Экономический анализ бухгалтерского баланса коммерческой организации

Пример 3. На 31 декабря 2004 г. запчасти числятся в бухгалтерском учете ОАО «Стройматериалы» по стоимости 56000 руб. (установлена на основе прайс-листа поставщика). На разность между ценой приобретения запчастей и их рыночной стоимостью (если она меньше цены приобретения материалов) по состоянию на 31 декабря образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей: Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кт сч.14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 7000 руб. (56000-49000)

Величина образованных резервов под снижение стоимости материальных ценностей не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Запчасти будут показаны по строке 211 баланса в сумме 49000 руб.

Строка 212 «животные на выращивании и откормке» заполняется в основном организациями животноводства и птицеводства. По этой строке отражается информация о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откормке и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из взрослого стада для продажи; скота, принятого от населения для продажи. Указанная строка заполняется по данным остатка по счету 11 «Животные на выращивании и откормке».

По строке «затраты в незавершенном производстве» в отраслях материального производства показываются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам (услугам), а также по продукции, не прошедшей всех стадий обработки, учет которых осуществляется на счетах бухгалтерского учета третьего раздела «Затраты на производство» Плана счетов.

Незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики. Незавершенное производство в балансе может отражаться одним из четырех методов: по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям расходов; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Показатель строки «затраты в незавершенном производстве» определяется суммированием остатков по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» показывается полная фактическая или нормативная (плановая) производственная себестоимость остатка готовых изделий. Готовой считается продукция, полностью законченная обработкой, укомплектованная, которая прошла нужные испытания, соответствует действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принята службой технического контроля организации и сдана на склад либо принята заказчиком в соответствии с утвержденным порядком ее приемки.

Готовая продукция учитывается по видам и местам хранения. Продукцию, сданную или отгруженную покупателю, списывают со склада с отнесением на кредит счета 43 «Готовая продукция» и дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Если готовая продукция учитывается по нормативной производственной себестоимости, то при ее поступлении на склад дебетуется счет 43 «Готовая продукция» и кредитуется счет 40 «Выпуск продукции». Отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости за отчетный период полностью списывается в дебет счета 90. На превышение фактической себестоимости делается дополнительная запись, а снижение (экономия) сторнируется.

По строке «готовая продукция и товары для перепродажи» показывают также товары, закупленные у других организаций для оптовой и розничной торговли, учитываемые на счете 41 «Товары».(40)

В соответствии с п.13 ПБУ 5/01 товары отражаются в бухгалтерском учете в организациях оптовой торговли, снабжения и сбыта только по стоимости их приобретения. В организациях розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных для продажи товаров двумя способами: по стоимости их приобретения или по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В последнем случае разница между ценами продажи и покупки учитывается на счете 42 «Торговая наценка».

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года товары отражаются по текущим рыночным ценам (если эти цены ниже стоимости товаров, зафиксированной на счете 41), т.е. за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Строка «готовая продукция и товары для продажи» на промышленных и иных производственных предприятиях заполняется суммированием остатков по счетам 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Если в организациях розничной торговли и общественного питания остаток по счету 41 «Товары» по продажным ценам. То показатель строки определяется расчетным путем как разница между остатками по счету 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка».

По строке «товары отгруженные» отражаются данные об отгруженной покупателям продукции и товарах. Строка заполняется в тех случаях, когда: в договоре купли-продажи обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности на товар и риска его случайной гибели к покупателю; по договору мены товары отгружены покупателю, а другая сторона товарообменного договора свои обязательства еще не выполнила; по договору комиссии, поручения, посредническому договору товары отгружены посреднику, но еще не проданы им. Товары отгруженные, сданные работы и оказанные услуги отражаются в балансе по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с продажей продукции (работ, услуг), возмещаемые договорной ценой. Строка заполняется по данным остатка по счету 45 «Товары отгруженные».

По строке «расходы будущих периодов» показывается сумма расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства или другие источники в течение срока, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся произведенные затраты на освоение новых производств в индивидуальном и мелкосерийном производствах, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств, затраты по сертификации продукции (работ, услуг), суммы расходов на рекламу, подготовку кадров, затраты на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности, расходы по подписке и др. Все перечисленные расходы отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».

Строка «прочие запасы и затраты» заполняется в том случае, если у организации имеются остатки по счетам, которые нельзя отразить в вышеназванных строках подраздела «Запасы».

По строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается сумма НДС по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение суммы налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия. Показатель строки 220 заполняется по данным остатка по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

По строкам 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» отражаются данные о дебиторской задолженности организации, учитываемой на счетах расчетов, включая обязательства, обеспеченные векселями, а также авансы.

По этим строкам отражают задолженность дочерних и зависимых обществ; задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал; авансы выданные; задолженность финансовых и налоговых органов, в том числе по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет; задолженность работников организации по предоставленным им ссудам и займам за счет средств этой организации или банковского кредита, по возмещению материального ущерба организации и т.п.; задолженность подотчетных лиц; задолженность поставщиков по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженных при приемке. По этим строкам отражаются также штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании, отнесенные на финансовые результаты организации.

Для учета дебиторской задолженности в Плане счетов предусмотрены следующие счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 63 «Резервы по сомнительным долгам»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По строке 230 отражаются суммы, ожидаемые к поступлению от дебиторов более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По строке 240 показываются суммы, ожидаемые к поступлению от дебиторов в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Поскольку из всей дебиторской задолженности выделяется задолженность только покупателей и заказчиков, то сумма, отраженная по строке 230 (240), всегда будет больше суммы по статье «покупатели и заказчики» (или равна ей).

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в отчетности в суммах, которые показаны в учете и признаны ею правильными.

Остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты организации с другими организациями и лицами, в балансе приводятся в развернутом виде: остатки по счетам аналитического учета с дебетовым сальдо - в активе, с кредитовым - в пассиве.

По строке «покупатели и заказчики» показываются по договорной или сметной стоимости отгруженные товары, сданные работы и оказанные заказчикам (покупателям) услуги до момента поступления платежей за них на расчетный (или иной) счет организации либо зачета взаимных требований, а также учтенная на счете 62 задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов по отгруженной продукции (товарам), выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная полученными векселями.

Строка «покупатели и заказчики» заполняется по данным аналитического учета по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По счету 76 учитываются только суммы по расчетам за товары, работы и услуги. Дебиторская задолженность, по которой создан резерв сомнительных долгов, показывается за минусом образованного резерва, т.е. показатель по строке «покупатели и заказчики» определяется расчетным путем как разница между суммой остатков по счетам 62 и 76 и остатком по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

По строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» отражается общая стоимость краткосрочных финансовых вложений (предоставленных на срок не более 12 месяцев) в оценке по стоимости их вложения или приобретения.

По строке 250 показываются краткосрочные займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и. т. п.

Строка заполняется по данным остатков по счетам 58 «Финансовые вложения» и 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» аналогично порядку заполнения строки «Долгосрочные финансовые вложения».

По строке 260 «Денежные средства» показывается остаток денежных средств организации в кассе, на расчетных, валютных и прочих счетах в банках.

Для правильной организации учета операций, осуществляемых в безналичной и наличной формах, следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций (письмо ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. №2-П.).

Указанием ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. № 1050-У расчеты наличными деньгами между организациями ограничены 60000 руб. по одной сделке.

В соответствии с Планом счетов денежные документы (почтовые марки, оплаченные авиабилеты, проездные билеты, оплаченные путевки, собственные акции, выкупленные у акционеров, и др.) учитываются на субсчете 3 «Денежные документы» счета 50 «Касса».

При отражении операций на валютных счетах следует руководствоваться Инструкцией ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. №7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской федерации», а также Указаниями ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. №383-У «О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации». Порядок покупки и выдачи валюты на командировочные расходы регулируется Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утверждено ЦБ РФ 25 июня 1997 г., №62).

Строка 260 заполняется по данным остатков по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальн6ые счета в банках» и 57 «Переводы в пути».

На счете 55 формируется информация о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках, на текущих и других специальных счетах, а также о движении денежных средств, вложенных организацией в банковские вклады (депозитные счета).

Счет 57 применяется для учета денежных сумм, внесенных в кассы кредитных организаций или почтовых отделений, сберегательные кассы для зачисления на расчетный, валютный или иной счет, но еще не зачисленных по назначению (выручка торговой организации, сданная инкассатору или на почту, - Дт сч.57 «Переводы в пути». Ктсч.50 «Касса»; при зачислении денежных сумм на расчетный счет - Дт сч.51 «Расчетный счет» Кт сч.57 «Переводы в пути»)

По строке 270 «Прочие оборотные активы» показываются суммы, не нашедшие отражения в других строках раздела 2 актива баланса. (38)

Согласно п.18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5% . Применительно к статье «Прочие оборотные активы» это означает, что если данные по ней превышают 5% итога актива бухгалтерского баланса, то организации в пояснительной записке необходимо расшифровать состав данной статьи.(12)

3.4 Раскрытие информации о собственном капитале в бухгалтерском балансе коммерческой организации

Общим для статей третьего раздела «Капитал и резервы» пассива бухгалтерского баланса является отражение на них источников собственных средств (уставный, добавочный, резервный капитал, прибыль и т. д.).(40)

Строка 410 «Уставный капитал». По общему правилу по данной строке отражается первоначальная сумма средств, инвестируемых в организацию учредителями для ее производственной деятельности с целью получения в дальнейшем прибыли. В зависимости от организационно-правовой формы организации их различают следующим образом: уставный капитал (в акционерных обществах, в обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью); складочный капитал (в хозяйственных товариществах); паевой капитал (в производственных кооперативах); уставный фонд (в государственных и муниципальных предприятиях).

В акционерных обществах уставный капитал - это зафиксированная в учредительных документах совокупность акций по их номинальной стоимости, принадлежащих учредителям (акционерам) (ст.25 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

В соответствии с п.5 ст. 28 Федерального закона «Об акционерных обществах» сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда.

При увеличении уставного капитала за счет имущества акционерного общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.) в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дт сч.83 «Добавочный капитал» Кт сч.80 «Уставный капитал» - при увеличении за счет добавочного капитала;

Дт сч.84 «Нераспределенная прибыль» Кт сч.80 «Уставный капитал» - при увеличении за счет нераспределенной прибыли.

Строка 410 заполняется по данным остатка по счету 80 «Уставный капитал».

Строка «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Согласно п.1 ст. 72 Федерального закона «Об акционерных обществах» общество в праве приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении его уставного капитала путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества. При этом номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, не должна стать ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством. Акции, выкупленные обществом в соответствии с п.1 ст. 72, погашаются при их приобретении.

После выкупа обществом части акций номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, не должна быть менее 90% от уставного капитала общества.

Выкуп обществом акций осуществляется по цене, указанной в сообщении о проведении общего собрания акционеров. При этом общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не может превышать 10 % стоимости чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций.

Строка «Собственные акции, выкупленные у акционеров» заполняется на основании дебетового сальдо по счету 81 «Собственные акции (доли)». Сумма, отражаемая по этой строке, вычитается из итога статей раздела 3 баланса и поэтому должна показываться в круглых скобках. (38)

Если собственные акции выкупаются у акционеров с целью аннулирования, то в дальнейшем на их номинальную стоимость уменьшается уставной капитал, а разность между выкупной и номинальной стоимостью акций отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (в составе операционных доходов или расходов).(40)

Строка 420 «Добавочный капитал». Добавочный капитал формируется за счет: прироста стоимости имущества в результате переоценки отдельных статей внеоборотных активов; эмиссионного дохода, который возникает при формировании уставного капитала (при учреждении АО, увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или изменения их номинальной стоимости); суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте; присоединения суммы использованных целевых инвестиционных средств (суммы средств целевого финансирования).

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Использование добавочного капитала возможно в особых случаях, а именно: при отражении суммы уценки объектов основных средств в пределах их предыдущей переоценке; при выбытие основных средств, ранее подвергшихся переоценке; при увеличении уставного капитала.

Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. №45н внесены изменения в порядок отражения результатов переоценки основных средств. Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал. Сумма же уценки основных средств учитывается не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а на счете 84 «Нераспределенная прибыль» (субсчет «Переоценка основных средств»). Если основные средства в предыдущий отчетный период уценивались и сумма уценки была отнесена на счет 84, то сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится на счет 84 и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности. Исключение сделано только для тех основных средств, по которым в предыдущий отчетный период проводилась дооценка. В последнем случае сумма уценки в пределах суммы предыдущей переоценки списывается в уменьшение добавочного капитала, а превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал, относится на счет 84. (16)

Пример 4. В ОАО «Стройматериалы» по состоянию на 1 января 2005 г. сумма дооценки первоначальной стоимости оборудования составило 10000 руб., а сумма доначисленной амортизации - 2000 руб. По состоянию на 1 января 2005 г. сумма уценки по данной группе основных средств составила 12000 руб., а сумма уменьшения амортизации - 2400 руб.. Результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2005 г. должны быть представлены следующим образом.

Отражена уценка основных средств в пределах предыдущей дооценки:

Дт сч.83 «Добавочный капитал» Кт сч.01 «Основные средства» 10000 руб.

Отражена уценка основных средств сверх предыдущей дооценки:

Дт сч.84 «Нераспределенная прибыль», субсчет «Переоценка основных средств» Кт сч.01 «Основные средства» 2000 руб. (12000 - 10000)

Уменьшена амортизация основных средств в пределах предыдущей дооценки:

Дт сч.02 «Амортизация основных средств» Кт сч.83 «Добавочный капитал» 2000 руб.

Уменьшена амортизация основных средств сверх предыдущей дооценки:

Дт сч.02 «Амортизация основных средств» Кт 84 «Нераспределенная прибыль», субсчет «Переоценка основных средств» 400 руб. (2400 - 2000)

Если бы в предыдущем отчетном периоде не было дооценки основных средств, то результаты переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2005 г. следовало отразить так:

На сумму уценки первоначальной стоимости основных средств:

Дт сч.84 «Нераспределенная прибыль», субсчет «Переоценка основных средств» Кт сч.01 «Основные средства» 12000 руб.;

На сумму уменьшения амортизации основных средств:

Дт сч.02 «Амортизация основных средств» Кт 84 «Нераспределенная прибыль», субсчет «Переоценка основных средств» 2400 руб.

Строка 420 заполняется по данным остатка по счету 83 «Добавочный капитал».

Строка 430 «Резервный капитал». Для акционерного общества (как закрытого, так и открытого) является обязательным требованием образование резервного капитала (фонда). Это важное положение нашло отражение в ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», в которой сказано, что в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений от чистой прибыли до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера установленного уставом общества.

Федеральный закон «Об акционерных обществах» (ст.35) определяет следующие направления использования средств резервного фонда общества: покрытие убытков общества; погашение облигаций общества и выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.(4)

Использование средств резервного фонда в других целях запрещено.

В соответствии с п.14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №67н, данные по группе статей «Резервный капитал» в годовом бухгалтерском балансе показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год и принятых решений о покрытии убытков.

Строка 430 заполняется по данным остатка по счету 82 «Резервный капитал». В ней показывается общая сумма резервов, образованных за счет прибыли после налогообложения.

Строка «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняется теми организациями, которые в соответствии с законодательством обязаны создавать эти резервы.

По строке «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражается сумма резервов, образованных за счет чистой прибыли в соответствии с порядком установленным учредительными документами.

Строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В соответствии с п.14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, данные по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в годовом бухгалтерском балансе показываются с учетом рассмотрения общим собранием акционеров итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. В связи с этим данные по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в годовом бухгалтерском балансе будут отличаться от величины чистой прибыли (непокрытого убытка) в форме №2 бухгалтерской отчетности.

На отчетную дату на сумму прибыли, направленной в отчетном году на уплату налогов и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам, производится уменьшение прибыли. В конце года при реформации бухгалтерского баланса производится запись по закрытию счета 99 «Прибыли и убытки»: счет 99 в корреспонденции с кредитом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - в части чистой прибыли, а в части убытка - в корреспонденции с дебетом счета 84:

Дт сч.99 Кт сч.84 - прибыль;

Дт сч.84 Кт сч.99 - убыток.

Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов, создание резервного капитала, погашение убытков. Оставшаяся после названных выплат сумма прибыли называется нераспределенной прибылью. Иными словами, нераспределенная прибыль - это прибыль, которая не была распределена между акционерами, учредителями, участниками и осталась в распоряжении организации. Эта прибыль затем используется на приобретение нового имущества в виде основных средств и т.п.

В соответствии с действующим Планом счетов величина чистой прибыли должна соответствовать кредитовому сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки», а нераспределенной прибыли - кредитовому сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль» (после выплаты дивидендов).

Строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса заполняется в конце года по данным соответственно кредитового или дебетового остатка по счету 99. Сумма убытка отражается в балансе в круглых скобках.

3.5 Раскрытие информации об обязательствах в бухгалтерском балансе коммерческой организации

Обязательства делятся на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные обязательства, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев, отражаются в 4 разделе бухгалтерского баланса «Долгосрочные обязательства». К долгосрочным обязательствам относятся: займы и кредиты, отложенные налоговые обязательства, прочие долгосрочные обязательства.

По строке 510 «Займы и кредиты» показываются непогашенные суммы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Если заемные средства подлежат погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующей статье раздела 5 «Краткосрочные обязательства».

Вопросы учета кредитов и займов регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина Росси от 2 января 2001г. №60н.

Строка 510 заполняется по данным остатка по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Строка 515 «Отложенные налоговые обязательства». В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенное налоговое обязательство уменьшает условный расход по налогу на прибыль.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) определяется следующим образом:

1) из суммы данного вида расходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму данного вида расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль; или

2) из суммы данного вида доходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму данного вида доходов, признаваемых в налоговом учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль.

Разницы, возникающие между определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в бухгалтерском учете, и определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в налоговом учете, называются налогооблагаемыми временными разницами (НВР). То есть рассчитываться отложенное налоговое обязательство может следующим образом:

ОНО = НВР * 24%.

Для учета отложенного налогового обязательства приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. №38Н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» был введен отдельный счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». По кредиту счету 77 отражается появление в отчетном периоде отложенного налогового обязательства, уменьшающего величину условного расхода (дохода), а по дебету - списание, т.е. уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства.

Пример 5. В ноябре 2004 г. ОАО «Стройматериалы» приобрело станок у ОАО «Новатор». Стоимость станка с учетом доставки составила 96480 руб. (в том числе НДС - 16080 руб.). Объект принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Его первоначальная стоимость - 80400 руб. В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой амортизация по основным средствам начисляется линейным способом. В налоговом учете она рассчитывается нелинейным способом. Срок полезного использования приобретенного станка - 4 года.

Сумма начисленной амортизации в декабре составила: в целях бухгалтерского учета - 1675 руб., в целях налогового учета - 3350 руб.

На 1 декабря 2004 г. сальдо по счету 77 не было. Ставка налога на прибыль - 24 %.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в сумме 1675 руб., в налоговом учете - 3350 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 1675 руб. (3350 -1675), отложенное налоговое обязательство - 402 руб. (1675*24% :100).

В декабре в бухгалтерском учете будет сделана запись: Дт сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кт сч.77 402 руб.

Следует обратить внимание на то, что при составлении бухгалтерской отчетности организация имеет право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, если одновременно выполняются два условия: 1) у организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства; 2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Краткосрочные обязательства отражаются в 5 разделе бухгалтерского баланса. К ним относятся: займы и кредиты, кредиторская задолженность, задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов, прочие краткосрочные обязательства.

Строка 610 «Займы и кредиты». Согласно п. 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займов и кредитов; проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям; курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения; дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств. Дополнительные затраты, производимые заемщиком, могут включать расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и т.п.

В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. (17)

Затраты по полученным кредитам (займам) признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Затраты по полученным кредитам (займам) включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей. Эти затраты являются операционными расходами организации.

Затраты по кредитам и (займам), полученным для оплаты основных средств, включаются в первоначальную стоимость основных средств, если они еще не введены в эксплуатацию.

Затраты по кредитам (займам), полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг. Выдачи авансов в счет их оплаты, относятся на увеличение дебиторской задолженности с последующим их включением в стоимость материально-производственных запасов, работ, услуг или отнесением на операционные расходы.

При получении кредитов и займов в бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Получены краткосрочные кредиты (займы) в денежной форме: Дт сч.51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кт сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Получены краткосрочные кредиты (займы) в натуральной форме: Дт сч.10 «Материалы», 41 «Товары» Кт сч.66

Начислены проценты по полученным кредитам (займам): Дт субсч.91/2 «Прочие расходы» Кт сч.66.

Начислены проценты по кредитам (займам), полученным для предварительной оплаты материально-производственных запасов: Дт сч.60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кт сч.66.

Отражена отрицательная курсовая разница: Дт субсч.91/2 Кт сч.66.

Отражена положительная курсовая разница: Дт сч.66 Кт субсч.91/1 «Прочие доходы».

Учтены дополнительные затраты по кредитам (займам): Дт субсч.91/2 Кт сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Возвращены кредиты (займы): Дт сч.66 Кт сч.51 (52).

Перечислены проценты по кредитам (займам): Дт сч.66 Кт сч.51 (52)

Строка 610 заполняется по данным остатка по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Строка 620 «Кредиторская задолженность». В новой форме бухгалтерского баланса в состав группы «Кредиторская задолженность» включены пять статей.

По строке «поставщики и подрядчики» отражается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, а также задолженность поставщикам по неотфактурованным поставкам.

По строке «задолженность перед персоналом организации» отражается начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда.

По строке «задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, а также сумма задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

С 1 января 2002 г. изменился порядок исчисления и уплаты единого социального налога. Налогоплательщики наряду с уплатой единого социального налога обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые поступают в бюджет пенсионного фонда России и направляются на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. При этом доля единого социального налога поступает в федеральный бюджет и направляется на финансирование базовой части трудовой пенсии. Сумма единого социального налога, подлежащая уплате федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах сумм, которые исчислены исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167- ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской федерации».

Начисление авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производится в соответствии с указанным законом и п.2 ст.243 НК РФ.

По строке «задолженность по налогам и сборам» отражается задолженность организации по всем видам платежей в бюджет, включая налог на доходы физических лиц с работников организации.

По строке «прочие кредиторы» отражается задолженность организации по расчетам, не нашедшая отражения по другим статьям данной группы, в частности:

- задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования, в которых организация является страхователем;

- задолженность по отчислениям во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме внебюджетных социальных фондов);

- задолженность головной организации дочерним обществам;

- сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам;

- Сумма задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ и услуг векселя, учитываемые на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и др.

Дебетовое сальдо по счетам, отражающим расчеты по оплате труда, перечислению налогов, показывают во втором разделе бухгалтерского баланса.

Строка «Поставщики и подрядчики» заполняется по аналитическим данным по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Строки «задолженность перед персоналом организации», «задолженность перед государственными внебюджетными фондами» и «задолженность по налогам и сборам» заполняются по данным кредитовых остатков соответственно по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Строка «прочие кредиторы» заполняется на основании аналитических данных, Главной книги путем суммирования кредитовых остатков по счетам 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

По строке 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям, займам и т. п., в том числе учтенная на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Суммы дивидендов и процентов отражаются на основании заключенных договоров и других документов, подтверждающих право на получение этих сумм на дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

Строка 630 заполняется на основании данных кредитового остатка по субсчету 2 «Расчеты по выплате доходов» счета 75 «Расчеты с учредителями», а также аналитических данных по счету 70 (в части задолженности организации по причитающимся к выплате работникам дивидендам, процентам по акциям, облигациям, займам и т. п.).

По строке 640 «Доходы будущих периодов» показываются средства, полученные в отчетном году, но относящиеся к будущим отчетным периодам (арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи, коммунальные платежи и т. п.), а также иные суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 98 «Доходы будущих периодов», например стоимость безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов и др.

Коммерческие организации по строке 640 «Доходы будущих периодов» отражают остатки средств целевого финансирования. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), Утвержденному приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н, по мере фактического расходования целевых средств должны быть уменьшены остатки средств государственной помощи и соответственно увеличены внереализационные доходы. В аналогичном порядке отражаются и остатки средств целевого финансирования.

Строка 640 заполняется на основании кредитового остатка по счету 98.

По строке 650 «Резервы предстоящих расходов» показываются остатки средств, зарезервированных организацией на различные цели. Организации могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств, на предстоящую оплату отпусков работникам и др. При образовании резервов предстоящих расходов ежемесячно делают запись по дебету счетов 20,25,26,44 и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Отнесение затрат, произведенных за счет ранее созданных резервов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 и кредиту счетов 23, 60, 70 и др.

Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, то переходящие остатки средств резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту субсчета 91/1 «Прочие доходы».

При исчислении сумм резервов, имеющих остаток на конец года, следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49. При этом остаток по счету 96 разрешается оставлять по следующим резервам: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; на расходы по ремонту основных средств; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Строка 650 заполняется по данным кредитовых остатков по субсчетам, открытым в разрезе видов резервов к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

По строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» показываются суммы краткосрочных пассивов, не нашедших отражения в других строках пятого раздела бухгалтерского баланса. (38)

3.6 Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу

Пояснительная записка - такая же самостоятельная часть бухгалтерской отчетности, как и остальные ее формы. Содержание пояснительной записки составляют в первую очередь обязательные сведения, раскрытие которых предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и приказами Минфина России. Кроме того, в нее может быть включена информация, уточняющая, дополняющая сведения, представленные в других формах бухгалтерской отчетности. Так, в пояснительной записки должны быть приведены:

- показатели, которые не нашли отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности (например, сведения об объемах продажи продукции, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта);

- расшифровки прочих активов и пассивов, кредиторов и дебиторов, иных обязательств, отдельных видов прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме итогов форм №1 «Бухгалтерский баланс» и №2 «Отчет о прибылях и убытках»;

- основные показатели деятельности организации и факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты работы организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

- данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после даты составления годовой отчетности до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации;

- показатели состояния основных средств (доля их активной части, коэффициенты износа, обновления, выбытия и т.п.), финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, нематериальных активов;

- порядок расчета аналитических финансовых показателей: рентабельности продукции, ликвидности, платежеспособности и т. п.;

- оценка деловой активности организации;

- элементы учетной политики, отличные от предыдущего года. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. В пояснительной записке организация называет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год, раскрывает изменения, которые существенно влияют на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности в отчетном году;

- данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных по двум методам (для организаций, применяющих при налогообложении метод определения выручки от продажи продукции по мере ее оплаты): на основе представленных налоговых расчетов и на основе сведений о продаже и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущений временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Данные о налоговых платежах должны быть приведены в разрезе существенных видов налогов (налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и др.) с отражением сумм отклонений. При этом информация приводится только по тем налогам, облагаемый оборот по которым исчисляется с использованием показателя выручки от продажи продукции (работ, услуг);

- сведения о наличии, местонахождении, наименовании дочерних (зависимых) обществ и видах их деятельности;

- основные мероприятия, проводимые организацией в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень капиталовложений организации и прибыли в отчетном году, а также их финансовые последствия для будущих периодов.

В пояснительной записке отражаются те условные факты, которые являются существенными и имеют место на дату подписания годового отчета.

Пояснительная записка должна выполнять следующие основные задачи:

- раскрыть существенную информацию, содержащуюся в статьях бухгалтерской отчетности;

- обеспечить информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке подлежат раскрытию существенные способы ведения бухгалтерского учета. (27)

Пояснительную записку можно разделить разделить на три основные части: общие сведения об организации; расшифровка важнейших статей форм бухгалтерской отчетности; аналитические показатели, характеризующие деятельность организации.

При изменении учетной политики в новом году в пояснительной записке должна содержаться оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Организация должна представлять информацию с учетом требования представления числовых показателей минимум за два года.

Каждая организация самостоятельно определяет объем информации, приводимой в пояснительной записке, и форму подачи материалов - в виде текста, таблиц, схем, диаграмм, и т. п., а действующие нормативные акты излагают лишь общие требования к ее содержанию. Кроме того, организация вправе самостоятельно определять периодичность представления пояснительной записки в составе бухгалтерской отчетности.

Пояснительную записку могут не составлять:

- субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные (обязанные) проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:

1) анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;

2) выбор необходимых разделов (информационных блоков) записки; сбор, обработка и редактирование информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;

3) составление и подписание окончательного варианта записки; утверждение ее в составе годовой отчетности высшим органом управления организацией.

Кроме пояснительной записки и вспомогательных форм отчетности в состав пояснений могут быть включены расшифровки и комментарии к отдельным формам бухгалтерской отчетности.

В настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ формирования пояснений: они могут включаться как непосредственно в формы отчетности, так и даваться в виде отдельных расшифровок и пояснений.

Все коммерческие организации (за исключением кредитных) обязаны представлять в пояснительной записке информацию для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы.

Акционерные общества (кроме кредитных организаций) заполняют в пояснительной записке подраздел «Доход на акцию».

Пояснительная записка входит и в состав годового консолидированного (сводного) бухгалтерского отчета.

Акционерные общества (кроме кредитных организаций) в случае наличия дочерних (зависимых) обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности обязаны в пояснительной записке представлять информацию об аффилированных лицах.

Организации (кроме кредитных), имеющие дочерние (зависимые) общества, обязаны представлять в пояснительной записке данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта.

В июле 2002 г. Минфином России было утверждено ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (приказ Минфина России от 2 июля 2002 г. №66н), в котором установлен порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций в связи с прекращением деятельности организации.

Под прекращением деятельности следует понимать реорганизацию организации, в результате которой появляется одна или несколько новых организаций, прекращение какого-либо вида деятельности организации или полное прекращение деятельности организации (например, в случае ее продажи).

Если руководителем утверждена специальная программа прекращения деятельности организации, то в бухгалтерском учете отражаются операции по созданию специального резерва на потери от прекращения деятельности (Дт субсчет91/2 «Прочие расходы» Кт сч.96 «Резервы предстоящих расходов»), списанию расходов, связанных с прекращением деятельности за счет средств резерва (Дт сч.96«Резервы предстоящих расходов» Кт сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда », 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») и другие операции, связанные с прекращением деятельности (например, операции по выбытию имущества).

Информация о прекращаемой деятельности обязательно расшифровывается в пояснительной записке. (38)

Глава 4. Методика экономического анализа информации раскрываемой в бухгалтерском балансе ОАО «Стройматериалы»

4.1 Понятие, значение и задачи анализа финансового состояния организации и его финансовой устойчивости

Результаты в любой сфере бизнеса зависят от наличия и эффективности использования финансовых ресурсов, которые приравниваются к «кровеносной системе», обеспечивающей жизнедеятельность организации. Сбой финансовых потоков вызывает спазм ликвидности со всеми вытекающими последствиями.