Основные подходы к методике аудиторских проверок реализации товаров

53

Введение

В России аудит - новое направление контроля за хозяйственной деятельностью. С развитием рыночных отношений на бухгалтеров «хлынул» поток нормативных документов, регламентирующих правовые вопросы деятельности предприятий, организаций и постановки бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядка формирования себестоимости продукции. В действующие нормативные документы часто вносятся изменения и дополнения, которые в силу разных обстоятельств не всегда доводятся до налогоплательщиков. Поэтому появились и нарушения (порой неумышленные) в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности предприятий. Возникла необходимость создания формы независимого государственного контроля за деятельностью экономических субъектов за достоверностью бухгалтерского учета и отчетности, повышения эффективности их коммерческой деятельности. В данной работе рассмотрена методика аудиторской проверки бухгалтерского учета реализации товаров, т.к.данный вид учета является для экономического субъекта одним из основных финансовых показателей.

В условиях рынка предприятия, кредитные организации, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым мнением аудитора. Собственники, и, прежде всего, коллективные собственники - акционеры, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям и поэтому нуждаются в услугах аудиторов. Независимое подтверждение информации о результатах деятельности экономических субъектов и соблюдения ими законодательства необходимо государству и пользователям для принятия решений в области экономики; совершения инвестиционных отношений.

Цель исследования состоит в том, чтобы на основе критического рассмотрения литературных источников, анализа и обобщения действующей практики аудиторской деятельности разработать теоретические и практические рекомендации, раскрывающие основные подходы к методике аудиторских проверок реализации товаров, обеспечивающих решение важных для розничной торговли прикладных задач в интересах собственников и государства.

Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:

-провести критический анализ основных подходов к системе нормативно-правового регулирования аудита в РФ;

-определить состав и содержание основных этапов подготовки и проведения аудиторской проверки;

-оценить действующую информационную базу аудита товарных операций и определить основные направления ее совершенствования;

- предложить рекомендации по формированию пакета внутрифирменных стандартов, необходимых для качественной проверки розничных торговых организаций;

-разработать методические приемы и процедуры аудита поступления, реализации и прочего выбытия товаров.

Поставленные задачи предопределяют суть предмета данного исследования - теоретико-методологические и организационно-методические проблемы методики аудиторских проверок реализаций товара.

В качестве объекта исследования выбрана организация розничной торговли ООО «Гратис».

В процессе написания работы использованы аналитический, статистический и графический методы.

1. Методические основы проведения аудиторской учета проверки реализации товара

1.1 Планирование аудиторской проверки

Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита. Планирование аудита - один из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица. От того, как аудитор спланировал проведение проверки, зависит рациональность использования трудоресурсов аудиторской организации, минимизация затрат и времени проведения аудита, риск необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Нормативное регулирование этапа планирования аудита установлено международными стандартами МСА 300 «Планирование», а также Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Согласно п. 3 данного правила планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Правило содержит минимальные требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования.

Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора: от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения.

При планировании следует выделить такие этапы: предварительное планирование; подготовка общего плана аудита; составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен встретиться с клиентом и выяснить, с какой целью он намерен проводить аудиторскую проверку и какие результаты ожидает получить после завершения аудита. В процессе переговоров аудитор получает согласие клиента на предоставление информации, необходимой для понимания его экономической деятельности, оказывающей существенное влияние на составление финансовой отчетности. Аудитору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения объемов аудиторских работ, трудозатрат и их стоимостной оценки, содержащий максимум информации об экономической деятельности клиента. Таким документом может стать анкета с набором вопросов и тестов, заполняемая клиентом или аудитором при проведении предварительной экспертизы состояния дел и документов предполагаемого клиента, в зависимости от установленного в аудиторской организации порядка. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет аудитору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает предпринимательский риск аудитора.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом аудитор направляет в его адрес «письмо согласие», где выражает свое согласие на проведение аудита. Затем оформляется договор на проведение аудиторской проверки, в котором согласовываются условия ее проведения, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности. Заключать договор целесообразно именно на этапе предварительного планирования. Оформление отношений с клиентом на более позднем этапе планирования, после составления общего плана и программы проверки, увеличивает предпринимательский риск аудитора (так же, как и заключение договора до предварительного изучения его деятельности). После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации. Заключив договор с клиентом, аудитор приступает к следующим этапам планирования.

На основании полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые могут возникнуть в процессе проверки.

По результатам предварительного планирования аудита производится расчет нормативов трудозатрат и ориентировочная оценка объема и стоимости аудиторских услуг, определение существенных условий договора на проведение аудита. При оценке стоимости аудиторской проверки аудиторы могут использовать различного рода коэффициенты, учитывающие специфику деятельности клиента: его организационную структуру, уровень средств внутреннего контроля, эффективность учетной политики, используемых компьютерных программ, степень типизации хозяйственных операций и т. д.

Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор должен оценить надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, а также аудиторский риск - вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудитор рассчитывает уровень существенности - предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности - и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается аудитором при определении характера объема процедур проверки, сроков проведения аудита. Разработка программы и общего плана аудиторской проверки также производится с учетом показателей аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности).

Общий план аудита необходимо документально оформить. Он должен содержать описание предполагаемого объема, этапов аудиторской проверки и порядка их проведения. В зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и применяемых аудитором конкретных методик форма и содержание общего плана может меняться. Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур отдельные разделы общего плана аудита, как и весь план в целом, могут согласовываться и обсуждаться с руководством.

Один из основных этапов планирования аудита - разработка программы проведения проверки, являющейся основой составления и одновременно развитием общего плана аудита. В программе аудита определяется объем, приемы, аналитические процедуры проверки по существу и сроки их реализации. В сущности, проведение аудита сводится к выполнению его программы по проверке достоверности показателей каждого раздела бухгалтерской отчетности. Начиная разработку программы, аудитор должен выявить значимые для аудита области, а также финансово-хозяйственные операции, отсутствующие у клиента или представляющиеся малозначимыми (несущественными). При разработке программы аудита и установлении методов проверки необходимо учитывать, что аудиторские процедуры призваны выявить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Для значимых разделов бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяются более детальные приемы и методы проверки. Аудитор выявляет, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры проверки по существу (детальные тесты, аналитические либо пересекающиеся процедуры), когда достаточно провести тесты средств контроля и воспользоваться результатами внутреннего контроля, где необходима сплошная проверка или можно ограничиться аудиторской выборкой.

Программа проверки - это памятка для членов бригады (аудиторов, ассистентов, помощников), в ней расписываются процедуры, рабочие документы, которые должны быть собраны по проверяемым разделам бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Руководитель проверки в соответствии с общим планом аудита, определяющих объемы проводимых работ, формируется и утверждается состав группы, осуществляющей проверку. Между исполнителями распределяются и закрепляются разделы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, подлежащие проверке, назначается руководитель группы, отвечающий за проведение и результаты аудита. При формировании аудиторской группы определяется численность и квалификация аудиторов, привлекаемых к проверке, проверяется их независимость по отношению к аудируемому лицу. Руководитель проверки доводит до сведения всех членов аудиторской группы возложенные на них обязанности и знакомит их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, общим планом и программой аудита.

В последнем разделе общего плана аудита планируется завершающий этап путем определения действий и процедур проверки, направленных на обобщение ее результатов в виде письменной информации руководству аудируемого лица, а также подготовку и подписание аудиторского заключения.

Составной частью общего плана на завершающем этапе аудита являются положения, предусматривающие осуществление внутреннего контроля качества за проведением аудиторской проверки. Планирование контрольных процедур должно быть направлено на получение разумной уверенности в том, что работа аудиторов будет выполнена с высокой степенью профессиональной компетенции, необходимой при данных обстоятельствах. Общий план и программа проведения аудита подписываются руководителем аудиторской проверки и подлежат утверждению руководителем аудиторской организации.

Состав и количество аудиторских документов определяется аудитором в каждом конкретном случае, при этом решающее значение имеет цель составления рабочих документов, а именно: планирование аудиторской проверки; документальное подтверждение выполненных аудитором процедур, работ; сбор материалов по проверке финансовой отчетности с последующим их обобщением; составление аудиторского отчета и подготовка заключения о финансовой отчетности; осуществление текущего контроля самим аудитором, за ходом выполнения аудита в соответствии с планом и программой; обеспечение юридической обоснованности в проведении аудита и его законности; контроль рабочего времени аудитора и обоснованность оплаты его труда; контроль качества проведенной проверки; документарное оформление установленного или определенного самим аудитором аудиторского риска с указанием его величины и др.

На выбор количества, состава, содержания и формы аудиторских документов влияют также такие факторы, как квалификация аудитора, его предыдущий опыт, условия договора, правила и внутренние стандарты, установленные для аудиторской фирмы.

Независимо от того, какие рабочие документы разрабатываются, они должны отвечать на ряд требований. Содержать достаточно полную и детализированную информацию (чтобы другой аудитор мог понять суть выполненной работы). Документы должны быть составлены в ходе проверки. Составление их после завершения проверки и подготовки аудиторского заключения не допускается. Составляя рабочие документы, аудитор должен учитывать не только информацию, относящуюся к проверяемому рабочему периоду, но и данные предыдущего периода. Документы должны отражать более существенные моменты, по которым аудитору нужно высказать мнение и охватывать более важные направления проверки и задачи, поставленные и решенные аудитором. Позволять оценить финансовую отчетность в соответствии с установленными критериями и признаками. Отражать состояние и оценку системы внутреннего контроля на предприятии, и степень доверия к нему. Фиксировать проведенные аудиторские процедуры по проверке и оценке системы бухгалтерского учета клиента, соблюдение принятой учетной политики и соответствие бухгалтерского учета клиента установленным принципам, стандартам, требованиям и законам. Документы должны быть составлены четко, разборчиво. Необходимо обязательно указывать место и дату составления документа; фамилию аудитора, его подпись; номер документа, порядковый номер страницы в рабочей документации. Должны быть приведены источники информации и данные о происхождении, приложенные в документах, фиксирующих хозяйственно-финансовую деятельность предприятия, а также о выполнении аудиторских процедур.

1.2 Методы сбора аудиторских доказательств

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и соответствующих процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства -- это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля (Приложение 1) означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

* детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

* аналитические процедуры.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность этой отчетности. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые представляют собой лишь доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств па счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

* источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор обязан рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

организация -- устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

функционирование -- эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор рассматривает достаточность и надлежащий характер этих доказательств, наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности -- утверждения, сделанные руководством аудируемого лица явной или неявной форме и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

существование -- наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности -- принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение -- относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота -- отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка -- отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение -- точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие -- объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например (стоимостной оценки). Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источника (внутреннего или внешнего), так и от формы представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить дополнительные процедуры для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения таких процедур проверки по существу, как инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные:

* третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

* третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

* аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица,

предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос -- поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение есть ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказательств могут применяться и некоторые другие, например инвентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

Приведенные методы не противоречат тем, которые приведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтерском учете. Она дополняет такие методы, как наблюдение и инспектирование.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (статьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в документах клиента. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Данный метод может дополнять любой из приведенных в стандарте. Составление альтернативного баланса, по существу, является расширенным вариантом метода «пересчет» и др.

Например, для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расход» сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Возможен вариант получения оборотного или сальдового баланса по результатам деятельности предприятия (за квартал, полугодие, год).

Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах как аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, так и внутренних стандартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

1.3 Организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Для правильного руководства деятельностью предприятия розничной торговли необходимо располагать полной, точной, объективной, своевременной и достаточно детальной экономической информацией. Это достигается ведением бухгалтерского учета на предприятии. Основным объектом бухгалтерского учета в розничной торговле являются товары, поэтому бухгалтерия организации розничной торговли обязана обеспечить полный учет поступающих товаров и своевременное отражение в учете операций, связанных с их выбытием. Главной целью бухгалтерского учета в розничной торговле являются:

. контроль за сохранностью товаров;

. своевременное предоставление руководству организации информации о фактическом валовом доходе, о состоянии товарных запасов и эффективности их использования.

Для достижения этих целей необходимо решить комплекс бухгалтерских задач:

1. обеспечение совместно с другими службами организации розничной торговли материальной ответственности за товары;

2. проверка правильности документального оформления, законности и целесообразности товарных операций, своевременное и правильное отражение их в учете;

3. проверка полноты и своевременности оприходования товаров, правильности и своевременности списания реализованных и отпущенных товаров;

4. обеспечение контроля за соблюдением нормативов товарных запасов, выявления неходовых, залежалых и недоброкачественных товаров;

5. установление контроля за правильным проведением инвентаризации, своевременное и правильное выявление ее результатов;

6. обеспечить контроль за правильной организацией и формированием цен; соблюдение условий франкировки;

7. своевременное и правильное выявления валового дохода.

В основе решения перечисленных задач лежат следующие основные принципы учета товаров: единство показателей бухгалтерского учета при реализации товаров предприятий розничной торговли; возможность получения оперативной учетной информации о хозяйственной деятельности предприятия (например, за день); организация учета в соответствии с разделением материальной ответственности по каждому лицу или бригаде согласно договору о материальной ответственности. Согласно такой организации учета все потери от недостач и хищении лежат на материально-ответственном лице. Если этот принцип нарушен или нет договора о материальной ответственности, администрация организации не может предъявить обоснованный иск виновным, организация выбирает схему учета товаров, которая наиболее подходит для работы данной организации.

Товары - часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи. Товары оцениваются по стоимости их приобретения (по покупным ценам). Покупной ценой считается уплаченная за товар фактическая величина денежных средств (или ее эквивалента). В случаях предоставления организациями-поставщиками организациям-покупателям скидок товары в неторговых организациях учитываются по фактической себестоимости. Порядок оценки товаров определен ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов». Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (с учетом суммовых разниц), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов; товаров, полученных по договору дарения или безвозмездно, их рыночная стоимость; полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их в продажу, в состав расходов на продажу. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с учетом отдельных наценок (скидок).

При отпуске товаров в продажу или ином выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости единицы; по средней стоимости; по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения товаров (способ ЛИФО). Для обобщения информации о наличии и движении товаров используют синтетический счет 41 «Товары». Для учета товарных операций используются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомитетом РФ по статистике (25 декабря 1998 г. №132). Это требование закреплено в п.1 ст.9 «Закона о бухгалтерском учете» и п.12 «Положения по ведению бухгалтерского учета». Организация аналитического учета товаров и тары зависит от способов хранения. Для хранения товаров на складах торговой организации применяют такие способы, как сортовой, партионный, партионно-сортовой. При сортовом способе товары различной сортности размещают отдельно друг от друга. Такой способ хранения позволяет рационально использовать складскую площадь и оперативно контролировать расход товаров. При этом способе необходимо разделять товары одного сорта, поступившие по разным ценам. Каждая партия товара, поступившая на склад по одному транспортному документу, хранится отдельно при партионном способе. Тогда в состав партии товаров могут входить товары различных сортов и наименований. В таком случае складская площадь используется нерационально, так как остатки товаров одного и того же сорта хранятся в разных местах. С другой стороны, при таком способе хранения можно выявлять излишки и недостачу по каждой партии товаров и контролировать их оплату. Это бывает полезно, например, при хранении и учете импортных товаров. Тогда партией считается товар, поступивший по одной ГТД.

При партионно-сортовом способе каждая партия поступивших на склад товаров хранится отдельно. При этом внутри партии товары разбирают по наименованиям и сортам и также размещают отдельно. При использовании последнего метода - по наименованиям товары одного наименования хранят отдельно от товаров других наименований.

В любом случае товары, хранящиеся на складе, должны быть снабжены товарным ярлыком. Удобнее всего, когда метод хранения совпадает с аналитическими позициями в бухгалтерском учете.

Розничная торговля - вид предпринимательской деятельности в сфере торговли, связанный с реализацией товаров потребительского назначения непосредственно потребителю для личного, семейного, домашнего использования. Наряду с розничной, принято выделять следующие виды торговли: мелкорозничная торговля (разновидность розничной торговли, связанная с реализацией товаров, не требующих особых условий продажи, через объекты мелкорозничной сети), оптовая торговля (реализация товаров производителями или торговыми посредниками для дальнейшего использования в розничной торговле или профессионального использования) и мелкооптовая торговля (разновидность оптовой торговли, связанная с реализацией партий товаров производителями и торговыми посредниками для последующей перепродажи в розничной торговле и ином коммерческом обороте).

Следует отметить, что в последнее время все большее распространение получают многофункциональные торговые комплексы, которые могут осуществлять все перечисленные виды торговли. Поэтому определяющим при отнесении отдельных групп операций к розничной торговле (и, следовательно, определяющим при установлении права на учет товаров по продажным ценам) является правильная квалификация договорных отношений между продавцом и покупателем. Другими словами, товары могут учитываться по продажным ценам, если они продаются в рамках договора розничной купли-продажи. Основные требования к заключению данного вида договора и исполнению его положений регулируются отдельным параграфом гл. 30 ГК РФ.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Основные требования, предъявляемые к этому договору, сформулированы в ст. ст. 492 - 500 ГК РФ. К числу основных положений, которые следует учитывать при заключении этого вида договора и исполнения обязанностей по нему, относятся следующие:

- договор розничной купли-продажи является публичным договором (в отличие от договора оптовой купли-продажи, который, как правило, заключается с конкретным покупателем);

- продавец, не предоставивший покупателю возможность получить соответствующую информацию о товаре, несет ответственность и за недостатки товара, возникшие после его передачи покупателю, в отношении которых покупатель докажет, что они возникли в связи с отсутствием у него такой информации;

- договор розничной купли-продажи может быть заключен с условием о принятии покупателем товара в определенный договором срок, в течение которого этот товар не может быть продан другому покупателю. Если иное не предусмотрено договором, неявка покупателя или несовершение иных необходимых действий для принятия товара в определенный договором срок могут рассматриваться продавцом в качестве отказа покупателя от исполнения договора. При этом дополнительные расходы продавца на обеспечение передачи товара покупателю в определенный договором срок включаются в цену товара, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором;

- покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства;

- покупатель вправе оплатить товар в любое время в пределах установленного договором периода рассрочки оплаты товара;

- покупатель вправе в течение четырнадцати дней с момента передачи ему непродовольственного товара, если более длительный срок не объявлен продавцом, обменять купленный товар в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар другого размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации. В случае образования при обмене разницы в цене производится необходимый перерасчет. В организациях розничной торговли, которые ведут учет приобретенных товаров по продажным ценам, возникает необходимость обособленного учета торговой наценки.

Учет торговой наценки ведется на счете 42 "Торговая наценка". Суммы, учтенные на этом счете, могут только сторнироваться, но не списываться с дебета.

На счете 42 учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок):

Дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары на складах" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- на сумму стоимости товаров по договорным ценам;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60

- на сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров.

Дебет счета 41 Кредит счета 42

- на сумму торговой наценки.

Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п. сторнируются по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Следует подчеркнуть, что уточнение сумм торговой наценки по результатам инвентаризационных описей может осуществляться только тогда, когда проводится инвентаризация - то есть ежегодно перед составлением бухгалтерской отчетности, а также при выявлении фактов недостачи или порчи товаров.

Учет товаров организуется:

- в бухгалтерии - по материально-ответственным лицам (бригадам) в стоимостном выражении;

- на складах - по наименованиям, сортам, количеству и цене товара в товарных книгах, товарных карточках.

Глава 2. Организация бухгалтерского учета товаров ООО «Гратис»

2.1 Краткая характеристика предприятия

Общество с Ограниченной Ответственностью «Гратис», учреждено на основании решения собрания учредителей 5 января 1995 года и зарегистрировано постановлением №5 от 13.01.1995 г. Администрацией Тарусского района в соответствии с законодательством Российской Федерации. В 1996 г. по решению собрания учредителей были выведены из состава учредителей 3 человека по их собственному желанию без права долевой собственности.

Общество является юридическим лицом, имеет банковский счет в Калужском сберегательном банке, самостоятельный баланс и от собственного имени приобретает товар и несет обязанности по его оплате, выступает в качестве истца и ответчика в суде, арбитражном и третейском судах.

Уставной капитал установлен в размере 8400 рублей. Предприятием создается резервный фонд в размере 10% уставного капитала.

Общество действует как самостоятельная коммерческая организация, и его отношения с участниками строятся в соответствии с уставом и действующим законодательством.

Расположено данное общество по следующему адресу: 249101, Калужская область, г.Таруса, ул.Королева, 10 (Приложение 2).

Основными видами деятельности Общества является:

- получение, хранение, организация, поставка, отпуск лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечные и лечебно-профилактические учреждения;

- реализация населению и лечебно-профилактическим учреждениям готовых лекарственных средств и изделий медицинского назначения, разрешенных к применению в РФ.

Данный вид деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов деятельности (ОКДП) имеет код 52.31.

На данный вид деятельности предприятие имеет лицензию, полученную в Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, на срок до 21 декабря 2011 ( Приложение 3), в соответствии со ст.17 Закона №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (Приложение 4).

Внешний вид магазина, его внутренних помещений (от торгового зала до складских), оборудование, установленное в аптеке, температурные режимы и условия хранения лекарственных препаратов определяется на основании приказа министерства здравоохранения РФ от 13.11.1996 №377 (Приложение5). Помещение торговой точки оформлено вывеской «Аптека» с указанием часов работы в соответствии с методическими указаниями от 25 декабря 2001 (Приложение 6). Размер торгового зала 23.7 кв.м., общая площадь помещения 36,3 кв.м., что соответствует требованиям, предъявленным к аптеке обслуживающей население утвержденной Минздравом России от 29 июля 1992 года.

В торговом зале оборудовано рабочее место отпуска лекарств и медицинских средств населению. Также в торговом зале имеются в наличии специально оборудованные стеллажи по категориям товаров: лекарственные препараты, витамины, пищевые добавки, детское питание, косметика, лекарственные травы. Аптекам разрешена торговля не только лекарственными препаратами, но и другой парафармацевтической продукцией (Приложение 7).

Перечень лекарственных средств, которые можно отпускать без рецепта, устанавливает Минздрав России. В настоящее время действует перечень, утвержденный приказом Минздрава России от 19 июля 1999 г. №287 (Приложение 12). Наша аптека строго придерживается этого списка, варьируя только количество, так как спрос цикличен в зависимости от сезона.

Организация ООО «Гратис» относиться к группе малых предприятий. Численный состав работающих составляет шесть человек.

В состав, как имущественного комплекса, входят все виды имущества необходимые для его деятельности: земельный участок; здание; продукция (товар); оборудование; различные юридические права.

Основные экономические показатели предприятия характеризуются следующими данными.

Таблица №1. Основные экономические данные ООО «Гратис»

№ п./п.	Показатели	2009г.	2010г.	В % к 2009г.	Отклонение тыс. руб. +/-
1.	Реализация товаров в т.ч.	1470,4	2173,7	147,8	+703,3
2.	Лекарства	532,5	775,4	145,6	+242,9
3.	Детское питание	278,3	369,5	132,8	+91,2
4.	Травы и чай	421,5	593,1	142,7	+171,6
5.	Косметика	238,1	435,7	183,0	+197,6
6.	Затраты предприятия в т.ч.	1549,2	2434,6	157,2	+885,4
7.	На закупку товаров	1148,5	1685,1	146,7	+536,6
8.	Административные расходы	252,2	351,2	139,3	+99,0
9.	Прочие расходы	148,5	298,3	268,2	+249,8
3.	Прибыль от реализации	121,2	39,1	32,3	-82,1
4.	Среднесписочная численность, чел.	7	6	85,7	-1
5.	Среднемесячная зарплата,руб.	7246	7954	109,8	+708

Из таблицы видно, что произошел рост доходов от реализации товаров на 47,8%, при этом среднесписочная численность сотрудников уменьшилась на одного человека. Это закономерно прослеживается, так как затраты предприятия возросли более чем на 50%.

Поскольку на предприятии работает небольшое количество персонала, то и схема управления и отбор персонала производиться в соответствии со следующими требованиями.

Таблица 2. Квалификационные требования к работникам

Должность	Образование	Качества	Опыт работы
Директор	Высшее или среднее специальное	честность, порядочность, добросовестность, хорошее знание номенклатуры товара, знание законодательных актов, знание компьютера, кассового аппарата.	Желателен, но не обязателен.
Бухгалтер	Высшее экономическое или среднее специальное	честность, порядочность, добросовестность, хорошее знание законодательных актов, знание компьютера.	Желателен, но не обязателен
Менеджер поставок	Среднее специальное или курсы (фармацевт)	честность, порядочность, добросовестность, знание компьютера, хорошее знание номенклатуры товара.	Желателен, но не обязателен
Менеджер продаж (фармацевт)	Среднее специальное или курсы (фармацевт)	честность, порядочность, добросовестность, знание компьютера, хорошее знание номенклатуры товара, кассового аппарата.	Желателен, но не обязателен
Охранник-водитель	Курсы	честность, порядочность, добросовестность, личный автомобиль.	Обязателен, не менее 5 лет

2.2 Организация бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет на предприятии ООО «Гратис» осуществляется бухгалтером, который имеет высшее профессиональное образование Московского государственного социального университета. Общий трудовой стаж -12 лет, на данном предприятии бухгалтер проработал 7 лет, так как согласно требованиям должностной инструкции необходимо высшее образование и стаж работы не менее 3 лет.

ООО «Гратис» является малым предприятием, то бухгалтерский учет ведется в соответствии с требованиями отчетности для малого бизнеса. В связи с этим бухгалтер не сформировал учетную политику на предприятии, ведется упрощенная форма бухгалтерского учета без использования бухгалтерских регистров, только на основании книги учета доходов и расходов составляется ежеквартально бухгалтерский баланс (форма №1) и отчет о прибылях и убытках (форма №2).

Ведение учета товаров основывается на следующих принципах:

- товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости;

- фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством);

- фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, включает:

· установленную договором стоимость товаров;

· расходы по заготовке и доставке приобретаемых товаров, производимые до момента их передачи в продажу и не включенные в цену товара по договору с поставщиками;

· таможенные пошлины;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с их приобретением;

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;