Экономический анализ бухгалтерского баланса коммерческой организации

Согласно статьи 6 Закона «О бухгалтерском учете» в ОАО «Стройматериалы» бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением. Бухгалтерия обеспечивает правильную постановку и достоверность учёта, контроль за сохранностью собственности, правильное расходование денежных средств и материальных ценностей.

Бухгалтерия возглавляется главным бухгалтером. На предприятии ОАО «Стройматериалы» Главный бухгалтер непосредственно подчинен генеральному директору предприятия и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Непосредственно главному бухгалтеру подчиняются старший бухгалтер, бухгалтер расчётной части, бухгалтер материальной части и бухгалтер-кассир.

Бухгалтерская отчетность организации за отчетный период (месяц, квартал, год) составляется централизованной бухгалтерской службой. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря 2004 года включительно. Квартальную и годовую отчетность необходимо представлять:

1) Государственной налоговой инспекции по г. Белгороду - в течение 30 дней после окончания отчетного квартала и 90 дней после окончания отчетного года.

2) Статистическому управлению по Белгородской области - в течение 30 дней после окончания отчетного года.

Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», Положением по велению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению.

Для накопления информации содержащейся в первичных документах применяют журнально-ордерную форму учета.

Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, а также расчеты (справки) бухгалтерии.

Факты хозяйственной деятельности оформляются с использованием первичных документов согласно альбомам унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом России. Операции, для которых отсутствуют утвержденные формы документов, оформляются документами, разработанными организацией в соответствии с требованиями, установленными законодательством по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.

Организационная структура бухгалтерии определяется главным бухгалтером с учетом особенностей деятельности предприятия. Структура бухгалтерии ОАО «Стройматериалы» представлена на рис. 2.2.

Для учета результатов финансово-хозяйственной деятельности применяют рабочий план счетов бухгалтерского учета, разработанный в соответствии с Типовым Планом счетов бухгалтерского учета. В случае необходимости применяют свои рабочие счета необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.

Для составления бухгалтерской отчетности используют формы отчетности, предложенные Минфином РФ.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация имущества и финансовых обязательств проводится ежегодно в четвертом квартале.

При проведении инвентаризации руководствуются методическими указаниями по инвентаризации, утвержденными приказом МФ РФ от 13.06.95 г. №45.

Вновь приобретенные в 2002 году предметы, срок эксплуатации которых более года, предназначенные для обслуживания и использования для нужд управления стоимостью до 1000 руб. (телефоны, калькуляторы и другие), а также спецодежда стоимостью до 1000 руб. числятся в учете на счете 10 «Материалы».

Все остальные предметы, предназначенные для производственных процессов, срок эксплуатации которых более 12 месяцев, числятся в учете в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».

Предметы и инвентарь со сроком полезного использования не более 12 месяцев в бухгалтерском учете учитывают в составе средств в обороте на субсчете 10/9 до полного износа.

При передаче приспособлений (оснастки) и других устройств в эксплуатацию списание производят в следующем порядке:

- при сроке эксплуатации до 12 месяцев по мере представления документов (актов) структурными подразделениями на списание, т. е. по мере износа;

- при сроке эксплуатации более 12 месяцев учитывают на счете 01 «Основные средства» и включают в затраты производства путем начисления амортизации в течение нормативного срока эксплуатации определенного на базе классификации основных средств утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1.

Состав основных средств и порядок формирования их первоначальной стоимости определяются согласно ПБУ 6/01.

Единицей учета основных средств считается инвентарный объект.

По основным средствам, числящимся в бухгалтерском учете амортизацию начисляют по Единым нормам утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. №1072.

По объектам основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2002 г., сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, разработанные по 6 классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 (п.4 ст.259).

По предметам первоначальной стоимостью до 10000 руб. за единицу, числящиеся по 01.01.2002 г. на счете 01 «Основные средства» и имеющие остаточную стоимость, амортизация начисляется до их ликвидации по Единым нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072 с отражением сумм износа на счете 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам стоимостью до 10000 руб. включительно за единицу, приобретенные после 01.01.2002 г., также начисляют амортизацию по Единым нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072.

Начисление амортизации по основным средствам, приобретенным после01.01.2002 г. производят исходя из его первоначальной стоимости (цена покупки и затраты связанные с приобретением) и оставшегося срока полезного использования.

Если объект основных средств уже полностью отработал свой срок, то оставшийся срок полезного использования предприятия определяет самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно в пределах установленных законодательством (п.3 ст.258).

Не начисляется амортизация по объектам основных средств в случаях предусмотренных ст. 256 НК РФ.

Амортизацию по всем объектам основных средств начисляют линейным способом.

Начисление амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, производят с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Состав нематериальных активов и порядок формирования первоначальной стоимости определяют согласно ПБУ 14/2000.

Начисление амортизации по нематериальным активам производится линейным способом исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не более 10 лет) с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение и учитывается на счете 04 «Нематериальные активы».

Расходы на ремонт основных средств в размере фактических затрат относятся на затраты производства того отчетного периода, к которому они относятся, не создавая резерва на ремонт основных средств.

При реализации основных средств, в случае получения убытка, его учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и равными долями в течение срока, определяемого как разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации, списывают на счет 91 (операционные расходы).

Проценты учитываются в составе операционных расходов (счет 91) по мере начисления.

При этом дополнительные ТЗР учитываются на отдельном счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и в конце каждого месяца распределяются пропорционально между израсходованными материалами и остатками на складах.

При выбытии материально-производственных запасов списание производится по методу ФИФО.

Списание материалов на производство производится по методу средней себестоимости.

Расходы будущих периодов (подписка на печатные издания, лицензии) учитываются на счете 97 и списываются ежемесячно в течение срока, к которому они относятся.

Создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в размере 20%.

Создается резерв на выплату вознаграждений по итогам хозяйственной деятельности.

Готовую продукцию учитывают на счете 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости.

Товары для розничной торговли отражаются в учете по продажным ценам с использованием счета 42 «Торговая наценка».

Товары для оптовой торговли отражаются в учете по стоимости приобретения.

Расходы на продажу товаров учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до складов, учтенные на счете 44 списываются в уменьшение выручки от продажи в полном объеме.

При реализации товаров стоимость приобретения данных товаров списывается на уменьшение доходов от реализации по методу ФИФО (ст.268 НК).

Списание расходов на продажу готовой продукции производится согласно порядка предусмотренного ст.318, 319 НК.

Косвенные расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов (счет90).

Прямые расходы также уменьшают доходы, за исключением расходов, распределяемых на остатки готовой продукции на складе.

Для учета затрат на производство применяются следующие счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов».

Распределение расходов собранных на счете 23 «Вспомогательное производство» производится пропорционально объему выполненных работ (услуг) и пропорционально основной заработной плате рабочих в те цехах, где объем услуг определить невозможно.

Расходы, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы» списывают в учете на счет 20 «Основное производство» в полном объеме.

Общехозяйственные расходы (являющиеся общим для всех видов деятельности) учтенные на счете 26 ежемесячно распределяют пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общем объеме выручки:

- расходы, приходящиеся на выручку по готовой продукции, относятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» (при оказании услуг на сторону);

- расходы, приходящиеся на выручку по обслуживающим хозяйствам, относятся в Дт счета 29 «Обслуживающее хозяйство»;

- расходы, приходящиеся на выручку по розничной и оптовой торговле, относятся в Дт счета 44 «Расходы на продажу»

Дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек (3 года), списывают на результаты хозяйственной деятельности.

Стоимость материалов и электроэнергии, израсходованных на производство экспортной продукции и НДС приходящейся на эти материалы и услуги, определяется согласно калькуляции себестоимости единицы изделия.

Для целей бухгалтерского учета выручку от реализации продукции определяют по методу начислений, т.е. по мере отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателям расчетных документов структурных подразделений переведенных на уплату ЕНВД.

Для целей налогового учета.

Исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль осуществляется на основе данных бухгалтерского учета с учетом необходимых корректировок и путем накопления информации помесячно и за отчетный год.

В целях исчисления налога на прибыль, налога на пользователей автодорог и НДС выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяют по мере ее оплаты и предъявления покупателем расчетных документов.

Для целей исчисления налога на пользователей автодорог покупная цена товаров определяется исходя из стоимости товаров по ценам поставщика и транспортных расходов на доставку товаров, включенных в цену товара.

Представление налоговой декларации по НДС производится ежемесячно.

Для целей налогообложения прибыли прямыми расходами считаются:

- сырье и материалы согласно п.1 и п.4 ст.254 НК РФ (по данным бухгалтерского учета Дт 20 Кт10);

- расходы на оплату труда работников, которые производят продукцию, а также суммы единого социального налога, начисленного на их зарплату (по данным бухгалтерского учета Дт 20 Кт 70,69);

- амортизация основных средств, которые используются в производстве продукции, работ и услуг Дт25 Кт 02.

Не относятся к прямым расходам и учитываются в составе косвенных в полном объеме затраты вспомогательных производств, так как они формируют стоимость услуг производственного характера, которые потребляются другими структурными производственными подразделениями (п.5, п.6 ст.254 НК).

Исчисление и уплата налога на прибыль производится ежемесячно от фактически полученной прибыли.

Деятельность предприятия обеспечивается системой взаимоувязанных документов, составляющих его документационную базу. Состав документационной базы определяется документацией предприятия в зависимости от управленческих функций, порядка разрешения вопросов, объема и характера взаимосвязей между структурными подразделениями.

Движение документов на предприятии с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки образуют документооборот.

Порядок прохождения документов и операции, производимые с ними, в ОАО «Стройматериалы», регламентируются инструкцией по делопроизводству, положениями о структурных подразделениях и должностными инструкциями их работников, а также другими нормативными документами.

В организации существует один канал поступления входящих документов, имеющий продолжение в системах управления документооборотом структурных подразделений, в которых проходит основная часть документооборота.

Вся документация бухгалтерии делится на три документальных потока: входящие (поступающие) документы, исходящие (отправляемые) документы, внутренние документы.

Бухгалтерские документы поступают в общем потоке документов, адресуемых учреждению. Они получаются и обрабатываются секретарем-референтом. При получении документов, после проверки правильности их доставки, конверты вскрываются, и проверяется наличие всех страниц документа и всех приложений. Для факса также проверяется количество полученных страниц, их соответствие указанному количеству на первом листе факса, их читаемость. В случае неполного получения факсимильного сообщения или плохого качества отдельных страниц об этом сообщается отправителю.

Заканчивается первичная обработка документов сортировкой их на регистрируемые и нерегистрируемые и подачей нерегистрируемых документов в отделы. Бухгалтерские документы обычно входят в список документов, не подлежащих централизованной регистрации, и сразу передаются в бухгалтерию. Кроме того, в бухгалтерию поступает достаточно большое количество документов от отделов.

В соответствии с распределением служебных обязанностей поступивший документ передаются тому работнику бухгалтерии, за которым закреплен этот участок работы.

Все первичные документы, поступившие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке, как по форме, так и по содержанию. Проверенные и принятые к учету документы систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются в журналах-ордерах (накопительных ведомостях).

Порядок записей и формы накопительных учетных документов определены в инструкциях по бухгалтерскому учету.

Подготовка организационно-распорядительных документов ведется в бухгалтерии по общим правилам составления и оформления служебных документов.

Отправка и обработка исходящих документов бухгалтерии производится в общем потоке документов учреждения через секретаря-референта.

2.3 Данные о финансовом положении организации на конец 3-х последовательно выбранных финансовых лет с отражением тенденций в изменении абсолютной величины и структуры показателей

№ п/п	Наименование показателя	На 31 декабря 2002, тыс. руб.	На 31 декабря 2003, тыс. руб.	Изменение величины показателей, тыс. руб.	Изменения в структуре показателей, %	На 31 декабря 2004, тыс. руб.	Изменение величины показателей, тыс. руб.	Изменения в структуре показателей, %
1	Внеоборотные активы, всего	45731	46838	+1107	-4,6	47289	+451	+1,2
2	Нематериальные активы	56	31	-25	-	17	-14	-
3	Основные средства	32273	32892	+619	-3,5	41084	+8192	+10,4
4	Вложения во внеоборотные активы	11702	12570	+868	-0,5	5769	-6801	-8
5	Долгосрочные финансовые вложения	6	6	-	-	6	-	-
6	Отложенные налоговые активы	-	-	-	-	-	-	-
7	Прочие внеоборотные активы	1694	1339	-355	-0,6	413	-926	-1,2
8	Оборотные активы, всего	30136	37246	+7110	+4,6	35795	-1451	-1,2
9	Запасы и НДС по приобретенным ценностям	18925	23963	+5038	+3,5	23834	-113	+0,2
10	Дебиторская задолженность	10578	12949	+2371	+1,5	11883	-1066	-1,1
11	Краткосрочные финансовые вложения	-	-	-	-	-	-	-
12	Денежные средства	633	334	-299	-0,4	78	-256	-0,3
13	Прочие оборотные активы	-	-	-	-	-	-	-
14	Активы, всего	75867	84084	+8217	-	83084	-1000	-
15	Капитал и резервы, всего	51654	52970	+1316	-5,1	62260	+9290	+11,9
16	Уставный капитал	2261	2022	-239	-0,6	2022	-	-
17	Резервный капитал	350	350	-	-0,1	350	-	-
18	Добавочный капитал	43763	43763	-	-5,5	48326	+4563	+6,0
19	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	5280	6835	+1555	+1	11562	+4727	+5,9
20	Обязательства, всего	24213	31114	+6901	+5,1	20824	-10290	-11,9
21	Долгосрочные обязательства, всего	-	-	-	-	-	-	-
22	Долгосрочные кредиты и займы	-	-	-	-	-	-	-
23	Отложенные налоговые обязательства	-	-	-	-	-	-	-
24	Краткосрочные обязательства, всего	24213	31114	+6909	+5,1	20824	-10290	-11,9
25	Кредиты и займы	-	-	-	-	1641	+1641	+2
26	Кредиторская задолженность, всего	23901	27483	+3582	+1,1	18650	-8833	-10,2
27	Поставщикам и подрядчикам	14096	9883	-4213	-6,8	9052	-831	-0,9
28	Перед персоналом организации	1573	2083	+510	+0,4	2680	+597	+0,8
29	Перед государственными внебюджетными фондами	502	785	+283	+0,2	824	+39	+0,1
30	По налогам и сборам	7698	14677	+6979	+7,3	5835	-8842	-10,4
31	Прочие кредиторы	32	55	+23	-	259	+204	0,2
32	Доходы будущих периодов	-	-	-	-	-	-	-
33	Резервы предстоящих расходов	-	3297	+3297	+4	-	-3297	-4
34	Прочие краткосрочные обязательства	312	334	+22	-	533	+199	+0,3

2.4 Данные о финансовых результатах деятельности организации за 3 последовательно выбранных финансовых года с отражением тенденций в изменении абсолютной величины показателей

№ п/п	Наименование показателя	За 2002 год, тыс. руб.	За 2003 год, тыс. руб.	Изменение величины показателей, тыс. руб.	За 2004 год, тыс. руб.	Изменение величины показателей, тыс. руб.
I	Доходы и расходы по обычным видам деятельности
	Выручка (нетто) от продажи продукции, работ, услуг, товаров (за минусом НДС, акцизов и аналог. обязат. платежей)	95938	137871	+41933	165425	+27554
	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	79616	115833	+36217	133790	+17957
	Валовая прибыль	16423	22038	+5615	31635	+9597
	Коммерческие расходы	2057	3521	+1464	3103	-418
	Управленческие расходы	162	19	-143	12	-7
	Прибыль (убыток) от продаж	14204	18498	+4294	28520	+10022
II	Прочие доходы и расходы
	Проценты к получению	-	-	-	-	-
	Проценты к уплате	-	-	-	-	-
	Доходы от участия в других организациях	-	-	-	-	-
	Прочие операционные доходы	260	26	-234	261	+235
	Прочие операционные расходы	81	230	+149	105	-125
	Внереализационные доходы	554	433	-121	2467	+2034
	Внереализационные расходы	2895	3613	+718	8573	-4960
III	Прибыль (убыток) до налогообложения	12042	15114	+3072	22570	+7456
	Отложенные налоговые активы	-	-	-	-	-
	Отложенные налоговые обязательства	-	-	-	-	-
	Текущий налог на прибыль	3584	4510	+926	9467	+4957
IV	Чистая прибыль (убыток) отчетного года	8458	10604	+2146	13103	+2499

Глава 3. Методика формирования основных показателей бухгалтерского баланса

3.1 Определение, стоимостная оценка и признание элементов финансовой отчетности, раскрываемых в бухгалтерском балансе

Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Представление этих элементов в балансе требует создания подклассов. Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции в деятельности компании. Это делается для того, чтобы информация была наиболее удобна пользователям для принятия экономических решений.

3.1.1 Активы организации

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать отток денежных средств, как, например, альтернативный производственный процесс снижает производственные затраты.

Компания обычно использует свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей; поскольку товары и услуги могут удовлетворять желания и потребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать поток денежных средств компании. Сами денежные средства предоставляют услугу компании, благодаря своей значимости по отношению к другим ресурсам компании.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть: использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией; обменен на другие активы; использован для погашения обязательства; или распределен среди собственников компании.

Многие активы, например основные средства, имеют физическую форму. Однако физическая форма не является определяющей для существования актива, так, патенты и авторские права, например, являются активами, если компания ожидает от них приток экономической выгоды в будущем, и они подконтрольны ей.

Многие активы, например, дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Таким образом, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этой собственности. Хотя способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, "ноу-хау", полученное в результате исследовательской деятельности, может подходить под определение актива, когда сохраняя "ноу-хау" в секрете, компания контролирует прибыль, ожидаемую от него.

Активы компании возникают от операций и других событий прошедших периодов. Обычно компании приобретают активы покупая или производя их, но другие операции или события также могут их создавать. К таким примерам относятся имущество, полученное компанией от правительства, как часть программы поощрения экономического роста в регионе и открытие запасов полезных ископаемых.

Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Одного лишь предположения, касающегося степени определенности того, что экономические выгоды будут поступать в компанию за пределами текущего отчетного периода, недостаточно для обеспечения признания актива.

В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки. К ним относятся следующие методы:

1. Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения.

2. Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время.

3. Цена продажи (погашения) (ликвидационная стоимость). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.

4.Дисконтированная (приведенная) стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел.

3.1.2 Обязательства и собственный капитал

Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательство - это долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Типичным примером подобного случая являются суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги. Однако обязательства также возникают из нормальной деловой практики, обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости.

Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного штрафа, практически не оставляют компании возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне.

Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например: выплатой денежных средств; передачей других активов; предоставлением услуг; заменой одного обязательства другим; или переводом обязательства в капитал. Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.

Обязательства возникают в результате операций и других событий прошлых периодов. Таким образом, например, приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его. Компания, основываясь на информации об ежегодных покупках клиентов, может также признать возвраты переплаты в будущих периодах в качестве обязательств; в этом случае продажа товаров в прошлых периодах является операцией, приведшей к возникновению обязательства.

Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые компании обозначают эти обязательства как резервы. Таким образом, когда резерв связан с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, он является обязательством, даже если его величина должна быть рассчитана приблизительно. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и резервы на покрытие пенсионных обязательств.

Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. На практике обязательства по договорам, которые в равной пропорциональной степени не выполнены (например, обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным), как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные обязательства могут соответствовать определению обязательства, и, если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, могут быть признаны. В подобных ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или расходов.

Методами оценки обязательств в бухгалтерском балансе являются:

1. Фактическая стоимость приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

2. Восстановительная стоимость. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

3. Возможная цена продажи (погашения) (ликвидационная стоимость). Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

4.Дисконтированная (приведенная) стоимость. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Хотя капитал определяется как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.

Создание резервов иногда предусматривается уставом или другим законом с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение, при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.(9)

3.2 Раскрытие информации о внеоборотных активах в бухгалтерском балансе коммерческой организации

Внеоборотные активы в общем виде представляют собой средства, используемые организацией в своей деятельности более одного года. К внеоборотным активам относится, в частности, следующее имущество: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие оборотные активы.

По строке 110 «Нематериальные активы» отражаются нематериальные активы, а также расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.(40)

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам (НМА) относятся следующие объекты:

- объекты интеллектуальной собственности: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное право на программы для ЭВМ, базы данных, имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- деловая репутация организации;

- организационные расходы.(14)

Нематериальные активы принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение или создание, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Все расходы, связанные с поступлением НМА, вначале учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем в момент их принятия к учету производится бухгалтерская запись с кредита счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Амортизация нематериальных активов относится ежемесячно на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение установленного срока их полезного использования. ПБУ 14/2000 предусмотрено погашение стоимости нематериальных активов с использованием трех способов: линейного - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования, пропорционально объему продукции (работ), уменьшаемого остатка.

ПБУ 14/2000 предусмотрены две схемы учета начисленной амортизации:

1) С использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

2) без использования счета 05«Амортизация нематериальных активов». В этом случае сумма начисленной амортизации относится непосредственно в кредит счета 04«Нематериальные активы.

По строке 110 баланса отражается общая стоимость нематериальных активов в оценке по остаточной стоимости. Показатель строки рассчитывается по данным Главной книги как разница между остатком по счету 04 «Нематериальные активы» и остатком по счету 05 «Амортизация нематериальных активов». По организационным расходам и деловой репутации используются данные только счета 04. (38)

По строке 120 «Основные средства» отражаются внеоборотные активы, представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, срок полезного использования которых более одного года. (40)

Вопросы учета основных средств регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). В соответствии с ПБУ 6/01 основными средствами являются активы, которые используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо управленческих нужд организации, служат в течение длительного времени (более 12 месяцев), не будут перепроданы и способны приносить организации доход в будущем.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный скот, многолетние насаждения и др.(16)

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление.

Стоимость основных средств организации погашается путем ежемесячного начисления амортизации. Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования объекта основных средств и приостанавливается в период его восстановления, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также в случае перевода на консервацию на срок более трех месяцев. В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам может начисляться следующими способами: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списание стоимости пропорционально объему продукции.

По строке 120 баланса отражается общая стоимость основных средств в оценке по остаточной стоимости, за исключением объектов, по которым не начисляется амортизация. Показатель строки рассчитывается по данным Главной книги как разница между суммой остатков по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за исключением данных, отраженных по строке 135) и суммой остатка по счету 02 «Амортизация основных средств».

По строке 130 «Незавершенное строительство» показывается стоимость незаконченного строительства, осуществляемого как хозяйственным, так и подрядным способами. Здесь же отражаются затраты по формированию основного стада, на геологоразведочные работы, суммы авансов, выданных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений и формированием основного стада, а также стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.

При заполнении подраздела «Незавершенное строительство» следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином России 30 декабря 1993 г., № 160 и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов расходы по их возведению учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств, в том числе и расходы, связанные с предпроектными и проектными работами.

В соответствии с приказом Минфина Росси от 7 мая 2003 г. №38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР, следует учитывать на специальном субсчете 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» счета 08 ««Вложения во внеоборотные активы». На этом субсчете учитываются суммы на проводимые, но не законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические работы.

Пример 1. В сентябре 2004 г. ОАО «Стройматериалы» были проведены работы по созданию новой технологии производства изделия «W». Работы планируются проводить в течение четырех месяцев (сентябре-декабре). Результаты НИОКР после окончания работ будут использованы в цехе №5. Общая сумма затрат в сентябре составила 325000 руб., в том числе затраты на материалы - 4000руб., заработная плата - 200000руб., отчисления на социальные нужды - 71200руб., амортизация основных средств - 1500 руб., общехозяйственные расходы, относящиеся к НИОКР, - 12300руб. В сентябре в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Отпущены материалы на проведение НИОКР: Дт субсч.08/8 Кт сч.10 «Материалы» 40000 руб.

Начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР: Дт субсч.08/8 Кт сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 200000 руб.

Начислены отчисления на социальные нужды с заработной платы работников, занятых НИОКР: Дт субсч.08/8 Кт сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 71200 руб.

Начислена амортизация основных средств, связанных с выполнением НИОКР:

Дт субсч.08/8 Кт сч.02 «Амортизация основных средств» 1500 руб.

Списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к НИОКР: Дт субсч.08/8

Кт сч.26 «Общехозяйственные расходы» 12300 руб.

В строке 130 бухгалтерского баланса будет записано 325 тыс. руб.

Показатель строки 130 рассчитывается путем суммирования остатков по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (в случае если учет оборудования ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16), 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» (в части авансов, которые выданы организацией в связи с осуществлением капитальных вложений).

Строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности». В нее должны вносить сведения организации, передающие имущество в лизинг либо предоставляющие его по договору проката. При заполнении данной строки необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. №15 и изменениями и дополнениями, внесенными в Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» федеральными законами от 29 января 2002г. №10-ФЗ и от 24 декабря 2002 г. №176-ФЗ.

По строке 135 отражается остаточная стоимость передаваемого в лизинг или по договору проката имущества (т.е. за минусом начисленной амортизации). Заполняется она по данным аналитического учета по счетам 02 «Амортизация основных средств» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

По строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» показывается общая сумма долгосрочных финансовых вложений (на срок более года). Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества. (19)

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по-разному в зависимости от вида финансовых вложений и источника их поступления в организацию.

Согласно плану счетов операции по финансовым вложениям (как долгосрочным, так и краткосрочным) отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения».(38)

Строка 145 «Отложенные налоговые активы». В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенный налоговый актив увеличивает условный расход по налогу на прибыль.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .(18)

Отложенный налоговый актив (ОНА) определяется следующим образом: экономический анализ бухгалтерский баланс

1) из суммы данного вида расходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму данного вида расходов, признаваемых в налоговом учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль; или

2) из суммы данного вида доходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму данного вида доходов, признаваемых в бухгалтерском учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль.

Разницы, возникающие между определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в бухгалтерском учете, и определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в налоговом учете, называются вычитаемыми временными разницами (ВВР). То есть рассчитываться отложенный налоговый актив может следующим образом:

ОНА = ВВР * 24%.

Для учета отложенного налогового актива приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. №38Н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» был введен отдельный счет 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету счету 09 отражается появление в отчетном периоде отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода), а по кредиту - списание, т.е. уменьшение или полное погашение отложенного налогового актива.

Пример 2. В декабре 2004 г. ОАО «Стройматериалы» реализовало предприятию «Ритм» производственное оборудование. Стоимость продажи составила 5400 руб., в том числе НДС - 900 руб., первоначальная стоимость оборудования - 43200 руб., амортизация на дату выбытия - 37200 руб., остаточная стоимость - 6000 руб. Срок полезного использования производственного оборудования - 6 лет, фактический срок эксплуатации - 5 лет 2 месяца. И налоговом, и бухгалтерском учете применяется линейный способ начисления амортизации. В отчетном периоде организация имеет налогооблагаемую прибыль. Налог на прибыль уплачивается ежемесячно.

В результате продажи производственного оборудования организация имеет в декабре 2004 г. убыток в сумме 1500 руб. (5400-900-6000). В бухгалтерском учете организации сумма убытка от продажи амортизируемого актива полностью списывается. В налоговом учете полученный убыток будет списываться равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования производственного оборудования и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи (ст.268 НК РФ).

Убыток в сумме 1500 руб. относится в соответствии с ПБУ 18/02 к вычитаемым временным разницам. Отложенный налоговый актив равен 360 руб. (1500 * 24% : 100) (Дт сч.09«Отложенные налоговые активы» Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»). Сумма налогового актива будет равномерно списываться в течение 10 месяцев. Сумма ежемесячного списания составит 36 руб.

При списании отложенного налогового актива ежемесячно следует делать бухгалтерскую запись: Дт сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кт сч.09 36 руб.

Если объект, по которому ранее был отражен отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива следует списать на счет 99 «Прибыли и убытки» (Дт сч.99 Кт сч.09).

Строка 145 заполняется по данным дебетового сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы».

По строке 150 «Прочие внеоборотные активы» показываются средства и вложения, не нашедшие отражения в рассмотренных выше строках первого раздела баланса.

3.3 Раскрытие информации об оборотных активах в бухгалтерском балансе коммерческой организации

Во втором разделе бухгалтерского баланса «Оборотные активы» отражаются средства организации, которые используются менее одного года. Структура данного раздела весьма неоднородна. К оборотным активам относятся следующие объекты бухгалтерского учета: материально-производственные запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.(40)

Строка 210 «Запасы» определяется суммированием всех входящих в группу «Запасы» статей. По этой строке показываются остатки запасов сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, товаров, готовой продукции и других материальных ценностей. При формировании показателей группы статей «Запасы» необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н). (38)

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 материально-производственными запасами являются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации.(15)

Строка 211 «сырье, материалы и другие аналогичные ценности». Порядок заполнения данной строки зависит от способа учета поступления материалов, установленного учетной политикой организации. Если в учете затрат на приобретение и заготовление материалов применяется счет10 «Материалы» и они оцениваются на нем по фактической себестоимости, то строка заполняется по данным остатка на счете 10 «Материалы». При использовании для учета сырья, материалов счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» указанные ценности отражаются в данной строке по учетным ценам. В этом случае последняя заполняется по данным остатков на счетах 10 и 16 в части, относящиеся к материалам. Дебетовое сальдо по счету 16 прибавляют, а кредитовое вычитают.

Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости в сумме фактических затрат на их приобретение (изготовление - части готовой продукции), заготовку и доставку до места использования, включая расходы по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию. Фактическую себестоимость материально-производственных запасов списываемых в производство, и при ином их выбытии организации могут определять одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); По себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (Способ ЛИФО). (15)

Перед составлением бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. В результате материальные ценности, оценка которых подлежит уточнению, отражаются в бухгалтерском балансе в оценке «нетто»: из остатков по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» вычитают сумму резервов, отраженных на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», т.е. остаток по счету 14 в пассиве баланса не отражается.