Бухгалтерский учет, анализ и аудит

РИСК НЕОБНАРУЖЕНИЯ- риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета.

Этот вид риска всегда будет присутствовать так как большая часть аудиторских доказательств. Представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

По окончании аудита необходимо установить, подтвердились ли оценки риска среств контроля, риска необнаружения, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитор придет к выводу , что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса до приемлемо низкого уровня, это может служить основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения.

13. Аудит учетной политики предприятия

Изучение учетной политики является одним из важнейших моментов в процессе аудита. Цель изучения и оценки учетной политики заключается в формировании мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению. В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организации необходимо обратить внимание на обоснованность учетной политики аудируемого лица, а именно :

-принятого аудируемым лицом способа начисления амортизации основных средств.

-порядка признания аудируемым лицом управленческих и коммерческих расходов в себестоимости.

-признания аудируемым лицом курсовых разниц по причитающимся к оплате процентам по займам и кредитам и т.п.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен определить:

-соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении отдельных показателей и сопоставимой отчетности в учетной политике в текущий период.

- были сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики

-были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Информационной свадьбой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

Приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета

Перечень утвержденных форм первичных документов о форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Правила документооборота и технологии обработки учетной информации

Утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации.

Пояснительная записка

-сведения, относящиеся к учетной политике организации

-избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бух. учета.

-изменения в учтенной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или периодах, следующих за отчетным

-дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операции, связанных сторонах , прибыли, приходящейся на одну акцию.

Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не является ли формальным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданных и правильно оформленных приказа (распоряжения) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/2008 порядок принятия политики:

-издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике предприятия.

-утверждены ли рабочий план счетов , формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и т.д.

-издавался ил приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику

-издавался ли приказ об изменении учетной политики

Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих случаях:

-изменения законодательства РФ и (или) нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету.

-разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

-существенного изменения условий хозяйствования.(может быть связно с реорганизацией , изменением видов деятельности)

Таким образом , информация об учетной политике является одним из объектов аудиторской проверки.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате аудиторской проверки:

-учетная политика не соответствует (не полностью соответствует) нормам законодательства РФ

-учетная политика датирована текущим годом (следовательно , может применяться только с 1 января следующего года)

-у организации отсутсвуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах и др.)

-ведение учета в организации не соответствует методам, указанным в учетной политике организации.

14. Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала

Цель аудита учредительных документов и формирования уставного капитала- проверка юридических оснований на право функционирования аудируемого лица, формирование мнения о достоверности данных, отражающих состояние уставного капитала, и их соответствии требованиям законодательства РФ.

Источниками информации, используемой при аудите учредительных документов и формирования уставного капитала , являются:

-государственные нормативные правовые акты

-внутрифирменные положения, принятые и действующие у аудируемого лица

-первичные учетные документы, подтверждающие операции с уставным капиталом, учетные регистры по счетам бухгалтерского учета, финансовая отчетность аудируемого лица.

-заявления и разъяснения аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

При аудите операций с уставным капиталом проверяют бухгалтерские счета:

- по которым непосредственно отражаются операции с уставным капиталом - "80 Уставный капитал", "75 Расчеты с учредителями".

- проверяют предпосылки, сделанные с руководством аудируемого лица в финансовой отчетности - "01 Основные средства", "04 Нематериальные активы", "08 Вложения во внеоборотные активы" , " 50 Касса", "51 Расчетный счет", "81 Собственные акции и доли", "91 Прочие доходы и расходы"

Аудит учредительных документов подразумевает проверку следующих оригиналов документов:

Свидетельство о государственной регистрации

Приказы и распоряжения

Переписка с учредителями и акционерами

Протоколы собраний с учредителей, акционеров о результатах закрытой подписки

Справки о постановке на учет в налоговом органе

Лицензии на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством РФ.

Реестр акционеров , представляемый на проверку открытыми акционерными обществами независимо от формы учета.

При проверке формирования уставного капитала необходимо установить правильность оценки имущества, вносимого в оплату акций. Денежная оценка этого имущества должна производиться по соглашению между учредителями (участниками) , а случаях , предусмотренных законодательством РФ , подлежит независимой экспертной оценке. Стоимость имущества по соглашению между учредителями не должна превышать стоимость по результатам экспертной оценки.

Если в сроки , установленные законодательством РФ , акции (доля) не оплачены, то они переходят обществу и подлежат реализации в течение года по стоимости не ниже номинала, либо должно быть принято решение об уменьшении размера уставного капитала. Если после уменьшения сумма уставного капитала окажется меньше минимального размера, установленного законодательством РФ , то необходимо объявить о ликвидации.

При аудите учредительных документов встречаются типичные ошибки и недостатки:

-деятельность осуществляется без наличия лицензии

-неправильное исчисление доходов от капитала, в частности определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц

-необоснованное увеличение уставного капитала

-невнесение или не полное внесение учредителями долей в уставный капитал

-невыплата дивидендов по привилегированным акциям

-отсутствие реестра акционера

-несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров

-неправильное оформление вносимых учредителями долей из уставного капитала.

-кредитовый остаток счета "80 Уставный капитал" не соответствует сумме уставного капитала в учредительных документах.

-наличие недооформленных и просроченных документов.

15. Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами

Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и Федеральным стандартом аудита № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности".В ходе аудиторской проверки основных средств и нематериальных активов, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности.Аудит основных средств, как и аудит нематериальных активов, может быть выполнен в несколько этапов, включая:определение цели и задач аудиторской проверки;планирование и разработка рабочей программы аудита;составление аудиторского отчета (письменной информации руководству аудируемого лица);разработку рекомендаций и предложений по оптимизации учета.Для достижения цели аудитору необходимо:

1) оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;

2) определить методы проверки;

3) разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств и нематериальных активов на стадии планирования производится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:

-проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;

-осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;

-провести анализ соответствия применяемой формы учета;

-проверить наличие регистров налогового учета;

-установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т. д.

В программу аудита целесообразно включить следующие контрольные процедуры:

-проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и к нематериальным активам;

-оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризация или ее результаты);

-проверку документального оформления;

-проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

-проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

-проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

-анализ и обобщения результатов аудита.

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств и нематериальных активов, включает:

-основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения;

-приказ об учетной политике организации;

-первичные документы по отражению операций;

-регистры синтетического и аналитического учета движения, используемые в организации;

-бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н, объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

До принятия объекта к учету по счету 01 "Основные средства" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС. Затраты по приобретению отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции со счетом 60. При погашении задолженности перед продавцом в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".Аудитор должен получить подтверждение прав собственности на объекты основных средств, при этом он должен учитывать, что в отдельных случаях (например, приобретение зданий, складов и др. недвижимых объектов) необходима государственная регистрация права. В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, затраты на приобретение помещения, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям. За регистрацию прав на недвижимое имущество взимается плата в размерах, установленных субъектами РФ (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

После окончания всех подготовительных работ по подготовке ОС к эксплуатации, присвоения инвентарного номера, на основании соответствующего акта ввода в эксплуатацию актив принимается к учету в составе основных средств, что отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.

Лизинг объектов основных средств Широкое распространение в настоящее время получили операции по приобретению объектов ОС в лизинг, что зачастую бывает связано с недостаточностью собственных средств. Аудитор должен учитывать данный аспект, так как он напрямую касается правомерности отражения объекта ОС в составе собственных средств.

Так, правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" ГК и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, считается собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 17.02.1997 № 15 (далее - Указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражаетсяпо дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", например, субсчет 08-9 "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Арендные обязательства". При принятии полученного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-9, в дебет счета 01 "Основные средства", например, субсчет 01-1 "Имущество, полученное по договору лизинга". Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в этом случае отражается по дебету счета 76"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, организация вправе принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.

Согласно п. 11 Указаний при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя на счете 01 "Основные средства" между субсчетами 01-1 и 01-2 "Собственные основные средства" и на счете 02 "Амортизация основных средств" между субсчетами 02-1 и 02-2 "Амортизация собственных основных средств" производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учете собственных основных средств.При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК.Кроме того, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК по этому имуществу амортизации.

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта - предмета лизинга не изменяется, поскольку определяется на основе расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга и не зависит от величины платежей по договору лизинга (п. 1 ст. 257 НК).

Аудитор может столкнуться с ситуацией, когда первоначальная стоимость объектов основных средств выше договорной стоимости их приобретения, это может быть связано с модернизацией объекта. Операции по изменению первоначальной стоимости должны быть правильно документированы и занесены в инвентарную карточку. Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14, 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта ОС увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами расчетов с соответствующими службами или поставщиками. Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.

факты в своей рабочей документации.

Выбытие основных средств При аудите выбытия объектов основных средств следует обратить внимание на причины и пути выбытия данных активов. Особенно это касается случаев, когда аудитор имеет определенные основания подозревать руководство аудируемого лица в недобросовестных действиях. Об этом может свидетельствовать продажа имущества по цене ниже остаточной или увеличенной крайне незначительно работникам организации и руководству.В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта ОС отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При выбытии объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Аудитор должен проверить прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Реализация объекта ОС на территории Российской Федерации облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Кроме фактов реализации ОС аудитор должен обратить внимание на передачу объектов основных средств в счет вклада в уставные капиталы других организаций. В данном случае аудитор обращает внимание не только на законодательные аспекты таких операций, но и на виды передаваемого оборудования и их практическую ценность для производственного процесса организации, так как это может быть фактором, свидетельствующем о намерении аудируемого лица сократить или видоизменить производственную деятельность, и необходимо оценить возможность применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Приобретение нематериальных активов

Аудит нематериальных активов (далее - НМА) отличается от аудита основных средств тем, что в данном случае получение доказательств в виде инвентаризации приобретает больше правовой характер, т. е. аудитор обязан получить подтверждение того, что данный объект может числиться в составе НМА и организация имеет на него законно установленные права.Пунктом 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК после принятия к учету соответствующего актива. Эта операция отражается в учете по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Амортизация нематериальных активов

Программа аудита амортизации объектов НМА схожа с программой по аудиту амортизации объектов ОС. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 20, 21 ПБУ 14/2000). Для обобщения информацииоб амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аудиторские процедурыС помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Проверка правильности учета основных средств и нематериальных активов может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Если у организации достаточно большое количество объектов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются нестатистические методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по следующим признакам:ьтерриториальная обособленность. В выборку должны с равной вероятностью попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация осуществляет добычу и переработку полезных ископаемых, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;

классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование и т. д., необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

классификация по амортизационным группам. Основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп. В выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

1) показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

2) показателей отчетности и Главной книги;

3) показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Сверка показателей отчетности по основным средствам должна быть оформлена рабочими документами. Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.

Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т. п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.

Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. Убедиться в этом аудитор может путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы.

Существуют нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т. п.), права на которые в соответствии с законодательством действуют определенный срок. По рабочим документам прошлого года аудитор должен убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.Документирование аудиторских процедур, произведенных в ходе проверки основных средств и нематериальных активов, осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 2 "Документирование аудита", методическими рекомендациями "Документирование" (в соответствии с МСА) и внутрифирменными стандартами аудиторской организации.

16. Аудит планирования, формирования и контроля расходов организации на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг)

Цель аудита расходов огранизации -- выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности по расходам и соответствии ведения их учета требованиям нормативных актов.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 ?Расходы организации? расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива .

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность . Источниками используемой информации при аудите расходов по обычным видам деятельности являются:

-- государственные нормативные акты;

-- внутрифирменные положения по планированию, учету, контролю расходов, принятые и утвержденные аудируемым лицом;

-- договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность;

-- заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

При аудите расходов по обычным видам деятельности проверяют бухгалтерские счета:

-- по которым непосредственно отражаются операции по формированию расходов, -- 20 ? Основное производство?, 23 ?Вспомогательное производство?, 25 ?Общепроизводственные расходы?, 26 ?Общехозяйственные расходы?, 29 ?Обслуживающие производства и хозяйства?;

-- проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, -- 02 ?Амортизация основных средств?, 04 ?Нематериальные активы?, 05 ?Амортизация нематериальных активов?, 10 ?Материалы?, 16 ?Отклонение в стоимости материальных ценностей?, 28 ?Брак в производстве ?, 43 ?Готовая продукция?, 60 ?Расчеты с поставщиками и подрядчиками?, 68 ?Расчеты по налогам и сборам?, 69 ? Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению?, 70 ?Расчеты с персоналом по оплате труда?, 76 ?Расчеты с дебиторами и кредиторами?, 90 ?Продажи?, 96 ?Резервы предстоящих расходов и платежей?, 97 ?Расходы будущих периодов? и др.

Для проведения аудита расходов на производство продукции необходимо подготовить план и программу. При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание:

-- деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгалтерского и внутреннего контроля в целом и в части расходов по обычным видам деятельности;

-- риск и существенность;

-- характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;

-- значимость данного раздела для проведения аудита;

-- влияние КОД на организацию и ведение учета расходов;

-- наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;

-- необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала;

-- форму и сроки предоставления аудиторского заключения .

Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля операций по формированию расходов по обычным видам деятельности, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица в части расходов проводятся в отношении:

* структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать решения по использованию активов в производстве, определению потребности в них;

* применяемой классификации и порядка учета расходов по обычным видам деятельности;

* системы документооборота по учету операций по формированию расходов по обычным видам деятельности;

* влияния специфики производства на организацию и ведение учета расходов;

* утвержденных и фактически применяемых процедур текущего контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации, ведением учета расходов.

Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах учета доходов включают себя рассмотрение следующих вопросов.

Существование и возникновение:

* в учете отражены все факты реализации продукции в отчетном периоде;

* величина дебиторской задолженности в финансовой отчетности за реализованную продукцию подтверждена инвентаризацией;

* все записи в учете выполнены на основании первичных учетных документов;

* факты реализации продукции имели место в соответствующем периоде и относятся к деятельности аудируемого лица.

2. Права и обязанности:

* все сделки по реализации продукции осуществлены в соответствии с договорами, законодательством Российской Федерации и не противоречат нормативным актам;

* реализованная продукция принадлежала аудируемому лицу на законных основаниях;

* все операции по реализации продукции санкционированы уполномоченным лицом;

* аудируемое лицо имеет право на взыскание суммы дебиторской задолженности по реализованной продукции, отраженной в финансовой отчетности;

* организованный у аудируемого лица процесс выставления и учета счетов-фактур для определения НДС соответствует требованиям законодательства Российской Федерации.

3.Стоимостная оценка:

* стоимость готовой продукции отражена в финансовой отчетности в соответствии с учетной политикой, законодательством Российской Федерации;

* дебиторская задолженность за реализованную продукцию представлена в финансовой отчетности в правильной оценке;

* доходы по обычным видам деятельности представлены в финансовой отчетности, налоговой декларации в правильной оценке.

4.Полнота:

* обязательства покупателей представляют полный объем задолженности за реализованную продукцию;

* отсутствуют факты не отраженных операций по поступлению готовой продукции, ее реализации;

и при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной книги.

5.Точное измерение:

* при подготовке первичных учетных документов, выполнении записей в учетных регистрах, переносе показателей в отчетность соблюдена арифметическая точность, все расчеты выполнены правильно ;

* доходам по обычным видам деятельности соответствуют расходы, и они включены в соответствующие периоды.

6. Представление и раскрытие:

* доходы правильно классифицированы в бухгалтерском, налоговом учетах;

* выручка в финансовой отчетности сформирована с учетом соблюдения условий ее признания;

* доходы соответствующим образом раскрыты в финансовой отчетности

В учете расходов по производству продукции встречаются следующие типичные ошибки и нарушения.

1. Организация учета:

и в учетной политике не раскрыты положения по признанию расходов в учете, оценке незавершенного производства, порядку списания и распределения общехозяйственных расходов;

* отсутствует график документооборота;

* не осуществляется контроль за использованием активов для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

* не проводится инвентаризация незавершенного производства перед составлением годового отчета.

2. Ведение учета:

* несоблюдение положений учетной политики при формировании расходов;

* неправильное формирование расходов по переработке давальческого сырья;

* отражение расходов в учете не в соответствующий период времени;

* несоответствие расходов аудируемого лица доходам;

* неправильное определение стоимости незавершенного производства, готовой продукции;

* отсутствие документов, подтверждающих расходы;

* неведение аналитического учета по видам продукции (работам, услугам);

* неправильное включение расходов будущих периодов в текущие расходы организации;

* отсутствие документального подтверждения расходов непроизводительного характера;

* неправильная оценка стоимости товарно-материальных ценностей, включенных в расходы;

* необоснованное включение в расходы затрат по оплате труда, отчислений по единому социальному налогу;

*необоснованное включение затрат в состав общепроизводственных, общехозяйственных расходов;

* распределение общепроизводственных, общехозяйственных расходов, не соответствующее положениям учетной политики;

* неправильное определение суммы амортизации по амортизируемому имуществу.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки расходов по обычным видам деятельности, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.

17. Аудит продаж продукции (реализации работ, услуг)

Аудит реализации готовой продукциизавершается проверкой правильности исчисления прибыли, которая формируется как прибыль от продажи продукции (работ, услуг). Прибыль от продажи продукции -это превышение выручки от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и иных косвенных налогов над затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции. Для определения достоверного финансового результата от продаж аудитору необходимо проверить соблюдение следующих условий:

* оформление надлежащим образом всех операций по отгрузке готовой продукции;

* своевременное отражение продажи на соответствующих счетах учета;

* определение правильной стоимостной оценки реализованной продукции;

* правильная классификация сумм продаж;

* точное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг).

Аудит цикла продаж продукции -- это хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции (работ, услуг), приводящие к образованию дебиторской задолженности, а также выявление финансового результата от этих операций.

Операции цикла реализации играют основную роль в формировании результатов хозяйственной деятельности организации, поэтому их достоверность весьма важна. При проверке цикла реализации аудитор, с одной стороны, располагает внутренними источниками доказательств (расчеты себестоимости реализованной продукции, накладные на отпуск продукции, акты ликвидации основных средств), а с другой стороны -- внешними документами (счета, акцептованные покупателями). Для успешного проведения проверки аудитору следует хорошо представлять характер рынков сбыта продукции, выпускаемой аудируемым субъектом, конкурентную ситуацию на этих рынках, иметь представление о платежеспособности покупателей.

Центром аудита цикла реализации является подтверждение дебета и кредита счета 90 "Продажи". Соответственно проверке подвергаются кредит счетов 43 "Готовая продукция", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" (в случае списания управленческих расходов в дебет счета 90), 44 "Расходы на продажу" с целью подтверждения записей по дебету счета 90 "Продажи". Одновременно на основании выставленных счетов проводится проверка записей по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с подтверждением записей по кредиту счета 90 "Продажи" и правильности выделения НДС.

Цели аудита цикла реализации продукции позволяют определить:

по предпосылкам "Существование" и "Возникновение" -- что: в бухгалтерском учете отражены факты продажи продукции, реально имевшие место в течение отчетного периода;

величина дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, отраженная в отчетности, подтверждена данными тщательно проведенной инвентаризации и согласована с дебиторами;

все записи в бухгалтерских регистрах имеют документальное подтверждение;

по предпосылке "Права и обязанности" -- что: все сделки по продаже продукции обусловлены условиями договорных отношений, не противоречащих действующему законодательству;

при реализации продукции соблюдаются требования лицензионного законодательства;

величина дебиторской задолженности, отраженная в бухгалтерской отчетности, представляет величину, в отношении которой имеются законные права на ее взыскание;

реализуемая продукция принадлежит организации на законных основаниях;

все торговые операции санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;

документы, отражающие операции по продаже продукции, соответствуют требованиям нормативных и законодательных актов;

по предпосылкам "Полнота" и " Точность измерения" -- что: обязательства, отраженные на счетах бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками, представляют полный объем реальной к взысканию задолженности за проданную им готовую продукцию;

в бухгалтерской отчетности отражены все сделки по продаже готовой продукции, имевшие место в отчетном периоде;

счета покупателям выставлены на основании точных расценок и с указанием точного количества отгруженной продукции;

все операции по продаже продукции регистрируются в бухгалтерском учете своевременно;

при определении финансового результата от продажи продукции учтены себестоимость всей реализованной продукции и сумма всех затрат, связанных с реализацией продукции;

соблюдены учетные требования полноты и непротиворечивости;

по предпосылкам "Представление и раскрытие" -- что: дебиторская задолженность должным образом классифицирована по видам, срокам погашения и реальности взыскания при отражении в бухгалтерской отчетности;

выручка от реализации продукции отражается в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договоров, а не в зависимости от фактического получения денежных средств;

доходы и расходы, связанные с реализацией продукции, правильным образом классифицированы при включении в отчет о прибылях и убытках;

в случае различия вариантов определения выручки для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения организованная система учета позволяет определить объем выручки для различных целей;

по предпосылкам " Стоимостная оценка" -- что: дебиторская задолженность покупателей и заказчиков включена в отчетность в правильной оценке, с учетом результатов инвентаризации задолженности на предмет реальности взыскания и с учетом созданных резервов по сомнительным долгам;

рублевая оценка дебиторской задолженности в иностранной валюте определена в соответствии с требованиями нормативных документов и правильно переоценивается;

выручка от продажи продукции отражена в бухгалтерском учете в верной оценке, совпадающей с информацией, содержащейся в первичных документах;

правильно исчислены суммы НДС, налога с продаж, акцизов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;

НДС выделен отдельной строкой суммарно в договорах, счетах, счетах-фактурах;

организован процесс выставления и учета счетов-фактур для исчисления НДС. Суммы, отраженные в счетах-фактурах, совпадают с суммами, отраженными в счетах и договорах, накладных.

Аудитор осуществляет арифметический контроль формирования показателя прибыли (убытка) от продаж по данным учетных регистров по счету 90 "Продажи".

Затем, используя метод прослеживания, он обобщает результаты ранее выполненных расчетов влияния выявленных отклонений на показатели отчета о прибылях и убытках:

* выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

* себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

* валовую прибыль;

* коммерческие расходы;

* управленческие расходы;

* прибыль (убыток) от продаж.

Кроме того, аудитор должен установить правильность применяемых схем корреспонденций счетов по учету формирования финансовых результатов и распределения прибыли. Обоснованность сделанных в учетных регистрах записей по каждому из проверяемых счетов аудитор выясняет путем анализа (прослеживания) первичных документов, послуживших основанием для совершения хозяйственных операций.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи", кроме субсчета 90_9 "Прибыль/убыток от продаж", закрываются внутренними записями на субсчет 90_9 "Прибыль/ убыток от продаж".

18. Аудит прибыли от продажи продукции (работ, услуг)

Аудит реализации готовой продукции завершается проверкой правильности исчисления прибыли, которая формируется как прибыль от продажи продукции (работ, услуг).

Прибыль от продажи продукции - это превышение выручки от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов над затратами на . производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции. Для определения достоверного финансового результата от продаж аудитору необходимо проверить соблюдение следующих условий:

- оформление надлежащим образом всех операций по отгрузке готовой продукции;

- своевременное отражение продажи на соответствующих счетах учета;

- определение правильной стоимостной оценки реализованной продукции;

- правильная классификация сумм продаж;

- точное отражение на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг).

Прибыль или убыток от продаж выявляется на счете 90 "Продажи". Этот счет заменил ранее используемый счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Следует отметить, что структура счета 90 "Продажи" существенно отличается от структуры счета 46, поскольку он фактически разделен на несколько отдельных счетов, из которых следует обратить внимание на два отдельных субсчета: 90-1 "Выручка" и 90-2 "Себестоимость продаж" (основные статьи оборотов по кредиту и дебету бывшего счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" соответственно).Аудитор проверяет, чтобы аналитический учет по счету 90 "Продажи" был организован по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказанных услуг, а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. Ведение такого учета позволяет соблюдать при составлении отчетности требование существенности, а также формировать и отражать при составлении пояснительной записки к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам, которая регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010).