Информационная база, используемая при проверке основных средств, включает:

· основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

· приказ об учетной политике организации;

· регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

· первичные документы по отражению операций по основным средствам;

· бухгалтерскую отчетность.

Ревизор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо знать:

· лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте;

· установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;

· способы начисления амортизации по основным средствам;

· порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

· предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;

· сроки проведения инвентаризации основных средств;

· перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемые для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 08 "Капитальные вложения", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утвержденными приказом по учетной политике.

Бухгалтерская отчетность, используемая при проверке, включает: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку.

В "Бухгалтерском балансе" (ф. № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I "Внеоборотные активы" по статье "Основные средства" (стр. 120) с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования (стр. 121); здания, машины и оборудование (стр. 122). Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО -- по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

В "Приложении к бухгалтерскому балансу" (ф. № 5) раскрываются данные:

· наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств. Основные средства показываются по первоначальной (восстановительной стоимости);

· суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода по всем основным средствам, а также по отдельным группам: здания и сооружения; машины, оборудование, транспортные средства и др.;

· наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

· наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переведенных на консервацию.

В пояснительной записке раскрывается исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) информация:

· об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

· о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

· об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

· о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

1.3 Классификация основных средств

Можно выделить шесть оснований для классификации:

1. По натурально-вещественному составу и выполняемым функциям. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) основные средства учитываются по следующим группам: здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, другие виды основных средств (книжные фонды библиотек, капитальные затраты в арендованные основные средства, расходы на мелиоративные, осушительные и другие работы по улучшению земель).

Кроме того, в состав основных средств включаются земельные участки и объекты природопользования, приобретённые организацией в собственность.

2. По отраслевой принадлежности различают: основные средства промышленности, сельского хозяйства, торговли и т, д.

3. По степени использования в деятельности организации они подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадий достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, на консервации.

4. По имеющимся правам на объекты основных средств они подразделяются на следующие группы:

а) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

б) основные средства, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

в) основные средства, полученные организацией в аренду.

5. По характеру участия в производственном процессе основные средства делятся на активные и пассивные. Активные основные средства непосредственно воздействуют на предмет труда, пассивные обеспечивают условия для нормального протекания процесса производства.

6. По назначению основные средства подразделяются на производственные, используемые для получения доходов по обычным видам деятельности, и непроизводственные, не используемые при осуществлении обычных видов деятельности организации. К основным средствам производственного назначения относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности. Они применяются в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности.

1.4 Отражение основных средств на счетах бухгалтерского учета и их оценка

Планом счетов для учета основных средств предусмотрен счет 01 «Основные средства». По дебету счета отражается принятие основных средств к учету по первоначальной стоимости или дооценка этой стоимости в случаях, предусмотренных законодательством. Выбытие основных средств и суммы уценки первоначальной стоимости объекта отражаются по кредиту счета.

Аналитический учет основных средств по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам, а также по их видам, местам нахождения и другим признакам, необходимым для составления бухгалтерской отчетности.

Если основное средство изначально предназначено для предоставления другим хозяйствующим субъектам, то бухгалтерский учет операций, с ним связанных, ведется на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Содержание записей по дебету и кредиту счета 03 аналогично счету 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

В ходе эксплуатации, да и просто со временем основные средства изнашиваются и теряют свою первоначальную стоимость. Это обесценение могло бы быть отражено по кредиту счета 01 «Основные средства», но тогда сальдо по счету не будет соответствовать оценке первоначальной стоимости этого имущества.

Она нужна как минимум для двух целей:

1) чтобы начислять амортизацию

2) для отражения временной динамики основных средств по вложенному в них капиталу.

Поэтому из счета 01 «Основные средства» как бы «вынесен кредит» в виде отдельного счета 02 «Амортизация основных средств». Он предназначен для обобщения данных о накопленной амортизации (износе) за время эксплуатации основных средств. По кредиту данного счета отражаются суммы начисленной амортизации, а по дебету -- списание накопленной амортизации при выбытии объекта основных средств.

Теперь дадим самое общее представление о синтетическом учете основных средств на протяжении их жизненного цикла (см. рис. 1).

Рис. 1. Общая схема бухгалтерских записей по учету основных средств

Комментарии к рисунку:

-- поступили основные средства. Все расходы, связанные с их поступлением, собираются на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

-- отражен НДС по приобретенным основным средствам;

-- принимаются к учету (вводятся в эксплуатацию) основные средства;

-- начисляется амортизация основных средств, т. е. ранее капитализированные в них расходы постепенно, по мере эксплуатации, списываются на расходы организации, т. е. рекапитализируются;

-- отражается выбытие основных средств. При этом выявляется их остаточная стоимость (первоначальная за минусом накопленной амортизации), которая списывается на прочие расходы -- декапитализируется.

Таким образом, здесь в центре учета стоит счет 01 «Основные средства».

Построение аналитического учета на данном счете должно обеспечивать получение информации о суммах накопленной амортизации по отдельным инвентарным объектам и других данных, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Оценка основных средств представляет собой денежное выражение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. Применяются три вида их оценки: первоначальная, текущая (восстановительная) и остаточная.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется:

* по объектам, приобретенным за плату, -- по сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

для объектов, поступивших безвозмездно, -- по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учету;

для объектов, вносимых учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал, -- по денежной оценке, согласованной учредителями;

для объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, -- по стоимости переданного или подлежащего передаче имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Таким образом, способ оценки основного средства зависит от варианта поступления объекта на предприятие. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также в результате переоценки.

Восстановительная стоимость (полная восстановительная стоимость) -- стоимость аналогичных объектов основных средств в действующих условиях воспроизводства, т. е. стоимость всех затрат на приобретение (строительство) основных средств, включая затраты на транспортировку, установку и т. п. по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную дату. С течением времени первоначальная стоимость отклоняется от восстановительной в силу различных причин - высокого уровня инфляции, удешевления производства, состояния рынка и пр. В том случае, когда величина отклонения становится существенной, первоначальная стоимость переоценивается и доводится до уровня восстановительной, что соответствует теории статического баланса.

Остаточная стоимость основных средств -- это первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе. Аналогично полной восстановительной стоимости используется понятие остаточной восстановительной стоимости.

В учете особое значение придается формированию первоначальной стоимости основных средств, другими словами -- капитализации расходов, принимаемых в учете как основные средства. При этом, чем больше первоначальная стоимость амортизируемого объекта, тем больше величина начисляемой амортизации и меньше величина прибыли.

Заметим, что величина первоначальной стоимости объекта, которая будет декапитализироваться путем начисления амортизации в бухгалтерском учете, и первоначальная стоимость объекта, которая будет амортизироваться, в налоговом учете, как правило, не совпадают.

Для исчисления первоначальной стоимости основных средств во всех случаях их поступления предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета собираются затраты на приобретение, изготовление и сооружение основных средств, стоимость основных средств, оприходованных по другим вариантам поступления, а также расходы, связанные с подготовкой их к эксплуатации. В зависимости от вида основных средств и способа их поступления первоначальная стоимость объектов основных средств отражается на различных субсчетах.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию, принятия к учету на основе акта приемки-передачи и других документов списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства» или счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом бухгалтерские записи отличаются по каждому из приведенных выше случаев.

Рассмотрим их.

Приобретение основных средств за плату. Действующим законодательством деятельность по приобретению, изготовлению и сооружению основных средств рассматривается как инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений (долгосрочных инвестиций).

Пункт 8 ПБУ 6/01 определяет общие правила формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, которые слагаются из следующих сумм:

- выплаченных организацией в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- выплаченных за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенных пошлин и иных платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждений посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (например, начисленные до принятия объекта основных средств к учету проценты по заемным средствам).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные или иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Объект основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, оценивается в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Таковы общие правила формирования оценки основных средств. В конкретных случаях процесс формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от способа его приобретения, технологических и других особенностей подготовки к эксплуатации. В связи с этим можно выделить следующие категории основных средств:

отдельные объекты основных средств, не требующих осуществления строительно-монтажных работ при подготовке к эксплуатации. К ним относятся земельные участки, объекты природопользования, отдельные объекты основных средств, приобретаемые вне строительства (оборудование, транспортные средства и т. д.) и др.;

объекты, требующие монтажа (сборки);

объекты, вводимые капитальным строительством.

Рассмотрим особенности формирования оценки и принятия к учету каждой из перечисленных групп основных средств.

Рис. 2. Схема бухгалтерских записей по приобретению основных средств, не требующих осуществления строительно-монтажных работ при подготовке к эксплуатации

Поясним записи:

-- отражаются суммы, уплачиваемые продавцам и контрагентам за приобретение, доставку, и прочие расходы, связанные с подготовкой к использованию объектов основных средств;

-- учтен НДС, предъявленный продавцами и контрагентами;

-- отражены расходы по подготовке объектов к использованию, осуществляемые собственными силами организации;

-- начислены проценты по кредитам и займам;

-- введен объект основных средств в эксплуатацию;

-- принят к налоговому вычету НДС.

Основные средства, требующие монтажа. Объекты, требующие монтажа (сборки) (технологическое, энергетическое и Производственное оборудование), учитываются при поступлении по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в сумме фактической себестоимости приобретения, которая определяется в соответствии с порядком, установленным для учета материально-производственных запасов (см. рис. 3).

Рис. 3. Схема учета приобретения объектов основных средств, требующих монтажа

Поясним записи:

-- отражаются суммы, уплачиваемые продавцам (поставщикам) и контрагентам за приобретение, доставку, и прочие расходы, связанные с приобретением оборудования;

-- учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками) и контрагентами;

-- передано оборудование в монтаж;

--отражены расходы на монтажные работы, выполненные подрядным способом (без НДС);

-- отражены расходы на монтажные работы, выполненные хозяйственным способом;

-- начислен НДС на стоимость монтажных работ, выполненных хозяйственных способом;

-- введен объект в эксплуатацию;

-- принят к налоговому вычету НДС.

Объекты, вводимые капитальным строительством. Объектами, вводимыми капитальным строительством» являются здания, сооружения со всеми относящимися к ним обустройствами (галереями, эстакадами), оборудованием, мебелью, инвентарем, а также при, необходимости с прилегающими к ним инженерными сетями, объектами внешнего благоустройства и пр.

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

При капитальном строительстве организация строительства объектов, контроль за его ходом, бухгалтерский учет производимых при этом затрат выполняются застройщиками. Застройщики -- это предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, а также действующие предприятия (заказчики), осуществляющие капитальное строительство.

Строительно-монтажные работы могут выполняться силами специализированных организаций (подрядный способ) или собственными силами застройщика-заказчика (хозяйственный способ).

К расходам, формирующим первоначальную стоимость объекта, вводимого строительством, относятся затраты на строительные работы, на монтаж оборудования, на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, инструмента, инвентаря и другие расходы, предусмотренные сметами. Заказчик-застройщик отражает соответствующие расходы по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 03 «Строительство объектов основных средств»).

Общее представление о записях см. на рис. 4:

Рис. 4. Общая схема учета приобретения объектов, вводимых капитальным строительством

Поясним записи:

-- отражены суммы, уплачиваемые:

а) продавцам (поставщикам) за приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента, хозинвентаря;

б) подрядчикам за строительно-монтажные работы;

в) другим контрагентам за расходы, предусмотренные сметой на строительство;

-- отражены расходы, связанные с приобретением, доставкой и проч. оборудования, требующего монтажа;

-- учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками), подрядчиками и прочими контрагентами;

-- отражены расходы на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом;

-- передано оборудование в монтаж;

-- начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

-- отражены расходы на государственную регистрацию прав на недвижимость;

-- введен объект в эксплуатацию;

-- принят к налоговому вычету НДС.

При этом инвентарная стоимость отдельного здания, сооружения и помещения складывается из затрат, а каждой единицы объектов, требующих монтажа, -- из фактической себестоимости приобретения, затрат на строительно-монтажные работы и прочих расходов, связанных с капитальным строительством. Каждая единица оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря (предназначенных в качестве первого комплекта для вводимых объектов), а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, принимается к учету по фактической себестоимости их приобретения.

Получение основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Общее правило оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, приведено в п. 9 ПБУ 6/01 -- по денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При учреждении акционерных обществ эта оценка не может быть выше оценки рыночной стоимости имущества, выполненной независимым оценщиком. Согласно ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ привлечение независимого оценщика для оценки рыночной стоимости является обязательным.

Это требование запрещает искусственно завышать оценку основных средств. В противном случае учредители могли бы произвольно завысить оценку имущества, а при последующей его амортизации создать псевдорасходы и тем самым скрыть прибыль. Наоборот, учредители имеют возможность занизить первоначальную оценку, что уменьшит последующие амортизационные начисления и тем самым увеличить прибыль.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и складывается из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), расходов на доставку, если их несет учреждаемая организация, и других расходов, связанных с подготовкой объекта к эксплуатации. Кроме того, в акционерных обществах в первоначальную стоимость этих объектов могут быть включены расходы на оплату услуг независимого оценщика, если они оплачиваются учреждаемой организацией. Это отражается следующими бухгалтерскими записями по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

1. на сумму денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), -- в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»);

2. на расходы по доставке и приведению объекта в состояние, пригодное для использования, -- в корреспонденции со счетами расчетов, денежных средств и пр.;

3. на оплату услуг независимого оценщика, если они оплачиваются учреждаемой организацией, -- в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств.

Получение основных средств по договору дарения (безвозмездно). Первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и складывается из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету, расходов на доставку, если они оплачиваются принимающей стороной, и других расходов, связанных с подготовкой объекта к использованию. Это отражается следующими бухгалтерскими записями:

1. на текущую рыночную стоимость поступившего основного средства -- в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98 «Безвозмездные поступления»);

2. на расходы по Доставке и приведению объекта в состояние, пригодное для использования, -- в корреспонденции со счетами расчетов, денежных средств и пр.

В дальнейшем после ввода основного средства в эксплуатацию (Дт 01, Кт 08) часть доходов будущих периодов (в сумме начисленной амортизации за отчетный период) признается доходами отчетного периода (Дт 98 «Доходы будущих периодов», Кт 91 «Прочие доходы и расходы»). Применение счета 98 «Доходы будущих периодов» позволяет «эффект дарения» -- безвозмездно полученного дохода -- растянуть на весь срок эксплуатации объекта, т. е. если вам подарили пальто и вы его будете носить пять лет, то стоимость (рыночная) в момент получения подарка не признается доходом того периода, когда вам вручили пальто, ибо это не разовый подарок, а поскольку он будет приносить пользу (как говорят ученые бухгалтеры -- выгоду) в течение пяти лет, постольку и стоимость пальто надо разделить в нашем примере на пять, лет.

И каждый последующий год - подарка будет относиться на доходы текущего отчетного периода.

Таким образом, стоимость «подарка» капитализируется по активу как основное средство, подпадая под налог на имущество, и пассиву как доход будущих периодов. И затем, как мы отметили выше, стоимость объекта декапитализируется и по активу (Дт сч. 20, 25, 26, Кт сч. 02), и по пассиву (Дт сч. 98, Кт сч. 9.1).

Поступление по результатам инвентаризации. Выявленные при инвентаризации неучтенные объекты основных средств или капитальных вложений принимаются к учету по рыночной стоимости, что отражается бухгалтерскими записями: Дт сч. 01 «Основные средства», Дт сч. 07 «Оборудование к установке», Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».

Получение основных средств в совместную собственность. Если у одного и того же объекта имеется несколько собственников, то данный объект находится в совместной собственности. Отметим, что этот объект может находиться в каждый отдельно взятый момент времени во владении только одного собственника. Однако на счете 01 «Основные средства» следует показать у каждого собственника стоимость его доли данного основного средства.

Отсюда следует, что каждый собственник амортизирует свою долю самостоятельно и по своим принятым в его учетной политике нормам и методам. Более того, каждый собственник может:

а) переоценить стоимость своей доли, но не само значение доли, если ее величина была установлена законом или предусмотрена в договоре;

б) заложит или продать свою долю собственности. При этом новый покупатель должен поставить на учет (по дебету счета 01) объект по фактически уплаченной величине и именно ее и амортизировать. Но сама доля его собственности в совместном объекте остается неизменной.