Методика аудиторской проверки учета товаров (на примере ООО "Панацея")

Коэффициент абсолютной ликвидности (платежеспособности) -- является наиболее жестким критерием ликвидности предприятия; показывает, какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при необходимости погашена немедленно.

В отечественной практике фактические средние значения рассмотренных коэффициентов ликвидности, как правило, значительно ниже значений, упоминаемых в западных литературных источниках [46]. Поскольку разработка отраслевых нормативов этих коэффициентов -- дело будущего, на практике желательно проводить анализ динамики данных показателей, дополняя его сравнительным анализом доступных данных по предприятиям, имеющим аналогичную ориентацию своей хозяйственной деятельности.

Формула расчета коэффициента абсолютной ликвидности выглядит так:

Кал = ДС/КП (2.3)

где ДС - денежные средства;

КП - краткосрочные пассивы.

Формулу расчета этого показателя можно представить как отношение денежных средств к итогу четвертого раздела баланса за вычетом доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей.

Расчетные значения указанных коэффициентов приведены в табл. 2.4.

Таблица 2.4 -- Анализ платежеспособности по коэффициентам ликвидности

Показатель	Формула расчета	Рекомендуемое значение	2013 г.	2014 г.	Изменение
1. Коэффицент текущей ликвидности	Ктл = ОбА/КДО	? 2,5--3	2,73	6,77	+4,04
2. Коэффицент быстрой ликвидности	Кбл = (ОА?З)/КП	? 1	0,07	1,83	+1,76
3. Коэффицент абсолютной ликвидности	Кал = ДС/КП	? 0,2--0,5	0,07	1,83	+1,76

На 31.12.14 г. коэффициент текущей ликвидности имеет значение, соответствующее норме. При этом в течение анализируемого периода коэффициент текущей ликвидности вырос на 4,04.

Для коэффициента быстрой ликвидности соответствует рекомендуемое значение. В данном случае его значение составило 1,86. Это говорит о наличии у организации ликвидных активов, которыми можно погасить наиболее срочные обязательства.

Соответствующим норме оказался коэффициент абсолютной ликвидности. При этом за 2014 г. коэффициент вырос на 1,76.

Значение коэффициентов ликвидности в отчетном году увеличивается, это говорит о том, что предприятие платежеспособно и положение не ухудшиться.

Платежеспособность, финансовая устойчивость и стабильность финансового положения в немалой степени обуславливаются его деловой активностью.

Критериями деловой активности являются уровень эффективности использования капитала, устойчивость экономического роста, степень выполнения задания по основным показателям деятельности, обеспечение заданных темпов экономического роста.

Деловая активность хозяйствующего субъекта в финансовом аспекте проявляется в скорости оборота его средств.

Оборачиваемость средств, вложенных в имущество организации, может оцениваться:

-- скоростью оборота -- количеством оборотов, которое делает за анализируемый период капитал организации или его составляющие;

-- периодом оборота -- средним сроком, за который возвращаются в хозяйственную деятельность организации денежные средства, вложенные в производственно-коммерческие операции.

В ООО «Панацея» динамика показателей оборачиваемости представлена в табл. 2.5.

Данные табл. 2.5. показывают, что за изучаемый период коэффициент оборачиваемости уменьшился и увеличился. Этот показатель имеет большое аналитическое значение, так как он тесно связан с прибыльностью организации, а, следовательно, влияет на результативность финансово-хозяйственной деятельности. Оборачиваемость товаров в отчетном году по сравнению с предыдущим годом понизилась на 0,33 оборота. То есть произошло увеличение затоваривания.

Средний срок активов, за который на предприятие вернулись денежные средства, вложенные в эти активы, в отчетном году по сравнению с предыдущим годом увеличился на 6,53 дней. По оборотным активам и товарам продолжительность оборотов увеличилась на 7,27 и 0,96 соответственно.

Таблица 2.5 -- Анализ динамики показателей оборачиваемости

Показатели	2013 г.	2014 г.	Абсолютное отклонение
1. Коэффициент оборачиваемости, количество оборотов:
1.1. оборотных активов;	11,07	9,07	?2
1.2. товаров;	11,36	11,03	?0,33
1.3. кредиторской задолженности;	13,34	19,74	+6,4
1.4. активов;	8,77	7,58	?1,19
1.5. собственного капитала.	13,07	11,17	?1,9
2. Продолжительность оборота, дни:
2.1 оборотных активов;	32,97	40,24	+7,27
2.2. товаров;	32,13	33,09	+0,96
2.3. кредиторской задолженности;	27,36	18,49	?8,87
2.4. активов;	41,62	48,15	+6,53
2.5. собственного капитала.	27,93	32,68	+4,75

Из данных табл. 2.5 видно, что предприятие имеет нестабильную динамику развития, т.к. увеличение и уменьшение оборота средств нестабильно по предприятию и по активам в целом.

Таблица 2.6 -- Анализ рентабельности ООО «Панацея»

Показатель	Значение показателя	Изменение показателя	Расчет
	31.12.13 г.	31.12.14 г.
1. Рентабельность продаж	0,13	0,084	?0,046	Отношение величины прибыли от продаж к выручке
2. Рентабельность активов	1,14	0,64	?0,5	Отношение величине чистой прибыли к средней величине активов
3. Рентабельность собственного капитала	1,7	0,94	?0,76	Отношение чистой прибыли к средней величине собственного капитала.
4. Чистые активы	2580	3658	+1078	Активы, принимаемые к расчету, минус пассивы, принимаемые к расчету

Обобщающая оценка финансового состояния предприятия дается на основе таких результативных финансовых показателей как прибыль и рентабельность. Конечный финансовый результат деятельность -- это балансовая прибыль (или убыток). Общий финансовый результат отчетного года равен сумме прибыли от реализации продукции (работ, услуг), результата от прочей реализации. Прибыль -- это, с одной стороны, основной источник финансирован деятельности предприятий, а с другой -- источник доходов государственного и местного бюджетов.

На основании рассчитанных данных табл. 2.6 делаем вывод, что прибыль от продаж в анализируемом периоде составляет около 8% от полученной выручки. К тому же имеет место отрицательная динамика рентабельности продаж по сравнению с данным показателем за предыдущий период.

Чистые активы организации выросли на 1078 тыс.р. и составили 3658 тыс. р., что превышает сумму уставного и резервного капиталов общества (737522 р.). Это свидетельствует об отсутствии угрозы принципу непрерывности деятельности.

В целом за 2014 г. организация получила прибыль, как от продаж, так и в целом от финансово-хозяйственной деятельности, несмотря на отрицательные значения всех четырех представленных в таблице показателей рентабельности.

2.3 Организация системы бухгалтерского учета и анализ учетной политики

Бухгалтерский учет в ООО «Панацея» ведется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ [9], Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н [25] и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению (Приказ от 31 декабря 2000 г. №94н) [34], Налоговым кодексом Российской Федерации [2].

Функции ведения бухгалтерского учета в ООО «Панацея» возложены на бухгалтерию, состоящую из главного бухгалтера и находящегося в его подчинении бухгалтера. Организационная схема представлена на рис. 2.3.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.3 -- Организационная структура бухгалтерии

Основными задачами бухгалтерии являются:

-- организация учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

-- осуществление контроля над сохранением собственности, правильным расходованием денежных средств и материальных ценностей.

В обязанности главного бухгалтера входит руководство бухгалтерией, грамотная организация бухгалтерского учета, формирование учетной политики предприятия, формирование бухгалтерской отчетности. Контроль над правильностью выполнения всех учетных операций, а также соблюдение сроков уплаты налогов в бюджет также входят в его функции.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета согласно Федеральному закону РФ «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 6.12.11 г. [9], несет руководитель, который создает необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета.

Ведение бухгалтерского учета осуществляется бухгалтерией -- самостоятельным структурным подразделением. Бухгалтерский учет в ООО «Панацея» ведется по журнально-ордерной форме счетоводства и автоматизирован средствами программы «1С-Предприятие».

На бухгалтерию возлагается ведение своевременного и достоверного учета, формирования полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении Общества, необходимой для контроля за соблюдением действующего законодательства, за рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, предотвращающих негативное явление в деятельности Общества, осуществление строжайшего режима экономии.

Учетная политика организации составляется на год и утверждается приказом руководителя. В ООО «Панацея» сформирована учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета (прил.2). Ответственность за ее исполнение несет главный бухгалтер ООО «Панацея» Потеха Е.Б.

В учетной политике ООО «Панацея» на 2014 г. утверждены следующие способы ведения бухгалтерского учета: способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации [26].

Анализируя учетную политику, установлено, что создание, использование и хранение форм первичной учетной документации производится в ООО «Панацея» в соответствии с правилами, установленными в Положении «О документах и документообороте в бухгалтерском учете» [33]. В соответствии с этим нормативным актом, документы в ООО «Панацея» хранятся в электронной форме в течение 5 лет.

Лимит остатка кассы организация устанавливает самостоятельно, что регламентируется ЦБ РФ [32].

Из предложенных в нормативных документах четырех способов начисления амортизации на объекты основных средств: линейного, способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), ООО «Панацея» выбрала линейный способ. Также в учетной политике указано, что ко вновь приобретенным основным средствам ООО «Панацея» в своем учете применяет Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы [11].

Также в учетной политике ООО «Панацея» указано, что основные средства стоимостью не более 20000 р. за единицу могут списывать в расходы на продажу, а затраты на ремонт включаются в себестоимость товаров отчетного периода или в состав расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием также в себестоимость товаров отчетного периода [36].

Также в ПБУ 6/01 указано, что организация имеет выбор переоценивать или нет свои основные средства на конец года перед составлением отчетности по текущей рыночной цене [28]. Так, ООО «Панацея» для себя выбрала отсутствие переоценки, но не утвердили это в своей учетной политике.

Организации розничной торговли могут учитывать товары, как по продажной стоимости, так и по покупным ценам. В учетной политике ООО «Панацея» определено, что товары учитываются по продажным стоимости.

Расходы на их продажу, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» в конце месяца списывают полностью в дебет счета 90 «Продажи». Списание общехозяйственных расходов производится ежемесячно.

Инвентаризация товаров, дебиторской и кредиторской задолженности согласно учетной политики проводиться ежегодно перед составлением годового отчета, а основных средств -- один раз в три года, что соответствует требованиям законодательства [35].

В учетной политике ООО «Панацея» указано, что стоимость спецодежды, выдаваемой фармацевтам, списывается на издержки продаж по мере ее отпуска.

Также в учетной политике представлены условия направления работника в командировку, размер денежных средств, выдаваемых в качестве суточных, с учетом Письма Министерства Финансов РФ «О порядке документального оформления служебных командировок» [38].

Резервы сомнительных долгов, на оплату отпусков и ремонт основных средств, также на выплату вознаграждений в ООО «Панацея» не создаются, хотя некоторые из них являются обязательными, что является нарушением законодательства.

В качестве приложений в учетной политике есть утвержденный состав инвентаризационной комиссии и перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов.

В целом, учетная политика ООО «Панацея» соответствует требованиям бухгалтерского и налогового законодательства, но в тоже время не отражены некоторые способы и методы бухгалтерского учета, которые важны в торговой деятельности предприятия. Например, нет указаний о переоценке основных средств организации. Также следует отметить, что в ООО «Панацея» бригадная материальная ответственность, что также не отражено в учетной политике.

Также в учетной политике ООО «Панацея» есть ссылки на устаревшие нормативные документы, которые утратили силу, в частности на ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию». Из этого следует сделать вывод, к составлению учетной политики главный бухгалтер ООО «Панацея» относится халатно, так как в ней выявлено много ошибок и несоответствий.

3. Аудиторская проверка бухгалтерского учета товарных операций в ООО «Панацея»

3.1 Проверка организации документального оформления и аналитического учета товаров

Разработка общего плана аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются -- аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском [16]. При подготовке общего плана установили приемлемые для ООО «Панацея» уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, определили неотъемлемый риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Общий план аудиторской проверки учета товаров приведен в табл. 3.1.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Таблица 3.1 -- Общий план аудиторской проверки учета товаров

Состав аудиторской группы: Ильенко Ю.В.
Руководитель аудиторской группы: Ильенко Ю.В.
Срок проверки: с 09 февраля по 19 апреля 2015 г.
Период проверки: с 01 января по 31 декабря 2014 г.
Планируемый уровень аудиторского риска: 2,7%
Планируемый уровень существенности: 329,21 тыс.р.
Проверяемый объект	Исполнитель	Срок (часов)
1. Аудит поступления и наличия товаров	Ильенко Ю.В.--аудитор	100
2. Аудит выбытия товаров	Ильенко Ю.В.--аудитор	100
3. Аудит прочих товарных операций	Ильенко Ю.В.--аудитор	100
4. Оценка системы внутреннего контроля операций с товарами	Ильенко Ю.В.--аудитор	100

Таблица 3.2 -- Расчет уровня существенности для ООО «Панацея»

Наименование показателя	Сумма из отчетности	Доля, %	Значение
Балансовая прибыль	3430	5	171,5
Выручка	32119	5	1605,95
Общие затраты	28689	2	573,78
Собственный капитал	738	4	29,52
Валюта баланса	4847	5	242,35
Среднее значение	--	--	524,62

Согласно выполненным вычислениям, минимальное значение составляет 29,52, максимальное -- 1605,95. Рассчитываем соотношения:

((Ср.значение ? мин.значение) ? ср.значение) Ч 100% = ((524,62-29,52) ? 524,62) Ч 100% = 94,37%

((Макс.значение ? ср.значение) ? ср.значение) Ч 100% = (1605,95 ? 524,62) ? 524,62) Ч 100% = 206,12%

Так как полученные результаты в обоих выражениях больше 40% и сумма показателей больше 70%, поэтому снова вычисляем среднее значение, теперь не включая в расчет минимальное и максимальное значения:

Ср.значение = (171,5+573,78+242,35) ? 3 = 329,21

Полученное значение является уровнем существенности. Данный уровень будет использоваться для оценки выявленных в ходе проверки искажений поотдельности и в сумме.

Аудиторский риск -- это критерий оценки деятельности аудиторской организации и, следовательно, исходная позиция при планировании конкретной аудиторской проверки. Поэтому с точки зрения регулирования качества аудита необходимо прежде всего определить максимальный порог аудиторского риска как некоторый общепризнанный критерий оценки качества работы аудиторских организаций.

Модель аудиторского риска:

АР = НРЧРСКЧРН (3.1)

где АР -- аудиторский риск;

НР -- неотъемлемый риск;

РСК -- риск средств контроля;

РН -- риск необнаружения.

АР = (0,3Ч0,3Ч0,3) Ч100% = 2,7%

Аудиторский риск для ООО «Панацея» составляет 2,7%, в сравнении, что критическим для России считается 5%.

Основные правила документального оформления операций связанных с торговой деятельностью устанавливаются в соответствии с ФЗ №402 от 06.12.11 г.[9]. Согласно которому все хозяйственные операции проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Данные документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В ходе аудиторской проверки правильности документального оформления учета товаров методом выборочной проверки было проверено заполнение документов, которыми оформляются поступление, движение и реализация товаров. К таким документам относятся договора поставки, сертификаты, счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера, акты и т.д. Установлено, что все формы первичных учетных документов являются унифицированными формами и отвечают требованиям законодательства.

Все обязательные реквизиты указанных документов заполнены в соответствии с законодательством, также имеются необходимые подписи и печати (при их необходимости). Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование организации;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Неоговоренные исправления в указанных документах не допускаются, все исправления визируются лицом, их осуществившим, кроме того все исправления содержат дату. При этом неверные записи зачеркнуты таким образом, чтобы была возможность прочесть и исправленную и верную запись.

ООО «Панацея» заключается два вида договоров. На покупку у организаций лекарственных товаров оформляется договор поставки, он является одной из разновидностей договора купли-продажи. На основании заключенного договора, поставщик обязуется в обусловленный срок передать покупателю приобретаемые им товары, для последующего использования в предпринимательской деятельности [8]. Оформление договоров соответствует законодательству РФ. Сроки поставки исполняются вовремя, и договор поступает в организацию с другими сопроводительными документами.

Также с больницами заключаются договоры купли-продажи на продажу детского питания и других товаров.

В ходе проверки установлено, что товары в ООО «Панацея» поступают от поставщика вместе с сопроводительными документами форма №ТОРГ-12 (товарная накладная). Товарная накладная является документом строгой отчетности и предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей. Она служит основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета [37]. Товарная накладная служит основанием для оприходования товаров у поставщика. На документе стоят подписи и печати грузоотправителя, а так же подпись и печать грузополучателя. Товарная накладная хранится в бухгалтерии ООО «Панацея» 3 года.

При проверке счет-фактур обнаружено, что они оформлены правильно, в содержании документа ошибок не выявлено. НДС в счет-фактуре отражается по ставке 10%, в соответствии с ст. 164 НК РФ [2].

Вместе с перечисленными документами в ООО «Панацея» поступают сертификаты на приобретаемые товары, при их отсутствии товары не могут быть приняты к учету [8]. Они объединены в приложение к счет-фактуре -- реестр сертификатов, в котором отражаются данные по сертификатам ко всем наименованиям товаров, которые отражены в счет-фактуре. В данном документе есть все необходимые данные, росписи и печати. Все эти документы приходят в ООО «Панацея» в электронной форме. Данные о сертификате также отражаются в товарной накладной.

Сначала сопроводительные документы получает заведующий аптекой, который является материально-ответственным лицом, а позже они передаются в бухгалтерию. Также при отсутствии заведующего приемку товаров в ООО «Панацея» может осуществлять любое другое материально-ответственное лицо (фармацевты) по договору бригадной материальной ответственности, что часто и происходит.

Также при проверке установлено, что еще одним документом, поступающим в данную организацию вместе со счет-фактурой является Протокол согласования цен поставки жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств между поставщиками и ООО «Панацея». В нем указывается предельная отпускная цена производителя на каждый поставляемый товар.

Устанавливая цены на лекарственные средства ООО «Панацея» опирается на государственное регулирование цен в соответствии с Постановление Правительства РФ от 08.08.09 г. №654 «О совершенствовании государственного регулирования цен на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства» [19]. На жизненно необходимые и важнейшие лекарства устанавливается наценка от 23 до 25%, на прочие до 30%.

При приемке товаров по количеству, качеству и массе в ООО «Панацея» комиссия не создается и «Акт о приемке товаров» не составляется. Поступают товары в ООО «Панацея» по оптовым ценам, после чего на них рассчитывается наценка.

Аудиторской проверкой установлено, что для более удобного ведения бухгалтерского учета товаров на предприятии розничной торговли ООО «Панацея» используется программа «СКЛИТ» И «БЭСТ-5.АПТЕКА». Программа «СКЛИТ» автоматически выставляет наценку на товары. Это отражается в первичном документе -- приходная накладная/протокол расчета розничных цен, который тоже оформлен в надлежащей форме.

Также в ходе аудита осуществлена проверка документов по существу, а именно соответствие стоимости поставленных товаров в договорах, счетах, накладных (актах), документах на оплату. В частности, чтобы установить правильность документального оформления учета товаров, сопоставлены данные об их количестве и стоимости по договорам и платежным документам с данными документов на их оприходование: товарными накладными, спецификациями.

После этого товары поступают в розничную торговлю ООО «Панацея» по розничным (продажным) ценам.

Неотфактурованных поставок в ООО «Панацея» в ходе проверки не выявлено.

Списание денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности перед поставщиками производится в бухгалтерском учете на основании выписки банка. Выписки банка хранятся в отдельной папке с подборкой по датам. Была проверена полнота выписок, сверены исходящие остатки на каждый день с вступительным остатком на следующий день. К каждой выписке приложены соответствующие расчетные документы.

Журнал учета проданных товаров не ведется в ООО «Панацея» из-за большого товарооборота.

В ходе аудиторской проверки с помощью методов наблюдения и опроса установлено, что при продаже товаров покупателям выдается чек, в котором указаны данные об организации, осуществившей продажу, ее почтовый адрес, контактный телефон, наименование приобретенного товара, сумму покупки.

С помощью отраслевого решения «БЭСТ-5.АПТЕКА» в ООО «Панацея» формируется Отчет о финансово-хозяйственной деятельности, который составляется за месяц. Он состоит из двух разделов: Товарный отчет по приходу и Товарный отчет по расходу за аналогичный период. В нем указывается выручка на начало месяца, остаток товара на эту дату и их движение, стоимость в ценах поставщика и в складских ценах, также наценка по всем структурным подразделениям ООО «Панацея». В конце документа подводится итог товаров и выручка на конец периода. В данном документе могут допускаться исправления, но они должны быть согласованы с материальным лицом, который делает отметки о проверки и принятии данного отчета.

Также установлено, что на выбытие лекарств с истекшим сроком годности составляется Акт на списание, по самостоятельно разработанной форме, но в соответствии с требованиями законодательства. Данное списание происходит за счет собственной прибыли.

Таким образом, аудиторская проверка показала, что в учете ООО «Панацея» первичные учетные документы имеют все необходимые реквизиты, данные, содержащиеся в них, своевременно регистрируются в регистрах бухгалтерского учета.

Также в ходе проверки установлено, что ООО «Панацея» не ведет аналитический учет товаров.

3.2 Проверка организации синтетического учета товаров

В ходе аудиторской проверки синтетического учета товаров в ООО «Панацея» установлено, что учет товарных операций осуществляется на синтетическом счете 41 «Товары». Этот счет предназначен для обобщения информации о товарах.

При этом рабочем планом счетов ООО «Панацея» предусмотрен счет 41 «Товары» без открытия субсчетов первого и второго порядка [34].

В ходе аудита были проверены бухгалтерские записи по учету товаров, которые отражают их приобретение согласно предъявленной товарно-транспортной накладной:

Дебет 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- на покупную стоимость.

Установлено, что в учете ООО «Панацея» исполнение обязательств перед поставщиками отражается проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками»

Кредит 51 «Расчетный счет»

В случае если организация предоставляет поставщику аванс или предоплату, то на сумму выданного аванса делается бухгалтерская запись:

Дебет 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным»

Кредит 51 «Расчетные счета»

Затем сумма аванса зачитывается в счет оплаты поставки товаров:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 1 «Расчеты с контрагентами»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 2 «Авансы выданные»

В ходе проверки выяснено, что начисление торговой наценки в ООО «Панацея» отражается записью на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 41 «Товары»

Кредит 42 «Торговая наценка» -- на сумму торговой наценки.

ООО «Панацея» предоставляет скидку 3% на лекарства пенсионерам и инвалидам всех групп в форме уменьшения цены товара за счет своей прибыли.

В ООО «Панацея» выручка от продажи товаров отражается на основании отчета кассира, который составляется на конец дня в момент снятия кассы и списания суммы выручки:

Дебет 50 «Касса»

Кредит 90 «Продажи»

Списание с материально­ответственного лица стоимости проданных товаров относящихся к признанной выручке производится на основании товарных отчетов:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 41 «Товары»

В ходе проверки установлено, что для определения выручки от продажи товаров в ООО «Панацея» по счету 90 «Продажи» отражают покупную стоимость проданных товаров, которая определяется, как разность между продажной стоимостью товаров и торговой наценкой, приходящейся на проданные товары, в связи с чем, одновременно со списанием стоимости проданных товаров сторнируется величина реализованной торговой наценки:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 42 «Торговая наценка»

Поскольку ООО «Панацея» является плательщиком единого налога на вмененный доход, НДС по уплате в бюджет по счету 90 «Продажи» не отражается.

В результате в учете ООО «Панацея» делается запись на разность между дебетом и кредитом счета 90 «Продажи», показывается финансовый результат:

а) выявлен финансовый результат отчетного периода -- прибыль:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

б) выявлен финансовый результат отчетного периода -- убыток:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 90 «Продажи»

Таким образом, было установлено, что синтетический учет товаров в ООО «Панацея» ведется в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством.

3.3 Проверка организации внутреннего контроля над движением и хранением товаров

В ходе проверки организации системы контроля товаров было установлено, что первичным контролем товаров является контроль качества лекарственных средств в ООО «Панацея». Он осуществляется в соответствии с Инструкцией по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, утвержденной приказом Минздрава России от 16 июля 1997 г. №214. В ООО «Панацея» лекарственные средства и лекарственные вещества независимо от источника их поступления подвергаются приемочному контролю, который проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств [22].

Приемочный контроль товаров в ООО «Панацея» включает проверку:

-- соответствия поступающих лекарственных средств требованиям по показателям «Описание», «Упаковка», «Маркировка»;

-- правильности оформления расчетных документов (счетов);

-- наличия сертификатов качества (паспортов) производителя и других документов, подтверждающих качество лекарственных средств.

На экземпляре сопроводительного документа, который остается у материально-ответственного лица и в дальнейшем прилагается к товарному отчету, проставляется штамп «приема».

Также в ходе проверки организации системы контроля учета товаров установлено, что инвентаризация товаров в ООО «Панацея» проводится раз в год по состоянию на 31 декабря текущего года, а также в случаях, установленных законодательством.

При проведении инвентаризации товаров ООО «Панацея» руководствуется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проведении инвентаризации товаров при участии аудитора устанавливает единые требования -- ФПСАД №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» [18].

Инвентаризация товаров заключается в проверке фактического наличия ценностей числящихся на счете 41 «Товары» с данными бухгалтерского учета.

В ходе инвентаризации в ООО «Панацея» проверяется и документально подтверждается наличие товаров, соответствие розничных цен в торговом зале, визуально оценивается товарный вид, упаковка, наличие ценников и этикеток.

Установлено, что перед проведением инвентаризации в ООО «Панацея» проводится ряд мероприятий:

-- подготовка товаров к проведению инвентаризации;

-- подготовка документов, необходимых для проведения инвентаризации;

-- формирование списка сотрудников для проведения инвентаризации;

-- определение сроков проведения инвентаризации.

При проведении проверки организации внутреннего контроля учета товаров, выявлено, что инвентаризация проводится в течение недели до составления годовой отчетности. Основанием для проведения инвентаризации товаров в ООО «Панацея» является приказ руководителя, и им назначается инвентаризационная комиссия. Также постоянно действующая инвентаризационная комиссия утверждена в учетной политике ООО «Панацея» на 2014 г.

Нарушением является, то, что инвентаризация может проводиться и в отсутствии одного-двух членов комиссии, что является нарушением и результаты такой инвентаризации действительными считать нельзя.

Установлено, что во время инвентаризации все операции по приему и отпуску товаров на рассматриваемом предприятии прекращаются. Товары, фактически поступившие после начала инвентаризации приходуются после даты инвентаризации. Фактически учтенный товар, не подлежит продаже с момента начала его пересчета до особого разрешения руководителя аптеки.

Проверка показала, что сведения о реальности учтенных товаров организации записываются в сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей и формируются результаты инвентаризации. Документ заполняется на основании фактических товаров и учтенных. На этих данных по результатам инвентаризации выявляется:

-- недостача товаров;

-- излишек товаров;

-- данные фактического наличия и учета соответствуют.

В сличительной ведомости при инвентаризации в ООО «Панацея» указывается наименование товарно-материальной ценности, номенклатурный номер, единица измерения и также результаты инвентаризации, то есть излишек и недостача товара в количественном и стоимостном выражении.

При проведении проверки установлено, что сличительную ведомость подписывает бухгалтер и материально-ответственные лица, с которыми ознакомляют результаты сличения ?35?.

В ходе процедуры наблюдения участие в инвентаризации установлено соответствие имеющихся по факту лекарственных средств ООО «Панацея» данным учета за рассматриваемый период. Вследствие этого, фактов недостачи выявлено не было, результаты инвентаризации отражены в учете и отчетности верно.

В ходе проверки также установлено, что предприятие имело недостачу товаров в прошлых периодах, что было погашено за счет материально-отвественных лиц, так как на предприятии ООО «Панацея» заключен договор бригадной материальной ответственности.

Эта ситуация на предприятии отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

а) выявлена недостача товаров:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 41 «Товары»

б) недостача списана на материально-ответственное лицо:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

в) недостача товаров погашена удержанием части заработной платы материально-ответственного лица:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

При этом инвентаризация товаров проводится с малой периодичностью: раз в год.

Проведение сверок наличия товара раз в квартал позволит повысить эффективность контроля над учетом товаров. Это предложение позволит совершенствовать бухгалтерский учет товаров в ООО «Панацея».

Еще одним выявленным нарушением является, то, что инвентаризация иногда проводится даже при отсутствии некоторых членов комиссии, что запрещено.

Также при проверке установлено, что передача лекарственных средств из одного структурного подразделения в другое в ООО «Панацея» не оформляется никакими документами на внутренние перемещения. Что является грубым нарушением.

Еще одним нарушением является то, что работники организации берут лекарства в личное пользование, не покупая и не делая записи ни в каких документах, а погашая свою задолженность только после получения заработной платы. Это нарушает принцип своевременности -- требование своевременного отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни [43].

3.4 Аудиторское заключение и мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета товаров

Аудиторское заключение

Адресат:

Генеральный Директор ООО «Панацея»

Аудируемое лицо:

Наименование: Общество с ограниченной ответственностью «Панацея» (ООО «Панацея»)

Место нахождения: 353792, Краснодарский край, Калининский район, ст. Старовеличковская, ул. Красная, 161

Государственная регистрация: Свидетельство о государственной регистрации № 1072311011431 от 11 ноября 2009 года, выдано ИФНС Краснодарского края в Калининском районе

Аудитор:

Наименование: Общество с ограниченной ответственностью «Аудит+» (ООО «Аудит+»)

Место нахождения: 350040, г. Краснодар, ул. Ставропольская, 120

Государственная регистрация: Свидетельство о государственной регистрации № 1265789212123 от 3 сентября 2009 г., выдано ИФНС России №4 по г. Краснодару.

Является членом Саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России» (СРО НП АПР), регистрационный номер 56378956132 от 10 октября 2009 г.

Мы провели аудит учета товаров ООО «Панацея» за период с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2014 г.

Ответственность аудируемого лица

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в части учета товаров в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности, а также за систему внутреннего контроля, необходимую для составления отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета в части расчетов с поставщиками и подрядчиками законодательству РФ на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих правомерность заключенных договоров с поставщиками товаров, правильность ведения первичного учета товаров, правильность отражения состояния задолженности перед поставщиками по приобретению товаров, правильность отражения в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с покупателями товаров, соответствие данных аналитического учета товаров данным синтетического учета, правильность составления бухгалтерской отчетности. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая правильность оформления финансовой отчетности, эффективности и результативности операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, соответствия деятельности аудируемого лица в части расчетов с поставщиками и подрядчиками нормативным правовым актам, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Мнение

По нашему мнению порядок ведение бухгалтерского учета товаров во всех существенных отношениях в ООО «Панацея» соответствует законодательству Российской Федерации за рассматриваемый период.

30.04.2015 г.

Директор ООО «Аудит+» _________________ / Ильенко Ю.В. /

Аудиторское заключение составлено в соответствии с нормативными документами и требованиями законодательства, а именно при его составлении использовано ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» [23].

В целях улучшения работы ООО «Панацея» предлагаю следующие мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета товаров.

1. Формировать резерв под снижение стоимости товаров.

ООО «Панацея» обязаны создавать резерв под обесценение товаров, если их текущая рыночная стоимость существенно меньше их фактической себестоимости.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 товары, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец года за вычетом резерва под снижение стоимости товаров [27].

Резерв под снижение стоимости товаров образуется за счет увеличения прочих расходов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической стоимостью товаров, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Вот поэтому для ООО «Панацея», если по состоянию на конец отчетного периода, очевидно, что некая часть МПЗ потеряла в своей экономической ценности таким образом, что это приведет при их использовании в продаже к дополнительным издержкам и убыткам в вашей деятельности, то эти издержки и убытки считаются понесенными и признаются в учете и отчетности. Это прямое следствие требования осмотрительности [26].

Для расчета, начисления и списания резерва под снижение стоимости товаров, предлагаю ООО «Панацея» использовать бухгалтерскую справку-расчет резерва под снижение стоимости товаров -- вполне подходящий документ. Исходя из того, что унифицированной формы документа по формированию резерва законодательно не предусмотрено, организация имеет право самостоятельно разработать соответствующие формы первичных учетных документов. Также ООО «Панацея» необходимо будет закрепить даны изменения в их учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском же учете ООО «Панацея» будут производиться следующие записи по счетам бухгалтерского учета.

Формирование резерва под снижение стоимости товаров отражается:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена вышеуказанная запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью:

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

Согласно ПБУ 21/08 «Изменение оценочных значений» оценочное значение, в нашем случае резерв под снижение стоимости материальных ценностей, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) [31]:

-- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

-- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

2. Использовать способ оценки себестоимости ФИФО при отпуске и ином выбытии товаров (по себестоимости первых по времени приобретения товаров).

ООО «Панацея» лучше использовать способ оценки себестоимости ФИФО, чем способ оценки по средней себестоимости, указанный в учетной политике.

Во-первых, простота учета. ФИФО значительно ускоряет расчеты и позволяет избавиться от большого числа остатков за последний отчетный период.

Во-вторых, удобство применения на предприятиях, где первые прибывшие товары расходуются в первую очередь. Если «допущение», которое делает бухгалтер, используя данный метод учета, имеет место в действительности, особенно, если речь идет о товарах с ограниченным сроком годности, применение ФИФО будет наиболее удобно и выгодно.

В-третьих, получение лучших показателей при привлечении инвестиций. В случае если руководителю предприятия необходимо привлечь инвесторов или получить кредит на развитие, метод ФИФО будет более удобен и выгоден, чем любые другие методы учета. Поэтому, если организация ставит своей целью получение максимальной прибыли и увеличение сумм выплачиваемых дивидендов, то удобнее применять метод ФИФО.

Кроме того, этот метод позволяет получить более достоверные данные о стоимости списываемых товаров, их себестоимости, так как товары, как правило, списываются в порядке поступления.

3. Организовать в ООО «Панацея» учет возвращенных товаров.

При проверке обнаружено, что в ООО «Панацея» возврат покупателем товаров никак не регистрируется и не отражается в учете. Чаще всего товар просто меняют на другой и документов на возврат и претензии покупателей не оформляют. Это является нарушением требования ФЗ от 06.12.11 г. №402- ФЗ «О бухгалтерском учете» о регистрации всех свершившихся последовательных фактов хозяйственной жизни ООО «Панацея» [9].

В практике учета аптек зачастую имеет место возврат товаров покупателями в случаях, предусмотренных законодательством. Порядок возврата (обмена) товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, установлен гл. 30 ГК РФ и Законом РФ от 7 февраля 1992 г. №2300-1 «О защите прав потребителей» [3].

При учете операций по возврату лекарственных средств необходимо в ООО «Панацея» оприходовать полученные от покупателей товары, откорректировать ранее сделанные записи по учету их продажи и отразить претензионные расчеты с поставщиками некачественного товара.

Предлагаю в ООО «Панацея» учет расчетов с покупателями по возврату товаров осуществлять на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в следующей последовательности:

а) отражается возникновение задолженности перед покупателями на сумму возврата:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

б) корректируется методом «красное сторно» ранее сделанная запись по цене реализации товаров на сумму возвращенных покупателями товаров:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 41 «Товары»

в) корректируется методом «красное сторно» сумма прибыли от продажи в части, относящейся к возвращенным покупателями товарам:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

г) отражается выплата покупателям денежных средств:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 50 «Касса»

д) учитывается возврат некачественного товара поставщику по цене приобретения:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 41 «Товары»

В соответствии с действующим законодательством, покупатель также вправе в течение 14 дней с момента передачи ему непродовольственного товара надлежащего качества его вернуть продавцу, обменять или получить деньги взамен на возвращенный товар [10].

4. Организовать в ООО «Панацея» аналитический учет медицинских товаров. Также открыть субсчет первого порядка 41.2. «Товары в розничной торговле» для учета лекарственных средств. В основу деления на субсчета принять их группировку по следующим группам товаров и с использованием субсчетов второго порядка:

-- 41.2.1. -- лекарственные препараты в твердой форме выпуска (таблетки, капсулы, свечи);

-- 41.2.2. -- лекарственные препараты -- жидкости (ампулы, сиропы, настои и т.д.)

-- 41.2.3. -- травы;

-- 41.2.4. -- резиновые изделия;

-- 41.2.5. -- изделия из пластмасс;

-- 41.2.6. -- перевязочные средства и вспомогательные материалы;

-- 41.2.7. -- изделия медицинской техники.

Данное изменение в учете предприятия нужно закрепить в учетной политике ООО «Панацея».

5. Ввести дисконтную программу с использованием дисконтных карт.

Аргументы для внедрения дисконтной программы в деятельность ООО «Панацея»:

-- дисконтные программы позволяют привлечь новых и удержать старых клиентов, повышая лояльность клиентов к аптечной сети;

-- скидки можно использовать как информационный повод;

-- скидки, как правило, способствуют увеличению товарооборота;

-- скидки позволяют удержать или даже завоевать рынок;

-- при грамотном использовании скидки могут помочь в определении портрета покупателя.

В утверждении «дисконтные программы помогают в определении портрета основного покупателя». Действительно, грамотно организованная дисконтная система может помочь уточнить портрет основного покупателя аптеки (возможно, его предпочтения, частоту покупок, средний чек основного покупателя и т.п.).

Также в подтверждение этого еще одни плюсом является то, что ни в одной аптеке, которая находится в районе нахождения ООО «Панацея», дисконтные программы не используются.

В качестве отрицательной стороны дисконтных программ называют возможное снижение валовой прибыли, которое, однако, планируется компенсировать за счет увеличения товарооборота.

Предлагаю, дисконтные карты в ООО «Панацея» выдавать при совершении покупки клиентом на сумму 1500 р. Скидка по дисконтной карте будет составлять 5%. Карта является накопительной, когда сумма покупок по ней превысит 100 000 р., ООО «Панацея» обменяет ее на VIP карту, скидка по которой составит 10%.

Перед тем как выдать клиенту дисконтную карту, целесообразно попросить его заполнить заранее разработанную небольшую анкету, в которой будут содержаться следующие данные: имя, фамилия, пол, возраст, дата рождения, адрес, телефон.

Эту информацию необходимо занести в базу данных клиентов. Идентификация клиента в дисконтной системе происходит посредством считывания с карты штрих-кода.

В бухгалтерском учете ООО «Панацея» расходы на изготовление дисконтных карт будут относиться к расходам по обычным видам деятельности, связанным с продажей товаров (п.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), и будут отражаться по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Учет самих дисконтных карт будет вестись на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» по стоимости изготовления. При поступлении в организацию дисконтных карт будет производиться запись:

Дебет 006 «Бланки строгой отчетности»

По мере выдачи карт покупателям осуществляется запись:

Кредит 006 «Бланки строгой отчетности»

Предоставление скидки по дисконтной карте -- это уменьшение розничной цены товара. До введения дисконтных карт ООО «Панацея» должна отразить это решение в своей учетной политике.

С учетом бухгалтерского законодательства, скидка по дисконтной программе в ООО «Панацея» в бухгалтерском учете будет отражаться следующими проводками, беря во внимание то, что товары на рассматриваемом предприятии учитываются по продажным ценам:

а) отражена выручка от реализации лекарств и товаров на сумму со скидкой:

Дебет 50 «Касса»

Кредит 90 «Продажи»

б) списана стоимость реализованного товара на сумму со скидкой:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 41 «Товары»

в) отражена стоимость предоставленной скидки:

Дебет 41 «Товары»

Кредит 42 «Торговая наценка»

г) сторнирована сумма торговой наценки по реализованным товарам (сумма торговой наценки за вычетом суммы скидки):

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 42 «Торговая наценка»

6. Проводить инвентаризацию товаров раз в квартал.

В учетной политике ООО «Панацея» указано, что инвентаризация товаров проводится раз в год, при частом поступлении товаров в большом количестве это недостаточно. Еще одним замечанием является то, что не всегда инвентаризация проводится в присутствии всех членов комиссии, утвержденной приказом генерального директора и отраженной в учетной политике. Результаты такой инвентаризации считать действительными нельзя.

Инвентаризация в аптеке проводится с целью:

-- определения фактического наличия имущества;

-- контроля над сохранностью ценностей путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;