Аудит доходів підприємства

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ХАРКІВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Кафедра контролю і аудиту

КУРСОВА РОБОТА

з навчальної дисципліни «Аудит»

на тему: «Аудит доходів підприємства»

Виконав:

Перевірив:

Харків, 2010

ЗМІСТ

Вступ

Розділ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

1.1 Мета, завдання, нормативно-правове та інформаційне забезпечення аудиту доходів підприємства

1.2 Планування аудиту доходів підприємства.

1.3 Особливості аудиту доходів підприємства

Розділ 2. ДІЮЧА ПРАКТИКА АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

2.1 Перевірка доходів підприємства ТОВ «Альянс»

2.2 Узагальнення результатів аудиту доходів підприємства та формування робочих документів аудитора

Розділ 3. ШЛЯХИ МЕТОДИЧНОГО ВДОСКОНАЛЕННЯ АУДИТУ

3.1 Аналіз результатів аудиту доходів підприємства

3.2 Документування аудиту як напрямок його вдосконалення.

Висновки

Список використаних джерел

ВСТУП

Питання дослідження аудиту обліку доходу за видами діяльності на підприємствах є дуже важливим і актуальним в наш час. Це пов'язано з тим, що з розвитком ринкових відносин та відносної стабілізації в економіці країни господарюючі суб'єкти почали окрім основної діяльності інвестувати вільні активи в фінансову та інвестиційну діяльність. Метою такої діяльності підприємства є отримання доходу. Фінансові результати відображають мету підприємницької діяльності; її доходність і є вирішальними для підприємства. Окрім його керівництва і колективу, вони цікавлять вкладників капіталу (інвесторів), кредиторів, державні органи, в першу чергу податкову службу, фондові біржі, які займаються купівлею-продажем цінних паперів та ін.

Практичне значення показника доходу полягає в тому, що він характеризує загальну суму коштів, яка поступає підприємству за певний період і, за вирахуванням податків, може бути використана на споживання та інвестування. Доход іноді є об'єктом оподаткування.

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні.

Метою курсової роботи є дослідження особливостей аудиту доходів підприємства, закріплення здобутих навичок на практиці та розробка шляхів теоретичного вдосконалення аудиту доходів підприємства.

Відповідно до поставленої мети в даній роботі поставленні наступні завдання:

1) дослідити особливості аудиту доходів підприємства;

2) визначити законодавче та інформаційне забезпечення аудиту доходів підприємства;

3) визначити об'єкти аудиту операцій з обліку доходів;

4) детально дослідити процес планування аудиту доходів підприємства;

5) оволодіти методикою аудиту доходів підприємства;

6) здійснити аудит доходів досліджуваного підприємства «Альянс»;

7) обґрунтувати напрямки подальшого вдосконалення аудиту доходів підприємства.

Об`єктом дослідження є доходи підприємства.

Предметом дослідження є безпосередньо методика й організація аудиту доходів - доход від реалізації, інший операційний дохід, дохід від фінансової діяльності, інші доходи, надзвичайні доходи - та їх практичне застосування.

При написанні роботи використовувалися методи: спостереження, аналіз, синтез, експеримент, групування, вимірювання, моделювання та графічні методи.

Теоретичною і методологічною основою дослідження були економічна теорія, законодавчі акти, нормативно-правові документи, що регулюють та регламентують діяльність аудиторів і аудиторських фірм, національні стандарти бухгалтерського обліку.

В ході виконання курсової роботи використовувались роботи вітчизняних і зарубіжних авторів з бухгалтерського обліку, основ аудиту, методики й організації аудиту, періодичні видання та інша спеціальна література.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

1.1 Мета, завдання, законодавчо-нормативне та інформаційне забезпечення аудиту доходів підприємства

Метою будь-якої підприємницької діяльності є одержання прибутку. Доходи виникають у результаті проведення операцій, спрямованих на збільшення економічних вигод. Економічною вигодою є прибуток. Звідси отримання доходів прямо пропорційно впливає на суму отриманого прибутку, тобто на досягнення основної мети підприємництва. Тому всі об`єкти підприємницької діяльності прагнуть одержати якнайкращі результати за цими показниками, а вони в свою чергу стають предметами аудиторських перевірок, які потребують детального вивчення.

Поняття «дохід» - надзвичайно розповсюджене, широко вживане і, в той же час, дуже багатозначне. Найбільш загальне уявлення про доходи дається у визначенні [17]: доход - це грошові кошти, отримані в результаті господарської діяльності за певний проміжок часу. Інші вчені визначають доход як підсумок роботи підприємства (фірми), фізичної особи або всього суспільства в грошовому виразі (у гривнях, доларах, євро).

Згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» [1] доходи з джерелами їх походження з України - це будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України…».

Але найбільш доцільне визначення для аудитора надається в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансовий результат» [6]: дохід - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період.

Аудит доходів є одним із найскладніших напрямів аудиту. Згідно Закону України «Про аудиторську діяльність» [3], аудит - це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб`єктів господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб`єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [2] є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання.

Рис. 1.1. Об'єкти аудиту операцій з обліку доходів

Таким чином, метою аудиту доходів є встановлення об`єктивної істини щодо достовірності, об`єктивності, правдивості й законності відображення в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності доходів та фінансових результатів і донесення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів інформації.

Предметом аудиту операцій з обліку доходів [12] є господарські операції, які пов'язані з формуванням дохідної частини всередині підприємства та за його межами (рис. 1.1).

Доходи входять до складу об'єктів аудиту на підставі двох принципів [14, с. 174 - 175] -- нарахування та відповідності.

Рис. 1.2. Види доходів

Нарахування -- це принцип, який передбачає правильне відображення в обліку доходів на той момент, коли вони виникли незалежно від дати надходження грошових коштів на рахунок.

Відповідності -- передбачає визначення фінансового результату шляхом порівняння дохідної частини підприємства звітного періоду та витратами, понесеними у цьому ж періоді.

Визнання доходу у фінансовому обліку за принципами здійснюється залежно від видів доходу (рис. 1.2).

Під час перевірки доходів аудитор, як правило, ставить перед собою такі завдання [12, 14, 17, 20]:

аудит правильності розподілу доходів за класифікаційною групою;

перевірка правильності визнання та оцінки доходів;

перевірка правильності відображення доходів у відповідному періоді;

перевірка правильності формування прибутку у звітному періоді;

достовірність даних у первинних документах і на рахунках бухгалтерського обліку операцій з формування доходу;

правильне ведення обліку доходів діяльності та відповідності їх прийнятій обліковій політиці підприємства;

законність і правильність відображення доходу у звітності бухгалтерії (див. рис. 1.2);

перевірка правильності розкриття доходів в примітках до фінансової звітності.

Також аудитор повинен одержати достатні та відповідні аудиторські докази, щоб мати змогу сформулювати обґрунтовані висновки, на яких ґрунтуватиметься думка аудитора. Згідно МСА 500 [5, с. 546] аудиторські докази - це вся інформація, яку використовує аудитор для формулювання висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка; вони охоплюють інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою фінансових звітів та іншої інформації.

До аудиторських доказів належать [14]:

первинні облікові документи;

облікові записи, які є підставою для складання фінансової звітності;

підтверджена інформація з інших джерел.

Під час проведення аудиту доходів аудиторські докази одержують з наступних джерел інформаційного забезпечення:

дані про облікову політику підприємства;

первинні документи з обліку доходів, на основі яких формується чистий прибуток підприємства;

первинні документи, які використовуються для відображення в обліку операцій з формування прибутку підприємства: рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, накладні на відпуск продукції, податкові накладні, договори купівлі-продажу, договори виконання робіт, або надання послуг, довідки бухгалтерії, банківські документи (виписки банку, платіжні доручення, платіжні вимоги, реєстр чеків), касові документи (видаткові, видаткові касові ордери), векселі, акти інвентаризації;

регістри бухгалтерського обліку;

фінансова звітність (Звіт про фінансові результати форми №2, податкова декларація з податку на додану вартість);

акти, аудиторські висновки та інша документація, яка була здійснена в минулих періодах, звітність, що узагальнює результати аудиту, законодавчі акти та інші нормативні документи.

При дослідженні операцій за доходами слід керуватися:

1) Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1997 р. №996

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.12.1994 р. №334/94 (із змінами);

П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;

П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати»;

П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість»

П(с)БО 15 «Дохід»;

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 № 291;

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства Фінансів України від 30 листопада 1999р. №291.

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-ІV (із змінами).

Слід пам`ятати, що П(с)БО 15 поширюється тільки на доходи підприємств від звичайної діяльності, під якою розуміють будь-яку основну діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення [6].

Однак цей стандарт не поширюється і на деякі доходи, пов`язані з [6]: договорами оренди; дивідендами, які належать за результатами фінансових інвестицій та обліковуються методом участі в капіталі; страховою діяльністю; змінами у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов`язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) указаних активів і зобов`язань; змінами вартості інших поточних активів; первісним визначенням і зміною справедливої вартості біологічних активів, пов`язаних із сільськогосподарською діяльністю, та з первісним визнанням сільськогосподарської продукції; видобуванням корисних копалин [6].

У процесі аудиторської перевірки здійснюється аналіз таких показників [14, 20] підприємства:

облікової політики підприємства та її доцільність;

перевіряється, чи відбувалися зміни в обліковій політиці підприємства;

умови визнання доходів;

аналізується методика утворення чистого прибутку підпри-ємства;

аналіз звітності та її показників;

ведення окремого обліку доходів та основної документації, на основі якої ведеться облік доходів.

1.2 Планування аудиту доходів підприємства

Комерційний успіх аудиторів, зростання їхнього суспільного авторитету прямо залежить від рівня їхнього професіоналізму, правильності застосування методології та методики аудиту, використання передового досвіду. Враховуючи обмеження в часі, при проведенні аудиторської перевірки, для аудитора завжди важливо [19] ефективно спланувати свої дії, визначити обсяги перевірки, рівень ризиків та суттєвості, забезпечити необхідний збір аудиторських доказів та застосування відповідних процедур для формування об'єктивного незалежного висновку.

За Міжнародними стандартами аудиту 300 [5] -- "планування" означає розробку загальної стратегії й детального підходу до очікуваного характеру, часу та обсягу аудиту.

Планування є початковим етапом аудиторської перевірки. Адекватне планування аудиторської роботи сприяє забезпеченню належної уваги до важливих ділянок аудиторської перевірки, визначенню потенційних проблем і виконанню роботи в стислий період. Планування допомагає правильно доручати роботу асистентам, а також координувати роботу інших аудиторів та експертів.

Планування аудиту повинно проводитись аудитором відповідно до принципів проведення аудиту [5], визначених МСА 100 "Завдання з надання впевненості", МСА 200 "Мета та загальні принципи перевірки фінансових звітів", МСА 300 "Планування", а також з урахуванням комплексності, безперервності та оптимальності планування.

За вимогами МСА 300 "Планування" аудитор повинен розробити й документально оформити загальний план аудиторської перевірки, описавши очікуваний обсяг і ведення аудиторської перевірки [5].

При підготовці загального плану аудиту можна виділити три основні етапи [19], це:

А1 - попереднє планування, яке включає умови домовленості про аудиторську перевірку (МСА 210), знання бізнесу клієнта (МСА 310);

А2 - підготовка та складання загального плану аудита, визначення стратегії аудиту з урахуванням вимог МСА 320 "Суттєвість в аудиті", МCA 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль», MCA 520 "Аналітичні процедури", МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки", МСА 600 "Використання робота іншого аудитора";

Б - підготовка та складання програми аудиту - формування аудиторських доказів (МСА 500).

На попередньому етапі планування відбувається встановлення взаємовідносин між аудиторською організацією та підприємством - клієнтом, а також аналіз інформації про фінансово-господарську діяльність клієнта.

На цьому етапі головна мета всього комплексу процедур полягає в тому, щоб отримати або оновити знання про майбутнього клієнта, з яким укладається договір, і на підставі цих знань визначити очікуваний обсяг та вартість робіт, а також прийняти позитивне чи негативне рішення щодо пропозиції клієнта.

Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта аудиторові необхідно отримати [12, 19] попередню інформацію про галузь економічної діяльності та форму власності підприємства, систему управління, організаційну структуру, види здійснюваних операцій, а також оцінити отриману інформацію про діяльність клієнта, що сприятиме якісному та кваліфікованому проведенню аудиту.

На даному етапі планування аудитор використовує наступні методи та прийоми [12, 14]: перевірка документів, спостереження, аналітичні процедури, усне опитування керівництва і персоналу підприємства.

Як правило, для того щоб отримати достатній обсяг необхідної інформації аудитор формує спеціальний запит, в якому зазначається перелік необхідної документації та інформації, які має надати підприємство, з яким укладається договір. Особливу увагу приділяють вивченню документів, що складають правову та організаційну основу діяльності підприємства.

У разі, коли аудитор отримує всю інформацію, що він назвав у запиті, ця інформація буде міститись у якісно оформлених документах, що, у свою чергу, доповнюється добре організованими бухгалтерським обліком та діловодством, то це все в підсумку сприяє формуванню думки про довіру до системи внутрішнього контролю [12]. Таким чином, інформацію про бізнес підприємства збирається до початку перевірки, але, як правило, вона проходить обробку та доповнюється новими даними пізніше, коли аудитор та його асистенти мають достатньо інформації про діяльність клієнта.

Результати попереднього планування необхідно задокументувати за формою, яка встановлюється самостійно кожною аудиторською фірмою [5].

Якщо буде прийняте позитивне рішення про надання аудиторських послуг, відповідно до вимог МСА 210 "Умови домовленості про аудиторську перевірку" [5] в інтересах замовника і аудитора, доцільно, щоб аудитор до початку проведення аудиту надіслав замовнику лист-зобов'язання, мета якого полягає в інформуванні суб'єкта, що підлягає аудиту про характер завдання, а також у роз'ясненні відповідальності сторонам, які беруть участь у перевірці. Приклад листа-зобов'язання наведено в МСА 210, а також в додатку А.

Після підтвердження замовником умов листа-зобов'язання, між аудиторською фірмою і замочником укладається договір на проведення аудиту [5]. Норми Господарського та Цивільного кодексів України відіграють вирішальну роль при розробці форм та змісту договору.

Згідно з Цивільним кодексом (глава 52, статті 626, 638) та Господарського кодексу (глава 20, стаття 180), договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін мас бути досягнуто згоди. Договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (оферти) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною. При укладанні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору. Приклад договору, який застосовується в практичній діяльності аудиторської фірми, приведено в додатку Б.

Після укладення договору на проведення аудиту починається процес безпосереднього планування аудиторської перевірки за укладеним договором. Під плануванням аудиту розуміють [12, с. 42] формування головної стратегії та визначення конкретних методів проведення перевірки, а також часу проведення аудиту.

План аудиту [12,] - це документ, який розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися працівниками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

План аудиту включає [12, 19]:

опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА З15 "Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень";

опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків". План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті;

інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час проведення перевірки для забезпечення відповідності Міжнародним стандартам аудиту (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).

МСА 300 «Планування» визначає обов'язковість складання спеціального документа [5], який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту (див. додаток В).

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів [6] у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визначає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. В додатку Г подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.

З метою запровадження методу організації аудиту доходів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку.

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, комбінований).

Програма [11] є розвитком загального плану аудиту і складає детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної його реалізації.

Програма аудиту [11, 12] - це документ, що містить перелік завдань у визначеній послідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні аудиторські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта. Іншими словами, програма аудиту - це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину і щодо таких тверджень [17]:

доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;

відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;

доходи відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

доходи відображені у відповідному періоді;

доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.

Необхідно пам`ятати, що у програмі аудитор оцінює ступінь ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок звітності, який можливий під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів, координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі [19]. Приклад програми аудиту доходів наведено в додатку.

1.3 Особливості аудиту доходів підприємства

Аудит операцій з обліку доходів, як і будь-якого предмету аудиту, здійснюється за певною методикою, під якою розуміють сукупність методів, прийомів, використаних та досліджених при здійсненні аудиту.

В загальному вигляді методика аудиту знаходить своє віддзеркалення в програмі аудиту. Приклад програми аудиту доходів подано в додатку Г.

Аудит операцій з обліку доходів здійснюється за певним алгоритмом, який схематично зображено на рис. 1.3.

До проведення аудиту доходів за окремими їх групами здійснюють перевірку доходів щодо відповідності класифікації, оцінки та умов визнання цих доходів.

Критерії визнання доходу [6], згідно П(с)БО 15, застосовуються окремо до кожної операції.

Разом з тим, існують певні види доходу, які мають свої особливості визнання. Як правило, при цьому аудитор керується критеріями оцінки доходу [6].

Наступним кроком аудиту доходів є перевірка відповідності класифікації доходів вимогам П(с)БО. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами [6]:

1) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

2) інші операційні доходи;

3) фінансові доходи;

4) інші доходи;

5) надзвичайні доходи.

Для забезпечення обліку доходів підприємства, які отримують від різних видів статутної діяльності, Планом рахунків [7] передбачені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності». У свою чергу, передбачено відображати доходи, які належать до різних груп, на різних рахунках доходів.

Класифікація доходів за групами [6] є надзвичайно важливою для аудиторів, саме на цій класифікації базується організація та методика аудиту доходів підприємства.

Після перевірки правильності класифікації доходів аудитор здійснює детальну перевірку кожної групи доходів, враховуючи їх особливості.

Перш за все здійснюють аудит правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) полягає в такому.

Господарські операції з реалізації продукції посідають основне місце в формуванні фінансових результатів підприємства, тому інформація фінансових показників повинна бути достовірною.

У ході аудиторської перевірки доходів повинні бути вирішені наступні завдання [14, 17, 20]:

1) перевірка наявності та правильності оформлення договорів і первинних документів на реалізовану продукцію, товари, виконані роботи, надання послуг;

2) перевірка дотримання калькуляційних цін та перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов'язаним особам;

3) перевірка відповідності даних первинних документів договорам і обліковим регістрам;

4) перевірка правильності відображення суми дебіторської заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку, а також своєчасності розрахунків покупців за реалізовану продукцію, виконані роботи, надані послуги та повноти і правильності оприбуткування готівки;

5) правильність визначення і законність відображення доходу від реалізації продукції в рахунках бухгалтерського обліку;

6) правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку за такими рахунками, як 70, 79, 90, 91, 92, 93;

7) правильність відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній основі та з пов'язаними особами, а також правильність визначення фінансового результату від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

8) перевірка повноти відображення доходів за звітний період.

При здійсненні операцій із реалізації [17] між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Особливу увагу аудитор повинен звернути на законність наявних договорів на проведення певних операцій з продажу, а також перевірити правильність відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку та відсутність у них помилок. Адже наявність помилок може завищити активи та суми продажу продукції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі [17].

При перевірці документальної обґрунтованості операцій продажу і отримання доходу (виручки) необхідно встановити відповідність формування ціни товару (послуги, продукції та робіт) умовам договору, а також виділення окремим рядком податку на додану вартість.

За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює:

1) яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією;

2) як це відбилося на доходах підприємства;

3) хто з персоналу санкціонував таку реалізацію;

4) чи була в тому виправдана необхідність.

Результати аудиторського дослідження відхилень у цінах реалізації аудитор відображає в робочому документі [17].

Одночасно увага аудитора повинна бути звернена на умови поставки продукції для того, щоб точно визначити час переходу права власності.

З наявних документів, якщо момент переходу права власності встановити неможливо, аудитор повинен проаналізувати суми, отримані покупцем на рахунок підприємства в погашення дебіторської заборгованості, і на підставі цих даних зробити висновок про законність угоди, яка відображена на субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".

У багатьох випадках рознесення даних за рахунками обліку дебіторської заборгованості в головній книзі ґрунтується не на даних регістру обліку доходів від реалізації, а на даних журналу обліку дебіторської заборгованості, який вміщує не тільки виставлені підприємству рахунки, а й інформацію про отримані платежі. У таких випадках необхідно впевнитися, що сума виставлених рахунків зазначена в журналах обліку дебіторської заборгованості [14]. Крім того, аудитору необхідно впевнитися, що дані журналу за рахунками обліку розрахунків з покупцями і замовниками належним чином рознесені по відповідних рахунках головної книги.

Перевіряючи повноту інформації в облікових документах шляхом контролю товарно-транспортних накладних разом з рахунками-фактурами, аудитор повинен бути впевненим, що всі товарно-транспортні накладні є зібрані і належним чином оформлені.

Для оцінки стану обліку, контролю та реальності сальдо за рахунком 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» аудитор перевіряє правильність бухгалтерського обліку операцій за розрахунками з покупцями і замовниками та операцій з відображення виручки від реалізації продукції, товарів за готівку, чеком, кредитними картками за рахунком 70 « Доходи від реалізації».

Оцінку стану бухгалтерського обліку доходів від реалізації дають за формами продажу і видами розрахунків з покупцями та замовниками. Безпосередню перевірку повноти відображення доходів за звітній період розпочинають зі встановлення відповідності даних Головної книги, регістрів синтетичного і аналітичного обліку [20]. Згідно з виявленими невідповідностями визначають сутність, характер і причини виникнення відхилень.

Окрім повного і достовірного обліку даних, важливо, щоб аудитор перевірив правильність даних у звіті про фінансові результати [14]. Для цього перевіряється правильність заповнення облікових регістрів та їх відображення у головній книзі (особлива увага приділяється дебіторській заборгованості) та порівнюють ці дані з показниками звіту про фінансові результати.

Залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження.

Наступний крок аудиту доходів - перевірка інших операційних доходів. Метою аудиту правильності відображення інших операційних доходів і результатів операційної діяльності є встановлення [17]:

1) правильності відображення в облікових документах доходів, отриманих у вигляді відсотків, штрафів, пені, неустойок. При цьому аудитор повинен порівняти суми за кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" з сумами, зазначеними у договорах. Якщо виявлені відхилення, встановити їх причину;

2) повноти відображення в обліку отриманих відсотків за розрахунковими, поточними та валютними рахунками підприємства. Для цього аудитор здійснює перевірку договорів підприємства, укладених з банківськими установами;

3) дотримання підприємством умов за договорами позики та отримання відсотків за ними;

4) правильності відображення в обліку доходів від курсових різниць та операцій з валютою;

5) повноти та правильності відображення в обліку інформації із сум, які знаходяться на депозитних рахунках у банку, та відсотків, отриманих із них;

6) правильності відображення інших операційних доходів;

7) достовірності даних синтетичного та аналітичного обліку на рахунку 71 та його відображення на фінансових результатах;

8) правильності списання дебіторської заборгованості. Особлива увага приділяється терміну позивної давності.

Наступний етап аудиту доходів - перевірка доходів від фінансових операцій.

Дохід від участі в капіталі [6] -- це дохід від фінансових інвестицій, які обліковують за методом участі в капіталі (згідно з яким балансова вартість інвестицій збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі).

Остання група доходів від звичайної діяльності, що підлягає аудиту та відноситься до інвестиційної діяльності, - інші доходи. Аудитом правильності відображення інших доходів та фінансових результатів від інвестиційної діяльності слід з'ясувати [17]:

1) доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які отримані за методом участі в капіталі), дивіденди, відсотки, амортизацію дисконту за інвестиціями в боргові цінні папери;

2) правильність списання збитків від раніше присуджених боргів із неустойок, за якими повернені виконавчі документи;

3) законність і доцільність віднесення витрат із утримання інших об'єктів.

Особливу увагу аудитор повинен звертати на надзвичайні доходи, саме за цією групою спостерігається найбільше шахрайств, а саме незаконне присвоєння активів. Облік доходів, які виникли внаслідок надзвичайних подій, обліковується на рахунку 75 "Надзвичайні доходи".

Аналітичний облік доходів від надзвичайних подій організовується за видами доходів, синтетичний на основі [7]:

751 рахунку для відшкодування збитків від надзвичайних подій;

2) 752 рахунку для відображення доходу від інших подій чи операцій, які відповідають визначенню "надзвичайних подій".

Завершальним етапом аудиту доходів є: аудит правильності та достовірності формування фінансового результату та його використання.

Фінансовий результат [17] -- це приріст чи зменшення власного капіталу підприємства, що утворюється в результаті підприємницької діяльності.

На даному етапі особливу увагу необхідно звернути законність і правильність відображення доходу у звітності бухгалтерії (див. рис. 1.2) та перевірка правильності розкриття доходів в примітках до фінансової звітності.

Для забезпечення ефективної аудиторської перевірки аудитор повинен [14] перевірити порядок відображення доходів в облікових регістрах і фінансовій звітності (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Порядок відображення доходів в облікових регістрах і фінансовій звітності

		№ рядка у звіті
Код рахунку	Регістр обліку	про фінансові результати
70 "Дохід від реалізації"	Журнал № 6	010
71 "Інший операційний дохід"	Журнал № 6	060
72 "Дохід від участі в капіталі"	Журнал № 6	110
73 "Інші фінансові доходи"	Журнал № 6	120
74 "Інші доходи"	Журнал № 6	130
75 "Надзвичайні доходи"	Журнал № 6	200
79 "Фінансові результати"	Журнал № 6	220/225

Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення та помилки аудитор відбиває у робочому документі.

РОЗДІЛ 2. ДІЮЧА ПРАКТИКА АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИМСТВА

2.1 Перевірка доходів підприємства

У практичній частині курсової роботи здійснюється аудит доходів ТОВ «Альянс».

Підприємством-замовником з метою перевірки була надана інформація: первинні документи, бухгалтерські книги, журнал господарських операції, шахова відомість, оборотна відомість, форма 1 «Баланс», форма 2 «Звіт про фінансові результати», форма 3 «Звіт про рух грошових коштів», форма 4 «Звіт про власний капітал», форма 5 «Примітки до річної фінансової звітності» та інші необхідні документи. Аудиторській фірмі «Інжек» надано право на перевірку наявності грошових коштів і цінних паперів, наявності і правильності витрачення матеріальних цінностей; отримувати пояснення від посадових осіб і довідкові матеріали, а також здійснювати інші ревізійні процедури, які вона вважатиме за необхідні для належного виконання умов договору.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та достовірності даних у фінансових звітах, забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе керівник Пирогов С. С. та головний бухгалтер Юрченко Л. А., згідно з п. З статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [3].

Відповідальність за якісну проведення аудиту доходів підприємства та достовірність аудиторського звіту та висновку [3] несе аудитор.

Аудит доходів ТОВ «Альянс» здійснено згідно з розробленим алгоритмом та програмою аудиту.

Перший етап аудиторської перевірки - оцінка ефективності організації бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, який здійснено та узагальнено в двох окремих тести: тест внутрішнього контролю (див. Робочий документ 2) та тест з питань бухгалтерського обліку доходів (див. Робочий документ 3).

Встановлено, що ТОВ «Альянс» внутрішній контроль полягає в контролі за фінансовою та господарською діяльністю Дирекції Товариства Ревізійною комісією (Ревізором), склад якої визначається Загальними Зборами Учасників. До обов'язків Ревізійної комісії (Ревізора) входить: перевірка фінансової звітності, каси та майна, рахунків, обліку і всього діловодства Товариства. Ревізійна комісія проводить засідання по мірі необхідності, але не рідше одного разу на рік. Так як ревізійна комісія, що постійно працює на підприємстві, знає слабкі і сильні сторони такого підприємства, то вона може легко виявити і допомогти виправити поточні помилки у роботі бухгалтерії підприємства, а також, за необхідності, змінити стратегію розвитку підприємства. За результатами тестування системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку доходів і фінансових результатів є достатньо ефективними і надійними.

Виявлено, що визнання доходів відповідає П(с)БО 15; перевірялися критерії визнання доходів згідно з класифікацією доходів; здійснюється перевірка визнання доходів згідно з П(с)БО 3, 12, 14; ведеться окремий облік різних видів доходів у відомостях. Також не виявлено випадків реалізації продукції (товарів) без документів на відвантаження.

Але через відсутність інформації по особах, відповідальних за розроблення і затвердження цінової політики, за повноту і своєчасність відвантаження товарів (робіт, послуг), за прийняття рішень по реалізації продукції (робіт, послуг) пов`язаним особам та боржникам не можливо в повній мірі оцінити ефективність функціонування системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку доходів.

Тому слід зробити висновок, що аналітичний облік доходів здійснюється з достатнім рівнем деталізації, дані аналітичного обліку з синтетичними реєстрами та Головною книгою звіряються, але відвантаження товарів санкціонується неналежним чином. Таким чином, система внутрішнього контролю доходів не достатньо розвинена на досліджуємому підприємстві, що веде до негативних наслідків під час проведення зовнішніх перевірок.

Другий етап аудиторської перевірки - визначення суттєвості конкретних груп доходів (П(с)БО 15) у загальному обсязі доходів. Розрахунок суттєвості доходів наведено у робочих документах.

Розрахувавши питому вагу окремої групи доходів в загальному обсязі (див. Робочий документ 1), встановлено:

1) дохід від реалізації готової продукції (233420, 00 грн.) - суттєвий;

дохід від реалізації товарів (210000, 00 грн.) - суттєвий;

3) дохід від операційної курсової різниці (150, 00 грн.) - несуттєвий.

Таким чином, необхідно зосередити увагу на доході від реалізації (рахунок 70) шляхом збільшення обсягу вибірки, або обсягу аудиторських процедур, або збільшення терміну перевірки суттєвих доходів. У свою чергу можливе ігнорування подальшої перевірки доходу від операційної курсової різниці, який визнано як несуттєвий. Проте у МСА 320 рекомендують розглянути можливість викривлень порівняно невеликих сум, які в сукупності можуть суттєво вплинути на фінансові звіти. Наприклад, помилки в процедурі, проведеній наприкінці місяця, може свідчити про потенційне суттєве викривлення, яке виникне, якщо така помилка повторюватиметься кожного місяця. Стосовно досліджуваного підприємства це відображення курсової різниці по заборгованості іноземним постачальникам на кінець звітного періоду.

Третім етапом перевірки доходів підприємства згідно розробленого алгоритму є перевірка доходів щодо відповідності оцінки, умов визнання та класифікації цих доходів вимогам законодавства та П(с)БО 15.

У результаті перевірки встановлено:

1) визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів) на підприємстві здійснено без порушення вимог п. 8 П(с)БО 15;

2) оцінка доходів здійснена без порушення вимог п. п. 21 - 24 П(с)БО 15;

3) класифікація доходів підприємства здійснена без порушення вимог П(с)БО 3 та п. 7 П(с)БО 15;

4) доходи підприємства визнано за двома групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інші операційні доходи.

Після визначення груп доходів на підприємстві здійснюється деталізована перевірка кожної окремої групи згідно з розробленою програмою.

Перша група доходів, яка підлягала аудиторській перевірці, - це доходи від реалізації готової продукції, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

Згідно розробленої програми аудиту за рахунком 701 «Дохід від реалізації готової продукції перший пункт - це перевірка наявності та правильності оформлення договорів та замовлень на продаж готової продукції. Для цього здійснена перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації й укладення договорів по реалізації продукції за усіма покупцями та замовниками. Результати перевірки наявності договорів занесені у розроблений робочий документ (див. Робочий документ 4).

Встановлено:

1) господарські операції з продажу готової продукції по замовленням № 1, 2, 3 оформлені відповідними договорами;

2) договори укладені відповідно до вимог цивільного законодавства;

3) факт реалізації готової продукції без укладення договору з ТОВ «Талісман»: на суму 42120, 00 грн. з НДС, у кількості 27 шт. металопластикових вікон. Відміток про замовлення у книзі реєстрації також не виявлено. Відпуск готової продукції здійснено згідно накладної від 02. 12. 2009 р. Згідно журналу господарських операцій оплату за відвантажену продукцію отримана в повному обсязі на розрахунковий рахунок ТОВ «Альянс». Банківської виписки від 02. 12. 2009 р. не виявлено.

Другий пункт перевірки доходів за рахунком 701 згідно програми є перевірка дотримання калькуляційних цін шляхом порівняння ціни реалізованої продукції з прейскурантною ціною. Під час аудиту не виявлено затверджених прейскурантів. Даний етап здійснити не можливо.

Наступний пункт аудиту доходів від реалізації готової продукції - перевірка відповідності даних первинних документів договорам і обліковим регістрам

Перевірено:

1) відповідність документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж та відповідним договорам (Робочій документ №5);

2) випадки відсутності документів із відвантаження;

3) відповідність кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку даним документів на відвантаження продукції.

Встановлено:

1) невідповідність документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж №3; відхилення складає 17 шт. Замовлення №3 виконано частково, заборгованість перед покупцями та замовниками складає 22 100, 00 грн.;

2) неправильне документальне оформлення накладної №5 від 6 грудня 2008 року.

3) неправильність арифметичних підрахунків у накладній №1 складського обліку за період з 1 грудня 2008 року до 31 грудня 2008 року;

4) відповідність підсумкової кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку й документів на відвантаження продукції.

У ході аудиту повноти і своєчасності розрахунків за реалізовану продукцію перевірено:

1) повноту касових надходжень та наявності всіх прибуткових касових ордерів;

2) своєчасність і повноту погашення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

У ході перевірки виявлено:

1) наявність усіх прибуткових касових ордерів по оприбуткування виручки від реалізації продукції власного виробництва;

2) виручка оприбуткована до каси в повному обсязі;

3) відсутність виписок банку по оприбуткуванню виручки від реалізації продукції на поточному рахунку підприємства.

Відсутність виписок банку не дає підстав вважати, що дебіторська заборгованість покупців та замовників погашена. Розрахунок сумнівної сум виручки від реалізації продукції представлено в робочому документі 6.

Під час аудиту операцій відвантаження продукції пов'язаним сторонам не виявлено.

На етапі аудиту правильності бухгалтерського обліку доходів перевірена своєчасність відображення операції в обліку, правильність кореспонденції рахунків та сум, також здійснена звірка даних за шаховою відомістю, оборотно-сальдовою відомістю та формою 2 «Звіт про фінансові результати» (Робочий документ 7).

У ході перевірки не виявлено порушень вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства Фінансів України від 30 листопада 1999р. №291.

З робочого документу по зіставленню даних регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності видно, що виявлено відхилення за рядком 060 «Інші операційні доходи» на суму 50 грн. Це є результатом заокруглення сум. Також у ході перевірки правильності заповнення форми 5 «Примітки до річної фінансової звітності» були виявлені порушення вимог п. 15 П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» в заповненні таблиці VII «Доходи і витрати». А саме відсутність суми по рядку 450 «Операційна курсова різниця» в розмірі 200 грн.

Наступним пунктом аудиту доходів від реалізації готової продукції - перевірка повноти обліку відвантаження за бартерними операціями та способом розрахунків. У ході перевірки не виявлено порушень по обліку бартерних операцій. Але через відсутність затверджених прейскурантів, не можлива перевірка факту завищення або заниження договірної ціни в порівнянні з звичайною ціною.

Останнім пунктом у програмі аудиту доходу від реалізації готової продукції - це перевірка повноти відображення доходів за звітний період. Шляхом звірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та фінансовою звітності не виявлено доходів, які не знайшли своє відображення у бухгалтерському обліку.

Друга група доходів, яка підлягала аудиторській перевірці, - це доходи від реалізації товарів, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Деталізована перевірка цієї групи доходів здійснена згідно затвердженої програми аудиту.

У ході перевірки встановлено:

1) реалізація фурнітури стороннім споживачам ТОВ «Стройкомплект»: 1000 комплектів поворотної фурнітури на суму 70000, 00 грн., в тому числі НДС 11666, 67 грн.; 1000 комплектів поворотно-відкидної фурнітури на суму 140000 грн., в тому числі 23333, 33 грн.;

2) оплата за реалізовану фурнітуру згідно умовам договору отримана 30 листопада 2008 року (120000, 00 грн.) та 30 грудня 2008 року (50000, 00 грн.);

3) порушення умови визнання доходу (п. 8 П(с)БО 15 «Дохід») на суму різниці отриманої оплати та реалізованого товару - 40000, 00 грн.

Згідно алгоритму 3 етап аудиту доходів - перевірка інших операційних доходів. Як зазначалося раніше, на підприємстві визнано дохід від операційної курсової різниці, які обліковується за рахунком 714.

Під час аудиту визначено джерела виникнення курсових різниць, здійснено розрахунок курсових різниць під час розрахунків з іноземними постачальниками та на кінець звітного періоду за курсом НБУ. У ході аудиту виявлено:

1) курсова різниця по валюті, перерахованій передоплатою іноземному постачальнику LTD «Building», у сумі 100, 00 грн.;

2) курсова різниця за монетарною заборгованістю на кінець звітного періоду у сумі 50, 00 грн.

При перевірці обліку доходів від курсових різниць та операцій за валютою порушень вимог П(с)БО 15 «Дохід» та П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» не виявлено.

2.2 Узагальнення перевірки та формування робочих документів аудитора

У МСА 230 «Документація» вказується, що «Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з огляду формування аудиторських доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторська перевірка виконувалася у відповідності з МСА» [5].

Робочі документи - матеріали, складені аудитором чи для нього, або такі, що отримані та зберігаються аудитором у зв'язку з виконанням аудиторської перевірки [5]. Таким чином, робочі документи - аудиторський файл аудитора, який складається за результатами перевірки - є первинним документом, без якого неможливе складання та надання достовірного аудиторського звіту та висновку щодо встановлення аудиторської думки відносно фінансової звітності, яка перевірялась [18].

Робочі документи аудитора мають розкривати методи аудиту, обсяг перевірених документів, які підтверджують повноту і якість аудиторського висновку [19]. Крім того, необхідно документально підтвердити, що перевірка належним чином спланована, реалізація плану аудиторами щоденно контролювалась і в процесі проведення аудиту постійно розглядалося застосування аудиторами необхідних процедур і методів.

Аудиторську документацію можна розділити на дві групи [11]:

1) первинні робочі документи - фінансова та податкова звітність замовника (копії), документи третіх осіб (контрагентів замовника), аналітичні таблиці і результати прогнозів, договірні та планові документи аудитора, результати перевірки (тестів, вибірок), нормативі документи, регулюючі діяльність замовника, акти перевірки і висновок попереднього аудитора, планові документи замовника, установчі документи замовника, роз'яснення посадових осіб замовника;

2) підсумкова документація - аудиторський висновок, аудиторський звіт, інші документи, надані замовнику.

У ході аудиторської перевірки доходів були складені наступні робочі документи:

1) «Визначення суттєвості доходів (питома вага в загальному обсязі доходів)» (див. додаток Д);

2) «Тест з питань бухгалтерського доходів» (див. додаток Є);

3) «Тест внутрішнього контролю» (див. додаток Е);

4) «Інформація про реалізацію продукції (робіт, послуг) без укладання договорів» (див. додаток Ж);

5) «Відомість перевірки повноти обліку відвантаження та реалізації продукції» (див. додаток З);

6) «Перевірка повноти розрахунків за відвантажену продукцію» (див. додаток К);

7) «Звірка даних бухгалтерських регістрів та фінансової звітності» (див. додаток Л).

Крім того у додатках наведено робочі документи: загальний план аудиту, програма аудиту доходів, лист - зобов'язання на проведення аудиту, договір на проведення аудиту. До числа робочих документів були віднесені первинні документи та звіти підприємства, які підтверджують викривлення звітності. Вони наведені у додаткам Н-П.

У ході аудиту були виявлені порушення, які були узагальнені у робочому документі «Перелік помилок і порушень, виявлених при аудиті доходів». Але перш ніж дати аудиторський висновок, визначимо чи впливають виявлені викривлення на достовірність фінансової звітності.

Перш за все визначимо рівень суттєвості. Згідно МСА 320 «Суттєвість в аудиті» суттєвість - це властивість інформації, яка робить її здатною впливати на економічні рішення користувачів цієї інформації [5]. Рівень суттєвості - це максимально припустимий обсяг помилки або викривлення інформації, яка присутня в фінансовій звітності, який не призводить кваліфікованих користувачів в оману відносно цієї інформації [5].