В соответствии с пунктом 76 Методических указаний по учету основных средств выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях: продажи; списания в случае морального и физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд; передачи по договорам мены, дарения; передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

При выбытии объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается с субсчета "Выбытие основных средств" к счету 01 в дебет субсчета "Прочие расходы" счета 91. Такой порядок учета выбытия основных средств прописан в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2003 г. № 94н. Рассмотрим ошибки, возникшие у ОАО "Спецстройзаказ" при передаче объектов в уставный капитал других организаций.

Передача основного средства в уставный капитал является финансовым вложением (ПБУ19/02). Оценивается такое вложение по стоимости, согласованной учредителями. При отражении выбытия основных средств в счет вклада в уставный капитал бухгалтер предприятия допустил методологические ошибки. Согласно пункту 85 Методических указаний по учету основных средств, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Многие же бухгалтеры счета расчетов при этом не используют, списывая остаточную стоимость напрямую на счет 58 "Финансовые вложения".

Пример1.1 ОАО "Спецстройзаказ" в апреле 2011 года передало в качестве вклада в уставный капитал ОАО "Башавтотранс"" объект основных средств. Первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составила 58 000 руб. Сумма амортизации, начисленная на момент выбытия объекта основных средств, составила 16 000 руб. Денежная оценка вклада в уставный капитал, согласованная учредителями, составила 48 000 руб. Бухгалтер отразил выбытие основного средства следующими записями:

Д 01 субсчет "выбытие объектов основных средств" - К 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации",

58 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д 02 - К 01 субсчет "Выбытие основных средств",

16 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д 58 субсчет "Паи и акции" - К 01 "Выбытие основных средств"

48 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Бухгалтер ОАО "Спецстройзаказ" не учел требование пункта 85 Методических указаний и сделал ошибку. Ему необходимо провести корректировку ранее сделанных записей:

Д 58 субсчет "Паи и акции" - К 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств", 48 000 руб. - сторнирована ошибочная запись.;

Д 58 субсчет "паи и акции" - К 76,48 000 руб. - отражено возникновение задолженности по вкладу в уставный капитал;

Д 76 - К 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" - 42 000 руб. (58 000 - 16 000) - отражена правильная запись по передаче объекта основных средств в уставный капитал.

Разницу на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал следует отразить, как этого требует тот же пункт 85 Методических указаний:

Д 76 - К 91 субсчет "Прочие расходы" - 6000 руб. - учтена разница между оценкой основного средства учредителями и его остаточной стоимостью.

В случае если работнику выдается зарплата в натуральной форме. Расчеты в этом случае должны быть произведены через 91. Однако не все бухгалтеры используют при этом данный счет.

Данные их первичных учетных документов заносятся в регистры бухгалтерского учета для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. За достоверность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета ответственны лица, которые их составляют и подписывают.

Ошибки, допущенные в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций - это группа бухгалтерских ошибок. Для их исправления необходимо провести дополнительные бухгалтерские записи. Ошибки можно подразделить на две группы. Первая группа - ошибки, которые связаны с методологией бухгалтерского учета, то сеть искажают отчетность, но не приводят к занижению или к завышению налогообложения. Вторая группа - ошибки, в результате которых происходит занижение или завышение объектов налогообложения, в итоге искажается результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемый в отчетности.

Рассмотрим пример1.2 Заработная плата Сергеева А. М, за июль 2011 года составила 20 000 руб. по письменному заявлению работника 40 процентов зарплаты ООО "Электрон" выдало не деньгами, а собственным основным средством - ноутбуком. Первоначальная стоимость компьютера - 15 000 руб. Сума начисленной амортизации - 7200 руб.

В бухгалтерском учете выдача зарплаты ноутбуком была отражена так:

Д 20 - К 70 - 20 000 руб. - начислена заработная плата Сергееву за июль;

Д 20 - К 69 - 7120 руб. (20 000 руб. * 35,6 %) - начислен единый социальный налог;

Д 70 - К 91 субсчет "Прочие доходы" - 7000 руб. (20 000 руб. * 40%) - сторнирована ошибочная запись по передаче работнику объекта основных средств в качестве части заработной платы;

Д 70 - К 91 субсчет "Прочие доходы"

8000 руб. (20 000 руб. * 40%) отражена правильная запись по передаче работнику объекта основных средств в качестве части заработной платы;

Д 01 субсчет "выбытие объектов основных средств" - К 01 субсчет "основные средства в эксплуатации" - 15 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости объекта основных средств, передаваемого работнику в счет заработной платы;

Д 02 - К 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 7200 руб. - списана амортизация выбывающего объекта основных средств;

Д 91 субсчет "Прочие расходы" - К 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" - 7800 руб. - отражено списание остаточной стоимости объекта основных средств;

Д 91 субсчет "Прочие расходы" - К 68 субсчет "расчеты по НДС" - 1220 руб. (8000 руб. * 18 %: 118 %) - выделен НДС с выручки от реализации основных средств;

Д 99 - К 91 субсчет "Прибыль или убыток от продаж" - 1020 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от продажи объектов основных средств;

Д 70 - К 68 субсчет "расчеты по НДФЛ" - 2600 руб. - из заработной платы работника удержан НДФЛ;

Д 70 - К 50 - 9400 руб. - выплачена работнику оставшаяся часть заработной платы денежными средствами.

Бухгалтер ОАО "Спецстройзаказ" при отражении убытка от реализации основного средства допустил ошибку и, так же как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете признал убыток единовременно. В результате допущенной ошибки не отражен отложенный налоговый актив, занижена сумма налога на прибыль.

Пример2. Организация в июне 2011 г. продала автомобиль за 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб. Автомобиль был приобретен в марте 2010 г. и в этом же месяце введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 180 000 руб. без НДС. Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев. Фактический срок эксплуатации на дату продажи составил 15 месяцев (9 месяцев в 2010 г. и 6 месяцев в 2011-м). Амортизация по автомобилю начислялась линейным способом. Норма амортизации составляет 1,67% (1/60 месяцев * 100%), следовательно, сумма начисленной амортизации за время фактической эксплуатации составляет 45 090 руб. (180 000 руб. * 1,67% * 15 мес.). В течение срока эксплуатации автомобиль не переоценивался.

В бухгалтерском учете согласно п.31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Соответственно и убыток от продажи основного средства в бухгалтерском учете принимается в периоде продажи этого основного средства, то есть в нашем примере убыток будет учтен в июне 2011 г.

В целях исчисления налога на прибыль согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации основных средств признается доходом от реализации. Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленно от прочего имущества и имущественных прав. Согласно ст.323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Порядок признания убытка установлен п.3 ст.268 НК РФ. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Тем самым возникает отличие во временном аспекте учета убытка: убыток в бухгалтерском учете учитывается единовременно, а в налоговом учете - частями на протяжении определенного отрезка времени. Это приводит к образованию разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, которая должна быть учтена в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. В примере сумма убытка (и соответственно вычитаемая временная разница) составляет 14 910 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб. - (180 000 руб. - 45 090 руб.). Сумма отложенного налогового актива составит 3578,40 руб. (14 910 руб. * 24%). Отложенный налоговый актив в сумме 3578,40 руб. следует отразить по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам". Оставшийся срок полезного использования основного средства 45 месяцев (60 месяцев - 15 месяцев). Сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих расходов в налоговом учете, определяется ежемесячно, начиная с июля 2011 г., и составляет 331,33 руб. (14 910 руб.: 45 мес.). То есть сумма вычитаемой временной разницы в последующие отчетные периоды будет уменьшаться. Соответственно будет уменьшаться и отложенный налоговый актив на сумму 79,52 руб. (331,33 руб. * 24%).

В июне 2011 г. операции отражены следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы" 141 600 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный автомобиль;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68,21 600 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, 180 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств", 45 090 руб. - списана сумма начисленной амортизации

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств", 134 910 руб. - списана остаточная стоимость проданного автомобиля (180 000 руб. - 45 090 руб.);

Дебет 51 Кредит 76,141 600 руб. - погашена задолженность покупателя за объект основных средств;

Дебет 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99,14 910 руб. - отражен убыток от продажи автомобиля.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности ошибка была обнаружена, составлена бухгалтерская справка.

Записями декабря 2011 г. бухгалтер составил следующую корреспонденцию счетов:

Дебет 09 Кредит 68,3578,40 руб. - признан отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 09,477,12 руб. - уменьшен отложенный налоговый актив с июля по декабрь 2007 г. (79,52 руб. * 6 мес.).

С января 2012 г. в течение 39 месяцев оставшегося срока полезного использования проданного автомобиля в учете будут отражаться проводки:

Дебет 68 Кредит 09,79,52 руб. - уменьшен отложенный налоговый актив.

Помимо исправлений, внесенных в бухгалтерский и налоговый учет, организации необходимо представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за полугодие и 9 месяцев 2011 г. Если же на момент обнаружения ошибки сдана и годовая налоговая декларация, то в налоговый орган нужно представить ее уточненный вариант.

Отражая операции по договору дарения, бухгалтер организации в апреле 2010 г. допустил ошибку и в целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, осуществленные организацией при такой передаче, учел при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В результате налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена, неправильно исчислена сумма налога на прибыль.

Пример3. ОАО "Спецстройзаказ" в апреле 2010 г. передала по договору дарения автомобиль, используемый в управленческих целях, директору. Стоимость автомобиля составила 92 400 руб. Срок полезного использования автомобиля - 4 года. В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом. Сумма накопленной амортизации на момент передачи автомобиля составляет 30 800 руб. В соответствии с п.29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи. Согласно подп.1 п.1 ст.146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения. В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В апреле в учете организации были оформлены проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01,92 400 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств", 30 800 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств", 61 600 руб. - списана остаточная стоимость проданного автомобиля (92 400 руб. - 30 800 руб.);

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68,11 088 руб. - начислен НДС (61 600 руб. * 18%)

Дебет 99 Кредит 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", 72 688 руб. - списан убыток от безвозмездной передачи автомобиля (61 600 руб. + 11 088 руб.).

Осуществляя операцию по безвозмездной передаче основного средства, организация обязана выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянной разнице. Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой постоянное налоговое обязательство, признаваемое в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В примере сумма расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, но не учитываемых в целях налогообложения, составляет 72 688 руб. Это превышение является постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит 17 445,12 руб. (72 688 руб. * 24%). Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Необходимо в январе следующего года при составлении отчетности за прошедший год исправить ошибку. Бухгалтер организации обязан представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за полугодие и 9 месяцев прошедшего года.

В учете декабря необходимо оформить проводку:

Дебет 99 Кредит 68,17445,12 руб. - признано постоянное налоговое обязательство.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. При определении рыночной стоимости такого имущества могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Пример 4. ОАО "Спецстройзаказ" получила основные средства в качестве вклада в уставный капитал. Согласно учредительному договору, стоимость средств - 35 000 руб. В документах на передачу стоимость была указана в размере 32 000 руб. При оприходовании имущества в учете сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 75,32 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 01 Кредит 08,32 000 руб. - основные средства введены в эксплуатацию.

В данном случае основные средства следовало отразить по той стоимости, которая была указана в учредительном договоре. При исправлении ошибки следует сделать записи:

Дебет 08 Кредит 75,3000 руб. (35 000 - 32 000) - увеличены капитальные вложения по основным средствам, внесенным учредителями в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 01 Кредит 08,3000 руб. - произведено увеличение первоначальной стоимости основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н, основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. К таким затратам относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и иные платежи;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При неправильном формировании первоначальной стоимости основных средств может произойти ее занижение и необоснованное увеличение себестоимости продукции (работ, услуг). Данные нарушения приводят к недоплате налога на имущество и налога на прибыль. Приведем порядок исправления указанных ошибок.

Пример 5. В отчетном периоде ОАО "Спецстройзаказ" приобрела основные средства стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Перед покупкой она обратилась в консультационную фирму, предоставившую информацию о рыночных ценах на данные средства. Стоимость услуг консультантов составила - 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

При оприходовании основных средств в учете были сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 60,100 000 руб. - учтена первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 19 Кредит 60,20 000 руб. - учтен НДС по оприходованным основным средствам;

Дебет 01 Кредит 08,100 000 руб. - основные средства введены в эксплуатацию;

Дебет 26 Кредит 60,5000 руб. - учтены консультационные услуги сторонних организаций;

Дебет 19 Кредит 60,1000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам.

Согласно ПБУ 6/97, суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.

Для исправления ошибки бухгалтер должен внести следующие записи:

Дебет 26 Кредит 60, ( - 5000 руб.) - сторнирована сумма, необоснованно включенная в затраты отчетного периода;

Дебет 08 Кредит 60,5000 руб. - расходы по консультационным услугам, связанным с приобретением основных средств, учтены в составе капитальных вложений;

Дебет 01 Кредит 08,5000 руб. - увеличена стоимость основных средств.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, изменения производятся в отчетности за тот период, в котором обнаружены искажения данных. Нельзя вносить исправления в кассовые и банковские документы. В остальных первичных учетных документах исправления могут быть сделаны лишь по согласованию с лицами, которые эти документы составили и подписали (что подтверждается подписями этих лиц с указанием даты внесения исправлений). Первичные документы и регистры бухгалтерского учета можно составлять как на бумажных, так и на электронных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии документов на бумажных носителях. В случае применения организацией компьютерных программ по бухгалтерскому учету исправление ошибок осуществляется в следующем порядке:

исправление вносится в бухгалтерскую программу;

распечатывается регистр учета, в который внесено исправление (журнал-ордер, ведомость и т.п.);

указанный регистр подписывается лицом, внесшим исправление, с указанием даты исправления.

Исправления ошибок, допущенных в текущем отчетном периоде, осуществляются двумя способами:

методом "красное сторно";

внесением обратной исправительной проводки.

При использовании первого способа бухгалтеру следует внести в программу ошибочно сделанную проводку, при этом сумма вносится с отрицательным знаком.

Пример 6. ОАО "Спецстройзаказ" списало материалы в производство на сумму 100 000 руб. В бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 20 Кредит 10,100 000 руб. - списаны материалы в производство.

В ходе проверки было выявлено, что организация допустила излишнее списание материалов на сумму 15 000 руб. Для исправления этой ошибки делается проводка:

Дебет 20 Кредит 10, ( - 15 000 руб.) - сторнировано излишнее списание материалов.

Однако вносить в учет суммы с отрицательным знаком позволяют не все программы. Для таких случаев предназначен уже упомянутый второй вариант исправления. При его использовании делается проводка, противоположная ошибочной.

В целом, с целью совершенствования ситуации по учету движения основных фондов, предприятию необходимо усилить контроль:

при отражении поступления, выбытия основных фондов;

при списании основных средств (правильность оформления и отражения операций;

соблюдать правильное оформление первичных документов);

не допускать технические ошибки при формировании показателей бухгалтерской отчетности;