В современных условиях, когда хозяйствующим субъектам дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов развития, определения стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Чтобы вырабатываемые решения по управлению производством были эффективными и оперативными, управляющим необходима достоверная информация о производственном и финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи занимается бухгалтерская служба предприятия.

Аудит, как процесс, в значительной мере опирается на бухгалтерский учет. Результаты аудиторской проверки сильно зависят от качества организации именно бухгалтерского учета. При наличии сбоев в работе финансовой службы организации, подвергающейся аудиторской проверке, результаты аудита будут нелицеприятными для руководства предприятия.

В свою очередь, бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на конкретные хозяйствующие единицы. Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции. Они являются фактами хозяйственной жизни, оказывающими влияние на финансовое положение фирмы.

Одной из задач бухгалтерского учета является формирование отчетов для:

1) внешних пользователей;

2) целей периодического планирования, контроля и оценки;

3) принятия решений в нестандартных ситуациях и при выборе политики фирмы.

При этом нужно учитывать то обстоятельство, что составление отчетов первой группы является жестко нормированным процессом и должно производиться в соответствии с требованиями законодательно-нормативной документации по бухучету (ПБУ). Внутренняя же отчетность может формироваться на основании заданных параметров в той части и в тех объемах, которые требуются для отслеживания результатов движения финансовых потоков в организации Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация) - М.: Издательство Минфина, 2005 - 31 с..

Как раз на основании отчетности второго (внутреннего) уровня можно производить контроллинг показателей в широком диапазоне заданных контролируемых параметров. С точки зрения исследования систем управления можно задавать любые параметры системы, которые оказывают калькуляционное воздействие на финансовые показатели. Например, показатели динамики затрат на управление (управленческих издержек) в горизонтальном (по месяцам, годам) и вертикальном (по структурным подразделениям) срезах. При этом следует выбрать тот или иной критерий эффективности. К примеру, можно задать критерий соотношения управленческих затрат и валовой прибыли. При этом путем сравнительного анализа по предприятиям аналогичных отрасли, региона, организационной структуры можно задавать определенное значение КУЭ.

Куэ=ЗУ/ВП (1)

Где Куэ - коэффициент эффективности системы управления;

ЗУ - затраты на управление за исследуемый период;

ВП - валовая прибыль предприятия за исследуемый период.

Эмпирическим путем можно установить нормальные значения КУЗ. Вопрос в том, как должны вести себя объемы управленческих издержек при увеличении валовой прибыли организации на то или иное значение? Можно ли увеличивать лимит на структуры управления при увеличении ВП? На эти вопросы можно ответить, если проводить систематический анализ финансового состояния организации (мониторинг финансового состояния) в течение длительного времени. В таблице 1 приведем пример расчета динамики Куэ за период с 2005 по 2007 годы в ОАО «НЭМЗ».

Таблица 2.1

Расчет динамики коэффициента эффективности управления (по полугодиям) Источник: отчеты о финансовой деятельности ОАО ВЭЗ за 2004-2006 годы // http: // vladelsav.ru

Как видно из таблицы, за период с 2005 года по 2008 год КУЭ снизился на 29%, что является хорошим показателем при условии постоянного роста величины ВП. Если же при снижении ВП наблюдается рост КУЭ, то такая ситуация говорит о неэффективном управлении. Где искать причину неэффективности, финансовый анализ ответа не сможет дать. Для этого требуется подключать и другие методики, в частности, методы наблюдения, экспертных оценок, сравнения и т.д.

Проблема заключается в том, изъявит ли желание владелец бизнеса к подобным экспериментам? Допустим, при низкой эффективности линейных форм управления, рекомендованы линейно-функциональные структуры, в частности, структуры управления дивизионального типа. Но, если сразу приступить к реорганизации сугубо иерархической структуры управления в дивизиональную, то навряд ли это принесет улучшение ситуации. Напротив, появится неразбериха и головная боль, а персонал начнет уходить из организации. Но если производить структурные перестановки постепенно, начиная с реорганизации наименее ключевых отделов и служб (например, с АХЧ организации), то и эксперимент можно произвести, и головной боли и прочих последствий будет значительно меньше.

2.2 Этапы аудиторских проверок

система управление аудит вычислительный

Аудиторская проверка должна отвечать определенному набору требований и состоять из следующих этапов:

1.планирование;

2.сбор аудиторских доказательств;

3.завершение аудита

Планирование аудиторской проверки производится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 3 «Планирование аудита», утвержденным постановлением N 696, и внутрифирменным стандартом «Планирование аудита».

Целью планирования является обеспечение качества и эффективности аудиторской проверки в возможно более короткие сроки.

На этапе планирования аудиторской организации необходимо:

· установить объем проверяемой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;

· подготовить перечень аудиторских процедур и определить методику их применения;

· определить состав информации, которую клиент должен предоставить для применения выборочных методов контроля.

Планирование аудиторской проверки позволяет:

· уделить необходимое внимание важным областям аудита;

· выявить потенциальные проблемы;

· оптимизировать затраты;

· обеспечить надлежащее качество проверки.

На этапе планирования оформляются и подшиваются в дело следующие документы:

· форма «Независимость аудитора»;

· форма «Запрос информации на планирование аудита»;

· оценка риска аудитора;

· расчет уровня существенности;

· форма «Лист предварительного планирования аудита» или форма «Данные для планирования аудита»;

· форма «Общий план аудита»;

· форма «Программа аудита»;

· индивидуальные программы (формы по разделам программы);

· предварительная оценка средств внутреннего контроля - оценка проводится только для разделов, по которым предусматривается выборочная проверка;

· сведения, представляемые аудируемым лицом до начала проведения аудиторской проверки (сведения об аффилированных лицах и сведения о событиях после отчетной даты).

Информация для планирования аудита может быть получена от клиента на основании запроса, который направляется от имени руководства аудиторской организации в адрес руководства клиента и содержит перечень необходимых для планирования аудиторской проверки документов. Запрос подписывается: в момент представления клиенту - руководителем аудиторской организации (или уполномоченным лицом), в момент возврата запроса аудитору - главным бухгалтером предприятия-клиента.

При первом знакомстве с клиентом информация об особенностях его деятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля документируется в бланке «Лист предварительного планирования аудита». При последующем общении с клиентом в целях планирования заполняется рабочий документ «Данные для планирования аудита». Эти рабочие документы заполняются специалистом, направленным на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером, просмотра документов и т.д. В бланки вписывается полученная информация или выбирается один из предложенных вариантов с пометкой в соответствующей ячейке Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2004г.) - М., 2004 - 36 С..

Если клиент отказывается сообщить какую-либо точную информацию (например, из соображений коммерческой тайны), то допускается запись ориентировочного значения или пометка «Сообщить отказались».

К рабочим документам по планированию могут быть приложены копии документов клиента (бухгалтерская отчетность, схема организационной структуры бухгалтерии, рекламные материалы и т.п.).

Заполненные бланки передаются руководителю аудиторской организации (руководителю департамента аудита) и используются для проведения переговоров и принятия решения о заключении договора. На их основе решается вопрос о необходимости привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению и др.) для консультаций по отдельным сложным вопросам, которые могут возникнуть в процессе проверки. Кроме того, они играют решающую роль при определении объема аудиторских работ, трудозатрат и их стоимостной оценке, а также при установлении существенных условий договора на проведение аудита.

Иногда клиенты возражают против предоставления информации, пока не будет заключен договор на оказание аудиторских услуг. В таких случаях, если аудитор заинтересован в клиенте, не следует сразу отказываться от проведения проверки, но этот факт необходимо отразить в договоре. Кроме того, в договоре необходимо оговорить возможность пересмотра по этой причине плана проверки отдельных ранее составленных соглашений и принятых условий и обязательств.

Мнение аудитора о достоверности или недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно быть основано на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных аудиторских доказательствах. Каждое такое доказательство должно служить свидетельством верности бухгалтерской отчетности в целом или ее составляющих.

В ходе проверки аудитор должен изучить такой объем информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. При этом, следует учитывать, что достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор.

В ходе проведения аудиторской проверки сотрудниками аудиторской организации и привлеченными специалистами заполняются внутрифирменные стандартные документы и формы, составляются рабочие отчеты аудиторов в соответствии со сроками проведения проверки, планом и программой аудита Богомолов А.М. Внутренний аудит. - М.: «Приор»,2005 - С.127.

Перечень необходимых для аудита внутрифирменных форм (из пакета имеющихся в распоряжении аудиторской организации) определяется на этапе планирования руководителем проверки и ответственными по каждому разделу программы проверки. Также при необходимости аудитор вправе самостоятельно разрабатывать дополнительные формы и использовать их при проведении аудиторской проверки.

По каждому разделу программы аудита заполняется рабочая таблица аудитора - форма «Раздел бухгалтерского учета», которая может содержать ссылки на нормативные документы, на документы, необходимые для проверки, и на дополнительные рабочие документы. Кроме того, в этой таблице указываются планируемые процедуры. Непосредственным исполнителем в данной форме отражаются собранные доказательства о нарушениях, приводятся ссылки на рабочие документы (таблицы, ксерокопии и другие рабочие документы, составленные в ходе проверки), в которых отражены ошибки, или перечисляются рабочие документы, входящие в состав обязательной документации.

Собранные при проверке аудиторские доказательства можно классифицировать следующим образом:

· неотъемлемые доказательства - доказательства, которые имеют место в любом случае как при нахождении, так и при отсутствии ошибки, данные доказательства согласовываются с заказчиком и отмечаются в программе по каждому участку проверки;

· доказательства, свидетельствующие о нахождении замечания, - копии первичных и учетных документов, подтверждающие указанную аудитором ошибку; предмет нарушения должен быть выделен аудитором в копии документа маркером или иным образом.

Информация по результатам работ может представляться в бумажном и (или) в части аудиторских доказательств электронном виде.

К оформлению аудиторских доказательств предъявляются следующие требования:

· информация должна быть проверена исполнителем и систематизирована;

· информация должна быть понятна заказчику;

· рабочие документы должны быть составлены аккуратно;

· аудиторские доказательства должны быть разложены и пронумерованы в соответствии с номерами рабочих документов.

Систематизацию и нумерацию рабочих документов на бумажных носителях можно производить в соответствии с номерами аудиторских процедур (этапов работ), указанных в программе выполнения работ, в обычном порядке составленных исполнителем, нумерацию аудиторских доказательств, прилагаемых к рабочим документам, - следующим образом: номер рабочего документа (точка), номер раздела в программе проверки (точка), порядковый номер аудиторского доказательства. Если аудиторское доказательство изложено на нескольких листах, то листы скалываются и нумеруются.

Аудиторские доказательства, прилагаемые к рабочим документам, оформленные на бумажных носителях, нумеруются карандашом в нижнем правом углу и скрепляются в скоросшиватели соответственно к каждому рабочему документу.

При проведении выборочной проверки документируется следующая информация:

· описание формирования выборки;

· перечень проверенной документации;

· проведенные аналитические процедуры;

· найденные нарушения и их оценка.

Если перечень проверенной документации формируется средствами системы КОД, то прилагается его распечатка или распечатка всех операций по данному участку проверки, в которой любым понятным способом отмечены проверенные документы.

При проведении сплошной проверки документируются:

· перечень проверенной документации;

· проведенные аналитические процедуры;

· найденные нарушения и их оценка.

Кроме того, обязательной проверке и документированию подлежат:

· оценка степени надежности контрольной среды - оценка внутреннего контроля аудируемого лица;

· события после отчетной даты;

· применимость допущения непрерывности деятельности (кроме кредитных организаций);

· условные факты хозяйственной деятельности.

По результатам аудита разделов бухгалтерского учета формируется заключение о достоверности проверенных разделов и бухгалтерской отчетности в целом.

Все аудиторские доказательства, как вошедшие, так и не вошедшие в отчет по результатам аудиторской проверки, включаются в «Дело клиента», как и черновые записи, осуществляемые во время проверки. В них указываются реквизиты объекта проверки (наименование аудируемого лица, период проверки), дата заполнения и подпись аудитора, который их составил. При этом не допускается проставление подписей на отдельном листе, не заполненном текстом подписываемого документа.

Методика осуществления аудита приводится в методических указаниях к проведению аудита для каждого конкретного случая. Например, в Методических рекомендациях по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация), регламентируются этапы проведения аудита при инвентаризации

Аудиторские стандарты, применяемые при проверке:

Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (далее - стандарт) № 17)

Согласование условий проведения аудита (стандарт №12)

Планирование аудита (стандарт № 3)

Существенность в аудите (стандарт № 4)

Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом (стандарт № 8)

Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе проведения аудита (стандарт № 14)

Аудиторская выборка (стандарт № 16)

Документирование аудита (стандарт № 2)

Аудиторские доказательства (стандарт № 5)

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (стандарт № 6).

До начала проведения аудита инвентаризации аудитору необходимо выполнить следующие контрольные процедуры:

· ознакомиться с учетной политикой аудируемого лица;

ознакомиться с порядком проведения инвентаризации;

выяснить частоту проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

выяснить, проводились ли инвентаризации в межинвентаризационный период;

выяснить, проводились ли внезапные инвентаризации денежных средств и денежных документов в кассе;

ознакомиться с документацией по ранее проводившимся аудируемым лицом инвентаризациям (сличительные ведомости, объяснительные записки материально ответственных лиц);

ознакомиться с номенклатурой и объемами имущества и выявить дорогостоящее имущество;

проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей;

проанализировать систему внутреннего контроля экономического субъекта, выявить ее слабые и сильные стороны.

Цель данных контрольных процедур - помочь аудитору в оценке правильности и надежности процедур, проводимых аудируемым лицом, в ходе инвентаризации.

При проведении аудита аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих контрольных процедур:

· инспектирования

наблюдения

запроса

подтверждения

пересчета

аналитических процедур.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

Инспектирование позволяет получить документальные аудиторские доказательства.

Наблюдение представляет собой взгляд на процесс, выполняемый другими лицами (персоналом экономического субъекта).

Наблюдение за процессом проведения инвентаризации в ходе аудиторской проверки позволяет аудитору инспектировать (см. выше) имущество и финансовые обязательства, наблюдать за соблюдением установленного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации, а также получить доказательства надежности процедур руководства.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами места нахождения аудируемого лица.

Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам аудируемого лица.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал, или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аудитору следует принять участие:

· в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля и соответствия фактического наличия данным бухгалтерского учета;

в проведении контрольных расчетов создаваемых резервов, числящихся на счетах бухгалтерского учета и отраженных в первичных документах.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации.

В процессе аудита аудитору следует:

- проанализировать утвержденный порядок проведения инвентаризации на предмет его соответствия нормативным актам;

- проанализировать полученные результаты текущей инвентаризации и сравнить их с результатами предыдущей инвентаризации;

- дать оценку состояния и продолжительности хранения запасов, степени готовности незавершенного производства и капитального строительства, технического состояния основных средств и реальности финансовых обязательств.

В завершении аудита аудитор должен:

· изучить все проведенные процедуры, выводы, заключения для установления того, что выполнены все пункты плана аудита и сделаны правильные выводы;

· обобщить полученную информацию, систематизировать выявленные отклонения, нарушения при проведении инвентаризации и сформировать свое мнение о достоверности проведенной инвентаризации;

· В документе «Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита», раскрывающем наиболее существенные недостатки при проведении инвентаризации, а также содержащем предложения по улучшению процедуры инвентаризации, отразить свое мнение о достоверности проведенной инвентаризации.

Как видим, аудиторская проверка представляет собою глубокий анализ состояния отчетности организации, поэтому может являться одним из прикладных методов исследования систем управления, т.к. аудит дает представление, в том числе, и об эффективности данных систем Игнатьева А.В., Максимцов М.М. Исследование систем управления: Учебное пособие для вузов - М.: ЮНИТИ, 2000 - С.98.

2.3 Оптимизация аудита для целей управленческого анализа