывают процесс амортизации со временем (объект разрушается с возрастом), последний -- с объемом работ (объект разрушается по мере эксплуатации).

На практике преобладает линейный способ амортизации, так как он отличается простотой и логичностью.

Для иллюстрации влияния способа амортизации на величину амортизационных отчислений основных средств и оценку, в которой они отражаются в бухгалтерской отчетности (остаточную стоимость объектов на конец года), сгруппируем результаты расчетов по способам начисления амортизации (таблица 3).

Таблица 3. Сравнительные данные расчета амортизации тремя способами

(в тыс. руб.)

Год	Линейный способ	Способ уменьшаемого Остатка (норма амортизации 40%)	Кумулятивный способ
	амортизационные отчисления за год	остаточная стоимость на конец года	амортизационные отчисления за год	остаточная стоимость на конец года	амортизационные отчисления за год	остаточная стоимость на конец года
1	30	120	60	90	50	100
2	30	90	36	54	40	60
3	30	60	21.6	32.4	30	30
4	30	30	12.96	19,4	20	10
5	30	0	7,78	11.66	10	0

Заметим, что амортизация является значительным, но не единственным расходом, связанным с эксплуатацией основных средств. С течением времени существенными становятся расходы на обслуживание и восстановление данного вида внеоборотных активов. Поэтому, принимая решение о способе амортизации, необходимо принимать во внимание полную сумму расходов по использованию основных средств.

При линейном способе амортизация начисляется равномерно, в то время как расходы на обслуживание, ремонт и модернизацию основных средств возрастают и, следовательно, общая сумма расходов на эксплуатацию к концу срока их полезного использования увеличивается. Поэтому линейный способ целесообразно применять для основных средств со стабильной производительностью, относительно постоянными периодическими расходами на ремонт и незначительным уровнем морального износа.

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются вариантами ускоренного начисления амортизации. В первые годы эксплуатации амортизация начисляется в больших размерах, чем к концу срока полезного использования. Этот способ начисления амортизации целесообразно применять для высокотехнологичного оборудования, подверженного быстрому моральному износу и требующего значительных затрат на модернизацию.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) традиционно применялся для основных средств, расходы на эксплуатацию которых определяются не продолжительностью, а интенсивностью их использования.

Эти рассуждения строились в предположении, что динамике доходов от использования основных средств должно соответствовать изменение расходов на их эксплуатацию во времени. Такая амортизационная политика обеспечивает предприятию стабильные показатели по отчетной прибыли.

Заметим, что речь в данном случае идет о прибыли, которая формируется в бухгалтерском учете и отражается в бухгалтерской отчетности.

При расчете прибыли в налоговом учете суммы начисленной амортизации по основным средствам могут существенно отличаться от амортизации, принятой в бухгалтерском учете. Это вызвано:

-различием амортизируемой стоимости. Так, и первоначальную стоимость основных средств включаются проценты по инвестиционным кредитам и займам, начисленным до принятия объектов к учету, а в налоговом учете проценты по любым кредитам и займам относятся на внереализационные расходы и не включаются в амортизационную стоимость основного средства;

-составом амортизируемых объектов. В налоговом учете не подлежат амортизации основные средства, приобретенные за счет бюджетных ассигнований, полученные в рамках целевого финансирования, и другие объекты, амортизируемые в бухгалтерском учете;

-сроком полезного использования. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается в соответствии с классификацией основных средств по амортизационным группам. Введено 10 амортизационных групп: первая со сроком полезного использования от 1 до 2 лет включительно; вторая -- свыше 2 лет до 3 лет; третья -- свыше 3 лет до 5 лет; четвертая - свыше 5 лет до 7 лет; пятая -- свыше 7 лет до 10 лет; шестая -- свыше 10 лет до 15 лет; седьмая свыше 15 лет до 20 лет; восьмая -- свыше 20 лет до 25 лет; девятая -- свыше 25 лет до 30 лет и десятая -- свыше 30 лет. Классификация основных средств по амортизационным группам установлена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1. Она может быть использована и в бухгалтерском учете;

-способами начисления амортизации. В налоговом учете применяется два способа начисления амортизации -- линейный и нелинейный. Выбор способа закрепляется в налоговой политике.

При линейном способе амортизация начисляется равномерно по месяцам в течение срока полезного использования.

При нелинейном способе норма амортизации определяется по формуле

К=(2/n)·100%

где К-- норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта;

n -- срок полезного использования в месяцах.

Данным способом амортизация начисляется до достижения величины амортизации 80% от первоначальной стоимости объекта или достижения остаточной стоимости 20% от первоначальной. При сроке полезного использования 3 года это достигается через 29 месяцев; при сроке 4 года -- через 38 месяцев; 5 лет -- через 48 месяцев и т. д. В дальнейшем амортизация начисляется равномерно до истечения срока полезного использования.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в дебет:

-счетов затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. -- по объектам, используемым для получения доходов по основным видам деятельности;

-счета 91 «Прочие доходы и расходы» -- по объектам, не используемым для получения доходов по основным видам деятельности;

-счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по объектам, используемым в капитальном строительстве.

1.2.3 Восстановление основных средств

В процессе эксплуатации основные средства теряют спои технико-экономические качества, морально и физически устаревают. Эти процессы могут быть компенсированы путем их восстановления. В зависимости от того, как меняются технико-эксплуатационные характеристики и сущность объекта основных средств, различают следующие варианты восстановления - реконструкцию, модернизацию и ремонт.

Понятия реконструкции и модернизации определены в ряде нормативных документов, регулирующих планирование и учет капитальных вложений и капитального строительства. Приведем определения, представляющие особую важность для бухгалтерскою учета, -- определения НК РФ (п. 2 ст. 257).

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основного средства, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качественными характеристиками, придаваемыми основным средствам.

Затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие нормативные показатели функционирования основных средства отражаются в учете как капитальные вложения (долгосрочные инвестиции). Они увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Если в результате проведенной реконструкции или модернизации были улучшены (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, то организацией может быть примято решение увеличить срок полезного использования объекта. Бухгалтерские записи по отражению модернизации и реконструкции аналогичны другим операциям, осуществляемым в форме капитальных вложений.

Ремонт -- процесс восстановления утраченных функций объекта основных средств. В зависимости от сложности и объема работ выделяют текущий, средний и капитальный ремонт. Рекомендуется проводить ремонты в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией. Ремонтные работы могут проводиться как подрядным, так и хозяйственным способом.

Затраты на ремонт основных средств производственного на значения считаются расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, когда они были понесены, и относятся на счета затрат на производство или продажу, а непроизводственного--списываются на прочие расходы. При выполнении ремонта подрядным способом составляются бухгалтерские записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счетов:

-20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. -- на стоимость выполненных ремонтных работ (без НДС) для объектов производственного назначения;

-91 «Прочие доходы и расходы» -- на стоимость выполненных ремонтных работ (без НДС) для объектов непроизводственного назначения;

-19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» -- на сумму НДС, предъявленную подрядчиком.

Расходы на ремонт, выполненный хозяйственным способом, отражаются в учете путем дебетования счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. и кредитования счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. -- на сумму расходов по проведению ремонтных работ хозяйственным способом.

В целях равномерного отнесения предстоящих расходов на ремонт в издержки производства и обращения организации могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт путем включения периодических отчислений в текущие расходы на производство и продажу:

Дт сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» и др., Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

В дальнейшем расходы на ремонт списываются за счет созданного резерва:

Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»,

Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- на стоимость ремонтных работ, выполненных подрядным способом; Кт сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. -- на стоимость ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом.

При существенных размерах внеплановых затрат на ремонт они могут быть капитализированы как расходы будущих периодов и затем списаны на текущие расходы (рекапитализированы) способом, установленным в учетной политике организации, что отражается бухгалтерскими записями по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов»:

-на стоимость выполненных ремонтных работ подрядным способом (без НДС) -- в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

-на стоимость выполненных ремонтных работ хозяйственным способом -- в корреспонденции со счетами 10 «Материалы»,

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Таким образом,

-если начисляется резерв, связанный с ремонтом, то у предприятия возникают псевдорасходы (затраты показаны, но на самом деле ни одного рубля не было потрачено);

-если проводится ремонт, а резерв не был начислен или же был начислен в недостаточном объеме, то часть понесенных затрат отражается как расходы будущих периодов, что создает псевдоприбыль (средства на ремонт изъяты из актива, а в пассиве фиксируется прибыль).

1.2.4.Выбытие основных средств

Основные средства могут выбывать из организации по следующим причинам: при списании в случае морального и физического износа; в результате продажи; как вклад по договору простого товарищества; в результате безвозмездной передачи по договору дарения; при передаче по договору лизинга; по другим причинам.

Физически изношенные и морально устаревшие основные средства, которые постоянно не используются на предприятии, подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета фиксируется остаточная стоимость основного средства и другие расходы, вызванные выбытием, по кредиту -- поступления от списания основных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, оприходованные по текущей рыночной стоимости).

Остаточная стоимость выбывающего основного средства выявляется на счете 01 «Основные средства» при списании суммы накопленной амортизации в кредит счета 01 с дебета счета 02 «Амортизация основных средств». С этой целью к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит -- сумма накопленной амортизации, что отражается бухгалтерскими записями:

Дт сч. 01-1 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»),

Кт сч. 01 «Основные средства» -- на сумму первоначальной стоимости объекта;

Дт сч. 02 «Амортизация основных средств»,

Кт сч. 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств») -- на сумму начисленной амортизации по выбывающему объекту.

Пример. Списывается (ликвидируется) частично изношенное оборудование стоимостью 300 000 руб. и начисленной амортизацией 280 000 руб. Стоимость металлолома, оприходованного при списании, составила 50 000 руб.

Поясним записи:

1-- списывается первоначальная или восстановительная стоимость ликвидируемого основного средства -- 300 000 руб.;

2-- списывается сумма амортизации, начисленной до момента

списания, -- 280 000 руб.:

3-- списывается остаточная (недоамортизированная) стоимость

ликвидируемых основных средств. Это сумма прямого убытка предприятия, возникающая по причине недоиспользования, г. с. преждевременной ликвидации основных средств, -- 20 000 руб.;

4-- принимается к учету металлолом, оприходованный при списании ликвидируемых основных средств, -- 50 000 руб.

И, как следствие всего цикла, на самом счете 91 «Прочие доходы и расходы» благодаря записям на его субсчетах образовался окончательный итог от ликвидации. В нашем случае это 30 000 руб. (кредитовое сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы»).

В бухгалтерском учете основные средства списываются на основании первичного документа -- акта на списание основного средства, в котором отражаются причины списания.

При продаже основных средств доходы и расходы согласно ПБУ 9/99 также отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Доходом признаются поступления от продажи или дебиторская задолженность покупателя в сумме, предусмотренной договором, а расходами -- остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств, налоги на стоимость реализации и расходы на продажу.

При безвозмездной передаче основных средств записи составляются по аналогичной схеме. Доходы в данном случае, естественно, отсутствуют, но в соответствии с действующим законодательством передача основного средства на безвозмездной основе признается реализацией (за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ) и подлежит обложению НДС. В учете данная операция отразится следующими записями по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

-остаточная стоимость объекта -- в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства»;

-НДС на стоимость безвозмездно переданного имущества -- в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

-расходы на подготовку к передаче, доставку и др. -- в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

При недостаче, хищениях и порче основных средств расходы (потери) от их выбытия отражаются в бухгалтерском учете на основании результатов проведенной инвентаризации по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» следующими записями:

-на остаточную стоимость объекта -- в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства;

-на сумму восстановленного НДС, приходящегося на недоамортизированную стоимость объекта и ранее принятого к налоговому вычету (и случаях, предусмотренных законодательством), -- в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Результаты инвентаризации регулируются на основании решения руководителя. Если будут установлены виновные лица и принимается решение о взыскании с них материального ущерба, то по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») делаются записи:

-на сумму недостачи (по остаточной стоимости) -- в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

-на разницу между взыскиваемой суммой и стоимостью недостачи (рыночной стоимостью) -- в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей»).

Если виновное лицо не установлено или суд отказал во взыскании, то потери от недостач, порчи и хищений относятся на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При авариях, стихийных бедствиях и других аналогичных обстоятельствах доходы и расходы, связанные с ликвидацией основного средства, рассматриваются как чрезвычайные и отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» фиксируются следующие чрезвычайные расходы:

-остаточная стоимость объекта -- в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства»;

-расходы по демонтажу, разборке основного средства и др. -- в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Чрезвычайные доходы отражаются по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» следующими записями:

-на текущую рыночную стоимость имущества, остающегося при ликвидации основного средства, -- в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 01 «Основные средства»;

-на сумму полученного (признанного) страхового возмещения -- в корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов.

1.3 Особенности учета основных средств у арендодателя (лизингодателя)

Аренда -- основанное на договоре возмездное (за плату) временное владение и пользование или временное пользование имуществом, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования (не потребляемые вещи). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и пр.

Отношения арендодателя и арендатора устанавливаются договором аренды, его общие принципы регулируются ст. 607 ГК РФ. В договоре указываются состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, размер арендной платы и форма ее уплаты, срок аренды, обязанности арендатора и арендодателя по содержанию имущества, условия возврата или выкупа, а также улучшения арендованного имущества.

Арендная плата устанавливается в виде твердой суммы платежей или путем предоставления услуг, передачи вещи, а также на основе принятой доли от продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендуемого имущества.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Арендодатель обязан выполнить за свой счет капитальный ремонт переданного и аренду имущества, а арендатор -- поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если договором не предусмотрено иное.

Различают текущую (операционную) аренду отдельных объектов основных средств, долгосрочную аренду целого комплекса основных средств (предприятий) и лизинг (финансовую аренду) как с правом выкупа, так и без него.

Самым главным в учете аренды считается то, что сданное в аренду имущество учитывается па балансе у арендодателя. Это приводит к некоторому парадоксу: имущества нет на предприятии, а на балансе оно продолжает числиться по дебету счета 01 «Основные средства». Напротив, там, где это имущество эксплуатируют, на балансе его нет.

Особенности имеет учет основных средств, предоставляемых в лизинг. В соответствии с ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество за плату во временное впадение и пользование для предпринимательских целей. Основополагающие нормы, регулирующие лизинговые отношения, определены в Федеральном законе «О лизинге».

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты.

Субъектами лизинга (физическими или юридическими липами) выступают:

-лизингодатель, который за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

-лизингополучатель, который обязан принять предмет лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

-продавец, который в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя.

Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором.

Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора остается в собственности лизингодателя.

Отражение операций финансовой аренды (лизинга) в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе -- лизингодателя или лизингополучателя -- будет учитываться имущество в соответствии с условиями договора.

Эта деятельность для лизинговой фирмы является обычной и в случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя может в его учете отражаться по схеме учета аренды. Но порядок бухгалтерских записей будет несколько иным.

1.Приобретено лизинговое имущество:

Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

2.Учтен НДС:

Дт сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

3.Принято к учету имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга:

Дт сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Примечание. Обратите внимание, что в этом случае основные средства не рассматриваются как таковые и не отражаются на счете 01 «Основные средства», а показываются как совершенно обособленный вид активов, которых нет в организации, но которые составляют всю собственность (по крайней мере, до получения последнего платежа).

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его передача с баланса лизингодателя будет отражаться аналогично его продаже.

Обоснование экономической целесообразности заключения договора лизинга, подбор удобных механизмов взаимодействия сторон, выбор конкретных условий договора являются, несомненно, существенным моментом договорной политики лизингодателя и лизингополучателя.

2. АНАЛИЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1 Анализ обеспеченности предприятия основными средствами производства

Одним из важнейших факторов увеличения объема производства продукции на промышленных предприятиях является обеспеченное их основными средствами в необходимом количестве и ассортименте и эффективное их использование.

Задачами анализа являются:

-определение обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными средствами и уровня их использования обобщающим и частным показателям;

-выявление причин изменения их уровня;

-расчет влияния использования основных средств на объем производства продукции и другие показатели;

-изучение степени использования производственной мощности предприятия и оборудования;

-установление резервов повышения эффективности использования основных средств.

Источники информации: бизнес-план предприятия, план технического развития, форма № 1 «Баланс предприятия», форма N 5 «Приложение к балансу предприятия» (разд. «Основные средства»), форма № 11 «Отчет о наличии и движении основных средств», форма БМ «Баланс производственной мощности», данные о переоценки основных средств, инвентарные карточки учета основных среде проектно-сметная, техническая документация и др.

Анализ обычно начинается с изучения объема основных средств их динамики и структуры.

Большое значение имеет анализ движения и технического состояния основных средств, который проводится поданным бухгалтерский отчетности (форма № 5). Для этого рассчитываются следующие показатели:

-коэффициент обновления (Кобн), характеризующий долю новых основных средств в общей их стоимости на конец года:

Таблица 4. Анализ структуры основных средств по состоянию на конец года

Вид основных средств	Прошлый год	Отчетный год	Изменение (+, -)
	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	суммы, тыс. руб.	удельного веса, %
Здания и сооружения	4900	28	6500	26	+ 1600	-2,0
Силовые машины	210	1.2	250	1,0	+ 40	-0,2
Рабочие машины	10 850	62	16 000	64,0	+ 5150	+2.0
Измерительные Приборы	280	1.6	400	1,6	+ 120	-
Вычислительная техника	420	2.4	750	3,0	+ 330	+ 0,6
Транспортные средства	490	2,8	650	2,6	+ 160	- 0,2
Инструменты	350	2,0	450	1.0	+ 100	- 0,2
Всего производственных фондов	17 500	100	25 000	100	+ 7500	-
Непроизводственные основные средства		-		-	-	-
Итого	17500	100	25 000	100	+ 7500	100

-срок обновления основных средств (Тобн)

-коэффициент выбытия (К_в)

-коэффициент прироста (К_пр)

-коэффициент износа (К_изн)

-коэффициент технической годности (К_г)

Проверяется выполнение плана по внедрению, новой техники вводу в действие новых объектов, ремонту основных средств. Определяется доля прогрессивного оборудования в его общем количеств и по каждой группе машин и оборудования, а также доля автоматизированного оборудования.

Для характеристики возрастного состава и морального износа основных средств группируют по продолжительности эксплуатации (до 5 лет, 3--10, 10-20 и более 20 лет), рассчитывают средний возраст оборудования.

Таблица 5. Данные о движении и техническом состоянии основных средств

Показатель	Уровень показателя	Изменение
	прошлый год	отчетный год
Степень обновления, %	12,6	15,1	+2,5
Срок обновления, лет	7,4	6,1	-1,3
Коэффициент выбытия	0,05	0,07	+0,02
Коэффициент прироста	0,086	0,093	+0,007
Коэффициент износа	0,38	0,365	-0,015
Коэффициент технической годности	0,62	0,635	+0,015
Средний возраст оборудования, лет	4,2	4,0	-0,2

Данные таблицы 5 показывают, что за отчетный год техническое состояние основных средств на предприятии несколько улучшилось за счет более интенсивного их обновления.

Обеспеченность предприятия отдельными видами машин, механизмов, оборудования, помещениями устанавливается сравнением фактического их наличия с плановой потребностью, необходимой для выполнения плана по выпуску продукции.

Обобщающими показателями, характеризующими уровень обеспеченности предприятия основными производственными фондами, являются фондовооруженность и техническая вооруженность труда.

Показатель общей фондовооруженности труда рассчитывается отношением среднегодовой стоимости промышленно-производственных фондов к среднесписочной численности рабочих в дневную смену (имеется в виду, что рабочие, занятые в других сменах, используют те же средства труда).

Уровень технической вооруженности труда определяется отношением стоимости производственного оборудования к среднесписочному числу рабочих в дневную смену. Темпы его роста сопоставляются с «темпами роста производительности труда. Желательно, чтобы темпы роста производительности труда опережали темпы роста технической вооруженности труда. В противном случае происходит снижение фондоотдачи.

2.2 Анализ интенсивности и эффективности использования основных производственных фондов

Для обобщающей характеристики эффективности и интенсивности использования основных производственных фондов (ОПФ) используются следующие показатели:

-фондорентабельность (отношение прибыли к среднегодовой стоимости основных средств);

-фондоотдача ОПФ (отношение стоимости произведенной продукции к среднегодовой стоимости ОПФ);

-фондоотдача активной части ОПФ (отношение стоимости произведенной продукции к среднегодовой стоимости активной части основных средств);

-фондоемкость (отношение среднегодовой стоимости ОПФ к стоимости произведенной продукции за отчетный период);

относительная экономия ОПФ:

где ОПФ₀, ОПФ1 - соответственно среднегодовая стоимость основных производственных фондов в базисном и отчетном годах;

Iвп - индекс объема производства продукции.

В процессе анализа изучаются динамика перечисленных показателей, выполнение плана по их уровню, проводятся межхозяйственные сравнения. После этого изучают факторы изменения величины фондорентабельности и фондоотдачи (рис. 9.1).

Наиболее обобщающим показателем эффективности использования основных фондов является фондорентабельностъ. Ее уровень зависит не только от фондоотдачи, но и от рентабельности продукции. Взаимосвязь этих показателей можно представить следующим образом:

Rопф = ФОопф · Rвп

Рис.6. Структурно-логическая модель факторного анализа фондорентабельности и фондоотдачи

Таблица 6. Исходная информация для анализа фондорентабельности и фондоотдачи

Показатель	Значение показателя	Изменение
	t0	t1
Прибыль от реализации продукции, тыс. руб.	15 477	17417	+ 1940
Объем выпуска продукции, тыс. руб.	80 000	100 320	+20 320
Среднегодовая стоимость, тыс. руб.: основных производственных фондов (ОПФ)	20 000	23 660	+3660
активной их части (ОПФа)	13 600	16 562	+2962
действующего оборудования (ОПФд)	12 500	14 906	+2406
единицы оборудования, тыс. руб.	250	276	+26
Удельный вес активной части ОПФ (Уда)	0,68	0,7	+0,02
Удельный вес действующего оборудования в активной части ОПФ (Удд)	0,919	0,9	-0,019
Удельный вес действующего оборудования в общей сумме ОПФ (Уд)	0,625	0,63	+0,005
Фондорентабельность (Яопф), %	77,38	73,61	-3,77
Рентабельность продукции (Rвп), %	19,346	17,361	-1,985
Фондоотдача ОПФ (ФОопф), руб.	4,0	4,24	+0,24
Фондоотдача активной части фондов (ФОа)	5,88	6,057	+0,177
Фондоотдача действующего оборудования (ФОд)	6,4	6,73	+0,33
Среднегодовое количество действующего оборудования (К), шт.	50	54	+4
Отработано за год всем оборудованием (Т), машино-часов	175 500	165 240	-10 260
В том числе единицей оборудования: часов (Тед)	3510	3060	-450
смен (См)	450	408	-42
дней (Д)	250	240	-10
Коэффициент сменности работы оборудования (Кем)	1,8	1,7	-0,1
Средняя продолжительность смены (П), ч	7,8	7,5	-0,3
Выработка продукции за 1 машино-час (ЧВ), руб.	455,84	607,12	+151,28

Данные таблицы 6 показывают, что текущий уровень рентабельности основных производственных фондов ниже базового на 3,77 процентного пункта. Чтобы определить, как он изменился за счет фондоотдачи и рентабельности продукции, можно воспользоваться приемом абсолютных разниц.

Изменение фондорентабельности за счет:

фондоотдачи основных производственных фондов

рентабельности продукции

Факторами первого уровня, влияющими на фондоотдачу ОФП, являются изменение доли активной части фондов в общей сумме ОПФ, удельного веса действующего оборудования в активной части фондов и фондоотдачи действующего оборудования: