Формирование учетной политики и оценка ее эффективности в ОАО "Оренбургнефть"

ОАО «Оренбургнефть» в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством и перед другими контрагентами, а также реализацию собственных целей деятельности.

Среди специалистов, занимающихся этой проблемой, и, в особенности, среди практиков утвердилось мнение, что под оптимизацией налоговых платежей следует понимать их минимизацию.

Такой подход вполне обоснован, если рассматривать взаимоотношения налогоплательщиков и государства в статичном состоянии как разовую операцию уплаты налога.

При рассмотрении налоговых отношений между предприятием и государством как постоянно возобновляющиеся в долговременном периоде формы финансовых отношений минимизация налоговых платежей в текущем периоде является одним из возможных результатов оптимизации.

Для каждой группы однородных налогоплательщиков в рамках действующего налогового законодательства формируется средний уровень налогообложения. Этот средний уровень может иметь, тем не менее, не одно фиксированное значение, а максимальное и минимальное значения. В Российской Федерации в силу выраженного фискального значения налогов, неразвитости налогового планирования и культуры налоговых отношений предприятия занимали две противоположные позиции.

Первая заключалась в стремлении утаить, сокрыть, занизить налоговую базу или вообще уйти в недоступную для налоговых органов нелегальную сферу. Вторая позиция состояла в том, чтобы рассчитаться вовремя, даже с запасом, чтобы исключить санкции налоговых органов. Особенно это касалось авансовых платежей по налогу на прибыль. Таким образом, налоговые платежи осуществлялись по установленным расчетам, но без обоснования у самого налогоплательщика. Необходимо отметить, что первая позиция подрывает государственный интерес, а вторая ущемляет интересы самого налогоплательщика. Для исключения такой ситуации необходимо обосновать выбор между максимальными и минимальными значениями среднего уровня налогообложения предприятия.

Обоснование означает моделирование различных возможных значений среднего уровня налогообложения между минимальными и максимальными значениями, а значит, варьирование суммами налоговых платежей с учетом последствий. Последствия могут быть учтены путем анализа чувствительности норм доходности, суммы свободных ресурсов, размера имущества и капитала при выплате той или иной суммы налогов в рамках действующих законов.

Значительные возможности оптимизации налоговых платежей в практике деятельности ОАО «Оренбургнефть» имеются при формировании учетной политики, которая, как отмечено выше, является основным законным способом уменьшения налоговой нагрузки на предприятие.

Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Так, например, амортизация основных средств для целей налогообложения может приниматься начисленной только линейным и нелинейным методом, а выручка для целей налогообложения может быть определена двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета - только методом начислений.

Для условий деятельности ОАО «Оренбургнефть» возможности такого варьирования сужены, поскольку кассовый метод определения выручки предприятие применить не может вследствие ограничения применения этого метода ст. 273 НК РФ. Кроме того, в соответствии с п.3 ст. 259 НК РФ предприятие не может применять нелинейный способ амортизации к объектам основных средств, входящих в 8-10 амортизационные группы (здания, сооружения, передаточные устройства).

Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки предприятия, влиять на величину показателей финансовых результатов, отраженных в учете. Следовательно, появляется возможность влиять таким образом и на величину налоговых платежей ОАО «Оренбургнефть».

С развитием налоговой реформы в РФ наметились тенденции к снижению налоговой нагрузки в сочетании с упрощением порядка начисления налогов (отменяются льготы, но снижаются налоговые ставки, принимаются в целях налогообложения фактически произведенные затраты по ведению хозяйственных операций, отменяется большинство лимитов на затраты, более либеральным становится порядок списания убытков), а также к повышению требований к организации налогового учета.

Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами. Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых ОАО «Оренбургнефть», обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой -работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.

Оптимизация налоговых платежей на предприятии имеет как объективные, так и субъективные предпосылки.

Объективные предпосылки заключаются в том, что любая налоговая система, являясь частью экономический системы, формирует тот или иной уровень налогообложения. Уровень налогообложения зависит от таких элементов налоговой системы, как объекты налогообложения, ставки налогов, сроки уплаты и источники выплаты налогов, льготы по налогам.

Однако размер налоговых платежей предприятия зависит не только от уровня налогообложения прежде всего потому, что каждое предприятие работает в системе разделения труда, следовательно, производит определенную продукцию по конкретной технологии, имеет специфику организации производства, занимает определенную долю на рынке ресурсов и сбыта продукции. Соответственно складываются присущие этому и аналогичным предприятиям уровень и структура затрат, уровень оборачиваемости средств, финансовой устойчивости. Весь спектр влияния названных факторов, с одной стороны, концентрированно выражается в норме доходности предприятия. С другой стороны, в силу того, что источники выплат налогов по их видам разграничены, эти факторы в совокупности определяют сумму налоговых платежей. Существующие объективные предпосылки оптимизации налоговых платежей могут быть учтены при выборе видов деятельности, при определении масштабов, отрасли деятельности.

Субъективные предпосылки заключаются в том, что невзирая на жесткость финансовых норм налогоплательщики имеют возможность, используя приемы налогового планирования, влиять на уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам - с другой. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом рамках, существует возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли.

Таким образом, одним из важнейших способов разработки разумной системы налогообложения организации является выбор учетной политики, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Закон обязывает ОАО «Оренбургнефть» самостоятельно сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета. В налоговом законодательстве такая обязанность не закреплена, однако в главах 21, 25, 26 и 26.4 НК РФ имеются отсылки к учетной политике в целях налогообложения (ст. 167, 248, 252, 339, 346.38 НК РФ и др.). В большинстве своем такое упоминание связано с тем, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику несколько вариантов учета элементов, используемых при формировании налоговой базы.

Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние: во-первых, на величину показателей себестоимости продукции, прибыли; во-вторых, на величину уплачиваемых налогов: налога на прибыль, налога на имущество; в-третьих, на показатели финансового состояния организации, что проиллюстрировано на рисунке 2.

Рисунок 2 - Способы и методы учетной политики, влияющие на уровень финансовых результатов [28]

На предприятии рекомендуется провести анализ учетной политики для целей налогообложения.

Основанием для ее разработки является глава 25 НК РФ, ориентируясь на которую, предприятие должно:

определить и оценить метод оценки сырья и материалов при списании на производство (изготовление) товаров (выполнение работ, оказание услуг) (статья 254 НК РФ);

обеспечить раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования по 10 группам (статьи 257-258 НК РФ);

-установить метод начисления амортизации (статья 259 НК РФ) на основе анализа амортизационной политики предприятия;

использовать в необходимых случаях специальные коэффициенты ускорения (понижения) норм начисления амортизации (пункты 7-11 статьи 259 НК РФ);

формировать резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);

определить метод списания покупных товаров при их реализации (статья 268 НК РФ);

определить порядок признания доходов и расходов (статьи 271 - 273 НКРФ);

списать прямые и косвенные затраты (статья 318 НК РФ);

обеспечить раздельный учет доходов от реализации по видам деятельности с особым порядком налогообложения: когда применяются другие ставки налога или особый порядок учета прибыли или убытка;

определить метод списания стоимости ценных бумаг на расходы по операциям реализации и иного выбытия (статья 329 НК РФ);

обеспечить раздельный учет ценных бумаг (статья 280 НК РФ);

определить метод расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в общей сумме прибыли налогоплательщика (статья 288 НК РФ);

обеспечить раздельный учет расходов на освоение природных ресурсов с учетом требований НК РФ;

обеспечить раздельный учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Для ОАО «Оренбургнефть» определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в его распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников предприятия. Этого можно добиться путем выбора оптимальных способов учета на основе оценки и обоснования вариантов учетной политики.

3.2 Оценка и аналитическое обоснование вариантов учетной политики ОАО «Оренбургнефть»

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета, ОАО «Оренбургнефть» необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.

Приведем некоторые положения учетной политики (бухгалтерской и налоговой), которые могут помочь ОАО «Оренбургнефть» добиться необходимого результата - снижения размера налоговых обязательств.

Для положения по бухгалтерской учетной политике:

- применить начисление амортизации по основному средству способом списания по сумме чисел лет полезного использования.

Так как ОАО «Оренбургнефть» имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете следует способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения равным 3.

Использование данного приема позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, однако приведет к увеличению налога на прибыль;

- закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения о том, что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и стоимостью не более 20 000 рублей за единицу учитываются организацией качестве материально- производственных запасов, также позволит организации, сэкономить на налоге на имущество.

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов, в связи с чем общие подходы к минимизации налога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении величины расходов, либо выведении части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов:

- использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении;

- по возможности использовать в своей деятельности лизинговое оборудование. Если оборудование находится на балансе организации, то может быть использован специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на три года, то использование в налоговом учете специального коэффициента позволить получить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельности уменьшаются на сумму начисленной амортизации) (пункт 10 статьи 264 НК РФ);

- с помощью договоров на возвратный лизинг, организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать в своей работе все преимущества лизинга, указанные выше;

- так как в ОАО «Оренбургнефть» имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации. Можно использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации, равный 2 (статья 259 НК РФ);

- закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (это отражено в учетной политике ОАО «Оренбургнефть»);

- при получении имущества безвозмездно рассмотреть возможность оформления получения такого имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%. В противном случае возникает налогооблагаемый доход в соответствии со статьей 251 НК РФ;

- для обоснования наличия имущества (не предназначенного на продажу) в помещениях организации, можно рассмотреть возможность документального оформления поступления такого имущества по основаниям, предусмотренным статьей 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения).

Это позволит избежать включения стоимости имущества в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходе инвентаризации;

- обосновать любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно привычные для деятельности организации. Действие данного пункта рассмотрим на примере ОАО «Оренбургнефть». В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) медицинские осмотры, оплачиваемые за счет средств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников, а именно:

а) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными для жизни условиями труда;

б) работников, деятельность которых связана с движением транспорта;

в) лиц в возрасте до 18 лет (статья 266 ТК РФ);

- расходы ОАО «Оренбургнефть», связанные с проведенным медосмотром работников, будут обоснованы, направлены на получение дохода, следовательно, предприятие вправе их учесть в целях исчисления налога на прибыль;

- превратить безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по сомнительным долгам. Например, получение от должника любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность. В связи с получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (то есть плюс три года) согласно статье 203 ГК РФ;

- выбрать наиболее «выгодный» способ уплаты авансовых платежей, предварительно проанализировав закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года;

- использование налогового календаря в работе бухгалтера и финансовых служб, для оптимального распределения налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также предоставления отчетности, и предотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект организация хочет получить в результате. А именно, уменьшить налоговые обязательства в организации по налогу на имущество и налогу на прибыль или же добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.

Руководство ОАО «Оренбургнефть» отдает предпочтение уменьшению налоговых обязательств. При этом целесообразность ведения параллельного учета по «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств и увеличение, в связи с этим, трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях:

- необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.

Как известно источником финансирования капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств могут выступать собственные средства коммерческой организации - «нераспределенная прибыль», начисленная сумма амортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитов или займов.

Одним из способов накопления источников финансирования капитальных вложений является применение ускоренной амортизации по объектам основных средств.

На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату дивидендов (либо на формирование фондов), увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;

- требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности.

По отдельным группам основных средств - наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии организации.

При расчете налога на имущество, остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета.

Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете, с точки зрения налогообложения, наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество, напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов начисления амортизации при следующих данных: первоначальная стоимость основного средства ОАО «Оренбургнефть» - 3.360.000 рублей, срок полезного использования - 4 года.

В таблице Приложения Л приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка в первом случае расчет величины налога на имущество приведен без использования коэффициента ускорения, во втором случае - организация использует коэффициент равный 2.

В Приложении М проведено сравнение начисленного налога на имущество за четыре года при использовании различных способов начисления амортизации. Таким образом, по результатам Приложения М очевидно, что с точки зрения налога на имущество организации наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения, равного двум.

Рассмотрим на примере, как рассчитываются суммы амортизации с использованием различных методов начисления в налоговом учете в соответствии с данными Приложения Н, и сравним начисления амортизации за четыре года при использовании различных методов начисления амортизации в налоговом учете, приведенных в Приложении П. Анализируя данные таблицы Приложения Н можно отметить следующее. Независимо от метода начисления амортизации по основному средству расходы предприятия составят 3 360 000 рублей, однако использование нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства.

Следовательно, если предприятие планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ей выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.

Во втором случае, когда предприятие (как в ОАО «Оренбургнефть») отдает предпочтение сближению бухгалтерского и налогового учета, амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

- величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;

- срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;

- используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств - линейный.

В некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности:

- невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями ст. 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным;

- состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с п.3 ст. 256 главы 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится;

- в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.1 ст.252 НК РФ);

- в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (пункт 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (п.3 ст.259 НК РФ);

- первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (пункт 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (п.2 ст.265 НК РФ).

В ОАО «Оренбургнефть» целесообразно также варьировать методами оценки запасов, списываемых в производство. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организация может применять один из следующих методов оценки запасов (далее МПЗ) при их выбытии: - по себестоимости каждой единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Метод оценки по средней стоимости является самым распространенным и простым. Правильно этот метод называть «средневзвешенным». Например, в ОАО «Оренбургнефть» приобрели две упаковки бумаги для принтеров по цене 100 руб., и 8 упаковок - по цене 120 руб. Средняя цена равна (100+120):2=110 руб. Средневзвешенная цена равна (2 х 100 + 8 х 120): 10 = 116 руб. Ошибка составляет 5,45%. Средняя и средневзвешенная стоимости совпадают лишь при равном количестве разных по цене товаров.

Суть метода ФИФО, применяемого в ОАО «Оренбургнефть», заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в той же последовательности, в которой они приобретались.

По себестоимости каждой единицы запасов учитываются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Оценка МПЗ при их выбытии по средней себестоимости - наиболее распространенный метод, имеющий две разновидности: расчет способом средней стоимости в целом за месяц и способом скользящей средней.

Оценка запасов методом ФИФО предполагает, что МПЗ используются в течение месяца в последовательности их закупки. То есть ресурсы, приобретенные первыми, также первыми и выбывают. При применении этого метода МПЗ, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий порядок расчета фактической себестоимости и оценки запасов указанными выше методами, на основании данных, приведенных в таблице 2.

Расчет стоимостной оценки выбывших материалов и оценка их остатка на конец отчетного периода будут выглядеть следующим образом:

- вариант расчета по средней себестоимости:

Сед = (200 + 250 + 300 + 350 руб.) : 40 шт. = 27,5 тыс. руб.

Свыб = 27,5 х 35 шт. = 962,5 тыс. руб.

Ок = 27,5 х 5 шт. = 137,5 тыс. руб.;

Таблица 2 - Сравнительный анализ применения методов списания материалов

Наименование	Количество материалов, шт.	Цена за единицу, тыс. руб.	Общая стоимость, тыс. руб.
Остаток на начало месяца	10	20	200
Поступило за месяц: 10-го числа 20-го числа 30-го числа	10 10 10	25 30 35	250 300 350
Отпущено в производство (Свыб)	35
Остаток на конец месяца (Ок)	5

- вариант расчета методом ФИФО.

Всего поступило материалов с учетом остатка - на 1100 тыс. руб. (10 шт. х 20 + 10 шт. х 25 + 10 шт. х 30 + 10 шт. х 35).

Ок = 5 шт. х 35 = 175 тыс. руб. (по цене последних по времени приобретения материалов).

Свыб = 1100 - 175 = 925 тыс. руб.

Таким образом, включение в затраты стоимости материалов в сумме 962,5 тыс. руб., определенной методом средней себестоимости, на 37,5 тыс. руб. больше списываемой стоимости материалов, определенной методом ФИФО.

Метод списания затрат по себестоимости единицы ресурса, который рекомендуется применять в ОАО «Оренбургнефть», - самый точный, но и самый трудоемкий. Однако при полном компьютерном учете в ОАО «Оренбургнефть» он становится самым реальным, и поэтому его можно применять как можно шире вместо метода ФИФО.

Таким образом, из приведенных примеров видно, что ОАО «Оренбургнефть» имеет реальные возможности управлять своими финансовыми результатами, используя рациональные варианты способов учета. Чтобы определить, какой из методов лучше подходит для использования в ОАО «Оренбургнефть»», необходимо учитывать многие факты: стабильность рубля; есть ли потребность занижения себестоимости или показа определенной суммы прибыли. Все расчеты необходимо делать предварительно, так как выбрать метод можно только при формировании учетной политики, а она утверждается исходя из условий хозяйствования на ряд лет.

Предприятие, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей, а приемлемой она может оказаться с учетом социально-экономических последствий не та модель, которая формирует самую маленькую сумму налоговых платежей. Для окончательного выбора моделирование финансовых потоков необходимо осуществить в нескольких временных периодах, чтобы оценить влияние изменений предыдущего периода на последующий.

При множестве решений задачи оптимизации налоговых платежей предприятия наиболее реализуемой, не требующих кардинальных изменений в деятельности выступает оптимизация путем формирования целевой модели учетной политики.

Данный способ оптимизации налогообложения в большей мере наполнен субъективным содержанием и имеет несколько ограничений: во-первых, при любой учетной политике варьирование имеет пределы, и бухгалтерский учет должен отразить в этих пределах совершенную хозяйственную операцию или имеющийся объект; во-вторых, пределы варьирования установлены нормативными положениями, то есть порядком и формой ведения учета, учетной ставкой Банка России; в-третьих, варьирование величиной себестоимости и финансовых результатов в большей степени влияет на распределение финансовых потоков во времени.

Степень свободы при оптимизации налогообложения расширяется при постановке задачи второго порядка - оптимизация деятельности предприятия. Эта задача более сущностная и нуждается при решении в предпосылках объективного характера.

Например, в случае решения ОАО «Оренбургнефть» оптимизировать деятельность путем изменения структуры добычи и реализации продукции (в частности, при выходе Зайкинского газового месторождения на проектную мощность доля природного газа будет гораздо выше), - в этом случае объективной предпосылкой выступают уровень и структура потребления продукции, объем и структура рынка данной продукции. Таким образом, при выборе подходов к оптимизации налогообложения следует учитывать совокупность объективных и субъективных предпосылок оптимизации.

При любом подходе оптимизация налогообложения на предприятии выступает одним из важных элементов управления налогами, создающим условия для такого развития налоговой системы, когда достигается сочетание интересов и предприятия, и государства.

3.3 Влияние элементов учетной политики на финансовые коэффициенты

Поскольку определяющим разделом учетной политики, положения которого влияют на показатели отчетности ОАО «Оренбургнефть», является методический раздел, логическим продолжением методологии формирования учетной политики предприятия является методика подробного анализа взаимосвязи каждого отдельного элемента методического раздела учетной политики и финансовых коэффициентов, которые определяют эффективность деятельности предприятия.

В качестве объектов влияния рекомендуется выбрать основные составляющие финансовых результатов организации и финансовые коэффициенты, наиболее востребованные пользователями финансовой отчетности: коэффициенты ликвидности, финансовой устойчивости, деловой активности и рентабельности.[29]

Анализ влияния учетной политики на финансовые коэффициенты можно провести по следующей схеме, представленной на рисунке 3.

Элементы учетной политики		Объекты влияния
		Выручка Себестоимость Прочие доходы Прочие расходы Статьи отчетности		Финансовые коэффициенты: ликвидности; финансовой устойчивости; деловой активности; рентабельности

Рисунок 3 - Схема анализа влияния учетной политики на финансовые коэффициенты

Выбор методического раздела учетной политики обусловлен тем, что именно его элементы способны оказывать влияние на учетные данные. Перед проведением анализа по указанной схеме, необходимо уточнить содержание методического раздела учетной политики. В результате анализа нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации, можно выделить 49 элементов методического раздела учетной политики, которые представлены в Приложении Р.

Этот список может быть дополнен предприятием, так как в учетной политике должны прописываться и такие элементы, по которым нет никаких рекомендаций в законодательстве.

Все рассмотренные элементы учетной политики с позиции их степени влияния можно классифицировать по следующим группам:

- элементы, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния;

- элементы, не оказывающие влияния на финансовые результаты и статьи отчетности;

элементы с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты, которые в свою очередь делятся на:

а) элементы учетной политики с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (более 12 месяцев);

б) элементы учетной политики с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 месяцев).[30]

Таблица 3 - Элементы учетной политики, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния

Элементы учетной политики
1 Оценка возвратных отходов
2 Оценка незавершенного производства
3 Порядок списания расходов будущих периодов
4 Порядок распределения косвенных расходов по видам деятельности и/или видам выпускаемой продукции
5 Классификация затрат на производство
6 Раскрытие информации о расходах по обычным видам деятельности
7 Способ списания НИОКР

По элементам, представленным в таблице 3 невозможно дать однозначную оценку, так как их выбор может быть обусловлен только спецификой предприятия.

Таблица 4 - Элементы учетной политики, не оказывающие влияния на финансовые результаты и статьи отчетности

Элементы учетной политики
1 Способ учета амортизации нематериальных активов
2 Оценка приобретаемых материалов (по учетным ценам или фактической себестоимости)
3 Порядок учета приобретения материалов (использование счетов 10,15,16)
Элементы учетной политики
4 Оценка выпущенной и отгруженной готовой продукции (по фактической и нормативной себестоимости)
5 Дата определения курсовой разницы
6 Оценка приобретаемой тары
7 Периодичность корректировки стоимости ценных бумаг
8 Порядок учета выпуска готовой продукции (с использованием счета 40 или без)
9 Выбор единицы учета готовой продукции
10 Способ учета на счетах выбытия основных средств

От элементов, представленных в таблице 5, зависит только процесс обработки учетной информации, на финансовые результаты они влияния не оказывают. Такие элементы как способ учета начисления амортизации нематериальных активов, приобретения материалов, выбытия основных средств также влияют на аналитичность исходящих данных.

Таблица 5 - Элементы учетной политики с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (более 12 месяцев)

Элементы учетной политики
1 Переоценка основных средств
2 Порядок списания стоимости основных средств стоимостью до 20 тыс.руб.
3 Стоимостное ограничение отнесения к основным средствам
4 Способ начисления амортизации по основным средствам
5 Метод ремонта основных средств (путем создания ремонтного фонда)
6 Метод начисления амортизации по нематериальным активам
7 Оценка списываемых материально-производственных запасов
Элементы учетной политики
8 Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную
9 Способы оценки выбывающих ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость
10 Способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
11 Порядок признания выручки от выполнения работ с длительным циклом изготовления
12 Создание резервного фонда
13 Метод учета поступления государственной помощи
14 Способ отражения в отчетности отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО)

Все остальные элементы, не указанные в таблице 5, являются элементами с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 месяцев).

Одной из причин, по которой к учетной политике до сих пор во многих организациях сохраняется формальный подход, - это значительная трудоемкость процесса ее формирования, необходимость обработки огромного объема информации, проведения аналитических процедур. Все это требует времени, которого подчас у главного бухгалтера просто нет. Поэтому большинство идут по пути наименьшего сопротивления и выбирают те элементы, которые им больше знакомы и наименее трудозатратны, однако, при этом организация теряет возможность управлять своими учетными данными, и, следовательно, своими финансовыми результатами и данными отчетности.[31]

В частности, в учетной политике ОАО «Оренбургнефть» выбраны наиболее простые способы учета, позволяющие, как было уже отмечено, сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но не отвечающие миссии группы ОАО «ТНК-ВР» - увеличению стоимости активов. Поэтому необходима разработка технологии формирования учетной политики, которая позволит значительно снизить трудоемкость процесса ее разработки и повысить эффективность использования учетной политики.

Смысл современной технологии формирования учетной политики, рекомендуемой для практического применения в ОАО «Оренбургнефть», заключается в том, что разработчикам необходимо определиться только с целью формирования учетной политики и затем сформировать ее из тех элементов, которые соответствуют данной цели.

В Приложении С представлены различные вариации наполнения методического раздела учетной политики в зависимости от выбранных целей ее формирования - наполнение методического раздела учетной политики в части учета внеоборотных активов, материально производственных запасов и по остальным вопросам наполнения учетной политики.

Результаты произведенных исследований показывают, что информация по одной и той же организации, но сформированная по разным правилам, очень сильно отличается, то есть данные становятся просто несопоставимыми. Это доказывает необходимость раскрытия в приложении к финансовой отчетности основных правил формирования данных отчетности. Поэтому в ОАО «Оренбургнефть необходимо сформировать перечень таких элементов учетной политики, которые можно назвать существенными, то есть без знания которых, невозможно правильно и адекватно прочитать отчетность организации.

Таким образом, результаты проведенного исследования доказывают важность осмысленного подхода к процессу формирования учетной политики. Именно учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации.

Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности ОАО «Оренбургнефть», будут предусмотрены в бухгалтерской учетной политике, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского учета компании.

3.4 Использование международной практики оптимизации налогообложения с помощью учетной политики

Различные схемы налоговой оптимизациии распространены не только в России, но и за рубежом, при этом иностранные налогоплательщики зачастую используют недобросовестные схемы минимизации налоговых платежей.

Некоторые страны, такие как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки в национальное налоговое законодательство и ввели общие правила противодействия минимизации налогового бремени. В ближайшем будущем их примеру последуют и другие государства.

В странах, где способы оптимизации и уклонения от уплаты налогов законодательно разграничены, возможность использования элементарных схем минимизации налогов отсутствует. Как следствие - схемы оптимизации настолько усложнились, что воспользоваться ими могут только состоятельные люди и крупные корпорации.[32]

С точки зрения зарубежных специалистов, избежание налогообложения может быть определено скорее не как уловка (волевое поведение) на грани законности, а как естественное поведение, которое классическая экономическая теория эмпирически приписывает человеку, воспринимаемому в качестве экономического субъекта, склонного к такому поведению, которое приводит к минимальным уступкам с его стороны.

Меньше всего затруднений у зарубежных специалистов вызывает определение «уклонение от налогов». Можно утверждать, что оно заключается в любом преднамеренном или непреднамеренном действии субъекта, который после выявления необходимости уплаты налогов полностью или частично уклоняется от этой обязанности.

Отдельного рассмотрения заслуживает опыт минимизации налогов в зарубежных компаниях, в которых используется следующая группировка налогов:

- налоги на доходы;

- налоги на имущество;

- налоги на обращение и потребление.

В первой группе наиболее существенным является налог на доходы корпораций. Прибыль для целей налогообложения в отдельных странах определяется по-разному. Например, в США сложились два подхода к формированию показателей финансового учета: один бухгалтерский, другой налоговый. Соответственно существует две системы учета (не считая управленческого учета). В Германий, Франции и ряде других европейских стран бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль рассчитываются по единому методу, хотя преобладает фискальный подход к учету. При этом организации обладают достаточно широкими возможностями влияния на величину чистого дохода.[33]

Способы учета затрат, методы начисления амортизации, варианты оценки активов и задолженности, возможности создания резервных фондов, отражаемые в отчетности о результатах деятельности организации, влияют на величину налоговой базы. Важнейшее значение для уменьшения налоговых обязательств имеет полное и правильное использование всех установленных законом льгот; вычетов из облагаемой базы, налоговых кредитов, отсрочки уплаты налогов.

Все меры по минимизации налоговых обязательств можно разделить на две основные группы:

- ведущие к уменьшению базы обложения, налоговой ставки и налогового оклада;

- способствующие сдвигу прибыли на более поздние периоды и, соответственна, отсрочке уплаты налогов.

Наиболее значительные вычеты из облагаемой прибыли предоставляются организациям для стимулирования инвестиций и научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Организация может получить отсрочку уплаты налогов при наличии какого-либо условия, наступлении определенного события и прочих фактах финансово-хозяйственной деятельности.[34] Например, переносу прибыли на более поздние периоды и, соответственно, отсрочке уплаты налогов, способствуют такие меры, как применение ускоренной амортизации, формирование отчислений в резервные фонды по неопределенным обязательствам, выбор соответствующего варианта оценки активов и задолженности.

В большинстве европейских стран, в том числе во Франции и Германии, в связи с действием «обратного принципа, определяющего воздействия торгового баланса на налоговый баланс», при начислении амортизации основную роль играют предписания налогового законодательства, направленные, в частности, на уменьшение облагаемой прибыли.

Организациям предоставляется возможность выбора между тремя методами амортизации: линейной, регрессивной или зависящей от степени эксплуатации активов (выработки). При этом американские компании используют регрессивный метод амортизации не столь широко, как французские и германские, а при определении срока службы основных средств ориентируются на более длительные периоды. Вследствие этого амортизационные отчисления американских организаций примерно в два раза ниже, чем германских.[35]

Возможная отсрочка уплаты налога на прибыль осуществляется посредством следующих мероприятий амортизационной политики:

- выбора метода с высокими годовыми отчислениями;

- полной годовой амортизации активов, приобретенных в июне;

- применением особых (налоговых) амортизационных отчислений.

Наряду с ускоренной амортизацией организация получает возможность отсрочки уплаты налогов при формировании фондов по неопределенным обязательствам, представляющие собой средства; зарезервированные для покрытия вероятных будущих затрат и потерь, сумму которых на данный момент установить нельзя (резервы на покрытие убытков, компенсации ущерба, на покрытие рисков, связанных с налоговой ревизией, а также резервы для уплаты налогов). Широкие возможности образования таких резервов - одна из отличительных особенностей торгового и налогового законодательства Германии.

Переносу прибыли на более поздние периоды способствует также образование скрытых резервов, являющихся в основном результатом занижения оценки имущества, завышения оценки обязательств, а также сохранения низкой оценки имущества в балансе после того, как оснований для ее применения уже не существует.

К отсрочке уплат налогов ведут, например, применение правила сохранения балансовой стоимости не подверженных износу активов, а также оборотных средств; выбор групповой или средней оценки для оборотных средств; соответствующий порядок отражения в отчетности полученных от государства субсидий (они показываются не как производственные доходы, а как уменьшение затрат); низкая оценка издержек производства вследствие того, что часть административно-управленческих расходов не отражается в калькуляции; осторожная или наоборот, завышенная оценке жизненного цикла изнашиваемых основных средств при принятии решений об амортизации и другие.

Ряд мероприятий ведет к экономии на налогах при их осуществлении перед окончанием хозяйственного года, Манипулируя датой совершения операции, можно минимизировать налоговые выплаты. Это может быть связано с ускоренным завершением строительства зданий с целью начисления годовой амортизации; реализацией основных средств собственного производства дочерним предприятиям (это дает возможность не отражать в активе баланса затраты на их изготовление); взысканием задолженности, уплатой долгов, трансформацией краткосрочных банковских обязательств в долгосрочные для сокращения суммы баланса и улучшения его структуры.

В отличие от налогов на доходы для налогов второй группы возможности уменьшения налогообложения носят ограниченный характер. В эту группу включаются налоги, база обложения которых связана с валовым или чистым имуществом организации: поимущественный налог с юридических лиц, поземельный, промысловый налог на капитал. Величина этих налогов в значительной степени зависит от оценки имущества.

В третью группу включаются налоги на оборот или на сделки (налог на добавленную стоимость, налог оборота по биржевым сделкам, налог с продаж), а также налоги на расходы или потребление (акцизы). В отношении налогов этой группы основное значение имеет факт осуществления сделки, поэтому налоговое маневрирование ограничено, главным образом, такими параметрами, как место и время совершения сделки.[36]

Величина начисляемого и взимаемого НДС зависит от метода исчисления зачета предварительного налога (метод начислений, метод оплаты или гибридный метод). Организации с низким объемом совокупного оборота могут выбрать особый порядок обложения НДС, влияющий на величину их налоговых обязательств.

В отдельную группу выделяются взносы в фонды социального страхования. Большинство этих платежей формально уплачивается предпринимателями и наемными работниками поровну, то есть с фонда заработной платы и заработков работников соответственно, но взносы предпринимателей включаются в издержки производства и перекладываются таким образом на потребителей.

В зарубежной учетной практике со стороны регулирующих органов зачастую вводятся определенные ограничения на выбор методологии учета, тем не менее, организация самостоятельно определяет (в заранее установленных границах) свою учетную политику. Она должна соответствовать целям налоговых служб и представлять собой именно ту часть учета, которая и составляет финансовый учет, как это принято и в России.

Заключение

В дипломной работе рассмотрены теоретические и практические аспекты формирования и обоснования учетной политики ОАО «Оренбургнефть», рассмотрены методы обоснования способов ведения бухгалтерского учета, принятых предприятием.

Учетная политика организации, будучи совокупностью способов бухгалтерского учета, может стать в настоящее время также и важным инструментом налогового планирования в организациях.

Таким образом, учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Объективные сложности и трудности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права.

Первый этап становления данной системы, закончившийся принятием первой части Налогового кодекса РФ, носил явно фискальный характер, который заключался в приоритете роли государства при решении сложных налоговых вопросов и в отсутствии каких-либо четких концепций и принципов развития налогового законодательства как отрасли права.

Если организация, используя инструмент учетной политики, сможет обосновать применение того или иного способа бухгалтерского учета, что в свою очередь будет считаться элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и будет выражаться в разработке институтов понятий и терминов, то при отсутствии данного способа, трактуемого специально для целей налогообложения в Налоговом Кодексе РФ, будет и для целей налогообложения действовать бухгалтерский способ.

Для любого бухгалтера предпочтительно вести один бухгалтерский учет и использовать его данные при исчислении всех налогов. В современных условиях это сделать трудно, но, составляя положения об учетной политике для бухгалтерского учета и для целей налогообложения, можно выбрать такие их элементы, чтобы сделать разницу минимальной.

Минимальная разница или отсутствие таковой в бухгалтерском и налоговом учете выгодно далеко не всегда. Поэтому, составляя положения о бухгалтерской и налоговой политике, нужно взвесить все «за» и «против», а потом уже выбирать, что выгоднее и удобнее.

В ОАО «Оренбургнефть» разработана учетная политика на 2009 год как для целей бухгалтерского, так и налогового учета

Как следует из приведенного анализа положений учетной политики ОАО «Оренбургнефть», она соответствует требованиям бухгалтерского законодательства, при этом в ней отражены все существенные аспекты учетной политики, то есть формализм ее формирования отсутствует.

При этом в ОАО «Оренбургнефть» учетная политика сформирована таким образом, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.